1047/08.4TAVFR-F.P1 - Tribunal da Relação do Porto

I- No que ao tipo objetivo do crime de fraude fiscal concerne, necessário – e suficiente – para o preenchimento da factualidade típica, é apenas o atentado à verdade ou transparência corporizados nas diferentes modalidades de falsificação previstas no n.º 1 do artigo 103.º do R.G.I.T.; uma infração que se consuma mesmo que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar.

II- O tipo de crime de fraude fiscal não exige que o bem jurídico seja lesado, mas contém uma cláusula de idoneidade: os comportamentos proibidos têm de ser aptos a atingir um determinado resultado lesivo, sem que este tenha de se verificar efetivamente.

III- No que respeita à sua estrutura típica, o crime de fraude fiscal consubstancia um crime de perigo abstrato-concreto: o tipo não exige que o perigo venha efetivamente a verificar-se, mas permite que seja objeto de um juízo negativo que exclui a responsabilidade penal no caso em que o comportamento proibido não seja idóneo a provocar uma vantagem patrimonial igual ou superior a €15.000,00.

IV- A circunstância de a fatura (ou documento equivalente) ser um documento probatório de especial importância no quadro legal relativo a factos e valores relevantes para efeitos tributários justifica que a utilização de faturas falsas constitua uma modalidade gravosa do crime de fraude fiscal.

V- É irrelevante, para a verificação do crime de fraude fiscal qualificada, a circunstância de não ter ficado demonstrado qualquer conluio entre o arguido recorrente e os utilizadores das faturas falsas emitidas em seu nome, ou ainda que este tivesse atuado com o específico propósito de beneficiar os utilizadores das faturas, uma vez que o tipo subjetivo não pressupõe um dolo específico.

Proc. nº 1047/08.4TAVFR-F.P1

Recurso Penal

Juízo Criminal de Santa Maria da Feira – Juiz 2

Acordam, em conferência, na 2ª Secção Criminal do Tribunal da Relação do Porto:

I. Relatório

No âmbito do processo comum colectivo que, sob o nº 1047/08.4TAVFR-F, corre termos pelo Juízo Central Criminal de Santa Maria da Feira, B…, devidamente identificado nos autos, foi submetido a julgamento, após ter sido acusado e pronunciado pela prática de um crime de fraude fiscal, previsto e punido pelos artigos 103.º, n.º 1, alíneas a) e c) e 104.º, nºs 1 e 2, do RGIT (aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5/6).

Realizada a audiência, com documentação da prova nela oralmente reproduzida, foi proferido acórdão datado de 1/10/2019 e na mesma data depositado, tendo o arguido B… sido condenado pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos artigos 103.º, n.º 1, alíneas a) e c) e 104.º, nºs 1 e 2, do RGIT, na pena de um ano e cinco meses de prisão, cuja execução ficou suspensa pelo período de cinco anos, com a condição de pagar, nesse período, o valor de €13.680,00 e repectivos acréscimos legais, devendo metade de tal valor estar liquidada até metade do período da suspensão (ou seja, no prazo de dois anos e seis meses), após trânsito em jugado da decisão.

Inconformado com a decisão condenatória, dela interpôs recurso o arguido para este Tribunal da Relação, com os fundamentos descritos na respectiva motivação e contidos nas seguintes “conclusões”, que se transcrevem:

“1. Nos presentes autos foi condenado o recorrente pela prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de Fraude Fiscal, previsto e punido pelos artigos 103º nº1, als. a) e c), 104º nº1 e nº2, todos do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei nº15/2001, de 5 de Junho, na pena de um ano e cinco meses de prisão, suspensa na sua execução na condição de pagar nesse período, o valor de €13.680,00 e respectivos acréscimos legais no período da suspensão. Sendo que metade do valor de €13.680,00 deverá estar liquidado até metade do período de suspensão da execução da pena de prisão, ou seja, dentro de dois anos e seis meses, após trânsito em julgado”;

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37. Assim não o entendeu o Tribunal a Quo, condenando o arguido pelos factos que subsume nas al. a) e c) do n.º 1 e nº 2 do art. 103.° e dos nºs 1 e 2 do art. 104º do RGIT.

38. Condenação e fundamentação jurídica com as quais não se concorda, pois considerando a prova produzida em audiência e supra transcrita não se encontram preenchidos os elementos integradores dos tipos objectivo e subjectivo dos referidos normativos.

