Quem foi o relator do acórdão 00200/16.1BEAVR?

O relator foi Irene Isabel Gomes das Neves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00200/16.1BEAVR?

O acórdão foi proferido em 12 de fevereiro de 2026.

Acórdão TCAN (2026) — Adiantamento por conta de lucros

Sumário

I. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sujeita a rendimentos de capitais os lucros, incluindo adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respetivos sócios e/ou associados. II. Para que se possa considerar que se encontra preenchida a estatuição legal do conceito de adiantamento por conta dos lucros previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS é necessário que fique demonstrado que a sociedade teve lucros no exercício e que as entregas feitas aos sócios ocorreram por conexão com os mesmos. III. Competia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), sendo que, no caso concreto tal não se verificou, dado que não se encontram reunidos desde logo factos índice que permitem à Administração Tributária fazer o enquadramento dos valores colocados à disposição do sócio e do gerente da recorrida, nos termos previstos no artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, assim padecendo a liquidação impugnada de vício de violação de lei. IV. Se do confronto entre a fundamentação da sentença e o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), resultar que a Recorrente apenas dirige o seu ataque contra um daqueles pressupostos, alheando-se por completo, da demonstração de lucros por parte da sociedade no período em apreço, deve concluir-se que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 21.12.2024, que julgou procedente a presente impugnação judicial, anulando a liquidação de retenções na fonte de IRS com o n.º ...10, no valor de 16.278,67 EUR, deduzida por [SCom01...] Lda., inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «(…) a) Ressalvado o devido respeito com o decidido na douta sentença recorrida, dela nos permitimos discordar quanto ao entendimento do Meritíssimo Juiz a quo que julgou procedente a presente impugnação e concluiu pela ilegalidade da liquidação em causa, cometendo erro de julgamento na medida em que fez uma errónea interpretação e aplicação do direito, violando o disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como o n.º 1 do artigo 74.º da LGT. b) Do elenco dos factos provados (pontos 1, 3, 4 e 12 da fundamentação de facto) resulta claro que foram postos à disposição do sócio da recorrida fundos dessa mesma sociedade gerados por liquidez disponível, constituindo adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS. c) O levantamento em balcão bancário pelo sócio da recorrida de valores correspondentes a cheques emitidos por esta, configuram o recebimento por conta de lucros, pelo que o pagamento de tais importâncias por parte da recorrida estava sujeito à retenção na fonte à taxa liberatória de 21,5 %, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS. d) Perante os elementos recolhidos e analisados, a inspeção tributária conseguiu estabelecer uma relação clara e evidente entre os montantes que foram retirados da recorrida, resultantes da actividade da mesma, e a transferência de tais valores para a esfera patrimonial do seu sócio, demonstrando a ocorrência dos pressupostos legais que legitimaram as correções. e) Em face da verificação da total ausência de comprovação, por um lado, do pagamento de despesas incorridas pela recorrida mediante esses montantes ou, por outro lado, de que tais montantes retornaram para a sociedade recorrida, tudo evidencia que os montantes em causa foram direccionados para a esfera patrimonial particular do sócio, sem que, no entanto, tais montantes tenham sido objeto de adequada contabilização na esfera jurídica da sociedade. f) Afigura-se-nos que a Administração Tributária fez prova dos pressupostos do seu agir (conforme dispõe o artigo 74.º n.º 1 da LGT), ou seja, coligiu e invocou factos passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados no relatório e respetivos anexos, como rendimentos da categoria E, nos termos previstos no artigo 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS. g) Atente-se que, a não se entender assim, tal significaria que para se desqualificar os montantes individualmente recebidos pelos sócios como adiantamentos bastaria que qualquer sociedade não registasse devidamente os lucros distribuídos ou adiantamentos, apesar de os mesmos irem de facto acrescer o património individual dos sócios e, portanto, não os registasse contabilisticamente nas contas correntes dos sócios, para assim afastar a tributação em sede de IRS. h) Fazer a tributação depender de um mero requisito contabilístico, ao critério do sujeito passivo, desse modo se possibilitaria desvio de fundos em proveito do sócio, frustrando o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, permitindo que ficassem por tributar verdadeiros incrementos na esfera patrimonial dos sócios das sociedades. i) Neste contexto, perante o exposto, afigura-se-nos, salvo o devido e merecido respeito, que a douta sentença recorrida incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, devendo por isso ser revogada. TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA.» 1.2. A Recorrida ([SCom01...] Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref. ª ...40], no sentido de ser negado provimento ao recurso. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. 1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, devendo por isso ser revogada 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 De facto 2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «1) Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 25 cheques à ordem do sócio «AA», no montante total de € 57.140,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral, nos seguintes termos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cfr. páginas 10 e 11 do Relatório de inspeção Tributária a fls. 1 a 10 do PAT (doravante RIT) e anexo 5 do mesmo a fls. 37 a 61 do PAT; 2) Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 3 cheques à ordem do gerente «BB», no valor de € 7.900,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral, nos seguintes termos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cfr. página 11 do RIT e anexo 6 do mesmo a fls. 62 a 64 do PAT; 3) Os cheques mencionados nos dois pontos antecedentes foram, respetivamente, levantados por «AA» e «BB» em balcão de instituição bancária - Cfr. páginas 10 e 11 do RIT e anexos 5 e 6 do mesmo a fls. 37 a 64 do PAT; 4) Os registos contabilísticos mencionados nos pontos 1) e 2) supra não têm como contrapartida