Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- 1.A……, LDA., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso da sentença do TAF de Almada prolatada na impugnação judicial deduzida contra actos de autoliquidação de IVA relativos aos 1º, 2º e 3º trimestres do exercício de 2002, mantendo, assim, a decisão de procedência da excepção da caducidade do direito de acção por violação do prazo consignado no artigo 131º. do CPPT, absolvendo, por força disso, a Fazenda Pública «da instância».
- 1.1.Terminou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo:
- I.O presente recurso vem interposto do Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que julgou verificada a caducidade do direito de acção, por violação dos prazos consignados no artigo 131º do CPPT, no caso de uma Impugnação Judicial que versa sobre autoliquidações de IVA relativas ao 1º, 2º e 3º trimestres do exercício de 2002 (cfr. nºs. 1 a 4 da matéria de facto provada (…) e apresenta as seguintes causas de pedir:
1- A ilegalidade das autoliquidações de IVA efectuadas em 16/9/2005 e respeitantes a IVA do 1º e 2º Trimestres de 2002, devido a alegada caducidade do direito de liquidação;
2- A ilegalidade da liquidação de juros de mora devido a alegado erro nos pressupostos para a sua estruturação.
II. Salvo o devido respeito, a ora Recorrente não se conforma com tal interpretação da lei processual, que reputa de ilegal, pela seguinte ordem de razões que se enumeram:
− O facto de se tratar de dívida tributária (IVA) objecto de autoliquidação não importa automática e exclusivamente a aplicação do figurino processual do artigo 131.º do CPPT, no que respeita à engrenagem adjectiva da sua reapreciação administrativa e contenciosa (reclamação graciosa e/ou impugnação judicial);
− No âmbito da autoliquidação de uma obrigação tributária, o artigo 131º. do CPPT tem restrita a sua aplicação aos casos de erro (de facto e/ou de direito) na autoliquidação; o que não será o caso, conforme se demonstrará infra;
− A causa de pedir e o pedido que sempre acompanharam e motivaram, quer a Reclamação Graciosa, quer posteriormente a Impugnação Judicial, os quais foram expressamente reconhecidos no artigo 4º supra, não se reconduzem aos casos de erro na autoliquidação; e conforme se explicará melhor, tão pouco todos os pedidos respeitam a reapreciação da autoliquidação (caso da liquidação administrativa/oficiosa dos juros);
− Dispondo o contencioso tributário de um amplo leque de meios processuais de reapreciação/revisão dos actos tributários, até atendendo ao princípio da tipicidade e adequação do meio processual (cfr. artigo 2º., n.º 2 do CPC), a (im)propriedade de cada um deles aferir-se-á sempre pelo concreto pedido e causa de pedir dirigidos pelo sujeito passivo à Administração Tributária/ Tribunal;
− No seio daquele contencioso, a reclamação graciosa e a impugnação judicial experimentam igualmente acomodação adjectiva (consoante os respectivos fundamentos ali acolhidos) nos artigos 68º. 70º., 99º e 102.º do CPPT, que a ora Recorrente sempre invocou;
− Ao caso dos autos, tal como sempre entendeu e continua a pugnar a Recorrente, deve ser aplicado o regime geral estatuído nos artigos 68º, 70º, 99º e 102º do CPPT, até porque um dos pedidos concerne a liquidação oficiosa promovida pela Administração Tributária (que não é manifestamente uma autoliquidação);
− Promovendo os princípios da economia e simplificação processual a possibilidade de cumular pedidos (cfr. artigo 104º do CPPT) - in casu - cumular um pedido de ilegalidade do acto de autoliquidação com um pedido de declaração de ilegalidade da liquidação oficiosa de juros - desde que não rejeitada tal identidade, mal se compreende depois que o regime processual se deva trilhar exclusivamente e in totum pelo figurino privativo do artigo 131º. do CPPT.
III. O objecto do presente Recurso está assim balizado: No âmbito de uma dívida tributária autoliquidada, caso o sujeito passivo pretenda ver apreciada a questão da legalidade do seu acto tributário (com fundamento exclusivo em caducidade do direito de liquidação) e, bem assim, a legalidade da liquidação oficiosa de juros (com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito/facto - natureza compensatória vs moratória) deve ser aplicado (exclusivamente) o regime do artigo 131.º do CPPT que respeita aos casos de “erro na autoliquidação”, ou pelo contrário, deve ser aplicado, atentos os fundamentos invocados e causa de pedir, o regime geral com assento nos artigos 68º n.º 2, 70.º 99º e 102.º do CPPT?
- IV.Deve hoje considerar-se definitivamente sanada, por ultrapassada, qualquer relutância na admissão de um terceiro grau de jurisdição aplicável ao contencioso tributário por força do regime subsidiário repousado nas disposições de direito processual administrativo, sede própria onde é contemplado, conforme vem sufragando este Venerando Tribunal, “o recurso de revista previsto no art. 150º do CPTA é admissível no âmbito do contencioso tributário” - Acórdão de 14.12.2011, Processo n.º 01075/11, cfr. igualmente os arestos de 30.05.2007, Processo n.º 0285/07; 28.10.2009, Processo n.º 0737/09; 16.06.2010, Processo n.º 0296/10 e 16.11.2011, Processo n.º 0740/11.
