Quem foi o relator do acórdão 649/10.3BEALM?

O relator foi Tiago Brandão de Pinho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 649/10.3BEALM?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2026.

Acórdão TCAS — Interpretação da petição inicial, Recurso

Sumário

I - Na interpretação das peças processuais, o Tribunal deve extrair do pedido que lhe é feito o sentido mais favorável aos interesses do apresentante, atentas as causas de pedir invocadas e o efeito útil que pretende obter com o papel, indagando a real pretensão que tenha sido manifestada de forma inequívoca, ainda que implícita, pelo seu autor. II - O recurso é o meio processual adequado para impugnar a decisão judicial que constitui o seu objeto, pelo que serve apenas para reapreciar a decisão da 1.ª Instância ou apreciar questão de conhecimento oficioso. III - Tem de ser levada à matéria de facto, e nela discriminada como provada ou não provada, a factualidade relativa aos factos essenciais que constituem a causa de pedir. IV - Para se concluir se as liquidações que deram origem à quantia exequenda se encontram, ou não, fundamentadas, impõe-se levar ao probatório o seu teor. V - Não tendo tais factos sido levados ao probatório e não constando do processo todos os meios de prova que permitiriam a alteração da matéria de facto pelo Tribunal de 2.ª Instância, a sentença deve ser anulada por se mostrar indispensável a ampliação da matéria de facto.

