Quem foi o relator do acórdão 00641/09.0BEPRT?

O relator foi Isabel Cristina Ramalho dos Santos, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00641/09.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 13 de fevereiro de 2025.

00641/09.0BEPRT

Sumário

I- A hipoteca estará excluída da tributação da verba 10 do CIS se for materialmente acessória de contrato especialmente tributado na Tabela e for constituída simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente. II- Como tal, sendo tributada a aquisição onerosa do direito de propriedade nos termos da verba 1.1 da Tabela anexa ao CIS, a hipoteca, constituída para garantir o pagamento do preço do imóvel não está sujeita a IS. III- Tendo a recorrida percebido que, não obstante o que constava da escritura, o certo é que tal não correspondia à sua vontade real, procedeu à sua retificação em consonância. Pelo que mesmo que a letra do documento não corresponda à vontade real das partes, o sentido real pode, e deve, prevalecer. IV- Independentemente da correção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redação da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS. V- No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez. VI- Atenta a retificação efetuada e prevalecendo a sua vontade negocial, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO A Autoridade Tributária Aduaneira veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de 31 de março de 2016 que julgou procedente a impugnação judicial na parte relativa à liquidação de Imposto de Selo que vem impugnada. Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos: CONCLUSÕES: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto de Selo n.º ...11 no valor de €32.880,00, por se considerar incorrer em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente aplicação do direito, B. Fixados os factos determinantes para o julgamento da causa, o Tribunal a quo entendeu que a hipoteca constituída pela Impugnante, em 30/11/2006, para garantia das responsabilidades emergentes do contrato do empréstimo bem como das responsabilidades já assumidas ou que viessem a ser contraídas junto da entidade bancária, com a redacção da rectificação realizada em 03/10/2008, não configurava uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando portanto na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. C. No seu douto entender, na sua fundamentação, a meritíssima Juíza do Tribunal a quo pese embora referindo que “…poderia como efectivamente concluiu a Administração Tributária e Aduaneira (AT) a hipoteca servir não só para garantir o mútuo contraído mas também para garantir quaisquer outras responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1...”, interpretando a declaração negocial das partes tendo como suporte o preceituado nos art.ºs 236.º, 237.º e 238.º do CC e em virtude da Impugnante ter efectuado uma rectificação à escritura inicial, adere à tese da Impugnante e considera que a hipoteca constituída não garantiu qualquer outra dívida que não o financiamento em questão. D. A Fazenda Pública discorda do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, passando de imediato a elencar factos apurados pelos SIT que a seu ver deveriam ser acrescidos ao probatório, por se mostrarem pertinentes para a boa decisão da causa, nomeadamente para efeitos da compreensão dos contornos da operação económica em causa, por reveladores do contexto motivacional das partes envolvidas (conforme elementos constantes do PA e não impugnados): ► a hipoteca em análise foi registada através da ap n.° 7, de 29/09/2006, pela ... Conservatória do Registo Predial ..., com o montante máximo garantido de 5.480.000,00€; ► a fls. 6 e 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, pode ler-se que poucos dias depois de 22/09/2008, data que corresponde à de uma carta dirigida pelo Notário à direcção do Banco 1..., na qual sugere e solicita que, relativamente a todos os clientes, que após a confirmação pelos respectivos balcões ou centros de empresas confirmem a inexistência doutras responsabilidades (v.g. desconto de letra, descoberto em depósitos à ordem), procedam à rectificação imediata das escrituras, referindo o seguinte: “no sentido de restringir o fundamento da hipoteca estritamente às responsabilidades decorrentes do empréstimo concedido, eliminado quaisquer outras responsabilidades a contrair junto do Banco 1..., no sentido de afastar ab initio a existência de dois tipos de contratos sujeitos a imposto do selo nos termos da alegada orientação fiscal.”; ► a fls. 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, encontra-se especificado que a referida carta faz parte de um conjunto de documentos enviados à Direcção de Finanças ..., com o número de registo de entrada n.º ...73 de 3 de Outubro de 2008, destinados ao exercício de audição prévia por outro sujeito passivo; ► no período compreendido entre as duas escrituras, a Impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura (conforme documentado com fotocópias de extractos bancários, as quais, independentemente de garantias próprias que tivessem associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa); ► da análise dos referidos extractos bancários conclui-se que, para além daquele empréstimo constituído na data da escritura, existiram outras responsabilidades que decorreram, pelo menos, de duas contas caucionadas, duma “conta crédito”, dum cartão de crédito e de descobertos na conta de depósitos à ordem; ► a sociedade manteve duas contas correntes caucionadas denominadas “Conta empréstimo tesouraria TRIM” com os n.°s ...09 e ...06, cujos saldos utilizados variaram entre 30.000,00€ e 75.000,00€ e entre 90.000,00€ e 250.000,00€, respectivamente; ► os extractos da conta de depósitos à ordem n.º ...06, que a sociedade tinha no banco, evidenciam a existência duma “conta crédito” com o n.° ...63 (cfr., descritivos de movimentos com data valor do último dia de cada mês) e dum cartão de crédito (cfr. movimento com data valor de 11102/2007); ► os mesmos extractos bancários evidenciam a existência de saldos negativos da conta de depósitos à ordem em diversas alturas, como, por exemplo, entre 30/11/2006 e 04/12/2006, entre 30/01/2007 e 06/02/2007, entre 18/01/2007 e 31/01/2007, entre 19/03/2008 e 15/04/2008 e entre 02/05/2008 e 07/05/2008 (cfr. folha 59 do PA.). E. No caso em análise, numa mesma escritura, foi concedido um empréstimo até determinado montante e constituída hipoteca voluntária para caução e garantia do bom pagamento do financiamento concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales. F. Na escritura não foi fixado o montante máximo garantido pela hipoteca, tendo o registo sido feito pelo valor correspondente ao crédito concedido na escritura, e respectivos acessórios, calculados nos termos do artigo 693.° do CC, ficando, assim, determinado o valor da garantia. G Não obstante a correspondência dos valores (entre crédito concedido na escritura, acrescido de acessórios, e montante máximo da garantia), estamos perante uma hipoteca genérica, ou global, na medida em que esta não se limita a garantir o crédito concedido na data da escritura, mas também quaisquer outras responsabilidades que já existissem à data, ou que venham a existir no futuro, independente da forma que assumam. Para além de ser este o espírito que resulta do texto da escritura, deve atender-se a que: a) o valor do crédito concedido na escritura corresponde a um valor máximo, que podia, ou não, vir a ser utilizado na integra, dependendo da vontade do devedor e do cumprimento que este demonstre dos requisitos exigidos pelo banco; b) não obstante o prazo de quatro anos e um mês fixado na escritura, o devedor podia em qualquer altura antecipar, total ou parcialmente, o pagamento do capital em divida; c) não existe convenção em contrário, razão pela qual, mesmo que o crédito efectivamente utilizado seja inferior ao limite estabelecido na escritura, a garantia se mantém pelo mesmo valor; d) ainda que o crédito concedido na escritura estivesse efectivamente todo utilizado em cada um dos dias em que vigora a hipoteca, esta, tanto o garante a si, como a quaisquer outras responsabilidades que existam em simultâneo, e que podem decorrer até das operações mais correntes, como um descoberto em depósitos à ordem, a utilização dum cartão de crédito, o desconto duma letra ou a prestação duma garantia bancária. H. Sendo claro estarmos na presença duma hipoteca genérica, ou global, não estavam reunidas as condições para que esta garantia aproveitasse da exclusão de tributação prevista na parte final da verba 10 da Tabela, que faz depender essa não tributação da acessoriedade e da constituição simultânea com a obrigação garantida. I. Uma vez que a exclusão de tributação da verba 10 exige a verificação cumulativa da simultaneidade e da acessoriedade, e não se verifica nem uma nem outra no caso da hipoteca genérica em apreciação, a constituição desta garantia está sujeita a imposto do selo no valor de 0,6% sobre o seu montante, por aplicação da taxa da verba 10.3, uma vez que o prazo da garantia não é determinado. J. O douto Tribunal a quo decidiu como se a primeira escritura nunca tivesse existido, ignorando por completo os efeitos que a mesma produziu naquele lapso de tempo que mediou entre 30 de Novembro de 2006 e 3 de Outubro de 2008, e todo o circunstancialismo que envolveu a rectificação da mesma, nomeadamente o “aconselhamento” por parte do Notário. K. A douta sentença conclui que com a rectificação da escritura a Impugnante procedeu à correcção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redacção com as declarações negociais pretendidas e como tal com a redacção da rectificação realizada, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. L. Tal como se fundamenta no RIT e, de acordo com os documentos recolhidos naquele procedimento inspectivo, entre aquelas duas datas a sociedade impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura, as quais, independentemente das garantias próprias que tenham associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa. M. Não podem pois ser simplesmente ignorados em absoluto os efeitos jurídico tributários que a primeira escritura produziu naquele lapso de tempo que mediou entre 30 de Novembro de 2006 e 3 de Outubro de 2008. N. A rectificação formulada na escritura de 03/10/2008 tem implícita uma suposta adequação do texto da escritura original ao do contrato de crédito arquivado como seu documento complementar. O. O conteúdo deste documento complementar reporta-se exclusivamente ao contrato de crédito, incluindo as garantias do mesmo, pelo que o outorgado na escritura original é mais vasto que o seu âmbito. Na parte em que na escritura se outorga a constituição da hipoteca para garantia de outras responsabilidades, que não as decorrentes do contrato de crédito celebrado na mesma data, não existe qualquer documento complementar, pelo que nos restringimos ao conteúdo da própria escritura, em que é declarada a vontade das partes na constituição da hipoteca genérica. P. Considera a Fazenda Pública que a Impugnante não demonstrou que tenha havido ab initio um erro na escritura original, na medida em que o seu texto se afastasse da vontade das partes e, neste caso, fosse para além do que estas pretendiam. Há que se atender às circunstâncias em que surgiu essa rectificação da escritura. Q. De acordo com o n.