- V.Com o presente recurso, a Recorrente visa provocar uma legítima e definitiva (pacificadora) interpretação jurisprudencial do objecto e delimitação de aplicação do artigo 131º do CPPT, designadamente, pela definição das fronteiras estabelecidas entre si (regime particular) e o regime geral consignado nos citados artigos.
VI. É quase dispensável, por evidente, aludir ao carácter embrenhado e reticular do contencioso tributário, dado que a complexidade e onerosa articulação interna entre os seus vários meios processuais, vias de reacção legalmente admissíveis e respectivos prazos de arguição, sempre constituiu um facto sobejamente conhecido.
VII. E tão conhecido quanto especialmente grave, dado que a Lei Fundamental não autoriza, por impraticável, a estatuição de uma labiríntica engrenagem processual para o exercício dos mais elementares direitos do sujeito passivo, tanto mais que o contencioso tributário, ao contrário de outros, não carece sempre da representação por mandatário judicial (cfr. artigo 6. do CPPT).
VIII. É firme entendimento da Recorrente que a articulação entre o regime geral da Reclamação Graciosa e Impugnação Judicial (cfr. artigos 68º, 70º, 99º e 102º, todos do CPPT) e o regime particular estatuído no artigo 131º do CPPT carece de uma pronúncia pacificadora e explícita, maxime, quando os fundamentos, pedidos e causas de pedir sustentadas pelo sujeito passivo/impugnante não se projectam (pelo menos directamente) nos pressupostos reclamados pelo regime especial; isto mesmo, quando estamos perante um caso de autoliquidação...
IX. Conforme sanciona a mais autorizada Doutrina, o próprio artigo 131º do CPPT dá flanco às mais pertinentes críticas quanto à sua coerência interna e articulação com o regime geral. “Na verdade, apesar da incongruência que existe no estabelecimento de prazos distintos de impugnação judicial e de reclamação graciosa, a interpretar-se o nº. 3 do art. 131º como manifestação de uma opção legislativa no sentido da aplicação do «regime normal» de impugnação nos casos em (sic) que estiver em causa apenas matéria de direito e o contribuinte tenha seguido orientações genéricas da administração tributária, seria corolário dessa opção pelo afastamento do regime especial de impugnação de actos de liquidação que a reclamação graciosa também se fizesse nos termos normais previstos nos arts. 692º e seguintes do CPPT. No entanto, esta interpretação lógica no sentido de que, quando estiver em causa apenas matéria de direito e o contribuinte tenha seguido orientações genéricas da administração tributária, os prazos de impugnação judicial e de reclamação graciosa seriam os normais, previstos nos arts. 70º. e 102º, é inconciliável com a indicação feita na parte inicial do n.º 3 do art. 131.º de que o que a/se estabelece é «sem prejuízo do disposto nos números anteriores», o que se traduz na possibilidade de reclamação graciosa no prazo de dois anos”.
E prossegue o Ilustre A., “aliás, não se justificaria adoptar um prazo curto para a reclamação graciosa com base em fundamentos de direito e um prazo mais longo para a reclamação graciosa que inclui no seu objecto matéria de facto, cumulada ou não com matéria de direito, pois, o contribuinte facilmente poderia beneficiar deste prazo mais longo, mesmo que a sua discordância real assentasse apenas em matéria de direito, bastando para isso «inventar» discordância com qualquer matéria de facto para juntar ao seu fundamento de direito, o que, naturalmente, não representaria dificuldade apreciável… (...) Por outro lado, se não há razões de segurança jurídica que, nestes casos de autoliquidação em que está em causa matéria de direito e se seguiram orientações genéricas da administração tributária, exijam uma restrição a 90 dias do prazo de impugnação judicial, a imposição desnecessária da perda do direito de impugnação contenciosa directa será incompaginável com os princípios constitucionais da necessidade e proporcionalidade (art. 18º, n.º 2, da CRP). Por isso, é duvidosa a constitucionalidade da fixação de prazo feita no nº 3, e a considerar-se que é inconstitucional deverá admitir-se a possibilidade de deduzir impugnação judicial até ao prazo de dois anos. Ainda por outro lado, não se pode encontrar qualquer justificação razoável para que, decorrido o prazo de 90 dias, se vá impor ao contribuinte a apresentação de uma reclamação graciosa para recuperar a possibilidade de impugnação judicial quando a previsão da possibilidade de impugnação contenciosa directa prevista no n.º 3 só se pode justificar porque, nesses casos, na perspectiva legislativa, ela se considera desnecessária”.
E remata o seu raciocínio, concluindo impressivamente que “na linha jurisprudencial que o STA tem vindo a adoptar em situações semelhantes em que há incontornáveis contradições na previsão de prazos de impugnação contenciosa e administrativa, nos casos em que há suporte textual na lei para os contribuintes formarem expectativas sobre possibilidade de impugnação em prazo alargado, nunca deverá resolver-se a contradição no sentido de uma interpretação restritiva da norma que prevê o prazo alargado, pois uma interpretação desse tipo, que se reconduzisse à aplicação de um prazo mais curto do que o que resulta do texto da lei poderia ofender o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente garantido, que supõe que a via de acesso à impugnação contenciosa seja clara e não labiríntica, o que é reclamado com mais veemência quando estão em causa meios processuais que podem ser accionados pelo próprio contribuinte, sem representação por advogado (art. 6., n.º 1, do CPPT)” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, V. II, 6ª edição, 2011, pp. 408-409).