39. Relativamente ao artigo 103º do RGIT, do ponto de vista do tipo objectivo, a previsão da alínea a) diz respeito, à ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável; e a al. c) respeita à celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

40. Ainda do ponto de vista objectivo, torna-se necessário que aquela conduta se mostre idónea a diminuir as receitas tributárias.

41. A vantagem patrimonial ilegítima de que fala o n.º 2 do art.° 103° do RGIT é o montante do imposto que o sujeito passivo deixou de pagar em consequência da omissão das declarações.

42. Relativamente à condenação pelo nº 1 e 2 do artigo 104 º do RGIT questiona-se quais as alíneas do seu nº1 pelas quais vai condenado o arguido? Uma?- a ser assim não pode ser punido por este preceito; Mais? Quais?

43. Não podemos esquecer-nos que o Tribunal a Quo deu como não provado:

i) Que o arguido acordou nomeadamente com ao arguidos id.em 8. ou com terceiros que serviram de intermediários entre o arguido C… e os utilizadores das facturas.

ii) O arguido actuou em comunhão de esforços e de intentos com as sociedades geridas por terceiros.

44. Do ponto de vista subjectivo o crime em causa, sendo essencialmente doloso, pode consumar-se sob todas as formas de dolo: dolo directo, necessário ou eventual (artigo 14° do Código Penal).

45. Para além disso, a conduta ilegítima do agente terá que visar um resultado específico, ou seja, obter um proveito fiscal, quer ele se manifeste na eliminação de encargo ou na obtenção de ganho, em qualquer caso em valor superior a €15.000,00, como resulta do n.º 2 do art. 103.° do RGIT.

46. Temos, assim, que a fraude fiscal configura um crime de dolo específico, sendo necessário que o agente actue visando obter uma mais-valia em quantitativo mínimo de €15.000,00 e, uma vez que a relação entre Estado e sujeito passivo se traduz numa relação obrigacional, o credor terá uma desvantagem em idêntico quantitativo.

47. Neste sentido, decidiu o acórdão da Relação de Lisboa de 18-07-2013, P1/05.2JFLSB.Ll-3, in www.dgsi.pt: "Do lado do tipo subjetivo da fraude fiscal sobreleva a circunstância de ele não se bastar com o dolo e, mais precisamente, com o chamado dolo-do-tipo: o conhecimento e a vontade de realização do tipo objectivo. Ao dolo-do-tipo acresce um outro, específico e autónomo, momento subjetivo, que, brevitatis causa, podemos significar como a intenção de obter um benefício ilegítimo ou causar um prejuízo ao Estado. Benefício e prejuízo que não integram o tipo objectivo. Por ser assim, este momento subjetivo (intenção) introduz uma situação de assimetria e incongruência no tipo da fraude fiscal.

48. Contrariamente ao que sucede com o dolo-do-tipo - que se reporta integral e exclusivamente ao tipo objectivo na plenitude dos seus pressupostos e exigências – a intenção assume uma dimensão que se estende para além do tipo objectivo. É por isso que, não curando por agora da melhor caracterização do ponto de vista da sua danosidade ou ofensividade (crime de dano? crime de perigo concreto/crime de perigo abstracto-concreto?), a fraude fiscal consagrada na lei penal tributária portuguesa configura uma expressão paradigmática da categoria de crimes que a doutrina designa por crimes de resultado cortado ou de tendência interna transcendente. Crimes que Hans-Heinrich Jescheck define como aqueles em que "o agente almeja um resultado, que há de ter presente para a realização do tipo, mas que não é preciso alcançar".

49. Quanto ao tipo subjectivo e, concretamente, no que respeita ao dolo específico, dos factos provados não resulta minimamente - menos ainda com aquele grau de "certeza" indisponível a uma condenação em processo penal - que o arguido tenha actuado com a intenção de alcançar o benefício para a sociedade sua representada ou de infligir o prejuízo, pressuposto da factualidade típica da fraude fiscal, o mesmo é dizer que não se provaram elementos do dolo específico que permitam concluir pela prática do tipo penal em causa, impondo-se assim a absolvição do arguido.