° 1 do artigo 38.° da Lei Geral Tributária (LGT), a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes. Daqui resulta, nestas circunstâncias, o direito à tributação do negócio jurídico ineficaz. R. Começando a hipoteca a produzir os seus efeitos no momento do registo, e tendo a escritura de rectificação sido feita (muito) para além dessa data, já então se haviam produzido os efeitos jurídico tributários da hipoteca constituída originalmente, pelo que continua a ser exigível o imposto, que já deveria ter sido liquidado aquando da celebração da escritura original. S. Entende a Fazenda Pública que a produção de efeitos se dá logo no momento da constituição e posterior registo da hipoteca, que garante genericamente outras responsabilidades, e não apenas no momento de um eventual accionamento desta. T. No período compreendido entre as duas escrituras, os SIT comprovaram que a Impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura (conforme documentado com fotocópias de extractos bancários), as quais, independentemente de garantias próprias que tenham associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa. U. No período decorrido entre o registo da constituição da hipoteca e a rectificação da escritura, a garantia manteve-se activa para os efeitos referidos na escritura original, pelo que se mostra correcta a liquidação do imposto impugnada. V. Incorreu assim o Tribunal a quo, erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente em erro na aplicação do direito ao ter decidido considerando apenas a escritura de rectificação, como se este acto cujos efeitos retroactivos são apenas inter partes, rectificasse também [retroactivamente] os efeitos jurídico tributários decorrentes da escritura inicial datada de 30 de Novembro de 2006. Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por decisão que considere legal a liquidação de imposto de selo e julgue improcedente a impugnação judicial, consequentemente, deverá a impugnante ser condenada nas custas processuais. * A Recorrida não contra-alegou. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da procedência do recurso – cfr. fls. 279/280 do SITAF, tendo também suscitado a nulidade da sentença por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova. * Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em - Nulidade da decisão por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova. - Erro de julgamento de facto por errada valoração da prova e, - Erro de julgamento de direito. III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: 1. Em 30.11.2006 foi outorgado documento denominado “Compra e venda e mútuo com hipoteca” entre «AA» e mulher, como primeiros outorgantes, «BB» e «CC» em representação da sociedade [SCom01...], Lda. como segundos outorgantes e «DD» em representação do Banco 1..., SA, como terceiro outorgante, de onde decorre o seguinte: “(…) DISSERAM OS PRIMEIROS OUTORGANTES: Que, pelo preço já recebido de UM MILHÃO TREZENTOS E CINCO MIL DUZENTOS E CINQUENTA EURO, vendem à sociedade que os segundos outorgantes representam, [SCom01...], Lda., o prédio urbano (…) inscrito na respectiva matriz sob o artigo 2.694, (…) DISSERAM OS SEGUNDOS E TERCEIRO OUTORGANTES, NA QUALIDADE EM QUE INTERVÊM: Que pela presente, e em nome da sua representada, confessam a mesma devedora ao Banco 1..., SA, representado do segundo outorgante da quantia de QUATRO MILHÕES DE EURO, que do mesmo banco vai receber a título de empréstimo. Que o presente contrato de mútuo tem o prazo de quatro anos e mais um mês, eventualmente prorrogável, por uma ou mais vezes, mediante solicitação por escrito por parte da devedora e na condição da sua aceitação pelo Banco 1.... Que, para caução e garantia do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, a Devedora constitui hipoteca voluntária a favor do Banco 1... sobre o prédio urbano atrás identificado e ora adquirido. (…)” – cfr. fls. 18 a 24 dos autos. 2. Em resultado da outorga do contrato descrito em 1. foi pago em 30.11.2006 imposto de selo no montante de €10.472,00 – cfr. fls. 34 dos autos. 3. No cumprimento da Ordem de serviço n.º OI20.....24 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram acção inspectiva à sociedade [SCom01...], Lda. decorrente de acção externa realizada a «EE» – cfr. fls. 37 a 43 dos autos. 4. Em 3.10.2008 foi outorgado documento designado “RECTIFICAÇÃO” entre «BB» e «FF» em representação da sociedade [SCom01...], Lda. como primeiros outorgantes e «DD» em representação do Banco 1..., SA, como segundo outorgante, de onde decorre o seguinte: “(…) E DISSERAM NAS SUAS INVOCADAS QUALIDADES: Que por escritura pública lavrada neste cartório Notarial a trinta de Novembro de dois mil e seis (…) os primeiros outorgantes confessaram a sociedade sua representada devedora ao Banco 1... do montante de QUATRO MILHÕES DE EURO, a título de empréstimo. E ACRESCENTARAM: Que pela presente RECTIFICAM a predita escritura no sentido de que o fundamento da hipoteca voluntária constituída a favor do Banco 1... sobre o imóvel (…), se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sobre a forma de empréstimo, empréstimo renda certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na escritura de trinta de Novembro de dois mil e seis. MAIS DECLARARAM NA SUA DITA QUALIDADE: a) Que até hoje não se produziram quaisquer outros efeitos jurídicos e económicos que obstem à presente rectificação; e b) Que autorizam a rectificação da inscrição de hipoteca Ap. 7/20060929 (…)”– cfr. fls. 49 a 52 dos autos. 5. Notificada do projecto de relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 3., a sociedade [SCom01...], Lda. exerceu em 6.10.2008 o direito de audição de onde decorre o seguinte: “(…) 3º - A referida hipoteca visa garantir o contrato de fomento à construção contraído pela empresa junto da referida instituição bancária única e exclusivamente para esse fim, isto é, para financiar a construção de um conjunto de 12 habitações no local em questão. 4º Até à data o referido financiamento não foi usado para mais nenhum fim para além do qual foi contratado, tendo sido sempre esse o espírito do contrato celebrado entre a empresa e o Banco 1.... 5º Apesar do exposto e para que dúvidas não existam sobre o espírito que presidiu e preside à constituição da referida garantia, o Banco 1... acedeu ao nosso pedido no sentido de se proceder notarialmente à rectificação da referida escritura. 6º Assim sendo, e por via dessa rectificação, lavrada em 3 de Outubro de 2008, cuja cópia juntamos, passa a constar da referida escritura pública de mútuo com hipoteca que a mesma “se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sobre a forma de empréstimo, empréstimo renda certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na escritura de trinta de Novembro de dois mil e seis. (…)”– cfr. fls. 44 e 45 dos autos. 6. Em 5.12.2008 foi elaborado relatório do procedimento inspectivo descrito em 3. que resultou no apuramento de imposto de Selo relativo ao exercício de 2006 no montante de €32.880,00 - cfr. fls. 54 a 64 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido. 7. Na sequência das correcções a que se alude em 6. foi emitida a liquidação de Selo n.º ...11 do ano de 2006 no valor de €32.880,00 - cfr. fls. 17 dos autos. 8. Na sequência das correcções a que se alude em 6. foi emitida a liquidação n.º ...88 relativa a juros compensatórios no montante de €2.522,30 – cfr. fls. 17 dos autos. 9. Por despacho de 15.09.2009 do Director de Finanças Adjunto da Divisão da Representação da Fazenda Pública foi revogada a liquidação de juros compensatórios descrita em 8. – cfr. fls. 66 do processo administrativo junto aos autos. ** Factos não provados Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. ** Motivação da decisão de facto O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil. * IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na parte que lhe é desfavorável, que julgou a impugnação procedente quanto à liquidação de Imposto de Selo. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. - Nulidade da decisão por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova. - Erro de julgamento por errada valoração da prova. - Erro de julgamento de direito. Vejamos. Da Nulidade da decisão por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova. Refere o M.P no seu parecer que: 11 - Apreciando o teor da decisão recorrida, parece-nos, que padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, que abarca não apenas a falta de descriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artº 123 º nº2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artº615 º no I al.b) do CPC 125 º nº 1 do CPPT. 12 - Nos termos do disposto nos artos 123º nº2 do CPPT e 607º nº4 do CPC, o juiz deve fundamentar as suas decisões, .analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção... ". Assim, 13 - A fundamentação da matéria de facto deve conter a indicação dos elementos de prova de que o juiz se socorreu para formar a sua convicção, procedendo a um exame crítico dos mesmos de forma a exteriorizar e dar a conhecer aos interessados as razões por que decidiu em determinado sentido e não noutro. 