quaisquer contas de gastos que titulem quaisquer pagamentos alegadamente realizados com o numerário levantado por meio de tais cheques - Cfr. páginas 10 e 11 do RIT; 5) Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante ao sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 o sócio «AA» tinha um débito à sociedade de € 1.400,00, débito esse que ascendeu aos € 6.047,08 em NOV/2011 - Cfr. página 12 do RIT e anexo 7 a fls. 66 e 67 do PAT; 6) Em DEZ/2011 o sócio «AA» passou à situação de credor da sociedade, no valor de € 4.252,92, devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 10.300,00, contabilizados na conta caixa 1111, como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário - Cfr. página 12 do RIT e anexo 8 a fls. 65 do PAT; 7) Durante o exercício de 2011, designadamente, por força dos registos mencionados nos dois pontos antecedentes, verificaram-se os seguintes movimentos na conta 2681 relativa ao Sócio «AA»: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cfr. página 12 do RIT; 8) Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante à sócia «CC», mulher do sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 aquela sócia tinha um débito à sociedade de € 5.600,00, débito esse que ascendeu aos € 44.000 em NOV/2011 - Cfr. página 13 do RIT e anexo 7 a fls. 66 e 67 do PAT; 9) Em DEZ/2011 o débito mencionado no ponto antecedente diminuiu para € 2.800,00 devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 41.200,00, contabilizados na conta caixa 1111, como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário - Cfr. página 13 do RIT e anexo 8 a fls. 65 do PAT; 10) Durante o exercício de 2011, designadamente, por força dos registos mencionados nos dois pontos antecedentes, verificaram-se os seguintes movimentos na conta 2681 relativa à Sócia «CC»: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cfr. página 13 do RIT 11) O rendimento bruto declarado pelo agregado familiar composto pelos sócios «AA» e «CC», no total dos anos de 2009 a 2011, ascendeu apenas a € 17.555,67 – cfr. páginas 13 e 14 do RIT; 12) A coberto da ordem de serviço n.º ...51, da Direção de Finanças ..., a Impugnante foi sujeita a procedimento de inspeção, do qual resultou o relatório de inspeção, de 03-09-2015, do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)” - cfr. documento a fls. 1 a 11 do PAT; 13) Em 17-09-2015, com base na fundamentação constante do RIT a que respeita o ponto antecedente, foi emitida a liquidação de Retenções na fonte de IRS com o n.º ...10, no valor de 16.278,67 EUR – cfr. Doc. 2 junto com a p.i.. Não existem factos não provados com interesse para a presente decisão. A decisão da matéria de facto relevante para apreciação da presente exceção efetuou-se, exclusivamente, com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, não impugnados, bem como no PAT apenso aos autos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada.» 2.2. De direito In casu, a Recorrente AT não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro, pela qual se concedeu provimento ao processo de impugnação intentada pela Recorrida contra a liquidação adicional em sede de Retenções na fonte de IRS do ano de 2011. A liquidação adicional acima referenciada, teve por fundamentos as conclusões de uma ação inspectiva promovida pelos serviços da AT, pela qual se inferiu que os cheques emitidos pela Recorrida “[SCom01...], ld.ª” em nome do sócio «AA» e do gerente «BB» seriam de considerar como adiantamentos por conta de lucros pagos aos sócios, de acordo com o disposto na al. h) do nº 2 do artigo 5º do Código do IRS, os quais foram sonegados à tributação em sede de IRS por retenção na fonte. Cumpre apreciar e decidir. Para melhor compreensão, vejamos o teor da sentença recorrida, com o qual a Administração Tributária não se conforma: «(...). Pretende, portanto, a Impugnante colocar em causa que a Administração Tributária tenha demonstrado que estão em causa adiantamentos por conta de lucros. Ora, o artigo no qual a AT fundamenta as liquidações em causa é o artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) [cfr. ponto 12) da fundamentação de facto], do qual, à data dos factos, resultava o seguinte: “1- Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias. 2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…) h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20. º” (sublinhado do ora signatário). Invoca-se, ainda, no relatório que serve de base às liquidações impugnadas, o n.º 1, alínea c) do artigo 71.º e o n.º 2 do artigo 101.º, n.º 2, alínea a) do CIRS, para determinar que a Impugnante era responsável por proceder à retenção na fonte à taxa liberatória de 21,5% sobre os montantes subjacentes aos referidos cheques, estabelecendo tais normas o seguinte: (...) Refira-se que a Administração Tributária não se limitou apenas a enumerar os cheques emitidos ao sócio e ao gerente e levantados em numerário ao balcão para concluir que estavam em causa adiantamentos por conta de lucros. Com efeito, a Administração Tributária logrou demonstrar, tal como invoca a Fazenda Pública na Contestação, e resultou provado nos pontos 1) a 11) da fundamentação de facto, o seguinte: • Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 25 cheques à ordem do sócio «AA», no montante total de € 57.140,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral; • Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 3 cheques à ordem do gerente «BB», no valor de € 7.900,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral; • Os cheques mencionados nos dois parágrafos antecedentes foram, respetivamente, levantados por «AA» e «BB» ao balcão de instituição bancária; • Os registos contabilísticos mencionados supra, melhor identificados nos pontos 1) e 2) da fundamentação de facto, não têm como contrapartida quaisquer contas de gastos que titulem quaisquer pagamentos alegadamente realizados com o numerário levantado por meio de tais cheques; • Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante ao sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 o sócio «AA» tinha um débito à sociedade de € 1.400,00, débito esse que ascendeu aos € 6.047,08 em NOV/2011; • Em DEZ/2011 o sócio «AA» passou à situação de credor da sociedade, no valor de € 4.252,92, devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 10.300,00, contabilizados como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário; • Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante à sócia «CC», mulher do sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 aquela sócia tinha um débito à sociedade de € 5.600,00, débito esse que ascendeu aos € 44.000 em NOV/2011; • Em DEZ/2011 o débito mencionado no ponto antecedente diminuiu para € 2.800,00 devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 41.200,00, contabilizados como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário; • O rendimento bruto declarado pelo agregado familiar composto pelos sócios «AA» e «CC», no total dos anos de 2009 a 2011, ascendeu apenas a € 17.555,67. Sucede, no entanto, que o artigo no qual a AT fundamenta as liquidações em causa é o citado artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) [cfr. ponto 12) da fundamentação de facto Assim, à luz do artigo 74.