- X.O recurso de revista ora interposto mostra-se portanto essencial para que seja dirimida uma questão fundamental no âmbito do contencioso tributário: saber se toda a reacção graciosa/contenciosa contra um acto de autoliquidação segue o regime previsto no artigo 131º do CPPT, ou segue o regime geral, maxime, quando os seus fundamentos são os constantes deste (cfr. artigos 70.º e 99º do CPPT); ao que acresce o facto, conforme se desenvolverá infra, que o artigo 131.º terá aplicação restrita aos casos de erro na autoliquidação, o que não traduz sequer a totalidade dos fundamentos invocáveis para suscitar a ilegalidade do acto, e certamente, não se reconduz concretamente ao caso sub iudicio (dado que a Recorrente cumulou inclusivamente o pedido de apreciação da legalidade de um acto de autoliquidação com a legalidade de um acto de liquidação oficiosa).
XI. Entende a Recorrente que no caso presente é absolutamente fundamental conhecer a delimitação e âmbito de aplicação dos dois regimes processuais identificados, e bem assim, se os mesmos são determinados em função dos fundamentos e pedidos sustentados, ou antes se estruturam por forca da natureza do procedimento de liquidação do tributo - autoliquidação ou liquidação administrativa/oficiosa.
XII. Com o devido respeito, que é todo, a eventual não admissão deste recurso sempre constituiria, pela relevância jurídica apontada da intrincada questão, pela evidente repetição e impacto social num tão elevado número de casos semelhantes de autoliquidação, uma negação não justificada do direito constitucional de acesso à justiça (artigos 20º. e 268º., n.º 4 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).
XIII. Ao que acresce tratar-se de um meio processual recorrente no contencioso tributário cuja participação directa do sujeito passivo é admitida [sem obrigatoriedade de representação por mandatário judicial - cfr. artigo 6., nº 1 do CPPT], logo de um profissional do foro, no que sempre reclama uma interpretação pacificadora e uniforme, por clarividente, da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo
XIV. A questão jurídica que se submete ao Douto escrutínio deste Tribunal consiste no seguinte: Se um sujeito passivo pretender ver apreciada a legalidade do seu próprio acto de autoliquidação (com fundamento exclusivo na ilegalidade daquele por ofensa do princípio tributário da caducidade do direito de liquidação), e bem assim, se cumular tal pedido com outro arrimado em erro nos pressupostos de facto/direito da liquidação administrativa de juros moratórios, deve subordinar tal pedido ao regime geral estatuído nos artigos 68º. 70º., 99º e 102º. do CPPT, ou ao regime especial do artigo 131º do CPPT, por se tratar de autoliquidação?
XV. Em função do artigo 2º, n. 2 do CPC resulta manifesta a consagração do principio da adequação processual ou da tipicidade das formas processuais, segundo o qual, cada direito ou pronúncia judicial em concreto suscitada, deve seguir uma tramitação especifica considerada a mais idónea para a resolução global da questão de facto/direito subjacente, o que tem por corolário que não é indiferente ou irrelevante para o legislador o concreto pedido e fundamentos da acção, pois que aquele e estes determinarão as formas processuais aplicáveis em cada caso, e não o contrário: i.e., não são os meios processuais aprioristicamente definidos na lei que determinam a adequação dos concretos pedidos e causas de pedir alegados pelas partes.
XVI. Retornando ao caso dos autos, é mister concluir que o pedido e a causa de pedir sempre invocados pela Recorrente se traduzem numa das ilegalidades genéricas constantes do artigo 99º do CPPT (ilegalidade do acto de autoliquidação por ofensa ou violação de lei consubstanciada na caducidade do direito de liquidação; e ilegalidade do acto de liquidação oficiosa dos juros moratórios por erro nos pressupostos de facto/direito).
XVII. Pois que “em face dessa correspondência entre direito e a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, haverá apenas um determinado meio processual que, em cada caso, pode ser utilizado para obter a tutela judicial (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6 ed., 2011, VoI. II, p.. 88). Ora, havendo apenas um meio processual idóneo para aferir da pretensão do reclamante/impugnante, resulta imediato que apenas pelos fundamentos invocados pela Recorrente é possível aferir da justeza ao caso da aplicação do regime geral (cfr. artigos 68.º, 70.º, 99º e 102.º do CPPT), ou do regime particular do artigo 131º. do CPPT.
XVIII. Por outro lado, e contra o exposto, não se alegue que o fundamento de ilegalidade do acto tributário substanciado no desvalor ou vício da caducidade do direito de liquidação não tem aplicação nos casos de impostos autoliquidados, dado que o fundamento da caducidade do direito de liquidação tem plena aplicação nos casos de dívidas tributárias autoliquidadas, tal como resulta do regime legal e é corroborado pela jurisprudência:
“Sendo legalmente admissível impugnar a auto -liquidação, por identidade de razão, é igualmente admissível deduzir oposição na execução resultante do não pagamento de liquidações que tiveram por base auto -liquidações anteriores, como sucede no caso dos autos (...) E o certo é que, como se apurou nos autos, quer as autoliquidações quer as posteriores liquidações da A T e suas notificações, ocorreram para além do prazo de caducidade pelo que, não havendo liquidação adicional (oficiosa) mas autoliquidação operada para além do prazo de caducidade ínsito no artº 45º nº 1 da LGT” (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, 30.06.2009, Processo n.º 03132/09).