14 - O exame crítico das provas, no baso de as provas e elementos divergentes que apontem para sentido diferentes, deve explicitar as razões por que se privilegiaram a credibilidade de umas em detrimento ou desconsideração de outras. 15 - Analisada a sentença recorrida, verifica-se que o Sr. Juiz não declara os factos que julga não provados e na motivação da matéria de facto, apenas se limita a referir que a decisão da matéria de facto efectuou-se com base " na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados remetendo genericamente para a "prova documental", sem identificar esses documentos. 16 - Ora, sem fazer qualquer apreciação crítica ou confronto dos elementos de prova designadamente com RIT junto no PA (v. fotocopias de extractos bancários), ignorando deste modo, os efeitos que a I a escritura produziu e a rectificação (entre 30.11.2006 e 3.10.2008), o Tribunal, não dá a conhecer as razões que o levaram a decidiu como decidiu. 17 - In casu, verifica-se falta de descriminação dos factos não provados e de apreciação ou exame crítico das provas, pelo que não se pode concluir com segurança quais os elementos de prova que serviram para formar a convicção do juiz. Vejamos. Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência” Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361). Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;” “Tal solução justifica-se pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena Cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246). Cumpre ter presente que, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seja feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361). Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1. Em face do exposto, e como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. A Mma. Juíza a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes das alíneas 1) a 9), entre os quais se encontra o Relatório de Inspeção Tributária e entendeu inexistirem factos não provados. Motivou a decisão da matéria de facto referindo que quanto aos factos dados como provados assentou na análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos. Lida a decisão da matéria de facto nada há a apontar à mesma. Na verdade, do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar, sem particular esforço, o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório, tendo a Mma. Juíza a quo definido concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, que discriminou pelas diversas alíneas, que resultou do exame dos meios probatórios documentais produzidos nos autos, que identificou. Subsequentemente, a sentença recorrida subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela improcedência impugnação. Daqui decorre que a fundamentação constante da sentença recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo Tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância. Não tem, pois, razão, o Digno Magistrado do M.P. quando afirma que a sentença padece de falta de fundamentação e de motivação, visto que é indicado relativamente a cada facto o meio de prova, cujos documentos foram extraídos, na sua maioria do processo apenso, organizado pela AT, e respeitam aos contratos efetuados e ao Relatório de Inspeção Tributária e foram todos examinados pela Mma. Juíza a quo. Não se vislumbra o exame critico alegadamente em falta a que se refere o Digno M.P., pois, também não esclarece que exame requeriam mais tais documentos. Efetivamente, calcorreando a sentença recorrida constata-se que se encontra devidamente fundamentada, quer em termos de facto (especificação dos factos e exame crítico das provas), quer mesmo de direito, nos termos do n.º 2, do artigo 607.º do CPC. Aliás, devemos mesmo dizer que temos alguma dificuldade em entender que se invoque tal falta de fundamentação. Com efeito e citando o Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade selecionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” . Impõe-se assim negar provimento à nulidade apontada à decisão recorrida. Do Erro de julgamento por errada valoração da prova. Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”. Pelo que, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361). Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso. À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348). Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão. Mas retomemos ao caso em concreto. Conforme resulta das conclusões de recurso, a recorrente alega que: D. A Fazenda Pública discorda do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, passando de imediato a elencar factos apurados pelos SIT que a seu ver deveriam ser acrescidos ao probatório, por se mostrarem pertinentes para a boa decisão da causa, nomeadamente para efeitos da compreensão dos contornos da operação económica em causa, por reveladores do contexto motivacional das partes envolvidas (conforme elementos constantes do PA e não impugnados): a hipoteca em análise foi registada através da ap n.° 7, de 29/09/2006, pela ... Conservatória do Registo Predial ..., com o montante máximo garantido de 5.480.000,00€; a fls. 6 e 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, pode ler-se que poucos dias depois de 22/09/2008, data que corresponde à de uma carta dirigida pelo Notário à direcção do Banco 1..., na qual sugere e solicita que, relativamente a todos os clientes, que após a confirmação pelos respectivos balcões ou centros de empresas confirmem a inexistência doutras responsabilidades (v.g. desconto de letra, descoberto em depósitos à ordem), procedam à rectificação imediata das escrituras, referindo o seguinte: “no sentido de restringir o fundamento da hipoteca estritamente às responsabilidades decorrentes do empréstimo concedido, eliminado quaisquer outras responsabilidades a contrair junto do Banco 1..., no sentido de afastar ab initio a existência de dois tipos de contratos sujeitos a imposto do selo nos termos da alegada orientação fiscal.”; a fls. 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, encontra-se especificado que a referida carta faz parte de um conjunto de documentos enviados à Direcção de Finanças ..., com o número de registo de entrada n.º ...73 de 3 de Outubro de 2008, destinados ao exercício de audição prévia por outro sujeito passivo; no período compreendido entre as duas escrituras, a Impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura (conforme documentado com fotocópias de extractos bancários, as quais, independentemente de garantias próprias que tivessem associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa); da análise dos referidos extractos bancários conclui-se que, para além daquele empréstimo constituído na data da escritura, existiram outras responsabilidades que decorreram, pelo menos, de duas contas caucionadas, duma “conta crédito”, dum cartão de crédito e de descobertos na conta de depósitos à ordem; a sociedade manteve duas contas correntes caucionadas denominadas “Conta empréstimo tesouraria TRIM” com os n.°s ...09 e ...06, cujos saldos utilizados variaram entre 30.000,00€ e 75.000,00€ e entre 90.000,00€ e 250.000,00€, respectivamente os extractos da conta de depósitos à ordem n.º ...06, que a sociedade tinha no banco, evidenciam a existência duma “conta crédito” com o n.° ...63 (cfr., descritivos de movimentos com data valor do último dia de cada mês) e dum cartão de crédito (cfr. movimento com data valor de 11102/2007); os mesmos extractos bancários evidenciam a existência de saldos negativos da conta de depósitos à ordem em diversas alturas, como, por exemplo, entre 30/11/2006 e 04/12/2006, entre 30/01/2007 e 06/02/2007, entre 18/01/2007 e 31/01/2007, entre 19/03/2008 e 15/04/2008 e entre 02/05/2008 e 07/05/2008 (cfr. folha 59 do PA.). Entende assim a recorrente que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errada valoração da prova atendendo a que deveria ter levado ao probatório factos constantes do processo que, em seu entender conduziria a uma decisão diferente. Por outra via, entendeu o tribunal a quo que a hipoteca constituída não garantiu qualquer outra dívida que não o financiamento em questão, envolvendo o risco global do mútuo a totalidade do valor da hipoteca, atenta a retificação efetuada. Ora, resulta do probatório no ponto 1. que em 30.11.2006 foi outorgada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, aí constando que “Que, para caução e garantia do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, a Devedora constitui hipoteca voluntária a favor do Banco 1... sobre o prédio urbano atrás identificado e ora adquirido”, Também resulta do probatório que após a inspeção tributária foi retificada a escritura pois foi detetado um erro resultante da utilização de uma minuta usada e da produção de documentos em massa, sem corresponder à vontade das partes. Assim o facto de a recorrente alegar que: a fls. 6 e 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, pode ler-se que poucos dias depois de 22/09/2008, data que corresponde à de uma carta dirigida pelo Notário à direcção do Banco 1..., na qual sugere e solicita que, relativamente a todos os clientes, que após a confirmação pelos respectivos balcões ou centros de empresas confirmem a inexistência doutras responsabilidades (v.g. desconto de letra, descoberto em depósitos à ordem), procedam à rectificação imediata das escrituras, referindo o seguinte: “no sentido de restringir o fundamento da hipoteca estritamente às responsabilidades decorrentes do empréstimo concedido, eliminado quaisquer outras responsabilidades a contrair junto do Banco 1..., no sentido de afastar ab initio a existência de dois tipos de contratos sujeitos a imposto do selo nos termos da alegada orientação fiscal.”; a fls. 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, encontra-se especificado que a referida carta faz parte de um conjunto de documentos enviados à Direcção de Finanças ..., com o número de registo de entrada n.