Texto

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Impugnação Judicial n.º 649/10.3BEALM, deduzida por A... e B... contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, foi proferida sentença em 14 de fevereiro de 2020 que, julgando verificado o erro na forma do processo, absolveu a Fazenda Pública do pedido. A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a Impugnação Judicial não é o meio processual adequado para reagir contra a ilegalidade de decisões de aplicação de coimas (é idóneo o recurso de contraordenação); nem para requerer a declaração de nulidade da citação (a qual, de acordo com a decisão, deve ser obtida “no âmbito de reclamação de decisão do órgão de execução fiscal”); nem para obter a anulação do despacho de reversão com fundamento na falta de fundamentação, a declaração da sua nulidade ou a apreciação dos pressupostos legais da reversão (que são fundamento de oposição à execução). A sentença considerou, “No entanto, [que] ao longo da petição inicial apresentada, os oponentes [sic] invocam, ainda que de forma generalista, a ilegalidade da notificação das liquidações exequendas emitidas à devedora originária, por falta de fundamentação”. “Contudo, da leitura das alegações dos Impugnantes, verifica-se que a invocada falta de fundamentação das liquidações de imposto e coimas não está dirigida às liquidações per si, mas ao acto de citação”. “Acresce que a invalidade da notificação dos actos de liquidação (artigo 36.º do CPPT) fica sanada se o notificado não requerer, em prazo, a notificação dos elementos omitidos ou passagem de certidão que os contenha (artigo 37.º do CPPT)”, sendo que “a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição a enquadrar no art. 204.º, n.º 1, al. i), do CPPT”. “Na situação em apreço, constata-se que apesar de invocarem a falta de fundamentação do ato tributário, os Impugnantes pretendem referir-se à irregularidade decorrente de não lhes ter sido comunicada a fundamentação de todas as liquidações exequendas no acto de citação”, sendo que “a eventual invalidade da notificação não é fundamento de impugnação que pode, contudo, ser fundamento de oposição à execução fiscal, já que respeita não à validade do ato tributário, mas à sua eficácia, como resulta do disposto no artigo 77.º n.º 6 da LGT”. Por fim, a sentença entendeu que a “prescrição da execução das decisões de aplicação das coimas anteriores a 2003” podia ser conhecida em sede de Impugnação Judicial, mas concluiu que o pedido “se revela manifestamente inútil” por existir “decisão proferida pelo TAF de Almada, em 7/12/2014, transitada em julgado”. * Inconformados, os Sujeitos Passivos recorreram, tendo formulado as seguintes conclusões: 1) A douta decisão recorrida É NULA por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia nomeadamente no que concerne à prescrição e caducidade invocada no artigo 30 e 31. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: .... 2) De acordo com o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, os elementos suscitados na audição pelos contribuintes, deviam obrigatoriamente ter sido considerados na fundamentação da decisão, mas como tal não aconteceu, estamos perante um nítido vício de forma, que como tal é passível de anulação da decisão, mais que não seja, por deficiência de fundamentação. Dever-se-á referir que os elementos novos carreados para os autos pelo contribuinte, no exercício do direito de audição, introduziram um novo momento da fundamentação do acto tributário a que se reporta o projecto de decisão, sobre que incidiu a audição, além da que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final factos, isto é, há aqui a obrigatoriedade de uma tripla fundamentação. 3) A Mº Juiz violou na sua decisão a legada falta do dever de fundamentação a que se refere o artigo 77.º da LGT. 4) A Mº Juiz não apreciou o dever da Administração Tributária que impõe que a mesma AT, é obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes, o legislador não admite uma fundamentação insuficiente, incongruente e/ou equivoca, sob pena de se deixar ao arbítrio da Administração Fiscal uma matéria como é a fundamentação dos actos administrativos que o legislador constituinte elevou a estipulação constitucional, (artigo 268.º n.º 3 da CRP). 5) A citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação - art. 22.°, n.° 4 e 77º da LGT, sendo certo que a omissão de tais elementos determina a nulidade da citação, a conhecer na sequência de arguição dos interessados de facto e direito que foram omitidos pelo Mª Juiz. O que constitui preterição de formalidade da citação nos termos do artigo 190º do CPPT e 198º nº1 do CPC a qual tem como consequência a NULIDADE DA CITAÇÃO. 6) Na verdade o presente recurso tem por fundamento não só a alegada omissão sobre a prescrição e caducidade invocada mas também as decisões do Mº Juiz sobre a falta de demonstração e fundamentação das liquidações, a nulidade de citação, a falta de fundamentos do despacho de reversão e a inexistência dos pressupostos legais da reversão de dividas operadas contra os ora recorrentes. Verificando-se deste modo a preterição de formalidades legais, errónea qualificação e quantificação das dividas fiscais, vício na fundamentação da sentença e preterição de outras formalidades legais. 7) Contrariamente ao que a Mª Juiz refere os recorrentes não se limitaram a invocar a ilegalidade das notificações, da falta de fundamentação e da demonstração das liquidações, e da falta de fundamentação já que alegaram além do direito factos concretos. 8) De harmonia com o preceituado no art.º 23.º, n.º 4 da LGT, a decisão de reversão é claramente qualificada como um acto materialmente administrativo da execução fiscal, sujeito aos respectivos requisitos legais. O despacho do órgão da execução fiscal a ordenar a reversão contra os ora recorrentes não expondo os fundamentos de facto e de direito, a sua obscuridade, contradição e insuficiência não esclarecendo concretamente a motivação do acto, levam-nos a concluir que o mesmo ter-se-á que considerar nulo. 9) Na verdade, o nº 4 do artigo 23º da LGT faz depender em todos os casos do exercício do direito de reversão, mesmo em casos de presunção de culpa como é o caso de reversão contra os gerentes a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, de despacho fundamentado antecedido da audição prévia dos responsáveis. E a não inclusão na citação da fundamentação da reversão, como foi o caso, constitui Nulidade da citação/ reversão, que aqui se invoca para todos os legais efeitos, já que a determinação dos pressupostos da responsabilidade define um novo devedor do imposto. (vide entre outros Ac. do STA de 26-05-1999, no recurso nº 23679) 10) Face á realidade alegada na PI, como podem os ora oponentes serem culpados pela falta de pagamento dos impostos em causa se não lhe pode ser imputado qualquer comportamento reprovável ou negligente nas suas funções. Assim, e salvo melhor opinião, foi violado o direito de defesa dos oponentes previstos nomeadamente nos artigos 60º, 23º da LGT, 45º do CPPT, 8º, 59º e 100º do CPA e na Constituição da República Portuguesa - Artigo 32º nº 10, razão pela qual o processo padece de nulidade que aqui se invoca. O despacho do Senhor Chefe de Divisão que indeferiu a reclamação do contribuinte é ilegal, por infringir todas as normas legais atrás referidas. 11) A Mª juiz “ a quo” violou as normas legais atrás referidas. * A Administração não ofereceu resposta. * A Exma. Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada sustentou que “A [seu] ver, a sentença sob recurso não padece de qualquer nulidade que cumpra conhecer”. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso, uma vez que “os impugnantes, depois de terem sido citados numa execução fiscal, como revertidos, vieram apresentar a presente impugnação em que pedem, em suma, a revogação da decisão de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico contra o despacho de reversão, a anulação da reversão e a extinção do processo de execução fiscal, com os seguintes fundamentos: falta de fundamentação da demonstração das liquidações; nulidade da citação; falta de fundamentação do despacho de reversão; nulidade do despacho de reversão; inexistência dos pressupostos legais da reversão de dívidas operadas contra os ora impugnantes; a prescrição das coimas anteriores ao ano de 2003. Ora, do petitório da acção não resulta que os impugnantes ponham em causa alguma liquidação concreta, com vista a obter a declaração da sua inexistência, nulidade ou anulação, como obriga o art. 99.