Acresce que,
XIX. Entende a Recorrente que o artigo 131.º do CPPT tem aplicação exclusiva aos casos de autoliquidação (o que desde logo afasta o caso dos autos porquanto a Recorrente assacou vícios próprios ao acto de liquidação oficiosa dos juros moratórios, o qual não é, como é bom de ver, autoliquidação, nem aqueles vícios de per si influenciam a legalidade do subjacente acto de autoliquidação, que lhe é totalmente independente.
XX. Ademais, considera a Recorrente que o artigo 131º. do CPPT não se aplica sequer a todos os casos de reacção graciosa/contenciosa contra os actos de autoliquidação, mas tem antes um âmbito de aplicação mais circunscrito e específico.
XXI. Assim, e partindo da interpretação literal da norma, devemos concluir que o artigo 131º. do CPPT, à imagem dos artigos seguintes, tem uma aplicação circunscrita aos casos de erro na autoliquidação (o legislador reforça mesmo essa ideia quando enfatiza – “em caso de erro na autoliquidação”, assim impondo a verificação de uma condição ou pressuposto, o que significa que não estão ali albergados todos e quaisquer fundamentos de ilegalidade do acto tributário de autoliquidação, mas apenas os casos em que haja erro na autoliquidação.
Por outro lado,
XXII. Se atentarmos na natureza jurídica do acto de autoliquidação, mais facilmente compreendemos o alcance exacto da expressão erro na autoliquidação, por contraposição a todo e qualquer fundamento de ilegalidade do acto de autoliquidação.
XXIII. Conforme perscruta a nossa Doutrina, “atentando nos actuais dados normativos, é de referir que o art. 68º. do CPPT fala em actos tributários para efeitos de reclamação graciosa neles incluindo a autoliquidação e que o art.º 97º, nº 1, do mesmo diploma fala em impugnação da liquidação dos tributos, onde se inclui os actos de autoliquidação. Parece, possível, portanto a construção de um conceito mais amplo de acto tributário face aos dados legais onde se inclui a autoliquidação”.
(...) Quanto à nossa posição é a de que a autoliquidação pode ser considerada um acto tributário porque os dados normativos permitem que se proceda a um alargamento do conceito de acto tributário. Deve ainda ser considerada um acto administrativo porque nada hoje obsta à devolução de poderes administrativos para os privados e à consideração do seu exercício como actos administrativos” (Lourenço Vilhena de Freitas, ob. cit., p. 38; 49).
XXIV. Na verdade, constituindo o acto de autoliquidação um acto tributário, para o que não obsta ser praticado pelo sujeito passivo (atenta a devolução de poderes vigente no Direito Tributário), nada impede a sua definitividade (cfr. artigo 60º do CPPT), sem prejuízo da provisoriedade condicional do seu conteúdo, atenta a natural tutela de legalidade e substitutiva da Administração Tributária, dentro dos prazos de revisão e caducidade de liquidação.
XXV. Destarte, (i) se o acto de autoliquidação é ele mesmo um acto tributário, (ii) presuntivamente legal (cfr. artigo 75º, nº 1 da LGT), (iii) e válido, sem prejuízo da sua correcção oficiosa/anulação pela Administração Tributária dentro de certos prazos, então deve poder ser atacado pelo próprio contribuinte com base em qualquer dos fundamentos de ilegalidade susceptíveis de aplicação in casu,
XXVI. Assim sendo, mal se compreenderia que o legislador quisesse identificar como expressões sinonímias o erro na autoliquidação constante do artigo 131.º, n.º 1 do CPPT (e o mesmo se diga dos artigos 132.º, nº 1 e 133º., nº. 1), e o fundamento de qualquer ilegalidade do acto de autoliquidação.
Bem pelo contrário, dado que sempre que o legislador se reportou à expressão erro (cfr. verbi gratia, artigo 459, n.º 2 e artigo 78º, n.º 2, ambos da LGT), não quis seguramente reportar-se a qualquer fundamento de ilegalidade do acto.
XXVII. Com efeito, fundamento em qualquer ilegalidade compreende um conceito mais amplo, em virtude do qual podem ser sindicados vários (ou todos) vícios do acto. “O pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, quer tenha por objecto um acto de liquidação quer vise um acto de fixação da matéria tributável, pode ter por fundamento qualquer ilegalidade. Este conceito abrange potencialmente, como na reclamação graciosa e na impugnação judicial, a errónea quantificação ou qualificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, a incompetência, a ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida ou a preterição de outras formalidades legais” (Diogo Leite Campos. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pp.405-406).
XXVIII. i.e., os fundamentos constantes do regime geral de reclamação graciosa/ impugnação judicial com respaldo nos artigos 70º e 99º do CPPT. Nesta conformidade, e dado que a ora Recorrente sempre pretendeu atacar a ilegalidade do próprio acto de autoliquidação, é mister que não estamos perante um caso de sindicância de erro na autoliquidação (erro de facto e/ou erro de direito na quantificação da obrigação tributária ou pressupostos da sua existência), mas antes, o que é bem diferente, de ilegalidade do próprio acto por violação de lei (caducidade do direito de liquidação).