º da LGT incumbia à AT demonstrar que estavam em causa adiantamentos por conta de lucros para os efeitos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) e, não obstante se tenha demonstrado que a Impugnante emitia cheques em nome do sócio e do gerente e que estes os levantavam ao balcão do respetivo banco, não se encontra demonstrado que tais montantes correspondessem a adiantamentos por conta de lucros. Com efeito, para que se possa aplicar a citada norma impunha-se que a Administração Tributária tivesse demonstrado que os valores constantes dos cheques em causa correspondiam a resultados/lucros auferidos pela Impugnante, o que não fez – cfr. neste sentido os Acórdãos do TCA Norte, de 21-11-2019, proferido no processo n.º 00700/11.0BECBR, de 08-03-2018, proferido no processo n.º 00865/13.6BEPRT, de 23-04-2020, proferido no processo n.º 00228/09.8BECBR, de 07-07-2016, proferido no processo n.º 00446/11.9BEBRG. Neste preciso sentido, explicitou-se no referido Acórdão do TCA Norte, de 21-11-2019, proferido no processo n.º 00700/11.0BECBR, e em situação semelhante à dos presentes autos (pois estavam em causa transferências bancárias, de periodicidade mensal, efetuadas por uma sociedade para duas contas abertas em nome do sócio-gerente), designadamente, o seguinte: “(...)” Ora, uma vez que as liquidações em causa se fundam, exclusivamente, no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) (não tendo em momento algum a Administração Tributária invocado o artigo 6.º, n.º 4 do CIRS) impunha-se tal como se explica no citado Acórdão que a Administração Tributária tivesse demonstrado que os valores subjacentes aos cheques em causa e que os sócios levantaram ao balcão do respetivo banco se encontravam alicerçados nos resultados do exercício da sociedade o que não invocou no Relatório, designadamente, no seu ponto III. (relativo aos fundamentos da correção), que serve de fundamento às liquidações em causa. Desde logo a AT não invocou nem demonstrou que a Impugnante tivesse, a cada momento em que emitiu os cheques em causa ou em que os mesmos foram levantados, o correspondente valor de lucros para distribuir, sendo certo que à luz do disposto no n.º 1, alínea b) do artigo 297.º do Código das sociedades comerciais, no momento do adiantamento por conta de lucros têm de existir efetivos lucros disponíveis para os aludidos adiantamentos. Acresce que conforme resulta do ponto II.3.5.1 do próprio relatório os resultados que a Impugnante apurou no triénio de 2009 a 2011, ascendem a pouco mais de metade dos resultados que a AT considerou que foram distribuídos aos sócios através dos cheques em causa, pelo que, também por esse motivo, os montantes em causa não podiam ser considerados adiantamentos por conta de lucros. Ainda que os factos apurados pela AT possam levar a conjeturar que os valores subjacentes àqueles cheques poderiam respeitar a adiantamentos por conta de lucros, designadamente, os factos relativos aos registos de vários empréstimos ao sócio «AA» e à sócia «CC», mulher deste, nenhum deles se encontra apto a demonstrar, para os efeitos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h), que os valores levantados por «AA» e «BB» através dos referidos cheques correspondiam a adiantamentos por conta de lucros. Assim, a Administração Tributária não procedeu, como lhe competia, à demonstração dos factos necessários para que se considerasse que estavam em causa rendimentos da categoria E e, consequentemente, para a aplicação do artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, de forma a impor que a Impugnante tivesse de proceder à retenção na fonte nos termos do n.º 1, alínea c) do artigo 71.º e do n.º 2 do artigo 101.º, n.º 2, alínea a) do CIRS.» (fim de transcrição; destacados nossa autoria) Vejamos então, da bondade do assim decidido, começando por convocar o quadro legal aplicável. Sobre os adiantamentos por conta de lucros, dispunha o então artigo 5.º do CIRS que: “1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias. 2 - Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente: (…) h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º”. O aludido preceito encontra-se inserido na Secção do CIRS relativa às normas de incidência real do IRS e consagra como rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros e os adiantamentos por conta de lucros colocados à disposição dos respetivos associados. São dois os pressupostos cumulativos em que esta norma assente, a saber: (i) a existência de lucros por parte dos sujeitos passivos de IRC e (ii) que os mesmos sejam colocados, pela sociedade, à disposição dos sócios ou associados. Por contraposição ao disposto no artigo 6º, n. º4 do CIRS, o preceito em análise (artigo 5º, n. º1 e 2, al. h) do CIRS) não consagra qualquer presunção de recebimento de lucros ou adiantamento por conta de lucros. Para que certa realidade possa ser considerada como tributável ao abrigo deste preceito, artigo 5º do CIRS convocado, é necessário que, por um lado, existam lucros e, por outro lado, que os mesmos sejam recebidos ou colocados à disposição dos sócios. Ou seja, para que tais lucros caiam no âmbito de incidência da norma é imprescindível que os mesmos tenham sido colocados à disposição dos seus sócios ou associados pela sociedade. Com efeito, a única presunção legal que se conhece, neste âmbito, é a que decorre da norma do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, na redação então em vigor, segundo a qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros [presunção essa extensível a que os valores o foram a título de lucros, dispensando AT da demonstração da existência de lucros para o funcionamento daquela presunção – neste sentido vide a jurisprudência mais recente do STA in acórdão de 07.05.2025, de 04.06.2025 e de 17.12.2025, proferidos no âmbito dos processos n.