50. Resultando, ainda, da prova produzida que o arguido foi instrumentalizado, tendo actuado como um meio para que o agente, induzindo-o em erro de modo a manobrar a sua vontade ao encontro da realização do facto típico, pudesse alcançar o propósito ilícito, mais nos permitimos apelar ao domínio da vontade na autoria mediata no âmbito da fraude fiscal, onde o autor mediato pratica o facto por intermédio de outrem (artigo 26.º, 2.ª alternativa CP), o executor, por ele instrumentalizado ao cometimento do crime, sem consciência do ilícito que executa.

51. Temos, pois, o arguido que enfermou em erro excludente do dolo (art. 16.º do CP), e que agiu como autêntico instrumento de outrem que o manobrou e o conduziu ao ilícito, ou, pelo menos, que actuou sem consciência da ilicitude do facto por erro que lhe não é (artigo 17.º, n.º 1, do CP).

52. Pelo que, ao condenar o recorrente o Tribunal recorrido fez errada aplicação da lei, nomeadamente em clara violação dos artigos 103º nº1, als. a) e c) e nº2, 104º nº1 e nº2 do RGIT, bem como dos artigos 26º, 2ª, 16º e 17º nº1 do Código Penal, dos artigos 127º, 355º a 357º, 374º nº 2, 379º nº1 al. a), 412º nº 3 al. a) e b) , 410º nº 2 al.a), b) e c) do código do processo penal, e artigo 32º, nº 2 da C.R.P devendo, em consequência, ser revogado o acórdão recorrido e substituído por outro que o absolva do crime de que vem acusado.

Nestes termos e nos demais que V. Ex.as doutamente suprirão, julgando procedente o presente recurso e alterando a douta sentença em conformidade com as conclusões que antecedem, farão a costumada JUSTIÇA!”.

O recurso foi admitido para subir nos próprios autos, de imediato e com efeito suspensivo.

O Ministério Público, em primeira instância, apresentou resposta, defendendo a manutenção do acórdão recorrido, nos termos constantes de fls. 1164 a 1171, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

O Senhor Procurador-Geral Adjunto, neste Tribunal, emitiu parecer, no qual, aderindo aos fundamentos da resposta do Ministério Público na 1ª instância, pronunciou-se pela negação de provimento ao recurso e confirmação do acórdão recorrido,

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Foi cumprido o disposto no art.º 417.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, procedeu-se a exame preliminar e foram colhidos os vistos, após o que o processo foi à conferência, cumprindo apreciar e decidir.

II- Fundamentação

É pelo teor das conclusões que o recorrente extrai da motivação, onde sintetiza as razões de discordância com o decidido e resume o pedido (art. 412.º, n.º 1 e 417º, nº 3, do CPP), que se delimita o objecto do recurso e se fixam os limites do horizonte cognitivo do Tribunal Superior, sem prejuízo das questões que devem ser conhecidas oficiosamente, como sucede com os vícios a que alude o art. 410º, nº 2 ou o art. 379º, nº 1, do CPP (cfr., por todos, os acórdãos do STJ de 11/4/2007 e de 11/7/2019, disponíveis em www.dgsi.pt).

Podemos, assim, equacionar como questões colocadas à apreciação deste tribunal, as seguintes:

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4) Não se encontram preenchidos os elementos objectivos e subjectivos do tipo de ilícito em apreço?

Delimitado o thema decidendum, importa conhecer a factualidade em que assenta a condenação proferida.

Factos provados e não provados (transcrição) [1]:

1. O arguido B…, aliciado por terceiro, colectou-se para o exercício da “indústria de cortiça”, declarando início de actividade em 22-10-2002.

2. Para efeitos fiscais, foi atribuído ao Arguido o NIF ……….., tendo declarado, como domicílio fiscal, o situado na Rua …, nº …, …, Santa Maria da Feira.

3. Nas facturas timbradas com o seu nome, refere-se que o Arguido, alegadamente, possui instalações em dois locais, ou seja, nas facturas com numeração até ao …, refere-se a Travessa …, fracção …, nº .., …. - … …. Nas facturas seguintes, refere-se a Rua …, nº …., …. - …. ….

4. Porém, a morada sita na Travessa …, fracção …, nº .., …, corresponde à residência de D… que nunca deu autorização ao Arguido para usar a sua residência como sede fiscal de qualquer empresa e onde não era exercida qualquer actividade empresarial ligada ao sector da cortiça.