XXIX. “A caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré-fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, in A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, p. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito...» e não é de conhecimento oficioso e constitui uma ilegalidade idêntica a todas as outras que se englobam no art. 99° do CPPT” (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, 08.01.2008, processo n.º 02108/07).
XXX. Por outro lado, e caso o erro na autoliquidação correspondesse a qualquer fundamento de ilegalidade do acto de autoliquidação, então seria de todo incompreensível e absurdo o regime estabelecido no artigo 131º n.º 3 do CPPT, dado que a reclamação graciosa deixa de ser condição prévia obrigatória da impugnação contenciosa nos casos do fundamento ser matéria exclusivamente de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas.
XXXI. Ora, o emprego da conjunção copulativa «e» evidencia a final que o erro se reporta exclusivamente ao conteúdo material do acto de autoliquidação, e não a qualquer vício daquele, inclusivamente, o da legalidade do próprio acto (com abstracção da obrigação tributária dele constante), pois então não faria qualquer sentido a alusão às orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Como poderia então a caducidade do direito de autoliquidação ser arguida naqueles termos?
XXXII. E sobre o conceito de erro na autoliquidação sigamos de perto a Jurisprudência deste mesmo Venerando Tribunal:
- i.“Por força do disposto no artigo 131.º do CPPT é necessária a apresentação de prévia reclamação graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte pretende invocar erro cometido na autoliquidação de imposto, a deduzir no prazo de dois anos contados da apresentação da declaração, o que se compreende na medida em que nesse caso não há ainda qualquer actuação lesiva por parte da administração tributária que possa ser impugnada directamente, tendo o sujeito passivo de provocar esse acto tributário com a reclamação” (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 07.12.2011, Processo nº 0299/11).
- ii.“Em caso de erro na autoliquidação, como acontece quando o erro é cometido pelo contribuinte no apuramento da matéria colectável com base na respectiva declaração de rendimentos, será de dois anos o prazo para deduzir reclamação graciosa após apresentação dessa declaração (artigo 131.°, n. 1 do CPPT).
- iii.O erro na autoliquidação integra eventual erro de contabilização cometido na escrita do contribuinte e não apenas o erro de transcrição da contabilidade para a declara cão onde é efectuada a autoliquidação” (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 14.10.2009, Processo n.º 0499/09).
- iv.“Estabelecendo o artº 151º do CPT e o artº 131º do CPPT que, em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, deverá entender-se que aquele erro na autoliquidação integra eventual erro de contabilização cometido na escrita do contribuinte e não apenas o erro de transcrição da contabilidade para a declaração onde é efectuada a autoliquidação” (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 29.09.2004, Processo n.º 0585/04).
XXXIII. Resulta assim claro que o erro na autoliquidação respeita ao conteúdo do próprio acto de autoliquidação e concerne ao erro de facto e/ou erro de direito, no que não se confunde com o pedido da própria ilegalidade do acto por não ser devido na ordem jurídica (independentemente do seu conteúdo concreto), como sucede com o fundamento de vício de lei por caducidade do direito de liquidação.
XXXIV. No erro de facto/direito está em causa um desvio à legal subsunção dos factos à competente e correcta disposição; errada interpretação e aplicação da norma tributária - quanto à ocorrência (qualitativa) do facto tributário, ou à correcção (quantitativa) daquele (cfr. artigos 131º, nº 1, 132º., n.º 1 e 133º., nº 1 do CPPT.
XXXV. Finalmente cumpre relevar uma breve nota sobre a articulação do regime geral com assento nos artigos 68º, 70º, 99º e 102º e o regime especial do artigo 131º do CPPT. Sem querer repisar a argumentação acima transcrita (vide artigos 27º. a 29º. supra), cuja eloquência tão sapientemente apontou as assimetrias e discrepâncias havidas entre os vários regimes e dentro do próprio regime do artigo 131º. do CPPT, convêm reforçar as aporias e embaraços que daí resultam para o sujeito passivo na delimitação temporal do exercício do seu direito à tutela judicial tributária.
XXXVI. In casu, a Recorrente apresentou reclamação graciosa no prazo de 120 dias e impugnou no prazo de 90 dias contados da presunção do indeferimento tácito, segundo o regime geral, atentos os fundamentos de ilegalidade invocados contra o acto de autoliquidação e o acto de liquidação oficiosa de juros.
XXXVII. Ainda que por hipótese académica se considerasse ser de aplicável exclusivamente ao caso dos autos (e para ambos os pedidos) o regime do artigo 131.º do CPPT, não deixa de impressionar negativamente a discrepância dos regimes quanto aos prazos admissíveis, sem que nenhuma razão de política legislativa verdadeiramente o consinta.
XXXVIII. Com efeito, se o sujeito passivo impugnasse um acto tributário (referente a dívida autoliquidada) de que reclamou no 31º. dia posterior ao seu indeferimento tácito ou expresso, já havia decorrido a caducidade do direito de acção; mas caso o sujeito passivo aguardasse 2 anos até apresentar reclamação graciosa e depois impugnasse até ao 30º. dia após o seu indeferimento, sempre aquela pronúncia judicial seria tempestiva, o que manifestamente não nos parece congruente ou justificável.