º do CPPT. O que os impugnantes pretendem e defendem é antes a sua não responsabilização pelo pagamento das dívidas da sociedade devedora originária, que contra eles reverteram. Mas o meio próprio para obter a pretensão dos impugnantes, extinção da responsabilidade pelo pagamento da dívida, é a oposição à execução fiscal, cujos fundamentos constam do art. 204.º do CPPT”. * As questões a decidir são, então, as de saber se: - A sentença é nula por falta de fundamentação; - A sentença é nula por omissão de pronúncia quanto às questões da prescrição e da caducidade; - A sentença padece de erro de julgamento na interpretação do pedido; - A citação é nula; - O despacho de reversão é nulo; - Os recorrentes não são subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da quantia exequenda; - O ato que indeferiu o Recurso Hierárquico é ilegal. * Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que: 1. Em 28/8/2002, foi autuado o processo de execução fiscal n.º ... que corre termos no Serviço de Finanças do ..., para cobrança de IRC do ano de 2000, no valor de EUR 10.610,44, cujo prazo para pagamento voluntário da divida terminou em 26/11/2001, em que é executada a sociedade comercial com a firma C..., Lda. (cf. informação a fls. 154 dos autos). 2. Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos diversos processos de execução fiscal, relativos a IVA de 2000, 2001, 2002, 2003, 2005 e 2006 (1.º e 2.º trimestres), IRC de 2000, 2001 e 2002, 2005 e 2006 (até 05/2006), IRS de 2006 e coimas no montante global de EUR 140.445,65 (cf. informação a fls. 154 dos autos). 3. Em 18/6/2008, os Impugnantes foram citados para o Processo de Execução fiscal n.º ... e apensos, na qualidade de devedores subsidiários da sociedade C..., Lda. (cf. informação a fls. 154 dos autos). 4. Em 14/7/2008, os ora Impugnantes apresentaram no TAF de Almada, a oposição à execução fiscal, constante de fls. 120 a 146 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, autuada sob o n.º 671/08.0BEALM, na qual peticionaram a extinção do PEF n.º ... e apensos, para o que invocaram a nulidade de citação, a ilegalidade do despacho de reversão e a prescrição das dívidas tributárias relativas a coimas. 5. Em 28/7/2009, os Impugnantes apresentaram a reclamação graciosa constante de fls. 3 do Processo Administrativo Tributário (PAT), cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual em síntese peticionam e alegam: “(…) 1.As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais. 2.A fundamentação da demonstração da liquidação que foi notificada aos contribuintes é complexa e insuficiente, já que não faz uma explanação precisa e concreta, nomeadamente quanto às normas legais aplicáveis, que pura e simplesmente se ignoram e, sendo obrigatório a notificação do acto tributário em causa, o que ninguém parece contestar, tendo o mesmo que ser fundamentado de facto e de direito é obrigatória a notificação da fundamentação, pois eia, faz parte do acto, para que o mesmo seja eficaz e torne viável o exercício do dii sito à reacção contra o mesmo por parte dos contribuintes. 3.De harmonia com o disposto no artigo 77.° da LGT, a Administração Fiscal tem a obrigação da indicar as razões de facto e de direito, determinantes dos seus actos, o que não foi feito no acto de liquidação em causa, que carece de fundamentação expressa e acessível, estando assim inquinado de ilegalidade, e que por isso, deve ser anulado, por falta de fundamentação dado que, não se esclarece concretamente a motivação do acto. 4.Até porque a fundamentação a que se refere o respectivo normativo legal, tem que ser contextual, isto é, materialmente associada à decisão e não posterior através dos Serviços de Finanças, que têm também eles, uma grande dificuldade em justificar a legalidade das citadas liquidações, tratadas nomeadamente no que concerne às notificações como "actos de massa" ignorando-se as razões de facto e de direito relativamente ao caso concreto. (…) 13.A Citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação – art. 22.º, n.º 4 e 77.º da LGT (…) deve ser anulada a liquidação efectuada uma vez que a mesma padece dos vícios enunciados nos artigos 99.º, alínea a), c) e d) do CPPT (vide artigo 22.º, n.º 4 da LGT, artigo 70.º e 102.º, n.º 1 c) e 99.º, alínea a), c) e d) do CPPT. (…)” 6. Em 22/10/2009, o Chefe de Divisão proferiu o projecto de decisão de indeferimento da reclamação descrita no ponto que antecede, nos termos do despacho constante de fls. 28 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 7. Em 3/11/2009, os Impugnantes pronunciaram-se em sede de audição prévia nos termos constantes de fls. 36 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 8. Em 18/11/2009, os Impugnantes recepcionaram o viso de recepção que acompanhou o envio postal do Despacho de indeferimento da reclamação apresentada (cf. decisão, oficio e AR a fls. 41 e seguintes do PAT). 9. Em 16/12/2009, os Impugnantes apresentaram no Serviço de Finanças do ..., a petição de “Recurso Hierárquico” constante de fls. 2 e seguintes do PAT, no qual invocam os mesmos fundamentos e formulam o mesmo pedido realizado em sede de reclamação. 10. Em 26/1/2010, o Subdirector da Direcção de Serviços de Justiça Tributária indeferiu o recurso hierárquico apresentado, nos termos e com os fundamentos da informação n.º 87/2010, constantes de fls. do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta, em síntese: “ (…) 6.Mencionando os recorrentes expressamente o art. 77° da LGT, depreende-se que pretendem invocar a ausência de fundamentação das próprias liquidações, sendo contudo de referir que, o próprio artigo não vem obrigar, nomeadamente no acto de liquidação a uma enumeração exaustiva, mas sim no sentido de que “...a fundamentação poderá ser efectuada de forma sumária, devendo conter ou seja: pretender-se-á que, com a fundamentação, o contribuinte possa conhecer as razões de facto e de direito em que o acto assentou para que o mesmo possa optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação 7.E, das descrições que constam da citação em conjugação com a legislação mencionada e as demonstrações enviadas retiram-se os elementos que estiveram na base daqueles valores, para além de que, através da clara indicação do que esteve subjacente a cada uma das liquidações e nomeadamente da natureza das mesmas, a fim de fazer qualquer comprovação, sempre poderiam os revertidos consultar a documentação necessária que esteve na base das liquidações (tanto mais que estamos perante diversas situações de autoliquidação), na posse da devedora originária, da qual são sócios gerentes 8.No que respeita concretamente aos juros compensatórios e à pretensa violação do n° 9 do art. 35° da LGT, não poderemos estar de acordo, uma vez que, dos elementos fornecidos aquando da citação, inequivocamente constam os factores necessários, tais como: as disposições legais que os legitimam, a base sobre que incidiram a taxa de juro utilizada, forma de determinação, contagem e período considerado, termos em que não consideramos assistir razão aos reclamantes 9.Relativamente à pretensa deficiência da notificação da fundamentação das liquidações, não retiramos dos autos que, desta vez tenha sido solicitada a emissão da certidão constante do art. 37° do CPPT (e isto face ao facto de, estar a ser colocada em questão a citação efectuada em cumprimento de sentença que deu provimento à reclamação judicial interposta relativamente a primeira citação efectuada). 10.Contudo haverá a mencionar que, constando dos autos cópia de todas as formalidades que se revestiu a citação em apreço, efectuada pela 2a vez, em cumprimento da decisão judicial que já referimos, afigura-se que da citação consta a notificação da fundamentação das liquidações que deram origem aos processos executivos revertidos. E isto porque: é devidamente informado aos revertidos qual a origem de cada uma das liquidações, períodos a que respeitam, base legal que as legitima e são fornecidos prints do sistema informático, que demonstram as liquidações. 11.Pelo que consideramos não assistir razão aos recorrentes, sendo de indeferir o presente recurso hierárquico e manter o despacho recorrido. (…)” 11. Em 18/2/2010, os Impugnantes recepcionaram o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício ..., emitido pela Direcção de Finanças de ... com a comunicação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (cf. oficio e AR constante do PAT). 12. Em 17/5/2010, os Impugnantes apresentaram a presente impugnação judicial no TAF de Almada (cf. fls. 3 dos autos). 13. Em 7/2/2014, no âmbito do Processo de Oposição à execução fiscal que correu termos no TAF de Almada, sob o n.