ºs 169/16.2BECTB, 336/16.9BECTB e 1080/13.4BEBRG, respectivamente]. E, apraz-nos ainda referir que se para efeitos de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o conceito de lucro tributável vem definido no artigo 17º do CIRC com sendo a “(…) soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”, já para efeitos contabilísticos, e não nos detendo sobre as diferenças entre lucro líquido e lucro bruto, podemos afirmar que o lucro é o resultado final, aquele que resta após a contabilização de todas as despesas, nas quais se inclui não apenas o custo dos bens vendidos, mas também todas as despesas operacionais e impostos. Para efeitos do Código das Sociedades Comerciais, devemos entender como lucro os incrementos de património decorrentes do desenvolvimento do objecto social e obtidos na sequência de contratos onerosos com terceiros, as chamadas operações externas, embora nem todos possam ser distribuídos pelos sócios (vide o artigo 33º, nº 1 do CSC). Outros ganhos obtidos pelas sociedades ficam sujeitos ao regime da reserva legal e não podem ser distribuídos pelos sócios (artigo 295º, nº 2 do Código das Sociedades Comerciais). Certo é, que para efeitos de tributação em sede de CIRS, mormente do seu artigo 5º, independentemente do conceito que consideremos de lucro, apenas serão objecto de tributação os dividendos colocados à disposição dos sócios e, repete-se, não existe qualquer presunção no que a esta circunstância respeita. Efectuado este pequeno enquadramento jurídico, cumpre baixar ao caso dos autos, mais concretamente ao decidido e ao ataque preconizado contra o mesmo por força do recurso em apreço. Isto porque, não podemos olvidar que em sede do disposto no preceito que sustentou a correção – artigo 5º, nº 2, al. h) – a mesma não pode ter por base qualquer presunção. Ou seja, para que se possa considerar que estamos perante rendimentos nele enquadráveis é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares pela sociedade (neste sentido ver, entre muitos, os acórdãos do TAC Norte de 21.11.2019, processo n.º 700/11.0BECBR, de 08.03.2018, processo n.º 00865/13.6BEPRT, de 23.04.2020, processo n.º 00228/09.8BECBR, de O2.02.2023, processo. nº 00733/20.5BEPRT, de 15.05.2025, processo n.º 36/12.9BEAVR, e do TCA Sul de 02.11.2023, processo nº 319/09.5BELSB e 09.01.2025, processo n.º 630/08.2BELSR). Tendo sido esse o entendimento plasmado na sentença sob recurso, por via da qual julgou acção procedente, aí se concluindo que “(...) a AT não invocou nem demonstrou que a Impugnante tivesse, a cada momento em que emitiu os cheques em causa ou em que os mesmos foram levantados, o correspondente valor de lucros para distribuir, sendo certo que à luz do disposto no n.º 1, alínea b) do artigo 297.º do Código das sociedades comerciais, no momento do adiantamento por conta de lucros têm de existir efetivos lucros disponíveis para os aludidos adiantamentos.”. Atento o discurso argumentativo em que assenta a decisão objecto de recurso, sedimentada com as considerações por nós aditadas sobre o enquadramento das disposições invocadas pela AT em sede de correcção, do ónus da prova e da jurisprudência pertinente, é manifesto que o recurso se mostra imprestável no sentido de dirigir um cabal ataque à sentença recorrida e lograr a sua revogação. Estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão. De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objecto do recurso. Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 – 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, (…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”. Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…)1. O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”. E, compulsadas as conclusões do recurso, manifesto é que em momento algum a Recorrente coloca em causa o discurso argumentativo que assenta na falta de verificação do pressuposto cumulativo ali considerado, mormente de que AT “não invocou nem demonstrou que a Impugnante tivesse (...) o correspondente valor de lucros para distribuir”, para lograr o ónus da prova que sobre si recai da legalidade da aplicação do artigo 5º n. º1 e n. º2, al h) do CIRS. Efectivamente, AT limita-se nas suas conclusões a avocar que “Perante os elementos recolhidos e analisados, a inspeção tributária conseguiu estabelecer uma relação clara e evidente entre os montantes que foram retirados da recorrida, resultantes da actividade da mesma, e a transferência de tais valores para a esfera patrimonial do seu sócio, demonstrando a ocorrência dos pressupostos legais que legitimaram as correções” e de que “coligiu e invocou factos passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados no relatório e respetivos anexos, como rendimentos da categoria E, nos termos previstos no artigo 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS”. Dito por outras palavras, a procedência da impugnação judicial assentou, para além interpretação posta em causa pela Recorrente, em primeira linha na não prova pela AT da existência de lucros da sociedade, e quanto a este pressuposto o esgrimido na sentença não foi alvo de qualquer ataque ou juízo negativo, o que só por si dita a manutenção do decidido. Consequentemente, o acto impugnado está eivado do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, razão pela qual é de manter na ordem jurídica a sentença recorrida. 2.3. Conclusões I. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sujeita a rendimentos de capitais os lucros, incluindo adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respetivos sócios e/ou associados. II. Para que se possa considerar que se encontra preenchida a estatuição legal do conceito de adiantamento por conta dos lucros previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS é necessário que fique demonstrado que a sociedade teve lucros no exercício e que as entregas feitas aos sócios ocorreram por conexão com os mesmos. III. Competia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), sendo que, no caso concreto tal não se verificou, dado que não se encontram reunidos desde logo factos índice que permitem à Administração Tributária fazer o enquadramento dos valores colocados à disposição do sócio e do gerente da recorrida, nos termos previstos no artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, assim padecendo a liquidação impugnada de vício de violação de lei. IV. Se do confronto entre a fundamentação da sentença e o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), resultar que a Recorrente apenas dirige o seu ataque contra um daqueles pressupostos, alheando-se por completo, da demonstração de lucros por parte da sociedade no período em apreço, deve concluir-se que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente. Porto, 12 de fevereiro de 2026 Irene Isabel das Neves (Relatora) José Coelho (1.º Adjunto) Rui Esteves (2.º Adjunto)