XXXIX. Nesta medida, e face à engrenagem prática estatuída, sempre resulta infundado e gravemente perturbado o normal exercício do direito de impugnação, e bem assim, deslealmente proscrita a garantia de tutela jurisdicional efectiva, tal como a contempla o artigo 268º., n.º 4 da CRP, no que constitui ofensa àquele sentido normativo constante da Lei Fundamental.
XL Acresce ainda que, no caso dos autos, tal seria de todo inconcebível face ao princípio de igualdade ou isonomia processual, pois:
A impugnação/reclamação graciosa de uma liquidação oficiosa fora do prazo de caducidade (cfr. artigo 45º da LGT) poderia ser sindicada dentro dos prazos e com os fundamentos dos artigos 70º, 99º e 102º do CPPT, ao passo que a impugnação/reclamação graciosa de uma autoliquidação fora do prazo de caducidade já não beneficiaria dos mesmos prazos, o que constitui uma desigualdade processual sem qualquer motivação suficiente ou válida.
Subsidiariamente
XLI. Caso se entenda, no que não se concede, que o fundamento de caducidade da autoliquidação integra afinal o regime do artigo 131º do CPPT, por constituir um caso de erro na autoliquidação, então sempre seria de admitir a tempestividade da impugnação da liquidação oficiosa dos juros moratórios, pois em nenhum caso aquela constitui autoliquidação,
XLII. A liquidação de juros moratórios não é um caso de autoliquidação mas outrossim uma liquidação promovida pela Administração Tributária, portanto sindicável por impugnação judicial nos termos e para os efeitos dos artigos 99º e 102º. do CPPT.
XLIII. Exceptio veritas, a liquidação de juros moratórios foi tempestivamente atacada por impugnação judicial e foram assacados vícios próprios e autónomos, logo desligados (e abstraídos) da própria legalidade da autoliquidação de IVA nos termos dos artigos 99º e 102º do CPPT.
XLIV. Nesta conformidade, porque a liquidação de juros moratórios sempre podia ser objecto de impugnação judicial autónoma e independente (nos termos e para os efeitos dos artigos 99º e 102º. do CPPT), não é lícito que se imponha àquela causa de pedir e pedido a obediência ao regime especial consignado no artigo 131º. do CPPT.
XLV. Assim, e ainda que se considerasse precludido o direito de impugnar o acto de autoliquidação, o mesmo não sucede com a impugnação da liquidação dos juros moratórios (atentos os fundamentos próprios e autónomos da violação de lei assacados) pelo que a Impugnação devia ser apreciada nessa parte.
XLVI. Neste sentido alinham as disposições privativas do contencioso tributário (cfr. artigos 97º, n.º 3 da LGT e 98º., nº. 4 do CPPT), que autorizam («obrigam») a uma automática convolação processual,
XLVII. Bem como autorizada Doutrina: “Nas situações em que o meio processual utilizado pelo impugnante é adequado para o conhecimento de um dos pedidos, mas não o é para a apreciação de outro, a solução será a de prosseguir o processo para apreciação do pedido para que é adequado, com indeferimento liminar ou absolvição da instância quanto ao outro pedido, solução que encontra apoio no n.º 4 do art. 193.º do CPC, ao pressupor que, nos casos de erro parcial da forma de processo, o pedido para que o processo é inadequado «fique sem efeito»” (Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª. edição, Vol. II, pág. 185).
XLVIII. Em todo o caso, a idêntica conclusão se chega ainda por força do disposto no artigo 5º. e 47º, nºs 5 e 6 do CPTA, plenamente aplicáveis ao contencioso tributário, ainda que se verificasse a absolvição de instância para algum dos pedidos, tal não pode (deve) prejudicar o aproveitamento do meio processual de que foi lançada mão para atacar os restantes actos lesivos (in casu, a liquidação de juros de mora).
XLIX. Razões de sobra que motivam, nos termos legais, a expressa salvaguarda da aplicação do regime estatuído no artigo 131º do CPPT à impugnação judicial deduzida contra a liquidação oficiosa dos juros moratórios, que assim deverá ser considerada tempestiva.
Termos em que, com o mui douto amparo de V. Exas., deve:
O presente Recurso de Revista Excepcional ser admitido e julgado procedente, ordenando-se a revogação do Acórdão recorrido que decidiu não conhecer do pedido por caducidade do direito de acção, com as legais consequências. Com o que se fará a costumada Justiça!
- 1.2.A Recorrida não apresentou contra-alegações.
- 1.3.O Exm.º Magistrado do Ministério Público entendeu não emitir «pelo menos, por ora, pronúncia quanto ao mérito do recurso, o que é de aferir face aos interesses em jogo e que no tipo de recursos em que o mesmo se insere apenas se encontrar previsto por notificação, nos termos do art. 146.° n.° 1, disposição que parece ser de adaptar em termos de uma eventual pronúncia só dever ter lugar subsequentemente. 7. Concluindo, sendo apenas de proceder à apreciação preliminar do recurso interposto nos termos dos pontos 3 a 5 que antecedem, relega-se para momento posterior a eventual emissão de parecer de fundo.».
- 1.4.Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência, tendo em conta que constitui jurisprudência actualmente pacífica nesta Secção de Contencioso Tributário que o recurso de revista excepcional, previsto no artigo 150.º CPTA, é admissível no âmbito do contencioso tributário.