º 671/08.0BEALM, foi proferida a decisão judicial, transitada em julgado, constante de fls. 158 a fls. 183 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual foi decidido: “ (…) Assim sendo, e por considerarmos que a Fazenda Pública não alegou, nem provou que foi por culpa da oponente que as coimas deixaram de ter sido pagas e uma vez que tal fundamento deveria constar do despacho de reversão, julgaremos procedente a presente oposição, nesta parte. De facto, a AF limita- se a alegar que não existe património para fazer face às dívidas exequendas não se pronunciando quanto à culpa dos gerentes revertidos. Assim sendo e sem necessidade de mais considerações julgaremos parcialmente procedente a presente oposição. IV. Decisão Em face do anteriormente exposto, o Tribunal, julga-se a presente oposição parcialmente improcedente, julgando-se apenas procedente no que respeita a coimas e improcedente no demais. (….)” * Vejamos, pois: QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA: Na Conclusão 1), os Recorrentes advogam que a “sentença recorrida é nula por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia, nomeadamente no que concerne à prescrição e caducidade”, causas de pedir invocadas nos artigos 30.º e 31.º da sua Petição Inicial. Referem na Conclusão 2) que “De acordo com o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, os elementos suscitados na audição dos contribuintes deviam obrigatoriamente ter sido considerados na fundamentação da decisão, mas como tal não aconteceu, estamos perante um nítido vício de forma que, como tal, é passível de anulação da decisão, mais que não seja por deficiência de fundamentação”. Concluem – Conclusão 3) – que “A Mª Juiz violou na sua decisão a alegada falta do dever de fundamentação a que se refere o artigo 77.º da LGT”, e que – Conclusão 4) – “A Mª Juiz não apreciou o dever da Administração Tributária [estar] obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes” de modo devidamente fundamentado. * Relativamente à nulidade da sentença por omissão de pronúncia: Os Recorrentes advogam que a sentença é nula por omissão de pronúncia quanto às questões da prescrição e da caducidade invocadas nos artigos 30.º e 31.º da sua Petição Inicial, não tendo também apreciado “o dever da Administração Tributária [estar] obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes” de modo devidamente fundamentado. A nulidade por omissão de pronúncia resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Tais questões são aquelas que ao Tribunal cumpre apreciar – cfr. o artigo 123.º, n.º 1, parte final, do CPPT -, correspondendo habitualmente, num processo de natureza de impugnatória, aos vícios imputados ao ato. A cada questão podem corresponder vários fundamentos, sendo que para o legislador apenas constitui causa de nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar (artigo 125.º do CPPT), mas já não a falta de pronúncia sobre todos os fundamentos de cada uma dessas questões. * Ora, por um lado, sustentam os Recorrentes que a sentença não se pronuncia quanto às questões da prescrição e da caducidade invocadas nos artigos 30.º e 31.º da sua Petição Inicial que têm o seguinte teor (reproduzem-se os artigos anteriores e seguinte a estes para melhor contextualização da alegação): “(…) 28. Pelo exposto a citação dos revertidos mais não é do que um maço de folhas que não obedecem aos requisitos legais. 29. Razão pela qual se verificou a preterição de formalidades legais. 30. E que motivaram a errónea quantificação das dívidas exequendas que aqui se invoca. 31. Bem assim como se invoca a prescrição e caducidade. 32. Note-se que existem dívidas que se reportam a 2000. (…)” Ou seja, os Recorrentes alegam que a nulidade da citação (artigos 28.º e 29.º) motivou “a errónea quantificação das dívidas exequendas” (artigo 30.º), assim como “a prescrição e caducidade” (artigo 31.º), desde logo das “dívidas que se reportam a 2000” (artigo 32.º). Ora, o último segmento da fundamentação de direito da sentença tem como título “Designadamente, quanto à alegada prescrição da execução das decisões de aplicação das coimas anteriores a 2003”, no qual se conclui que este fundamento foi apreciado no “Processo de Oposição à Execução Fiscal que correu termos sob o n.º 671/08.0BEALM [no qual] foi julgado procedente o pedido de extinção do PEF n.º ... e apensos”, “pelo que o presente pedido de declaração de prescrição das coimas exequendas se revela manifestamente inútil”. Verifica-se, assim, que a sentença se pronunciou sobre a questão da prescrição das dívidas que se reportam a 2000 (anteriores a 2003), pelo que não se verifica a nulidade por omissão de pronúncia, mas apenas eventual erro de julgamento. * Quanto à caducidade, trata-se de uma alegação feita na Petição Inicial mas que não se encontra substanciada, na medida em que a caducidade do direito à liquidação depende da notificação válida da liquidação ao contribuinte dentro do prazo legal, sendo que os Recorrentes nada alegam a este respeito, limitando-se a pretender extrair a “caducidade” (do direito à liquidação) da nulidade da citação dos revertidos para o processo de execução fiscal, que não da invalidade da notificação do ato de liquidação (que não identificam) ao contribuinte, como se impunha. * Por outro lado, os Recorrentes advogam que a sentença não apreciou “o dever da Administração Tributária [estar] obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes”, de modo devidamente fundamentado. No ponto, a sentença considerou que “os Impugnantes limitam-se a invocar a ilegalidade das notificações das liquidações exequendas de forma geral (…) e concluem com o pedido de revogação do despacho que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra a generalidade das liquidações por falta de fundamentação”. Esta questão foi apreciada nos seguintes termos: “da leitura das alegações dos impugnantes, verifica-se que a invocada falta de fundamentação das liquidações de imposto e coimas não está dirigida às liquidações per si, mas ao acto de citação”, uma vez que entendem que “a citação do responsável subsidiário em processo de execução fiscal deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação”. Considerou, assim, a sentença que “Na situação em apreço, constata-se que apesar de invocarem a falta de fundamentação do ato tributário, os impugnantes pretendem referir-se à irregularidade decorrente de não lhes ter sido comunicada a fundamentação de todas as liquidações exequendas no acto de citação”. Ou seja, a sentença atendeu à alegação apresentada na Petição Inicial, tendo-a interpretado como um ataque ao ato de citação. E, assim sendo, também aqui a sentença não padece da nulidade por omissão de pronúncia mas, quando muito, de eventual erro de julgamento na interpretação do articulado inicial da Impugnação Judicial. * Relativamente à nulidade da sentença por falta de fundamentação: Ao sustentar que a sentença “é nula por falta de fundamentação” uma vez que “violou na sua decisão a alegada falta do dever de fundamentação a que se refere o artigo 77.º da LGT”, os Recorrentes pretendem imputar a esta decisão a nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário que consiste na não especificação dos fundamentos de direito da decisão. Ora, com a determinação de que “a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão” constitui causa de nulidade da sentença, pretendeu o legislador que a sentença especifique os fundamentos, de facto e de direito, que justificam a decisão, de modo a que a decisão componha o litígio adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular que é submetido à apreciação do Tribunal, que não por mera imposição da vontade do juiz. “Não basta, pois, que o juiz decida a questão posta; é indispensável que produza as razões em que se apoia o seu veredicto”, impondo-se distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente ou errada, já que “o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade” – cfr., mutatis mutandis, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º. Ora, como se viu supra ao conhecer da questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, a decisão especifica os fundamentos de direito: - Bem ou mal, o conhecimento da prescrição das dívidas revelou-se “manifestamente inútil” por ter transitado em julgado a decisão da Oposição n.º 671/08.0BEALM; e - O conhecimento da falta de fundamentação do ato tributário foi interpretado no sentido de ser fundamento da nulidade de citação. Pelo que não ocorre a alegada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos. * QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO NA INTERPRETAÇÃO DO PEDIDO: Na Conclusão 6), os Recorrentes sustentam que o presente recurso tem por fundamento também a falta de fundamentação das liquidações e na Conclusão 7) advogam que contrariamente ao que a Mª Juiz refere, os Recorrentes não se limitaram a invocar a ilegalidade das notificações, da falta de fundamentação e da demonstração das liquidações, já que alegaram além do direito factos concretos. Concretizam, no primeiro parágrafo da segunda página do requerimento de Recurso, com a remissão para os artigos 2.