º ...73 de 3 de Outubro de 2008, destinados ao exercício de audição prévia por outro sujeito passivo; Comprova que efetivamente existiu um erro e que para tal foram alertados pelo notário, conduzindo mais tarde à retificação da escritura, pelo que a enunciação destes factos em nada melindram a conclusão obtida pelo tribunal a quo, que até poderão evidenciar o erro e justificar a retificação. Como tal, e com a retificação da escritura, a recorrida procedeu à correção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redação com as declarações negociais pretendidas. É verdade que, independentemente da correção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redação da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS. No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez. Nem a tentativa de invocar que: no período compreendido entre as duas escrituras, a Impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura (conforme documentado com fotocópias de extractos bancários, as quais, independentemente de garantias próprias que tivessem associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa); da análise dos referidos extractos bancários conclui-se que, para além daquele empréstimo constituído na data da escritura, existiram outras responsabilidades que decorreram, pelo menos, de duas contas caucionadas, duma “conta crédito”, dum cartão de crédito e de descobertos na conta de depósitos à ordem; a sociedade manteve duas contas correntes caucionadas denominadas “Conta empréstimo tesouraria TRIM” com os n.°s ...09 e ...06, cujos saldos utilizados variaram entre 30.000,00€ e 75.000,00€ e entre 90.000,00€ e 250.000,00€, respectivamente os extractos da conta de depósitos à ordem n.º ...06, que a sociedade tinha no banco, evidenciam a existência duma “conta crédito” com o n.° ...63 (cfr., descritivos de movimentos com data valor do último dia de cada mês) e dum cartão de crédito (cfr. movimento com data valor de 11102/2007); os mesmos extractos bancários evidenciam a existência de saldos negativos da conta de depósitos à ordem em diversas alturas, como, por exemplo, entre 30/11/2006 e 04/12/2006, entre 30/01/2007 e 06/02/2007, entre 18/01/2007 e 31/01/2007, entre 19/03/2008 e 15/04/2008 e entre 02/05/2008 e 07/05/2008 (cfr. folha 59 do PA.). Tais elementos, não são demonstrativos da existência de um nexo causal entre a constituição da hipoteca como sendo não só para garantir o mútuo contraído, mas também para garantir quaisquer outras responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1.... Como bem referido pelo tribunal a quo: “(…) Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 236.º do CC, “a declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.” Institui ainda o artigo 237.º do CC que “Em caso de dúvida sobre o sentido da declaração prevalece, nos negócios gratuitos, o menos gravoso para o disponente e, nos onerosos, o que conduzir ao maior equilíbrio das prestações.” Com a rectificação da escritura a Impugnante procedeu à correcção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redacção com as declarações negociais pretendidas. É verdade que, independentemente da correcção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redacção da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS. No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez. Assim, atenta as razões apresentadas pela Impugnante, assim como a sua pronta actuação após a notificação do relatório dos SIT, crê o Tribunal que efectivamente a 1ª redacção da escritura não correspondia à vontade da Impugnante. Como tal, e com a redacção da rectificação realizada, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. (…)” Assim, e atento todo o exposto, não vislumbramos motivos para se proceder à alteração da matéria de facto controvertida e julgada, pois os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente não foram incorretamente apreciados, nem se impõe, outra decisão. Pelo que improcede a alegação da Recorrente. Do erro de julgamento de direito. Entende a Recorrente que a sentença sob recurso errou quando concluiu que com a retificação da escritura a recorrida procedeu à correção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redação com as declarações negociais pretendidas e como tal com a redação da retificação realizada, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. (sublinhado nosso). Vejamos. Dispõe o n.º 1 do artigo 1.º do Código de Imposto de Selo (CIS) “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral (…)” Por outra via, a verba 10 da Tabela anexa ao CIS determina a incidência do IS sobre as “garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (…) .” A hipoteca, como garantia real das obrigações, confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo, cfr. artigo 686.º, nº 1 do CC. Assim, a hipoteca estará excluída da tributação da verba 10 do CIS se for materialmente acessória de contrato especialmente tributado na Tabela e for constituída simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente. Como tal, sendo tributada a aquisição onerosa do direito de propriedade nos termos da verba 1.1 da Tabela anexa ao CIS, a hipoteca, constituída para garantir o pagamento do preço do imóvel não está sujeita a IS. Estamos perante hipoteca com natureza acessória quando lhe existe um direito de crédito associado, não existindo, no entanto, acessoriedade quando a hipoteca vise garantir quaisquer outras responsabilidades decorrentes de outras operações bancárias. Ora, quando não se verifica tal acessoriedade o IS incidirá sobre o valor da garantia, em função do prazo, sendo o imposto fixado em 0,6% para as garantias de prazo igual ou superior a 5 anos ou que não tenham prazo determinado, como decorre da verba 10.3 da Tabela do CIS. No caso dos presentes autos e no âmbito da inspeção efetuada à aqui recorrida, os SIT entenderam que a hipoteca constante do ponto 1) do probatório não foi constituída somente para garantir o mútuo contraído, mas também quaisquer outras responsabilidades que já existissem à data ou que viessem a existir no futuro, devendo o notário que ter liquidado o valor de €32.880,00 correspondente a 0,6% do valor garantido em consonância com o que dispõe a verba 10.3 da Tabela anexa ao CIS. No entanto tais alegações não passam disso mesmo pois, conforme se extrata dos presentes autos, após a referida inspeção a recorrida percebeu que, não obstante o que constava da escritura, o certo é que tal não correspondia à sua vontade real e procedeu à sua retificação em consonância. E fê-lo de forma a convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redação com as declarações negociais pretendidas. Neste sentido, veja-se o artº 238º nº 2 do Código Civil que dispõe que: “(…) Esse sentido pode, todavia, valer, se corresponder à vontade real das partes e as razões determinantes da forma do negócio se não opuserem a essa validade.” Pelo que mesmo que a letra do documento não corresponda à vontade real das partes, o sentido real pode, e deve, prevalecer. O que manifestamente sucedeu quando foi efetuada a retificação da escritura, ficando dela a constar “se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sobre a forma de empréstimo, empréstimo renda certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na escritura de trinta de Novembro de dois mil e seis. MAIS DECLARARAM NA SUA DITA QUALIDADE: a) Que até hoje não se produziram quaisquer outros efeitos jurídicos e económicos que obstem à presente rectificação; e b) Que autorizam a rectificação da inscrição de hipoteca Ap. 7/20060929 (…)” Ora e como bem se refere na sentença sob recurso,: “(…)Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 236.º do CC, “a declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.” Institui ainda o artigo 237.º do CC que “Em caso de dúvida sobre o sentido da declaração prevalece, nos negócios gratuitos, o menos gravoso para o disponente e, nos onerosos, o que conduzir ao maior equilíbrio das prestações.” Com a rectificação da escritura a Impugnante procedeu à correcção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redacção com as declarações negociais pretendidas. É verdade que, independentemente da correção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redação da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS. No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez. Não basta alegar da existência de outros compromissos para com o Banco, pois o certo é que destas alegações, atenta a retificação efetuada e prevalecendo a sua vontade negocial, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. Assim, não se afigura a existência de qualquer erro de julgamento que possa conduzir a uma decisão diferente que não a tomada pelo tribunal a quo. Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e mantem-se a sentença recorrida nos seus precisos termos. * Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I- A hipoteca estará excluída da tributação da verba 10 do CIS se for materialmente acessória de contrato especialmente tributado na Tabela e for constituída simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente. II- Como tal, sendo tributada a aquisição onerosa do direito de propriedade nos termos da verba 1.1 da Tabela anexa ao CIS, a hipoteca, constituída para garantir o pagamento do preço do imóvel não está sujeita a IS. III- Tendo a recorrida percebido que, não obstante o que constava da escritura, o certo é que tal não correspondia à sua vontade real, procedeu à sua retificação em consonância. Pelo que mesmo que a letra do documento não corresponda à vontade real das partes, o sentido real pode, e deve, prevalecer. IV- Independentemente da correção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redação da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS. V- No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez. VI- Atenta a retificação efetuada e prevalecendo a sua vontade negocial, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. ** V. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: a) Indeferir as nulidades invocadas pelo Digno Magistrado do M.P b) Negar provimento ao recurso; c) Manter a sentença recorrida; d) Custas pela Recorrente Porto, 13 de fevereiro de 2025 Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Jorge Costa (1.ª Adjunto) José António Coelho (2.º Adjunto)