2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no n.º 5 do referido preceito legal
Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excepcional para o STA quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito. Trata-se, efectivamente, não de um recurso ordinário de revista, mas antes, como o legislador deixou sublinhado na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.º 92/VIII e n.º 93/VIII, de uma “válvula de segurança do sistema”, que só deve ser accionada nos estritos limites do preceito, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador.
Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada não perante o interesse teórico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular.
Deste modo, e como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, que aqui nos dispensamos de enumerar, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante a relevância prática da questão, medida pela sua utilidade face à capacidade de expansão da controvérsia, e verificar-se-á tanto em face de questões de direito substantivo como de direito processual, quando apresentem especial ou elevada complexidade (seja em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, seja de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, seja da necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos) ou quando a sua análise tenha suscitado dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina.
Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses prováveis futuros casos, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão.
Por outro lado, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da repetição ou possibilidade de repetição noutros casos e necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Pelo que a admissão do recurso terá lugar, designadamente, quando o caso concreto contém uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros e a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável, ou se suscitem fundadas dúvidas por se verificar uma divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.
Deste modo, e como repetidamente tem sido afirmado pela jurisprudência, o que «em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional. Para isso existem os demais recursos, ditos ordinários. Aqui, estamos no campo de um recurso excepcional, que só mediatamente serve para melhor tutelar os referidos direitos e interesses. Em primeira linha, o que se visa é submeter à apreciação do tribunal de revista excepcional a apreciação de uma questão que, pela sua importância jurídica ou social, tenha importância fundamental; ou permitir a pronúncia desse mesmo tribunal quando ela seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.» - cfr. Acórdão desta Secção do STA de 30/05/2007, no proc. n.º 357/07.
Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente.
No caso vertente, é incontroverso, face à matéria fáctica assente nas instâncias, que a impugnante, ora recorrente, só em 16/09/2005 apresentou as declarações periódicas de IVA respeitantes aos 1º, 2º e 3º trimestres de 2002, nas quais apurou imposto no montante global de € 1.465.100,64, sem que, todavia, tivesse junto o respectivo meio de pagamento; razão por que foi instaurada execução fiscal para cobrança desse montante, acrescido de € 527.436,00 de juros de mora, para a qual foi citada em 17/010/2005. Em face disso, apresentou em 17/01/2006 reclamação graciosa, pedindo a anulação das autoliquidações de IVA e dos juros moratórios, e, não tendo obtido resposta, presumiu o indeferimento tácito após seis meses (18/07/2006) para efeitos da apresentação de impugnação judicial, que deduziu em 19/10/2006, invocando a caducidade do direito à liquidação do IVA e a ilegalidade da liquidação dos juros de mora.
A sentença de 1ª instância considerou intempestiva a impugnação por ter julgado que a reclamação previamente deduzida só podia ter sido apresentada ao abrigo do regime contido no artigo 131.º do CPPT, por estarem em causa actos de autoliquidação, pelo que a impugnação deduzida contra o acto de indeferimento tácito dessa reclamação tinha de ser apresentada no prazo de 30 dias, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 131.º, prazo que se encontrava há muito ultrapassado quando a petição inicial foi apresentada.
Dessa sentença recorreu a Impugnante para o TCAS, sustentando que fora cometido um erro de julgamento, porquanto, na sua perspectiva, a presente impugnação não estava dependente da reclamação graciosa prévia prevista no art.º 131.º do CPPT face aos vícios invocados (caducidade do direito à liquidação do imposto e ilegalidade da liquidação oficiosa de juros), sendo, por isso, aplicável o prazo geral de 90 dias para impugnar o acto de indeferimento tácito da reclamação, em conformidade com o disposto no art. 102.º, n.º 1, al. d), do CPPT, por expressa remissão do n.º 3 do art. 131.º do CPPT.
O acórdão do TCA Sul confirmou, porém, a sentença da 1ª instância, mantendo a julgada caducidade do direito de impugnar, aduzindo a seguinte argumentação: «... Desde logo, se dirá que a presente impugnação se enquadra no regime previsto no artº 131, do CPPT (dado que nos encontramos perante situação de autoliquidação derivada da obrigação declarativa do impugnante/recorrente prevista nos arts. 26º e 40º do CIVA), constatação esta com a qual o próprio recorrente concorda (cfr. cabeçalho da p.i. ...). Adianta, no entanto, o recorrente que a apresentação da petição inicial em 16/10/2006, foi seguramente tempestiva, porque fundamentada no artº.131, nº.3, conjugado com o artº. 102, nº 1, al. d), ambos do CPPT, na sequência de indeferimento tácito de reclamação graciosa.
Haverá, pois, que interpretar o regime previsto no artº.131.º do CPPT (cfr.artº.151º do anterior CPT). (…) Ora, a apreciação das questões colocadas ao Tribunal não podem ser consideradas só de direito como vem pretendido. Tratando-se de uma questão de ocorrência ou não de caducidade do direito de liquidação há que verificar a factualidade subjacente a essa alegada caducidade, factualidade que se mostra controvertida com a posição assumida pela recorrente. De igual modo a suscitada questão da ilegalidade da liquidação dos juros e da respectiva natureza (mora ou compensatórios) tinha de ser analisada com interpretação e fixação dos elementos de facto articulados na p.i., o que afasta, desde logo, estarmos perante uma apreciação exclusiva de matéria de direito.