5. A morada sita na Rua …, nº …., …, corresponde à residência da mãe do arguido E…, F…, que acolheu durante algum tempo o arguido B…, num pavilhão anexo à residência, quando este andava a mendigar, e onde o Arguido pernoitou, mas onde não existia qualquer estrutura empresarial ou máquina, ligada ao sector de cortiça.

6. Como contribuinte, o arguido B… ficou enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e, para efeitos de IRS, na Categoria B. Porém, desde 2003, o Arguido não entregou qualquer declaração quer em sede de IVA, quer em sede de IRS.

7. O arguido B… não exerceu efectivamente actividade produtiva no sector corticeiro, tendo declarado fiscalmente o início de actividade em nome individual e, utilizando a denominação “G…, Indústria da Cortiça B…”, passou, a partir de 2002, a emitir diversas facturas falsas relacionadas com a industria de cortiça, para titular transacções comerciais que de facto eram inexistentes, a troco de contrapartidas monetárias, bem sabendo que as referidas facturas iriam ser utilizadas por empresários do sector corticeiro para lesar a Fazenda Nacional, em sede de receitas fiscais.

8. O arguido B… acordou com interposta pessoa que serviu de intermediário com os utilizadores das facturas:

H…; I… (gerente da J…, Lda); K… (gerente da L…, Lda); M… (gerente da N…, Sociedade Unipessoal Lda); E… (gerente de facto da O…) e P… (gerente de facto da Q… – Unipessoal Lda), emitir e entregar facturas timbradas com o seu nome, sem que subjacente às mesmas existissem transacções reais de cortiça ou de produtos de cortiça, a fim de aqueles as utilizarem na contabilidade das actividades industriais ou das empresas que geriam, deduzindo indevidamente o montante de IVA inscrito em a tais facturas.

9. Designadamente, o arguido B… entregou e preencheu, ou permitiu que preenchessem, entre outras, as seguintes facturas (e respectivos recibos), infra descriminadas, timbradas com o seu nome não correspondentes a transacções reais:

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10. As facturas supra referidas não correspondem a transacções reais, tendo no entanto sido registadas nas contabilidades dos arguidos utilizadores, que procederam à dedução do IVA inscrito nas mesmas nas declarações periódicas remetidas aos Serviços do IVA, obtendo dessa forma vantagens ilícitas à custa dos cofres do Estado.

11. Efectivamente, o arguido B… nunca desenvolveu actividade comercial ou industrial efectiva no ramo da cortiça, sendo que não possuiu qualquer estrutura económica e produtiva, assim como não vendeu as mercadorias ou produtos inscritos nas facturas emitidas timbradas em seu nome.

12. O arguido B… agiu de forma livre, voluntária e consciente, tendo emitido facturas timbradas com o seu nome, não obstante não exercer actividade comercial nem industrial no sector corticeiro, facturas que não corresponderam a transacções reais nem a prestações de serviços efectivos para terceiros, a troco de compensações monetárias ilegítimas, tendo as referidas facturas sido registadas na contabilidade das actividades empresariais e das sociedades geridas por estes terceiros, permitindo assim a estes a dedução indevida do IVA nelas aposto, com o objectivo de, debaixo de uma aparente legalidade e em prejuízo e à custa do Estado e da comunidade contribuinte, diminuírem o montante de imposto pago a título IVA.

13. O arguido B… sabia que a sua conduta é proibida e punida por lei.

14. A sociedade Q… - Unipessoal, Ldª é titular do NIPC ………., estando colectada para o exercício de “indústria de cortiça – CAE …..”, enquadrando-se para efeito de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral até 31-12-2004, passando, a partir de 1/1/2005, a estar enquadrada no regime normal de periodicidade mensal.

15. A sociedade N… - Sociedade Unipessoal Ldª é titular do NIPC ………., estando colectada para o exercício de “indústria de cortiça – CAE ……” enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação

Mais se provou que:

16. O arguido não tem antecedentes criminais.

17. Reside na Suíça e casa arrendada liquidando o montante de 400 francos suíços.

18. Aufere da sua actividade profissional em média 4.000 a 4.500 francos suíços.

19. Tem dois filhos com 9 e 12 anos de idade, remetendo mensalmente à progenitora mil francos para auxiliar no respetivo sustento.