Sumário

II- Como tal, sendo tributada a aquisição onerosa do direito de propriedade nos termos da verba 1.1 da Tabela anexa ao CIS, a hipoteca, constituída para garantir o pagamento do preço do imóvel não está sujeita a IS.

III- Tendo a recorrida percebido que, não obstante o que constava da escritura, o certo é que tal não correspondia à sua vontade real, procedeu à sua retificação em consonância. Pelo que mesmo que a letra do documento não corresponda à vontade real das partes, o sentido real pode, e deve, prevalecer.

IV- Independentemente da correção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redação da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS.

V- No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez.

VI- Atenta a retificação efetuada e prevalecendo a sua vontade negocial, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária Aduaneira veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de 31 de março de 2016 que julgou procedente a impugnação judicial na parte relativa à liquidação de Imposto de Selo que vem impugnada.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

CONCLUSÕES:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto de Selo n.º ...11 no valor de €32.880,00, por se considerar incorrer em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente aplicação do direito,

B. Fixados os factos determinantes para o julgamento da causa, o Tribunal a quo entendeu que a hipoteca constituída pela Impugnante, em 30/11/2006, para garantia das responsabilidades emergentes do contrato do empréstimo bem como das responsabilidades já assumidas ou que viessem a ser contraídas junto da entidade bancária, com a redacção da rectificação realizada em 03/10/2008, não configurava uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando portanto na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS.

C. No seu douto entender, na sua fundamentação, a meritíssima Juíza do Tribunal a quo pese embora referindo que “…poderia como efectivamente concluiu a Administração Tributária e Aduaneira (AT) a hipoteca servir não só para garantir o mútuo contraído mas também para garantir quaisquer outras responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1...”, interpretando a declaração negocial das partes tendo como suporte o preceituado nos art.ºs 236.º, 237.º e 238.º do CC e em virtude da Impugnante ter efectuado uma rectificação à escritura inicial, adere à tese da Impugnante e considera que a hipoteca constituída não garantiu qualquer outra dívida que não o financiamento em questão.

D. A Fazenda Pública discorda do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, passando de imediato a elencar factos apurados pelos SIT que a seu ver deveriam ser acrescidos ao probatório, por se mostrarem pertinentes para a boa decisão da causa, nomeadamente para efeitos da compreensão dos contornos da operação económica em causa, por reveladores do contexto motivacional das partes envolvidas (conforme elementos constantes do PA e não impugnados):

► a hipoteca em análise foi registada através da ap n.° 7, de 29/09/2006, pela ... Conservatória do Registo Predial ..., com o montante máximo garantido de 5.480.000,00€;

► a fls. 6 e 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, pode ler-se que poucos dias depois de 22/09/2008, data que corresponde à de uma carta dirigida pelo Notário à direcção do Banco 1..., na qual sugere e solicita que, relativamente a todos os clientes, que após a confirmação pelos respectivos balcões ou centros de empresas confirmem a inexistência doutras responsabilidades (v.g. desconto de letra, descoberto em depósitos à ordem), procedam à rectificação imediata das escrituras, referindo o seguinte: “no sentido de restringir o fundamento da hipoteca estritamente às responsabilidades decorrentes do empréstimo concedido, eliminado quaisquer outras responsabilidades a contrair junto do Banco 1..., no sentido de afastar ab initio a existência de dois tipos de contratos sujeitos a imposto do selo nos termos da alegada orientação fiscal.”;

► a fls. 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, encontra-se especificado que a referida carta faz parte de um conjunto de documentos enviados à Direcção de Finanças ..., com o número de registo de entrada n.º ...73 de 3 de Outubro de 2008, destinados ao exercício de audição prévia por outro sujeito passivo;

► no período compreendido entre as duas escrituras, a Impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura (conforme documentado com fotocópias de extractos bancários, as quais, independentemente de garantias próprias que tivessem associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa);

► da análise dos referidos extractos bancários conclui-se que, para além daquele empréstimo constituído na data da escritura, existiram outras responsabilidades que decorreram, pelo menos, de duas contas caucionadas, duma “conta crédito”, dum cartão de crédito e de descobertos na conta de depósitos à ordem;

► a sociedade manteve duas contas correntes caucionadas denominadas “Conta empréstimo tesouraria TRIM” com os n.°s ...09 e ...06, cujos saldos utilizados variaram entre 30.000,00€ e 75.000,00€ e entre 90.000,00€ e 250.000,00€, respectivamente;

► os extractos da conta de depósitos à ordem n.º ...06, que a sociedade tinha no banco, evidenciam a existência duma “conta crédito” com o n.° ...63 (cfr., descritivos de movimentos com data valor do último dia de cada mês) e dum cartão de crédito (cfr. movimento com data valor de 11102/2007);

► os mesmos extractos bancários evidenciam a existência de saldos negativos da conta de depósitos à ordem em diversas alturas, como, por exemplo, entre 30/11/2006 e 04/12/2006, entre 30/01/2007 e 06/02/2007, entre 18/01/2007 e 31/01/2007, entre 19/03/2008 e 15/04/2008 e entre 02/05/2008 e 07/05/2008 (cfr. folha 59 do PA.).

E. No caso em análise, numa mesma escritura, foi concedido um empréstimo até determinado montante e constituída hipoteca voluntária para caução e garantia do bom pagamento do financiamento concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda-certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales.

F. Na escritura não foi fixado o montante máximo garantido pela hipoteca, tendo o registo sido feito pelo valor correspondente ao crédito concedido na escritura, e respectivos acessórios, calculados nos termos do artigo 693.° do CC, ficando, assim, determinado o valor da garantia.

G Não obstante a correspondência dos valores (entre crédito concedido na escritura, acrescido de acessórios, e montante máximo da garantia), estamos perante uma hipoteca genérica, ou global, na medida em que esta não se limita a garantir o crédito concedido na data da escritura, mas também quaisquer outras responsabilidades que já existissem à data, ou que venham a existir no futuro, independente da forma que assumam. Para além de ser este o espírito que resulta do texto da escritura, deve atender-se a que:

a) o valor do crédito concedido na escritura corresponde a um valor máximo, que podia, ou não, vir a ser utilizado na integra, dependendo da vontade do devedor e do cumprimento que este demonstre dos requisitos exigidos pelo banco;

b) não obstante o prazo de quatro anos e um mês fixado na escritura, o devedor podia em qualquer altura antecipar, total ou parcialmente, o pagamento do capital em divida;

c) não existe convenção em contrário, razão pela qual, mesmo que o crédito efectivamente utilizado seja inferior ao limite estabelecido na escritura, a garantia se mantém pelo mesmo valor;

d) ainda que o crédito concedido na escritura estivesse efectivamente todo utilizado em cada um dos dias em que vigora a hipoteca, esta, tanto o garante a si, como a quaisquer outras responsabilidades que existam em simultâneo, e que podem decorrer até das operações mais correntes, como um descoberto em depósitos à ordem, a utilização dum cartão de crédito, o desconto duma letra ou a prestação duma garantia bancária.