Falecendo um dos requisitos mencionados supra, não pode a impugnação que originou o presente processo seguir o procedimento consagrado no citado artº.131, nº.3, do C.P.P.T., antes devendo seguir o regime sancionado nos nºs.1 e 2, do mesmo preceito, tudo conforme se conclui na sentença recorrida.».
Neste recurso de revista, a Recorrente continua a defender, como se pode ver pelas suas extensíssimas conclusões, que o prazo para deduzir a impugnação não era o de 30 dias, mas o de 90 dias, por ser aplicável o disposto no n.º 3 do art.º 131.º do CPPT, onde se refere que «Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102º», já que este art.º 102.º prevê na alínea d) do n.º 1 que a impugnação é apresentada no prazo de 90 dias contados a partir da formação da presunção de indeferimento tácito.
Ou seja, sustenta que o acórdão recorrido, tal como a sentença de 1ª instância, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação da norma contida no artigo 131.º do CPPT, esgrimindo com os seguintes e essenciais argumentos:
− o facto de se tratar de autoliquidação de IVA não importa automática e exclusivamente a aplicação do figurino processual do artigo 131.º do CPPT no que respeita à engrenagem adjectiva da sua reapreciação administrativa e contenciosa (reclamação graciosa e/ou impugnação judicial);
− o artigo 131º. do CPPT tem a sua aplicação restrita aos casos de erro de facto e/ou de direito na autoliquidação, o que não será o caso, pois a causa de pedir e o pedido que acompanharam e motivaram a reclamação e a impugnação não se reconduzem aos casos de erro na autoliquidação;
− ao caso dos autos deve ser aplicado o regime geral estatuído nos artigos 68º, 70º, 99º e 102º do CPPT, até porque um dos pedidos concerne a liquidação oficiosa de juros promovida pela Administração Tributária que não é uma autoliquidação.
E advogando que a matéria assume relevância jurídica pela sua dificuldade, repetição e impacto social, reclamando, também por isso, uma interpretação pacificadora e uniforme pelo STA, coloca duas questões para resolução neste recurso: a de saber se no âmbito de uma dívida tributária autoliquidada em que o sujeito passivo pretende ver apreciadas as questões da caducidade do direito de autoliquidação e da ilegalidade da liquidação de juros por erro sobre os seus pressupostos, deve ser aplicado, exclusivamente, o regime contido nos n.ºs 1 e 2 do art. 131º do CPPT, ou se, pelo contrário, deve ser aplicado o regime geral previsto nos arts. 68º, nº 2, 70º, 99º e 102º, do CPPT; subsidiariamente, a de saber se, ainda que se considere precludido, nos termos do art. 131º, do CPPT, o direito de impugnar o acto de autoliquidação, a impugnação deve ser apreciada quanto à liquidação dos juros, por se tratar de liquidação oficiosa a que foram assacados vícios próprios e autónomos.
Ora, salvo o devido respeito, as questões que a Recorrente coloca têm uma natureza casuística, com contornos particulares no contexto factual e jurídico do caso concreto e das causas de pedir invocadas, não sendo previsível que a sua solução tenha ou posso vir a ter repercussão noutras situações, atenta a natureza singular do caso.
Por outro lado, tais questões reconduzem-se a uma tarefa de interpretação de uma norma jurídica que não revela especial ou particular complexidade do ponto de vista intelectual e jurídico, sem dificuldade ou relevância superior à comum, não se antevendo, por conseguinte, utilidade na intervenção deste Supremo Tribunal que extravase do âmbito da relação que se encontra em litígio nos autos. Isto é, o interesse da matéria não ultrapassa as fronteiras deste concreto e singular litígio e as questões colocadas não se apresentam como particularmente controversas ou problemáticas, não demandando a realização de operações exegéticas de especial dificuldade.
O que tudo nos leva a concluir no sentido de que tais questões não revestem uma relevância jurídica fundamental face à definição que acima deixámos explicitada.
E também não se vislumbra uma relevância social fundamental na apreciação das ditas questões, por não se detectar qualquer interesse comunitário significativo nessa apreciação e resolução, pois os interesses em jogo não ultrapassam os limites do caso concreto.
Por fim, a interpretação e aplicação da norma contida no artigo 131.º do CPPT não têm suscitado divisão na doutrina e na jurisprudência, nem se antevendo a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para uma melhor aplicação do direito no sentido objectivo que acima se assinalou. Pelo contrário, tanto a doutrina (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA no Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, págs. 406 a 408.) como a jurisprudência (Cfr., por todos, o Acórdão proferido pelo STA em 12/10/2011, no Rec. n.º 0860/10, e toda a jurisprudência nele assinalada.) têm feito uma interpretação consensual do preceito, defendendo que em caso de erro na autoliquidação a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e, cumulativamente, a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, e que o prazo para impugnar é o de 30 dias contados do indeferimento dessa reclamação.
E porque também não se visiona na apreciação feita pelo tribunal recorrido qualquer erro grosseiro ou decisão descabidamente ilógica, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável que imponha a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, fica afastada a necessidade de este Tribunal intervir nesse quadro.
Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excepcional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 150.º do CPTA, não pode ser admitido o presente recurso.
3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 5 de Julho de 2012. - Dulce Manuel Neto(relatora) - João Valente Torrão - Casimiro Gonçalves.