º a 17.º da Petição Inicial que têm o seguinte teor: “(…) 2. A fundamentação da demonstração da liquidação que foi notificada aos contribuintes é complexa e insuficiente, já que não faz uma explanação precisa e concreta, nomeadamente quanto às normas legais aplicáveis que pura e simplesmente se ignoram. 3. Sendo obrigatória a notificação do acto tributário em causa, o que ninguém parece contestar, tendo o mesmo que ser fundamentado de facto e de direito, é obrigatória a notificação da fundamentação, pois ela faz parte do acto, para que o mesmo seja eficaz e torne viável o exercício do direito à reacção contra o mesmo por parte dos contribuintes. 4. De harmonia com o disposto no artigo 77.º da LGT, a Administração Fiscal tem a obrigação de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus actos, o que não foi feito no acto de liquidação em causa que carece de fundamentação expressa e acessível, estando assim inquinado de ilegalidade, e que por isso deve ser anulado por falta de fundamentação dado que não se esclarece concretamente a motivação do acto. 5. Até porque a fundamentação a que se refere o respectivo normativo legal tem que ser contextual, isto é, materialmente associada à decisão e não posteriormente através dos Serviços de Finanças que têm, também eles, uma grande dificuldade em justificar a legalidade das citadas liquidações, tratadas nomeadamente no que concerne às notificações como «actos de massa» processados informaticamente, ignorando-se essencialmente as razões de facto e até de direito relativamente ao facto concreto. 6. A falta de indicação das disposições legais aplicadas leva a que mesmo contribuintes devidamente esclarecidos na matéria (por exemplo juristas – o que não é o caso) tenham muitas dificuldades em chegar à conclusão, se o apuramento do tributo foi devidamente feito, já que a insuficiência da fundamentação não permite reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto, devendo tal vício levar à sua anulação. 7. Sendo que dever-se-á referir que o dever de fundamentação se extrai implicitamente dos princípios da legalidade, igualdade e transparência da actividade da Administração Fiscal, estando os seus actos sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, carecendo de fundamentação expressa e acessível, onde se indiquem as normas legais aplicadas, sob pena de ser insuficiente, mesmo que inequívoca, e a insuficiência constitui causa de anulabilidade do acto. 8. A própria Constituição da República aponta imperativamente para uma fundamentação clara e acessível que consiste numa concretização dos motivos de facto e de direito que levaram à prática dos actos lesivos dos direitos e/ou interesses legalmente protegidos dos particulares, no sentido de poder ser conhecida por um destinatário normal e não apenas por um destinatário acima da média. 9. Tal exigência impõe-se particularmente para os actos tributários, dada a conhecida complexidade do direito tributário, principalmente dos contribuintes, como é o caso, leigos na matéria. 10. Deste modo, e tendo em atenção que o legislador refere nomeadamente no artigo 77.º da LGT, que o acto tributário deve conter necessariamente a referência às normas fiscais aplicadas, sob pena de ser anulado, ter-se-á que concluir que o legislador não admite uma fundamentação insuficiente, incongruente e/ou equívoca, sob pena de se deixar ao arbítrio da Administração Fiscal uma matéria como é a fundamentação dos actos administrativos que o legislador constituinte elevou a estipulação constitucional (artigo 268.º, n.º 3, da CRP). 11. Aliás, é doutrina assente que a fundamentação do acto tributário que não contenha as normas aplicadas é sempre insuficiente, mesmo quando inequívoca e a insuficiência constitui causa de anulabilidade do acto, como se tem vindo a referir na presente impugnação. 12. Mais, é consabido que hodiernamente o direito fiscal é um direito de massa, com a produção constante de centenas de milhar de actos, muitos idênticos, para os quais a Administração Fiscal dificilmente conseguiria aplicar uma fundamentação longa e solene. 13. Todavia, não se podem confundir as situações, isto é, se por um lado há numerosos casos em que não há qualquer conflito entre a Administração Fiscal e os contribuintes, que diga-se em abono da verdade são a maioria, outros há em que existe um litígio e, nestes casos, como o presente, a fundamentação é essencial já que a mesma tem por fim assegurar a possibilidade de controlo judicial do acto atendendo à divergência entre os sujeitos em causa. 14. A citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação – art. 22.º, n.º 4 e 77.º da LGT. 15. Nomeadamente, de notas demonstrativas das liquidações com o cálculo do imposto mencionando a data, o número identificativo da liquidação e o ano a que respeita, bem como os rendimentos, abatimentos, taxa, deduções à colecta, pagamentos por conta, retenções na fonte, processos de contra-ordenação, fundamentação, decisão, data de aplicação da coima, taxa de juros, período a que respeita, identificação das custas e todas as disposições legais para que o revertido, querendo, possa exercer o seu direito de defesa – reclamar, impugnar, contestar a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída, nos mesmos termos que o devedor principal. 16. Na verdade, no artigo 77.º da LGT consta relativamente à fundamentação e eficácia: (…) 17. A omissão de tais elementos determina a nulidade da citação, a conhecer na sequência de arguição dos interessados no prazo da oposição – arts. 198.º do CPC e 203.º, n.º 1, do CPPT aqui aplicado por força do artigo 2.º alínea d) da LGT e artigo 2.º alínea e) CPPT. (…)” * Como se sistematizou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de janeiro de 2014 – processo n.º 32/13, “na interpretação da peças processuais são aplicáveis, por força do disposto no artigo 295.º do Código Civil [Aos actos jurídicos que não sejam negócios jurídicos são aplicáveis, na medida em que a analogia das situações o justifique, as disposições do capítulo precedente], os princípios da interpretação das declarações negociais (comuns à interpretação das leis), valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto no artigo 236.º, n.º 1, do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das alegações escritas constantes do articulado [desde que tenha um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento, ainda que imperfeitamente expresso – artigo 238.º, n.º 1, do CC], para além de que não podemos olvidar que os rigores formalistas na interpretação das peças processuais estão hoje vedados pelos princípios do moderno processo civil e bem assim pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (cfr. artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), motivo por que o tribunal deve extrair do pedido que lhe é feito o sentido mais favorável aos interesses do peticionante, indagando da sua real pretensão”. Deste modo, o sentido mais favorável aos interesses do Autor - que deve ser considerado como a sua real pretensão -, resultará, então, do concreto conteúdo e finalidade da Petição Inicial, revelado pela conferência dos motivos aduzidos, pela forma como foram apresentados e pela pretensão formulada, o que implica e envolve a sua interpretação segundo o método hermenêutico que decorre dos princípios jurídicos comuns à interpretação das declarações negociais e à interpretação das leis, condensados nos artigos 236.º e 9.º do Código Civil. “E sempre que haja dúvidas sobre qual seja a providência que é demandada, por não ter sido expressamente indicada, deve ela ser apurada perante o texto do requerimento, as circunstâncias que o justificam, as razões de facto e de direito aduzidas em seu fundamento e as consequências lógico-jurídicas que provocam e que o requerente pretendeu nitidamente alcançar com o pedido formulado (elementos literais, históricos, teleológicos e sistemáticos, quer de ordem interna do requerimento, quer do sistema jurídico atingido pelos fundamentos invocados)” – cfr., mutatis mutandis, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00244/04, de 28 de setembro de 2006. * Olhemos, então, para o articulado inicial dos Autores, de modo a apurar as suas reais pretensões. Na sua Petição Inicial, os Impugnantes, ora Recorrentes, sustentam que a fundamentação da demonstração da liquidação que lhes foi notificada é complexa e insuficiente, nomeadamente quanto às normas legais aplicáveis que pura e simplesmente se ignoram (artigo 2.