H. Sendo claro estarmos na presença duma hipoteca genérica, ou global, não estavam reunidas as condições para que esta garantia aproveitasse da exclusão de tributação prevista na parte final da verba 10 da Tabela, que faz depender essa não tributação da acessoriedade e da constituição simultânea com a obrigação garantida.

I. Uma vez que a exclusão de tributação da verba 10 exige a verificação cumulativa da simultaneidade e da acessoriedade, e não se verifica nem uma nem outra no caso da hipoteca genérica em apreciação, a constituição desta garantia está sujeita a imposto do selo no valor de 0,6% sobre o seu montante, por aplicação da taxa da verba 10.3, uma vez que o prazo da garantia não é determinado.

J. O douto Tribunal a quo decidiu como se a primeira escritura nunca tivesse existido, ignorando por completo os efeitos que a mesma produziu naquele lapso de tempo que mediou entre 30 de Novembro de 2006 e 3 de Outubro de 2008, e todo o circunstancialismo que envolveu a rectificação da mesma, nomeadamente o “aconselhamento” por parte do Notário.

K. A douta sentença conclui que com a rectificação da escritura a Impugnante procedeu à correcção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redacção com as declarações negociais pretendidas e como tal com a redacção da rectificação realizada, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS.

L. Tal como se fundamenta no RIT e, de acordo com os documentos recolhidos naquele procedimento inspectivo, entre aquelas duas datas a sociedade impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura, as quais, independentemente das garantias próprias que tenham associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa.

M. Não podem pois ser simplesmente ignorados em absoluto os efeitos jurídico tributários que a primeira escritura produziu naquele lapso de tempo que mediou entre 30 de Novembro de 2006 e 3 de Outubro de 2008.

N. A rectificação formulada na escritura de 03/10/2008 tem implícita uma suposta adequação do texto da escritura original ao do contrato de crédito arquivado como seu documento complementar.

O. O conteúdo deste documento complementar reporta-se exclusivamente ao contrato de crédito, incluindo as garantias do mesmo, pelo que o outorgado na escritura original é mais vasto que o seu âmbito. Na parte em que na escritura se outorga a constituição da hipoteca para garantia de outras responsabilidades, que não as decorrentes do contrato de crédito celebrado na mesma data, não existe qualquer documento complementar, pelo que nos restringimos ao conteúdo da própria escritura, em que é declarada a vontade das partes na constituição da hipoteca genérica.

P. Considera a Fazenda Pública que a Impugnante não demonstrou que tenha havido ab initio um erro na escritura original, na medida em que o seu texto se afastasse da vontade das partes e, neste caso, fosse para além do que estas pretendiam. Há que se atender às circunstâncias em que surgiu essa rectificação da escritura.

Q. De acordo com o n.° 1 do artigo 38.° da Lei Geral Tributária (LGT), a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes. Daqui resulta, nestas circunstâncias, o direito à tributação do negócio jurídico ineficaz.

R. Começando a hipoteca a produzir os seus efeitos no momento do registo, e tendo a escritura de rectificação sido feita (muito) para além dessa data, já então se haviam produzido os efeitos jurídico tributários da hipoteca constituída originalmente, pelo que continua a ser exigível o imposto, que já deveria ter sido liquidado aquando da celebração da escritura original.

S. Entende a Fazenda Pública que a produção de efeitos se dá logo no momento da constituição e posterior registo da hipoteca, que garante genericamente outras responsabilidades, e não apenas no momento de um eventual accionamento desta.

T. No período compreendido entre as duas escrituras, os SIT comprovaram que a Impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura (conforme documentado com fotocópias de extractos bancários), as quais, independentemente de garantias próprias que tenham associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa.

U. No período decorrido entre o registo da constituição da hipoteca e a rectificação da escritura, a garantia manteve-se activa para os efeitos referidos na escritura original, pelo que se mostra correcta a liquidação do imposto impugnada.

V. Incorreu assim o Tribunal a quo, erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente em erro na aplicação do direito ao ter decidido considerando apenas a escritura de rectificação, como se este acto cujos efeitos retroactivos são apenas inter partes, rectificasse também [retroactivamente] os efeitos jurídico tributários decorrentes da escritura inicial datada de 30 de Novembro de 2006.

Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por decisão que considere legal a liquidação de imposto de selo e julgue improcedente a impugnação judicial, consequentemente, deverá a impugnante ser condenada nas custas processuais.

A Recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da procedência do recurso – cfr. fls. 279/280 do SITAF, tendo também suscitado a nulidade da sentença por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em

- Nulidade da decisão por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova.

- Erro de julgamento de facto por errada valoração da prova e,

- Erro de julgamento de direito.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Em 30.11.2006 foi outorgado documento denominado “Compra e venda e mútuo com hipoteca” entre «AA» e mulher, como primeiros outorgantes, «BB» e «CC» em representação da sociedade [SCom01...], Lda. como segundos outorgantes e «DD» em representação do Banco 1..., SA, como terceiro outorgante, de onde decorre o seguinte: “(…) DISSERAM OS PRIMEIROS OUTORGANTES: Que, pelo preço já recebido de UM MILHÃO TREZENTOS E CINCO MIL DUZENTOS E CINQUENTA EURO, vendem à sociedade que os segundos outorgantes representam, [SCom01...], Lda., o prédio urbano (…) inscrito na respectiva matriz sob o artigo 2.694, (…)

DISSERAM OS SEGUNDOS E TERCEIRO OUTORGANTES, NA QUALIDADE EM QUE INTERVÊM: Que pela presente, e em nome da sua representada, confessam a mesma devedora ao Banco 1..., SA, representado do segundo outorgante da quantia de QUATRO MILHÕES DE EURO, que do mesmo banco vai receber a título de empréstimo. Que o presente contrato de mútuo tem o prazo de quatro anos e mais um mês, eventualmente prorrogável, por uma ou mais vezes, mediante solicitação por escrito por parte da devedora e na condição da sua aceitação pelo Banco 1

Que, para caução e garantia do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, a Devedora constitui hipoteca voluntária a favor do Banco 1... sobre o prédio urbano atrás identificado e ora adquirido. (…)” – cfr. fls. 18 a 24 dos autos.

2. Em resultado da outorga do contrato descrito em 1. foi pago em 30.11.2006 imposto de selo no montante de €10.472,00 – cfr. fls. 34 dos autos.

3. No cumprimento da Ordem de serviço n.º OI20.....24 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram acção inspectiva à sociedade [SCom01...], Lda. decorrente de acção externa realizada a «EE» – cfr. fls. 37 a 43 dos autos.

4. Em 3.10.2008 foi outorgado documento designado “RECTIFICAÇÃO” entre «BB» e «FF» em representação da sociedade [SCom01...], Lda. como primeiros outorgantes e «DD» em representação do Banco 1..., SA, como segundo outorgante, de onde decorre o seguinte: “(…) E DISSERAM NAS SUAS INVOCADAS QUALIDADES: Que por escritura pública lavrada neste cartório Notarial a trinta de Novembro de dois mil e seis (…) os primeiros outorgantes confessaram a sociedade sua representada devedora ao Banco 1... do montante de QUATRO MILHÕES DE EURO, a título de empréstimo. E ACRESCENTARAM: Que pela presente RECTIFICAM a predita escritura no sentido de que o fundamento da hipoteca voluntária constituída a favor do Banco 1... sobre o imóvel (…), se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sobre a forma de empréstimo, empréstimo renda certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na escritura de trinta de Novembro de dois mil e seis. MAIS DECLARARAM NA SUA DITA QUALIDADE: a) Que até hoje não se produziram quaisquer outros efeitos jurídicos e económicos que obstem à presente rectificação; e b) Que autorizam a rectificação da inscrição de hipoteca Ap. 7/20060929 (…)”– cfr. fls. 49 a 52 dos autos.

5. Notificada do projecto de relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 3., a sociedade [SCom01...], Lda. exerceu em 6.10.2008 o direito de audição de onde decorre o seguinte:

“(…) 3º - A referida hipoteca visa garantir o contrato de fomento à construção contraído pela empresa junto da referida instituição bancária única e exclusivamente para esse fim, isto é, para financiar a construção de um conjunto de 12 habitações no local em questão.