Sumário

II. Para que se possa considerar que se encontra preenchida a estatuição legal do conceito de adiantamento por conta dos lucros previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS é necessário que fique demonstrado que a sociedade teve lucros no exercício e que as entregas feitas aos sócios ocorreram por conexão com os mesmos.

III. Competia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), sendo que, no caso concreto tal não se verificou, dado que não se encontram reunidos desde logo factos índice que permitem à Administração Tributária fazer o enquadramento dos valores colocados à disposição do sócio e do gerente da recorrida, nos termos previstos no artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, assim padecendo a liquidação impugnada de vício de violação de lei.

IV. Se do confronto entre a fundamentação da sentença e o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), resultar que a Recorrente apenas dirige o seu ataque contra um daqueles pressupostos, alheando-se por completo, da demonstração de lucros por parte da sociedade no período em apreço, deve concluir-se que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 21.12.2024, que julgou procedente a presente impugnação judicial, anulando a liquidação de retenções na fonte de IRS com o n.º ...10, no valor de 16.278,67 EUR, deduzida por [SCom01...] Lda., inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

a) Ressalvado o devido respeito com o decidido na douta sentença recorrida, dela nos permitimos discordar quanto ao entendimento do Meritíssimo Juiz a quo que julgou procedente a presente impugnação e concluiu pela ilegalidade da liquidação em causa, cometendo erro de julgamento na medida em que fez uma errónea interpretação e aplicação do direito, violando o disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como o n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

b) Do elenco dos factos provados (pontos 1, 3, 4 e 12 da fundamentação de facto) resulta claro que foram postos à disposição do sócio da recorrida fundos dessa mesma sociedade gerados por liquidez disponível, constituindo adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS.

c) O levantamento em balcão bancário pelo sócio da recorrida de valores correspondentes a cheques emitidos por esta, configuram o recebimento por conta de lucros, pelo que o pagamento de tais importâncias por parte da recorrida estava sujeito à retenção na fonte à taxa liberatória de 21,5 %, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS.

d) Perante os elementos recolhidos e analisados, a inspeção tributária conseguiu estabelecer uma relação clara e evidente entre os montantes que foram retirados da recorrida, resultantes da actividade da mesma, e a transferência de tais valores para a esfera patrimonial do seu sócio, demonstrando a ocorrência dos pressupostos legais que legitimaram as correções.

e) Em face da verificação da total ausência de comprovação, por um lado, do pagamento de despesas incorridas pela recorrida mediante esses montantes ou, por outro lado, de que tais montantes retornaram para a sociedade recorrida, tudo evidencia que os montantes em causa foram direccionados para a esfera patrimonial particular do sócio, sem que, no entanto, tais montantes tenham sido objeto de adequada contabilização na esfera jurídica da sociedade.

f) Afigura-se-nos que a Administração Tributária fez prova dos pressupostos do seu agir (conforme dispõe o artigo 74.º n.º 1 da LGT), ou seja, coligiu e invocou factos passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados no relatório e respetivos anexos, como rendimentos da categoria E, nos termos previstos no artigo 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS.

g) Atente-se que, a não se entender assim, tal significaria que para se desqualificar os montantes individualmente recebidos pelos sócios como adiantamentos bastaria que qualquer sociedade não registasse devidamente os lucros distribuídos ou adiantamentos, apesar de os mesmos irem de facto acrescer o património individual dos sócios e, portanto, não os registasse contabilisticamente nas contas correntes dos sócios, para assim afastar a tributação em sede de IRS.

h) Fazer a tributação depender de um mero requisito contabilístico, ao critério do sujeito passivo, desse modo se possibilitaria desvio de fundos em proveito do sócio, frustrando o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, permitindo que ficassem por tributar verdadeiros incrementos na esfera patrimonial dos sócios das sociedades.

i) Neste contexto, perante o exposto, afigura-se-nos, salvo o devido e merecido respeito, que a douta sentença recorrida incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, devendo por isso ser revogada.

TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira

JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...] Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref. ª ...40], no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, devendo por isso ser revogada

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1) Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 25 cheques à ordem do sócio «AA», no montante total de € 57.140,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. páginas 10 e 11 do Relatório de inspeção Tributária a fls. 1 a 10 do PAT (doravante RIT) e anexo 5 do mesmo a fls. 37 a 61 do PAT;

2) Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 3 cheques à ordem do gerente «BB», no valor de € 7.900,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. página 11 do RIT e anexo 6 do mesmo a fls. 62 a 64 do PAT;

3) Os cheques mencionados nos dois pontos antecedentes foram, respetivamente, levantados por «AA» e «BB» em balcão de instituição bancária - Cfr. páginas 10 e 11 do RIT e anexos 5 e 6 do mesmo a fls. 37 a 64 do PAT;

4) Os registos contabilísticos mencionados nos pontos 1) e 2) supra não têm como contrapartida quaisquer contas de gastos que titulem quaisquer pagamentos alegadamente realizados com o numerário levantado por meio de tais cheques - Cfr. páginas 10 e 11 do RIT;

5) Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante ao sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 o sócio «AA» tinha um débito à sociedade de € 1.400,00, débito esse que ascendeu aos € 6.047,08 em NOV/2011 - Cfr. página 12 do RIT e anexo 7 a fls. 66 e 67 do PAT;

6) Em DEZ/2011 o sócio «AA» passou à situação de credor da sociedade, no valor de € 4.252,92, devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 10.300,00, contabilizados na conta caixa 1111, como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário - Cfr. página 12 do RIT e anexo 8 a fls. 65 do PAT;

7) Durante o exercício de 2011, designadamente, por força dos registos mencionados nos dois pontos antecedentes, verificaram-se os seguintes movimentos na conta 2681 relativa ao Sócio «AA»:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. página 12 do RIT;

8) Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante à sócia «CC», mulher do sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 aquela sócia tinha um débito à sociedade de € 5.600,00, débito esse que ascendeu aos € 44.000 em NOV/2011 - Cfr. página 13 do RIT e anexo 7 a fls. 66 e 67 do PAT;

9) Em DEZ/2011 o débito mencionado no ponto antecedente diminuiu para € 2.800,00 devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 41.200,00, contabilizados na conta caixa 1111, como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário - Cfr. página 13 do RIT e anexo 8 a fls. 65 do PAT;

10) Durante o exercício de 2011, designadamente, por força dos registos mencionados nos dois pontos antecedentes, verificaram-se os seguintes movimentos na conta 2681 relativa à Sócia «CC»:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. página 13 do RIT

11) O rendimento bruto declarado pelo agregado familiar composto pelos sócios «AA» e «CC», no total dos anos de 2009 a 2011, ascendeu apenas a € 17.555,67 – cfr. páginas 13 e 14 do RIT;

12) A coberto da ordem de serviço n.º ...51, da Direção de Finanças ..., a Impugnante foi sujeita a procedimento de inspeção, do qual resultou o relatório de inspeção, de 03-09-2015, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)” - cfr. documento a fls. 1 a 11 do PAT;

13) Em 17-09-2015, com base na fundamentação constante do RIT a que respeita o ponto antecedente, foi emitida a liquidação de Retenções na fonte de IRS com o n.º ...10, no valor de 16.278,67 EUR – cfr. Doc. 2 junto com a p.i

Não existem factos não provados com interesse para a presente decisão.

A decisão da matéria de facto relevante para apreciação da presente exceção efetuou-se, exclusivamente, com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, não impugnados, bem como no PAT apenso aos autos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente AT não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro, pela qual se concedeu provimento ao processo de impugnação intentada pela Recorrida contra a liquidação adicional em sede de Retenções na fonte de IRS do ano de 2011.

A liquidação adicional acima referenciada, teve por fundamentos as conclusões de uma ação inspectiva promovida pelos serviços da AT, pela qual se inferiu que os cheques emitidos pela Recorrida “[SCom01...], ld.ª” em nome do sócio «AA» e do gerente «BB» seriam de considerar como adiantamentos por conta de lucros pagos aos sócios, de acordo com o disposto na al. h) do nº 2 do artigo 5º do Código do IRS, os quais foram sonegados à tributação em sede de IRS por retenção na fonte.

Cumpre apreciar e decidir.

Para melhor compreensão, vejamos o teor da sentença recorrida, com o qual a Administração Tributária não se conforma:

«(...). Pretende, portanto, a Impugnante colocar em causa que a Administração Tributária tenha demonstrado que estão em causa adiantamentos por conta de lucros.

Ora, o artigo no qual a AT fundamenta as liquidações em causa é o artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) [cfr. ponto 12) da fundamentação de facto], do qual, à data dos factos, resultava o seguinte:

“1- Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2- Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente:

(…)

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20. º” (sublinhado do ora signatário).

Invoca-se, ainda, no relatório que serve de base às liquidações impugnadas, o n.º 1, alínea c) do artigo 71.º e o n.º 2 do artigo 101.º, n.º 2, alínea a) do CIRS, para determinar que a Impugnante era responsável por proceder à retenção na fonte à taxa liberatória de 21,5% sobre os montantes subjacentes aos referidos cheques, estabelecendo tais normas o seguinte:

(...)

Refira-se que a Administração Tributária não se limitou apenas a enumerar os cheques emitidos ao sócio e ao gerente e levantados em numerário ao balcão para concluir que estavam em causa adiantamentos por conta de lucros.

Com efeito, a Administração Tributária logrou demonstrar, tal como invoca a Fazenda Pública na Contestação, e resultou provado nos pontos 1) a 11) da fundamentação de facto, o seguinte:

• Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 25 cheques à ordem do sócio «AA», no montante total de € 57.140,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral;

• Durante o exercício de 2011 foram emitidos pela impugnante 3 cheques à ordem do gerente «BB», no valor de € 7.900,00, todos eles contabilizados por contrapartida da conta 111 – Caixa Geral;

• Os cheques mencionados nos dois parágrafos antecedentes foram, respetivamente, levantados por «AA» e «BB» ao balcão de instituição bancária;

• Os registos contabilísticos mencionados supra, melhor identificados nos pontos 1) e 2) da fundamentação de facto, não têm como contrapartida quaisquer contas de gastos que titulem quaisquer pagamentos alegadamente realizados com o numerário levantado por meio de tais cheques;

• Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante ao sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 o sócio «AA» tinha um débito à sociedade de € 1.400,00, débito esse que ascendeu aos € 6.047,08 em NOV/2011;

• Em DEZ/2011 o sócio «AA» passou à situação de credor da sociedade, no valor de € 4.252,92, devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 10.300,00, contabilizados como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário;

• Durante o exercício de 2011 foram registados vários empréstimos da impugnante à sócia «CC», mulher do sócio «AA», suportados por meros documentos internos, com a designação “Regularização do Caixa”, por força dos quais em JAN/2011 aquela sócia tinha um débito à sociedade de € 5.600,00, débito esse que ascendeu aos € 44.000 em NOV/2011;

• Em DEZ/2011 o débito mencionado no ponto antecedente diminuiu para € 2.800,00 devido à contabilização de um documento interno com a designação “Empréstimos de sócios”, no montante de € 41.200,00, contabilizados como se os mesmos tivessem sido efetuados em numerário;

• O rendimento bruto declarado pelo agregado familiar composto pelos sócios «AA» e «CC», no total dos anos de 2009 a 2011, ascendeu apenas a € 17.555,67.