20. Suporta o seguro de saúde no montante mensal de 380 francos suíços.

21. Suporta o seguro pessoal no montante mensal de 60 francos suíços.

22. Tem a 4ª classe.

Factos não provados:

i. Que o arguido acordou nomeadamente com os arguidos id. em 8. ou com terceiros que serviram de intermediários entre o arguido C… e os utilizadores das facturas.

ii. O arguido actuou em comunhão de esforços e de intentos com as sociedades geridas por terceiros.

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C) Do preenchimento do tipo objectivo e do tipo subjectivo de ilícito.

De acordo com o disposto no nº 1 do art. 103º do RGIT, “Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até 3 anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.”.

Dispõe, por seu turno, o nº 2 da norma em análise, que “Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima foi inferior a (euro) 15000” [2].

Decorre, ainda, do disposto nos nºs 1 e 2, do art. 104º do RGIT (sob a epígrafe “fraude qualificada”), na redacção em vigor à data da prática dos factos, que os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando a “fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente”.

Como salientam Figueiredo Dias e Costa Andrade [3], no crime de fraude fiscal o bem jurídico protegido consiste na pretensão do Estado de contar com uma colaboração leal dos cidadãos na determinação dos factos tributáveis. Ou, na formulação sobreponível de Silva Dias, o que emerge como interesse juridicamente protegido é “a pretensão do Estado à revelação dos factos fiscalmente relevantes, construindo a ilicitude na base da violação de deveres de colaboração com a administração financeira e, portanto, do desvalor de acção”.

Esta concepção aponta para um bem jurídico polarizado em torno dos valores da transparência e da verdade. Contudo, à falsidade tem de acrescer a intenção de produzir o resultado lesivo sobre o património fiscal.

No entanto, a lei penal fiscal portuguesa não inscreve o dano patrimonial entre os pressupostos objectivos da factualidade típica.

Como é salientado no acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 18/7/2013 (disponível em www.dgsi.pt), “O crime de fraude fiscal pode ser construído ou como um crime de dano contra o património, e logo como uma infração cuja consumação requer a efetiva produção de um prejuízo patrimonial, ou como uma infração que se esgota na violação dos deveres de informação e de verdade que impendem sobre o sujeito passivo da obrigação tributária. Mas os legisladores propendem, não raro, a adotar soluções compromissórias, ensaiando conjugar a proteção das duas ordens de valores: de um lado, o património, do outro a verdade/transparência. Foi essa a solução do legislador português, que preferiu delinear a factualidade típica da infração seguindo as linhas deste compromissório modelo.”

Assim, e no que ao tipo objectivo do crime de fraude fiscal concerne, necessário – e suficiente – ao preenchimento da factualidade típica é apenas o atentado à verdade ou transparência corporizado nas diferentes modalidades de falsificação previstas no nº 1 do art. 103º do RGIT. Uma infracção que se consumará mesmo que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar [4].

Por isso, como é salientado no acórdão desta Relação do Porto, de 3/4/2002 [5], no crime de fraude fiscal punem-se desde logo os actos preparatórios destinados a obter uma vantagem patrimonial indevida nas relações entre o obrigado tributário e o Estado, quer a esses actos se siga o resultado lesivo para o património fiscal ou não.

Ainda seguindo de perto o acórdão da RL de 18/7/2013, importa salientar que no crime de fraude fiscal, todas as condutas relevam de um mesmo significado material-típico: todas configuram atentados aos valores da verdade e da transparência. Todas representam a violação dos deveres de colaboração com a Administração, assegurando-lhe o cabal e ajustado conhecimento dos factos fiscalmente relevantes, preordenados a assegurar a realização do património necessário ao exercício das funções estaduais.

As condutas tipificadas no art. 103.º do R.G.I.T. podem assim revestir a forma de acção ou de omissão. A realização da conduta de modo activo corresponde à alteração de factos ou valores que devam constar da escrita contabilística ou de declarações apresentadas à administração tributária ou ainda através da celebração de contrato simulado. A fraude por omissão tem lugar quando o agente oculta factos ou valores que devam constar da contabilidade ou de declarações tributárias [alínea a)]; ou ainda quando o agente não declara factos ou valores com relevância tributária [alínea b)].