º), sendo que a falta de indicação das disposições legais aplicadas dificulta a conclusão sobre se o apuramento do tributo foi devidamente feito, uma vez que tal omissão os impede de reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, devendo tal vício levar à sua anulação (artigo 6.º). Advogam, aqui, que a notificação que lhes foi realizada contém uma fundamentação complexa e insuficiente da liquidação por não terem sido indicadas as disposições legais nesta aplicadas. Mas referem também, em vários momentos, que a insuficiência (artigos 6.º e 7.º) e a equivocidade (artigo 10.º) da fundamentação equivale à sua falta (artigo 11.º), o que gera o vício de anulabilidade do ato tributário de liquidação. Certo que como no caso não lhes foi imputada uma responsabilidade originária pelo pagamento, mas meramente subsidiária, a qual, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, se efetiva por reversão do processo de execução fiscal, os Impugnantes, ora Recorrentes, esclarecem no seu articulado inicial que “a citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação – art. 22.º, n.º 4 e 77.º da LGT” (artigo 14.º da PI), defendendo que a citação deve, então, conter, nomeadamente, as “notas demonstrativas das liquidações com o cálculo do imposto mencionando a data, o número identificativo da liquidação e o ano a que respeita, bem como os rendimentos, abatimentos, taxa, deduções à colecta, pagamentos por conta, retenções na fonte, processos de contra-ordenação, fundamentação, decisão, data de aplicação da coima, taxa de juros, período a que respeita, identificação das custas e todas as disposições legais para que o revertido, querendo, possa exercer o seu direito de defesa – reclamar, impugnar, contestar a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída, nos mesmos termos que o devedor principal” (artigo 15.º). E concluem no sentido de não sendo a citação acompanhada dos elementos essenciais da liquidação, incluindo a respetiva fundamentação, tal omissão “determina a nulidade da citação, a conhecer na sequência de arguição dos interessados” (artigo 17.º da PI). A final, formulam os seguintes pedidos: “Termos em que deve ser dado provimento à presente impugnação e revogada a decisão do recurso hierárquico, a qual deve ser revogada porque é um acto ilegal, praticado pelo Senhor Subdirector-Geral, anulando-se a respectiva reversão e extinguindo-se o processo. Dado que, para além da ilegalidade daquele despacho a liquidação enferma ainda dos vícios de injustiça e deficiente fundamentação, artigos 55.º e 77.º da LGT.” Verifica-se, assim, que a alegação da fundamentação complexa e insuficiente da liquidação, por não terem sido indicadas as disposições legais nesta aplicadas, é causa de pedir de dois pedidos: - Do pedido de declaração de nulidade da citação, implícito no pedido de anulação da reversão e extinção do processo de execução fiscal, como considerou a sentença recorrida; e - Do pedido, incorretamente formulado ou, pelo menos, implícito, de anulação da liquidação que se retira da menção final a que a liquidação enferma ainda do vício de deficiente fundamentação. E, assim sendo, impõe-se concluir que, pese embora as imprecisões na exposição das causas de pedir e do petitório, o sentido que resulta de uma interpretação da Petição Inicial à luz dos critérios legais é o de que os Autores pretenderam obter a anulação dos atos de liquidação que deram origem à quantia exequenda com fundamento na sua falta de fundamentação, desde logo por falta de indicação das disposições legais aplicadas. A sentença que assim não entendeu padece, no ponto, do erro de julgamento na apreciação do pedido. Para conhecer da falta de fundamentação das liquidações que deram origem à quantia exequenda, são factos essenciais aqueles que permitam conhecer o teor dessas fundamentações. E, como tal, tais factos têm de ser levados ao probatório, e nele discriminados como provados ou não provados. Todavia, a decisão da matéria de facto proferida pela 1.ª Instância é omissa quanto a esta factualidade que é essencial para o conhecimento de uma das causas de pedir. Estamos, então, perante uma decisão da matéria de facto que apresenta uma patologia que não corresponde “verdadeiramente a erros de apreciação ou de julgamento”, uma situação que exige a ampliação da matéria de facto por terem sido omitidos do probatório “factos alegados pelas partes que se revelam essenciais para a resolução do litígio, na medida em que assegur[a]m enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que [o Tribunal Central] se confronte com uma objectiva omissão de factos relevantes”. Neste caso, estando acessíveis todos os elementos probatórios relevantes, o Tribunal Central Administrativo “deve proceder à sua apreciação e introduzir na decisão da matéria de facto as modificações que forem consideradas oportunas” – cfr., mutatis mutandis, Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, nota 13 ao artigo 662.º do CPC, pp. 237, 240 e 241, Almedina, 2013. Nos presentes autos não constam do processo os elementos probatórios que permitiriam a alteração da decisão da matéria de facto. E não sendo possível a modificabilidade da decisão de facto, impõe-se, ex vi da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, anular a decisão proferida na 1.ª instância para que proceda à predita ampliação da matéria de facto e interprete e aplique a norma do artigo 77.º da Lei Geral Tributária. * QUANTO À NULIDADE DA CITAÇÃO, À NULIDADE DO DESPACHO DE REVERSÃO E À RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DOS RECORRENTES: Nas Conclusões 5), 6) e 9) os Recorrentes pugnam pela nulidade da citação; nas Conclusões 6), 8) e 9) os Recorrentes sustentam a nulidade do despacho de reversão; e nas Conclusões 6) e 10) os Recorrentes advogam que não podem ser culpados pela falta de pagamento dos impostos em causa e que foi violado o seu direito de defesa. A sentença considerou que a Impugnação Judicial não é o meio processual adequado para reagir contra a ilegalidade de decisões de aplicação de coimas (é idóneo o recurso de contraordenação); nem para requerer a declaração de nulidade da citação (a qual deve ser suscitada junto do órgão da execução fiscal, de cujo indeferimento cabe reclamação de ato do órgão da execução fiscal); nem para obter a anulação do despacho de reversão com fundamento na falta de fundamentação, a declaração da sua nulidade ou a apreciação dos pressupostos legais da reversão (que são fundamento de oposição à execução). Os Recorrentes não colocam em xeque esta decisão sobre a adequação do meio processual – que se coloca a montante das questões que agora pretende discutir - pelo que à míngua de impugnação dos pressupostos da sentença que constitui objeto do presente Recurso, este não pode, no ponto, obter provimento. * QUANTO À ILEGALIDADE DO DESPACHO QUE INDEFERIU O RECURSO HIERÁRQUICO: Na Conclusão 10) os Recorrentes referem que o despacho que indeferiu a reclamação é ilegal por infringir todas as normas legais atrás referidas. Não imputam, pois, qualquer vício próprio à decisão, pugnando pela sua anulação na sequência da anulação dos atos de liquidação então reclamados. Ora, uma vez que a sentença apenas não será confirmada quanto à alegação do vício da falta de fundamentação das liquidações que deram origem à quantia exequenda, devendo o processo baixar à 1.ª Instância para conhecimento desta questão, se a tal nada obstar, também a ilegalidade do despacho que indeferiu o Recurso Hierárquico e manteve a decisão da Reclamação Graciosa será aí apreciada, como ato consequente que é. * Termos em que se acorda: - Conceder provimento ao recurso quanto ao erro de julgamento da sentença na apreciação do pedido e, nesta parte, anular a sentença e, ordenando a baixa dos autos à 1.ª Instância, determina-se a ampliação da matéria de facto de modo a que nela sejam incluídos os factos que permitam conhecer da questão relativa à falta de fundamentação das liquidações que deram origem à quantia exequenda, e a tramitação subsequente do processo até à prolação de nova sentença concordante com o resultado da ampliação; e - Negar provimento ao recurso no mais, mantendo-se, nesta parte, a sentença. São devidas custas, neste TCA Sul, na proporção do vencido que se fixa em 95% para os Contribuintes e em 5% para a Administração. Lisboa, 15 de janeiro de 2026. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Vital Lopes – Ângela Cerdeira