Sucede, no entanto, que o artigo no qual a AT fundamenta as liquidações em causa é o citado artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) [cfr. ponto 12) da fundamentação de facto

Assim, à luz do artigo 74.º da LGT incumbia à AT demonstrar que estavam em causa adiantamentos por conta de lucros para os efeitos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) e, não obstante se tenha demonstrado que a Impugnante emitia cheques em nome do sócio e do gerente e que estes os levantavam ao balcão do respetivo banco, não se encontra demonstrado que tais montantes correspondessem a adiantamentos por conta de lucros.

Com efeito, para que se possa aplicar a citada norma impunha-se que a Administração Tributária tivesse demonstrado que os valores constantes dos cheques em causa correspondiam a resultados/lucros auferidos pela Impugnante, o que não fez – cfr. neste sentido os Acórdãos do TCA Norte, de 21-11-2019, proferido no processo n.º 00700/11.0BECBR, de 08-03-2018, proferido no processo n.º 00865/13.6BEPRT, de 23-04-2020, proferido no processo n.º 00228/09.8BECBR, de 07-07-2016, proferido no processo n.º 00446/11.9BEBRG.

Neste preciso sentido, explicitou-se no referido Acórdão do TCA Norte, de 21-11-2019, proferido no processo n.º 00700/11.0BECBR, e em situação semelhante à dos presentes autos (pois estavam em causa transferências bancárias, de periodicidade mensal, efetuadas por uma sociedade para duas contas abertas em nome do sócio-gerente), designadamente, o seguinte: “(...)”

Ora, uma vez que as liquidações em causa se fundam, exclusivamente, no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) (não tendo em momento algum a Administração Tributária invocado o artigo 6.º, n.º 4 do CIRS) impunha-se tal como se explica no citado Acórdão que a Administração Tributária tivesse demonstrado que os valores subjacentes aos cheques em causa e que os sócios levantaram ao balcão do respetivo banco se encontravam alicerçados nos resultados do exercício da sociedade o que não invocou no Relatório, designadamente, no seu ponto III. (relativo aos fundamentos da correção), que serve de fundamento às liquidações em causa.

Desde logo a AT não invocou nem demonstrou que a Impugnante tivesse, a cada momento em que emitiu os cheques em causa ou em que os mesmos foram levantados, o correspondente valor de lucros para distribuir, sendo certo que à luz do disposto no n.º 1, alínea b) do artigo 297.º do Código das sociedades comerciais, no momento do adiantamento por conta de lucros têm de existir efetivos lucros disponíveis para os aludidos adiantamentos. Acresce que conforme resulta do ponto II.3.5.1 do próprio relatório os resultados que a Impugnante apurou no triénio de 2009 a 2011, ascendem a pouco mais de metade dos resultados que a AT considerou que foram distribuídos aos sócios através dos cheques em causa, pelo que, também por esse motivo, os montantes em causa não podiam ser considerados adiantamentos por conta de lucros.

Ainda que os factos apurados pela AT possam levar a conjeturar que os valores subjacentes àqueles cheques poderiam respeitar a adiantamentos por conta de lucros, designadamente, os factos relativos aos registos de vários empréstimos ao sócio «AA» e à sócia «CC», mulher deste, nenhum deles se encontra apto a demonstrar, para os efeitos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h), que os valores levantados por «AA» e «BB» através dos referidos cheques correspondiam a adiantamentos por conta de lucros.

Assim, a Administração Tributária não procedeu, como lhe competia, à demonstração dos factos necessários para que se considerasse que estavam em causa rendimentos da categoria E e, consequentemente, para a aplicação do artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, de forma a impor que a Impugnante tivesse de proceder à retenção na fonte nos termos do n.º 1, alínea c) do artigo 71.º e do n.º 2 do artigo 101.º, n.º 2, alínea a) do CIRS.» (fim de transcrição; destacados nossa autoria)

Vejamos então, da bondade do assim decidido, começando por convocar o quadro legal aplicável.

Sobre os adiantamentos por conta de lucros, dispunha o então artigo 5.º do CIRS que:

“1- Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2- Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:

(…)

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º”.

O aludido preceito encontra-se inserido na Secção do CIRS relativa às normas de incidência real do IRS e consagra como rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros e os adiantamentos por conta de lucros colocados à disposição dos respetivos associados.

São dois os pressupostos cumulativos em que esta norma assente, a saber: (i) a existência de lucros por parte dos sujeitos passivos de IRC e (ii) que os mesmos sejam colocados, pela sociedade, à disposição dos sócios ou associados.

Por contraposição ao disposto no artigo 6º, n. º4 do CIRS, o preceito em análise (artigo 5º, n. º1 e 2, al. h) do CIRS) não consagra qualquer presunção de recebimento de lucros ou adiantamento por conta de lucros. Para que certa realidade possa ser considerada como tributável ao abrigo deste preceito, artigo 5º do CIRS convocado, é necessário que, por um lado, existam lucros e, por outro lado, que os mesmos sejam recebidos ou colocados à disposição dos sócios. Ou seja, para que tais lucros caiam no âmbito de incidência da norma é imprescindível que os mesmos tenham sido colocados à disposição dos seus sócios ou associados pela sociedade.