Os comportamentos que são objecto de reprovação jurídico-penal pelo crime de fraude fiscal têm em comum visarem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

Deste modo, o tipo de ilícito põe em paralelo, sem distinção em matéria de punição, as vantagens patrimoniais ilegítimas obtidas mediante o cálculo do montante do imposto inferior ao efectivamente devido, o recebimento indevido de uma quantia pecuniária resultante da aplicação das normas fiscais e a não tributação, total ou parcial, de determinado rendimento que à partida seria tributado.

A fraude fiscal consiste em levar a cabo os comportamentos típicos taxativamente elencados nas alíneas do nº 1, do art. 103º do RGIT, que traduzem a violação de deveres fiscais de colaboração com a administração fiscal, de lealdade e de informação.

Mas o carácter insidioso da fraude fiscal não se resume à mera violação desses deveres. Tal carácter manifesta-se na idoneidade que tais comportamentos têm para provocar a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

Portanto, o tipo não exige que o bem jurídico seja lesado, mas contém uma cláusula de idoneidade: os comportamentos proibidos têm de ser aptos a atingir um determinado resultado lesivo, sem que este tenha efectivamente de se verificar. Portanto, no que respeita à sua estrutura típica, o crime de fraude fiscal consubstancia um crime de perigo abstracto-concreto: o tipo não exige que o perigo venha efectivamente a verificar-se, mas permite que seja objecto de um juízo negativo que exclui a responsabilidade penal, no caso em que o comportamento proibido não seja idóneo a provocar uma vantagem patrimonial igual ou superior a €15.000,00 [6].

Não sendo um crime de resultado, o desvalor de resultado, caso se verifique, pode assumir relevância, designadamente para efeito de determinação da medida da pena.

Como já foi salientado, no crime de fraude fiscal está em causa a violação de deveres extra - penais específicos (deveres de colaboração para com a Administração Fiscal, de verdade e de transparência), pelo que apenas um número limitado de sujeitos se encontra em posição de lesar o bem jurídico.

Em resumo, o crime de fraude fiscal é um crime específico: o sujeito activo deste crime tem de ser o sujeito passivo daquela relação tributária – isto é, o contribuinte ou o substituto do contribuinte, “a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável” (art. 18º, nº 3, da LGT).

Tal não invalida, no entanto, que o círculo dos sujeitos que podem cometer o crime de fraude fiscal possa, em concreto, ser alargado por força da aplicação das regras legais de comparticipação criminosa, das regras legais da actuação em nome de outrem e das regras legais da responsabilidade das pessoas colectivas.

Quanto à comparticipação criminosa, não existe especialidade face às normas do direito penal comum. A questão encontra resposta na norma do art. 28º do Código Penal.

Como salienta Henrique Salinas Monteiro (“A Comparticipação em Crimes Especiais no Código Penal”, 1999, pág. 336), a solução adoptada no Código Penal, para resolver as hipóteses de comparticipação em crimes especiais, consiste num alargamento do âmbito de aplicação pessoal dos tipos respectivos. Este resultado é alcançado mediante uma norma da parte geral, que permite a punição do extranei a título de autoria nestes crimes, ao estabelecer que basta que intervenha um comparticipante (punível como autor ou cúmplice) intraneus, para que todos respondam pelo crime especial.

No que concerne ao tipo subjectivo de ilícito, o crime de fraude fiscal configura-se como um crime doloso (sendo punível sob qualquer categoria de dolo – directo, necessário ou eventual), não se afigurando a exigência de verificação de um dolo específico [7].

O legislador do RGIT decidiu autonomizar num artigo próprio a figura da fraude fiscal qualificada.

Nos termos do nº 1, do art. 104º, na sua redacção original, bastava a verificação de mais do que uma das circunstâncias ali descritas, tidas como indícios de uma ilicitude qualificada, para se dar a agravação da punição.

Quanto à previsão do nº 2 (qualificação da fraude fiscal pela utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente), pretende-se abranger situações de fraude que indiciam à partida uma maior gravidade, como a utilização de facturas falsas – sendo de notar, com relevo para o caso concreto, que o legislador equipara à emissão de factura ou documento equivalente por operações inexistentes a emissão de factura ou documento equivalente por valores diferentes ou, ainda, com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente, tratando-se, assim, todas as descritas modalidades de execução da fraude, de materializações da realidade normalmente conhecida por “facturas falsas” - ou ainda a chamada fraude em carrossel. Esta modalidade de qualificação fundamenta-se à partida no maior desvalor das condutas aí previstas, patente na forma de execução da fraude, distinguindo-se assim da forma de qualificação prevista no nº 1 (e não será também alheia à consagração desta qualificativa a circunstância da fraude pela utilização de facturas ou documentos equivalentes constituir uma prática muito frequente).