4º Até à data o referido financiamento não foi usado para mais nenhum fim para além do qual foi contratado, tendo sido sempre esse o espírito do contrato celebrado entre a empresa e o Banco 1

5º Apesar do exposto e para que dúvidas não existam sobre o espírito que presidiu e preside à constituição da referida garantia, o Banco 1... acedeu ao nosso pedido no sentido de se proceder notarialmente à rectificação da referida escritura.

6º Assim sendo, e por via dessa rectificação, lavrada em 3 de Outubro de 2008, cuja cópia juntamos, passa a constar da referida escritura pública de mútuo com hipoteca que a mesma “se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sobre a forma de empréstimo, empréstimo renda certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na escritura de trinta de Novembro de dois mil e seis. (…)”– cfr. fls. 44 e 45 dos autos.

6. Em 5.12.2008 foi elaborado relatório do procedimento inspectivo descrito em 3. que resultou no apuramento de imposto de Selo relativo ao exercício de 2006 no montante de €32.880,00 - cfr. fls. 54 a 64 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

7. Na sequência das correcções a que se alude em 6. foi emitida a liquidação de Selo n.º ...11 do ano de 2006 no valor de €32.880,00 - cfr. fls. 17 dos autos.

8. Na sequência das correcções a que se alude em 6. foi emitida a liquidação n.º ...88 relativa a juros compensatórios no montante de €2.522,30 – cfr. fls. 17 dos autos.

9. Por despacho de 15.09.2009 do Director de Finanças Adjunto da Divisão da Representação da Fazenda Pública foi revogada a liquidação de juros compensatórios descrita em 8. – cfr. fls. 66 do processo administrativo junto aos autos.

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na parte que lhe é desfavorável, que julgou a impugnação procedente quanto à liquidação de Imposto de Selo.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

- Nulidade da decisão por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova.

- Erro de julgamento por errada valoração da prova.

- Erro de julgamento de direito.

Vejamos.

Da Nulidade da decisão por falta de fundamentação, falta de especificação dos factos e falta de exame crítico da prova.

Refere o M.P no seu parecer que:

11- Apreciando o teor da decisão recorrida, parece-nos, que padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, que abarca não apenas a falta de descriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artº 123 º nº2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artº615 º no I al.b) do CPC 125 º nº 1 do CPPT.

12- Nos termos do disposto nos artos 123º nº2 do CPPT e 607º nº4 do CPC, o juiz deve fundamentar as suas decisões, .analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção... ".

Assim,

13- A fundamentação da matéria de facto deve conter a indicação dos elementos de prova de que o juiz se socorreu para formar a sua convicção, procedendo a um exame crítico dos mesmos de forma a exteriorizar e dar a conhecer aos interessados as razões por que decidiu em determinado sentido e não noutro.

14- O exame crítico das provas, no baso de as provas e elementos divergentes que apontem para sentido diferentes, deve explicitar as razões por que se privilegiaram a credibilidade de umas em detrimento ou desconsideração de outras.

15- Analisada a sentença recorrida, verifica-se que o Sr. Juiz não declara os factos que julga não provados e na motivação da matéria de facto, apenas se limita a referir que a decisão da matéria de facto efectuou-se com base " na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados remetendo genericamente para a "prova documental", sem identificar esses documentos.

16- Ora, sem fazer qualquer apreciação crítica ou confronto dos elementos de prova designadamente com RIT junto no PA (v. fotocopias de extractos bancários), ignorando deste modo, os efeitos que a I a escritura produziu e a rectificação (entre 30.11.2006 e 3.10.2008), o Tribunal, não dá a conhecer as razões que o levaram a decidiu como decidiu.

17- In casu, verifica-se falta de descriminação dos factos não provados e de apreciação ou exame crítico das provas, pelo que não se pode concluir com segurança quais os elementos de prova que serviram para formar a convicção do juiz.

Vejamos.

Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”

Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”

“Tal solução justifica-se pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena Cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246).

Cumpre ter presente que, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seja feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1.

Em face do exposto, e como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão.

A Mma. Juíza a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes das alíneas 1) a 9), entre os quais se encontra o Relatório de Inspeção Tributária e entendeu inexistirem factos não provados.

Motivou a decisão da matéria de facto referindo que quanto aos factos dados como provados assentou na análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.

Lida a decisão da matéria de facto nada há a apontar à mesma.

Na verdade, do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar, sem particular esforço, o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório, tendo a Mma. Juíza a quo definido concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, que discriminou pelas diversas alíneas, que resultou do exame dos meios probatórios documentais produzidos nos autos, que identificou.

Subsequentemente, a sentença recorrida subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela improcedência impugnação.

Daqui decorre que a fundamentação constante da sentença recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo Tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância.

Não tem, pois, razão, o Digno Magistrado do M.P. quando afirma que a sentença padece de falta de fundamentação e de motivação, visto que é indicado relativamente a cada facto o meio de prova, cujos documentos foram extraídos, na sua maioria do processo apenso, organizado pela AT, e respeitam aos contratos efetuados e ao Relatório de Inspeção Tributária e foram todos examinados pela Mma. Juíza a quo.

Não se vislumbra o exame critico alegadamente em falta a que se refere o Digno M.P., pois, também não esclarece que exame requeriam mais tais documentos.

Efetivamente, calcorreando a sentença recorrida constata-se que se encontra devidamente fundamentada, quer em termos de facto (especificação dos factos e exame crítico das provas), quer mesmo de direito, nos termos do n.º 2, do artigo 607.º do CPC.

Aliás, devemos mesmo dizer que temos alguma dificuldade em entender que se invoque tal falta de fundamentação.

Com efeito e citando o Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade selecionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” .

Impõe-se assim negar provimento à nulidade apontada à decisão recorrida.

Do Erro de julgamento por errada valoração da prova.

Pelo que, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso.

À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão.

Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

Mas retomemos ao caso em concreto.

Conforme resulta das conclusões de recurso, a recorrente alega que:

a hipoteca em análise foi registada através da ap n.° 7, de 29/09/2006, pela ... Conservatória do Registo Predial ..., com o montante máximo garantido de 5.480.000,00€;

a fls. 6 e 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, pode ler-se que poucos dias depois de 22/09/2008, data que corresponde à de uma carta dirigida pelo Notário à direcção do Banco 1..., na qual sugere e solicita que, relativamente a todos os clientes, que após a confirmação pelos respectivos balcões ou centros de empresas confirmem a inexistência doutras responsabilidades (v.g. desconto de letra, descoberto em depósitos à ordem), procedam à rectificação imediata das escrituras, referindo o seguinte: “no sentido de restringir o fundamento da hipoteca estritamente às responsabilidades decorrentes do empréstimo concedido, eliminado quaisquer outras responsabilidades a contrair junto do Banco 1..., no sentido de afastar ab initio a existência de dois tipos de contratos sujeitos a imposto do selo nos termos da alegada orientação fiscal.”;

a fls. 7 do RIT, incluso no PA anexo aos autos, encontra-se especificado que a referida carta faz parte de um conjunto de documentos enviados à Direcção de Finanças ..., com o número de registo de entrada n.º ...73 de 3 de Outubro de 2008, destinados ao exercício de audição prévia por outro sujeito passivo;

no período compreendido entre as duas escrituras, a Impugnante tinha outras responsabilidades perante o banco, que não as decorrentes do empréstimo concedido na data da escritura (conforme documentado com fotocópias de extractos bancários, as quais, independentemente de garantias próprias que tivessem associadas, também estiveram garantidas pela hipoteca em causa);

da análise dos referidos extractos bancários conclui-se que, para além daquele empréstimo constituído na data da escritura, existiram outras responsabilidades que decorreram, pelo menos, de duas contas caucionadas, duma “conta crédito”, dum cartão de crédito e de descobertos na conta de depósitos à ordem;

a sociedade manteve duas contas correntes caucionadas denominadas “Conta empréstimo tesouraria TRIM” com os n.°s ...09 e ...06, cujos saldos utilizados variaram entre 30.000,00€ e 75.000,00€ e entre 90.000,00€ e 250.000,00€, respectivamente

os extractos da conta de depósitos à ordem n.º ...06, que a sociedade tinha no banco, evidenciam a existência duma “conta crédito” com o n.° ...63 (cfr., descritivos de movimentos com data valor do último dia de cada mês) e dum cartão de crédito (cfr. movimento com data valor de 11102/2007);

os mesmos extractos bancários evidenciam a existência de saldos negativos da conta de depósitos à ordem em diversas alturas, como, por exemplo, entre 30/11/2006 e 04/12/2006, entre 30/01/2007 e 06/02/2007, entre 18/01/2007 e 31/01/2007, entre 19/03/2008 e 15/04/2008 e entre 02/05/2008 e 07/05/2008 (cfr. folha 59 do PA.).