Com efeito, a única presunção legal que se conhece, neste âmbito, é a que decorre da norma do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, na redação então em vigor, segundo a qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros [presunção essa extensível a que os valores o foram a título de lucros, dispensando AT da demonstração da existência de lucros para o funcionamento daquela presunção – neste sentido vide a jurisprudência mais recente do STA in acórdão de 07.05.2025, de 04.06.2025 e de 17.12.2025, proferidos no âmbito dos processos n.ºs 169/16.2BECTB, 336/16.9BECTB e 1080/13.4BEBRG, respectivamente].

E, apraz-nos ainda referir que se para efeitos de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o conceito de lucro tributável vem definido no artigo 17º do CIRC com sendo a “(…) soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”, já para efeitos contabilísticos, e não nos detendo sobre as diferenças entre lucro líquido e lucro bruto, podemos afirmar que o lucro é o resultado final, aquele que resta após a contabilização de todas as despesas, nas quais se inclui não apenas o custo dos bens vendidos, mas também todas as despesas operacionais e impostos.

Para efeitos do Código das Sociedades Comerciais, devemos entender como lucro os incrementos de património decorrentes do desenvolvimento do objecto social e obtidos na sequência de contratos onerosos com terceiros, as chamadas operações externas, embora nem todos possam ser distribuídos pelos sócios (vide o artigo 33º, nº 1 do CSC). Outros ganhos obtidos pelas sociedades ficam sujeitos ao regime da reserva legal e não podem ser distribuídos pelos sócios (artigo 295º, nº 2 do Código das Sociedades Comerciais).

Certo é, que para efeitos de tributação em sede de CIRS, mormente do seu artigo 5º, independentemente do conceito que consideremos de lucro, apenas serão objecto de tributação os dividendos colocados à disposição dos sócios e, repete-se, não existe qualquer presunção no que a esta circunstância respeita.

Efectuado este pequeno enquadramento jurídico, cumpre baixar ao caso dos autos, mais concretamente ao decidido e ao ataque preconizado contra o mesmo por força do recurso em apreço.

Isto porque, não podemos olvidar que em sede do disposto no preceito que sustentou a correção – artigo 5º, nº 2, al. h) – a mesma não pode ter por base qualquer presunção. Ou seja, para que se possa considerar que estamos perante rendimentos nele enquadráveis é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares pela sociedade (neste sentido ver, entre muitos, os acórdãos do TAC Norte de 21.11.2019, processo n.º 700/11.0BECBR, de 08.03.2018, processo n.º 00865/13.6BEPRT, de 23.04.2020, processo n.º 00228/09.8BECBR, de O2.02.2023, processo. nº 00733/20.5BEPRT, de 15.05.2025, processo n.º 36/12.9BEAVR, e do TCA Sul de 02.11.2023, processo nº 319/09.5BELSB e 09.01.2025, processo n.º 630/08.2BELSR).

Tendo sido esse o entendimento plasmado na sentença sob recurso, por via da qual julgou acção procedente, aí se concluindo que “(...) a AT não invocou nem demonstrou que a Impugnante tivesse, a cada momento em que emitiu os cheques em causa ou em que os mesmos foram levantados, o correspondente valor de lucros para distribuir, sendo certo que à luz do disposto no n.º 1, alínea b) do artigo 297.º do Código das sociedades comerciais, no momento do adiantamento por conta de lucros têm de existir efetivos lucros disponíveis para os aludidos adiantamentos.”.

Atento o discurso argumentativo em que assenta a decisão objecto de recurso, sedimentada com as considerações por nós aditadas sobre o enquadramento das disposições invocadas pela AT em sede de correcção, do ónus da prova e da jurisprudência pertinente, é manifesto que o recurso se mostra imprestável no sentido de dirigir um cabal ataque à sentença recorrida e lograr a sua revogação.

Estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objecto do recurso.

Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 – 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, (…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”.

Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…)1. O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”.

E, compulsadas as conclusões do recurso, manifesto é que em momento algum a Recorrente coloca em causa o discurso argumentativo que assenta na falta de verificação do pressuposto cumulativo ali considerado, mormente de que AT “não invocou nem demonstrou que a Impugnante tivesse (...) o correspondente valor de lucros para distribuir”, para lograr o ónus da prova que sobre si recai da legalidade da aplicação do artigo 5º n. º1 e n. º2, al h) do CIRS.

Efectivamente, AT limita-se nas suas conclusões a avocar que “Perante os elementos recolhidos e analisados, a inspeção tributária conseguiu estabelecer uma relação clara e evidente entre os montantes que foram retirados da recorrida, resultantes da actividade da mesma, e a transferência de tais valores para a esfera patrimonial do seu sócio, demonstrando a ocorrência dos pressupostos legais que legitimaram as correções” e de que “coligiu e invocou factos passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados no relatório e respetivos anexos, como rendimentos da categoria E, nos termos previstos no artigo 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS”.

Dito por outras palavras, a procedência da impugnação judicial assentou, para além interpretação posta em causa pela Recorrente, em primeira linha na não prova pela AT da existência de lucros da sociedade, e quanto a este pressuposto o esgrimido na sentença não foi alvo de qualquer ataque ou juízo negativo, o que só por si dita a manutenção do decidido.

Consequentemente, o acto impugnado está eivado do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, razão pela qual é de manter na ordem jurídica a sentença recorrida.

2.3. Conclusões

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 12 de fevereiro de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

José Coelho

(1.º Adjunto)

Rui Esteves

(2.º Adjunto)

Sumário

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Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.2. De direito

2.3. Conclusões

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