Sumário

II- O recurso é o meio processual adequado para impugnar a decisão judicial que constitui o seu objeto, pelo que serve apenas para reapreciar a decisão da 1.ª Instância ou apreciar questão de conhecimento oficioso.

III- Tem de ser levada à matéria de facto, e nela discriminada como provada ou não provada, a factualidade relativa aos factos essenciais que constituem a causa de pedir.

IV- Para se concluir se as liquidações que deram origem à quantia exequenda se encontram, ou não, fundamentadas, impõe-se levar ao probatório o seu teor.

V- Não tendo tais factos sido levados ao probatório e não constando do processo todos os meios de prova que permitiriam a alteração da matéria de facto pelo Tribunal de 2.ª Instância, a sentença deve ser anulada por se mostrar indispensável a ampliação da matéria de facto.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 649/10.3BEALM, deduzida por A... e B... contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, foi proferida sentença em 14 de fevereiro de 2020 que, julgando verificado o erro na forma do processo, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a Impugnação Judicial não é o meio processual adequado para reagir contra a ilegalidade de decisões de aplicação de coimas (é idóneo o recurso de contraordenação); nem para requerer a declaração de nulidade da citação (a qual, de acordo com a decisão, deve ser obtida “no âmbito de reclamação de decisão do órgão de execução fiscal”); nem para obter a anulação do despacho de reversão com fundamento na falta de fundamentação, a declaração da sua nulidade ou a apreciação dos pressupostos legais da reversão (que são fundamento de oposição à execução).