Entende assim a recorrente que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errada valoração da prova atendendo a que deveria ter levado ao probatório factos constantes do processo que, em seu entender conduziria a uma decisão diferente.

Por outra via, entendeu o tribunal a quo que a hipoteca constituída não garantiu qualquer outra dívida que não o financiamento em questão, envolvendo o risco global do mútuo a totalidade do valor da hipoteca, atenta a retificação efetuada.

Ora, resulta do probatório no ponto 1. que em 30.11.2006 foi outorgada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, aí constando que “Que, para caução e garantia do bom pagamento do financiamento ora concedido e de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sob a forma de empréstimo, empréstimo renda, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, a Devedora constitui hipoteca voluntária a favor do Banco 1... sobre o prédio urbano atrás identificado e ora adquirido”,

Também resulta do probatório que após a inspeção tributária foi retificada a escritura pois foi detetado um erro resultante da utilização de uma minuta usada e da produção de documentos em massa, sem corresponder à vontade das partes.

Assim o facto de a recorrente alegar que:

Comprova que efetivamente existiu um erro e que para tal foram alertados pelo notário, conduzindo mais tarde à retificação da escritura, pelo que a enunciação destes factos em nada melindram a conclusão obtida pelo tribunal a quo, que até poderão evidenciar o erro e justificar a retificação.

Como tal, e com a retificação da escritura, a recorrida procedeu à correção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redação com as declarações negociais pretendidas.

É verdade que, independentemente da correção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redação da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS.

No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez.

Nem a tentativa de invocar que:

Tais elementos, não são demonstrativos da existência de um nexo causal entre a constituição da hipoteca como sendo não só para garantir o mútuo contraído, mas também para garantir quaisquer outras responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1

Como bem referido pelo tribunal a quo: “(…) Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 236.º do CC, “a declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.”

Institui ainda o artigo 237.º do CC que “Em caso de dúvida sobre o sentido da declaração prevalece, nos negócios gratuitos, o menos gravoso para o disponente e, nos onerosos, o que conduzir ao maior equilíbrio das prestações.”

Com a rectificação da escritura a Impugnante procedeu à correcção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redacção com as declarações negociais pretendidas.

É verdade que, independentemente da correcção prosseguida poderia ter havido produção de efeitos no período em que a 1ª redacção da escritura esteve vigente, servindo aquela para garantir quaisquer outras responsabilidades bancárias, estando dessa forma a hipoteca sujeita a IS. No entanto, incumbindo à AT a prova dos factos constitutivos que invoca, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, aquela deveria ter logrado comprovar a produção desses mesmos efeitos, o que não fez. Assim, atenta as razões apresentadas pela Impugnante, assim como a sua pronta actuação após a notificação do relatório dos SIT, crê o Tribunal que efectivamente a 1ª redacção da escritura não correspondia à vontade da Impugnante. Como tal, e com a redacção da rectificação realizada, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. (…)”

Assim, e atento todo o exposto, não vislumbramos motivos para se proceder à alteração da matéria de facto controvertida e julgada, pois os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente não foram incorretamente apreciados, nem se impõe, outra decisão.

Pelo que improcede a alegação da Recorrente.

Do erro de julgamento de direito.

Entende a Recorrente que a sentença sob recurso errou quando concluiu que com a retificação da escritura a recorrida procedeu à correção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redação com as declarações negociais pretendidas e como tal com a redação da retificação realizada, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS. (sublinhado nosso).

Vejamos.

Dispõe o n.º 1 do artigo 1.º do Código de Imposto de Selo (CIS) “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral (…)”

Por outra via, a verba 10 da Tabela anexa ao CIS determina a incidência do IS sobre as “garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (…) .”

A hipoteca, como garantia real das obrigações, confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo, cfr. artigo 686.º, nº 1 do CC.

Assim, a hipoteca estará excluída da tributação da verba 10 do CIS se for materialmente acessória de contrato especialmente tributado na Tabela e for constituída simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente.

Como tal, sendo tributada a aquisição onerosa do direito de propriedade nos termos da verba 1.1 da Tabela anexa ao CIS, a hipoteca, constituída para garantir o pagamento do preço do imóvel não está sujeita a IS.

Estamos perante hipoteca com natureza acessória quando lhe existe um direito de crédito associado, não existindo, no entanto, acessoriedade quando a hipoteca vise garantir quaisquer outras responsabilidades decorrentes de outras operações bancárias.

Ora, quando não se verifica tal acessoriedade o IS incidirá sobre o valor da garantia, em função do prazo, sendo o imposto fixado em 0,6% para as garantias de prazo igual ou superior a 5 anos ou que não tenham prazo determinado, como decorre da verba 10.3 da Tabela do CIS.

No caso dos presentes autos e no âmbito da inspeção efetuada à aqui recorrida, os SIT entenderam que a hipoteca constante do ponto 1) do probatório não foi constituída somente para garantir o mútuo contraído, mas também quaisquer outras responsabilidades que já existissem à data ou que viessem a existir no futuro, devendo o notário que ter liquidado o valor de €32.880,00 correspondente a 0,6% do valor garantido em consonância com o que dispõe a verba 10.3 da Tabela anexa ao CIS.

No entanto tais alegações não passam disso mesmo pois, conforme se extrata dos presentes autos, após a referida inspeção a recorrida percebeu que, não obstante o que constava da escritura, o certo é que tal não correspondia à sua vontade real e procedeu à sua retificação em consonância.

E fê-lo de forma a convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redação com as declarações negociais pretendidas.

Neste sentido, veja-se o artº 238º nº 2 do Código Civil que dispõe que: “(…) Esse sentido pode, todavia, valer, se corresponder à vontade real das partes e as razões determinantes da forma do negócio se não opuserem a essa validade.”

Pelo que mesmo que a letra do documento não corresponda à vontade real das partes, o sentido real pode, e deve, prevalecer.

O que manifestamente sucedeu quando foi efetuada a retificação da escritura, ficando dela a constar “se destinou e destina a garantir exclusivamente o bom pagamento do financiamento concedido, ao invés de todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto do Banco 1..., nomeadamente sobre a forma de empréstimo, empréstimo renda certa, abertura de crédito, facilidade de descoberto em conta de depósitos à ordem, desconto de letras e livranças, garantias bancárias, fianças e avales, como do referido contrato de crédito consta, mantendo-se em tudo o mais o exarado na escritura de trinta de Novembro de dois mil e seis. MAIS DECLARARAM NA SUA DITA QUALIDADE: a) Que até hoje não se produziram quaisquer outros efeitos jurídicos e económicos que obstem à presente rectificação; e b) Que autorizam a rectificação da inscrição de hipoteca Ap. 7/20060929 (…)”

Ora e como bem se refere na sentença sob recurso,: “(…)Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 236.º do CC, “a declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.” Institui ainda o artigo 237.º do CC que “Em caso de dúvida sobre o sentido da declaração prevalece, nos negócios gratuitos, o menos gravoso para o disponente e, nos onerosos, o que conduzir ao maior equilíbrio das prestações.” Com a rectificação da escritura a Impugnante procedeu à correcção do texto controvertido, logrando dessa forma convencer que o fez de modo a fazer corresponder tal redacção com as declarações negociais pretendidas.

Não basta alegar da existência de outros compromissos para com o Banco, pois o certo é que destas alegações, atenta a retificação efetuada e prevalecendo a sua vontade negocial, a hipoteca não configura uma hipoteca genérica, servindo unicamente o propósito de garantir o financiamento do imóvel adquirido, não se enquadrando na previsão da verba 10.3 da Tabela anexa ao IS.

Assim, não se afigura a existência de qualquer erro de julgamento que possa conduzir a uma decisão diferente que não a tomada pelo tribunal a quo.

Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e mantem-se a sentença recorrida nos seus precisos termos.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Indeferir as nulidades invocadas pelo Digno Magistrado do M.P

b) Negar provimento ao recurso;

c) Manter a sentença recorrida;

d) Custas pela Recorrente

Porto, 13 de fevereiro de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Jorge Costa (1.ª Adjunto)

José António Coelho (2.º Adjunto)

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I. RELATÓRIO

V. DECISÃO