O infractor que emite ou utiliza facturas falsas pretende documentar operações económicas que, em bom rigor, não são verdadeiras, uma vez que pura e simplesmente não existem, ou pelo menos não existem nos exactos contornos que aparentam (podendo a operação económica ter existido, embora por valores e quantidades diferentes ou tendo sido realizada por sujeitos diversos dos retratados nas facturas).

A circunstância da factura (ou documento equivalente) ser um documento probatório, de especial importância no quadro legal, relativo a factos e valores relevantes para efeitos tributários, justifica plenamente que a utilização de facturas falsas constitua uma modalidade gravosa do crime de fraude fiscal.

Como vimos, pode suceder que o negócio subjacente, não obstante existir, tenha sido celebrado noutros termos que não os que constam da factura (simulação relativa) ou que tal negócio subjacente nem sequer exista (simulação absoluta).

A operação pode ser real, existente, mas ser emitida factura por pessoa diversa da que realizou a operação subjacente. A factura ou documento equivalente pode ser real, corresponder a uma operação efectiva, mas não poder ser contabilizada como despesa do contribuinte, que a inclui nas suas contas [8].

O art. 104º, nº 2 do RGIT não distingue as situações de falsidade material das de falsidade ideológica de facturas ou documentos equivalentes, aí cabendo ambas as modalidades.

Efectuado o enquadramento jurídico do tipo de ilícito em causa, importa concluir pela verificação de todos os seus elementos objectivos e subjectivos [9], mostrando-se irrelevante a circunstância de não ter ficado demonstrado qualquer conluio entre o recorrente e os utilizadores das facturas falsas emitidas em seu nome ou ainda que o recorrente tivesse actuado com o específico propósito de beneficiar os utilizadores das facturas (ou a empresa por ele próprio representada), uma vez que o tipo subjectivo não pressupõe a verificação de um dolo específico.

Improcede, assim, na totalidade o presente recurso, nenhuma censura merecendo a decisão recorrida.

III- Dispositivo

Nos termos e pelos fundamentos expostos, acordam os juízes do Tribunal da Relação do Porto em negar provimento ao recurso interposto pelo arguido, confirmando-se integralmente o acórdão recorrido.

Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 UC (artigos 513º, nº 1, do CPP, 1º, nº 2 e 8º, nº 9, do RCP e tabela III anexa).

Notifique.

(Elaborado e revisto pela relatora – art.º 94º, nº 2, do CPP – e assinado digitalmente).

Porto, 5 de Fevereiro de 2020.

Liliana de Páris Dias

Cláudia Maia Rodrigues

[1] Mantendo-se a ortografia original do texto, sem prejuízo da correcção de manifestos erros de escrita.

[2] Aplicada retroactivamente pelo Tribunal a quo, no caso concreto, por se mostrar favorável ao recorrente.

[3] No estudo publicado na RPCC (Revista Portuguesa de Ciência Criminal), 6, p. 85 e seguintes.

[4] Cfr., neste sentido, Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, ob. cit., p. 90.

[5] Publicado em http:dgsi.pt/jtrp.nsf.

[6] Cfr., neste sentido, André Teixeira dos Santos, in “O Crime de Fraude Fiscal: Um contributo para a configuração do tipo objectivo de ilícito a partir do bem jurídico”, 2009, páginas 227 e 272.

[7] Cfr., neste sentido, André Teixeira dos Santos, obra citada, páginas 131 a 138.

[8] Cfr. Germano Marques da Silva, “Direito Penal Tributário”, 2009, páginas 239/240.

[9] Decorrendo a qualificação da circunstância da fraude fiscal se ter consubstanciado na emissão e utilização de facturas falsas – circunstância prevista no nº 2, do art. 104º -, pelo que não faz sentido a crítica dirigida pelo recorrente à decisão recorrida, quando assinala que nela não se identifica a alínea do nº 1 do mesmo preceito legal que teria sido preenchida pelo seu comportamento.