A sentença considerou, “No entanto, [que] ao longo da petição inicial apresentada, os oponentes [sic] invocam, ainda que de forma generalista, a ilegalidade da notificação das liquidações exequendas emitidas à devedora originária, por falta de fundamentação”. “Contudo, da leitura das alegações dos Impugnantes, verifica-se que a invocada falta de fundamentação das liquidações de imposto e coimas não está dirigida às liquidações per si, mas ao acto de citação”. “Acresce que a invalidade da notificação dos actos de liquidação (artigo 36.º do CPPT) fica sanada se o notificado não requerer, em prazo, a notificação dos elementos omitidos ou passagem de certidão que os contenha (artigo 37.º do CPPT)”, sendo que “a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição a enquadrar no art. 204.º, n.º 1, al. i), do CPPT”. “Na situação em apreço, constata-se que apesar de invocarem a falta de fundamentação do ato tributário, os Impugnantes pretendem referir-se à irregularidade decorrente de não lhes ter sido comunicada a fundamentação de todas as liquidações exequendas no acto de citação”, sendo que “a eventual invalidade da notificação não é fundamento de impugnação que pode, contudo, ser fundamento de oposição à execução fiscal, já que respeita não à validade do ato tributário, mas à sua eficácia, como resulta do disposto no artigo 77.º n.º 6 da LGT”.

Por fim, a sentença entendeu que a “prescrição da execução das decisões de aplicação das coimas anteriores a 2003” podia ser conhecida em sede de Impugnação Judicial, mas concluiu que o pedido “se revela manifestamente inútil” por existir “decisão proferida pelo TAF de Almada, em 7/12/2014, transitada em julgado”.

Inconformados, os Sujeitos Passivos recorreram, tendo formulado as seguintes conclusões:

1) A douta decisão recorrida É NULA por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia nomeadamente no que concerne à prescrição e caducidade invocada no artigo 30 e 31. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo:

2) De acordo com o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, os elementos suscitados na audição pelos contribuintes, deviam obrigatoriamente ter sido considerados na fundamentação da decisão, mas como tal não aconteceu, estamos perante um nítido vício de forma, que como tal é passível de anulação da decisão, mais que não seja, por deficiência de fundamentação. Dever-se-á referir que os elementos novos carreados para os autos pelo contribuinte, no exercício do direito de audição, introduziram um novo momento da fundamentação do acto tributário a que se reporta o projecto de decisão, sobre que incidiu a audição, além da que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final factos, isto é, há aqui a obrigatoriedade de uma tripla fundamentação.

3) A Mº Juiz violou na sua decisão a legada falta do dever de fundamentação a que se refere o artigo 77.º da LGT.

4) A Mº Juiz não apreciou o dever da Administração Tributária que impõe que a mesma AT, é obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes, o legislador não admite uma fundamentação insuficiente, incongruente e/ou equivoca, sob pena de se deixar ao arbítrio da Administração Fiscal uma matéria como é a fundamentação dos actos administrativos que o legislador constituinte elevou a estipulação constitucional, (artigo 268.º n.º 3 da CRP).

5) A citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação - art. 22.°, n.° 4 e 77º da LGT, sendo certo que a omissão de tais elementos determina a nulidade da citação, a conhecer na sequência de arguição dos interessados de facto e direito que foram omitidos pelo Mª Juiz. O que constitui preterição de formalidade da citação nos termos do artigo 190º do CPPT e 198º nº1 do CPC a qual tem como consequência a NULIDADE DA CITAÇÃO.

6) Na verdade o presente recurso tem por fundamento não só a alegada omissão sobre a prescrição e caducidade invocada mas também as decisões do Mº Juiz sobre a falta de demonstração e fundamentação das liquidações, a nulidade de citação, a falta de fundamentos do despacho de reversão e a inexistência dos pressupostos legais da reversão de dividas operadas contra os ora recorrentes. Verificando-se deste modo a preterição de formalidades legais, errónea qualificação e quantificação das dividas fiscais, vício na fundamentação da sentença e preterição de outras formalidades legais.

7) Contrariamente ao que a Mª Juiz refere os recorrentes não se limitaram a invocar a ilegalidade das notificações, da falta de fundamentação e da demonstração das liquidações, e da falta de fundamentação já que alegaram além do direito factos concretos.

8) De harmonia com o preceituado no art.º 23.º, n.º 4 da LGT, a decisão de reversão é claramente qualificada como um acto materialmente administrativo da execução fiscal, sujeito aos respectivos requisitos legais. O despacho do órgão da execução fiscal a ordenar a reversão contra os ora recorrentes não expondo os fundamentos de facto e de direito, a sua obscuridade, contradição e insuficiência não esclarecendo concretamente a motivação do acto, levam-nos a concluir que o mesmo ter-se-á que considerar nulo.

9) Na verdade, o nº 4 do artigo 23º da LGT faz depender em todos os casos do exercício do direito de reversão, mesmo em casos de presunção de culpa como é o caso de reversão contra os gerentes a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, de despacho fundamentado antecedido da audição prévia dos responsáveis. E a não inclusão na citação da fundamentação da reversão, como foi o caso, constitui Nulidade da citação/ reversão, que aqui se invoca para todos os legais efeitos, já que a determinação dos pressupostos da responsabilidade define um novo devedor do imposto. (vide entre outros Ac. do STA de 26-05-1999, no recurso nº 23679)

10) Face á realidade alegada na PI, como podem os ora oponentes serem culpados pela falta de pagamento dos impostos em causa se não lhe pode ser imputado qualquer comportamento reprovável ou negligente nas suas funções. Assim, e salvo melhor opinião, foi violado o direito de defesa dos oponentes previstos nomeadamente nos artigos 60º, 23º da LGT, 45º do CPPT, 8º, 59º e 100º do CPA e na Constituição da República Portuguesa - Artigo 32º nº 10, razão pela qual o processo padece de nulidade que aqui se invoca. O despacho do Senhor Chefe de Divisão que indeferiu a reclamação do contribuinte é ilegal, por infringir todas as normas legais atrás referidas.

11) A Mª juiz “ a quo” violou as normas legais atrás referidas.

A Administração não ofereceu resposta.

A Exma. Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada sustentou que “A [seu] ver, a sentença sob recurso não padece de qualquer nulidade que cumpra conhecer”.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso, uma vez que “os impugnantes, depois de terem sido citados numa execução fiscal, como revertidos, vieram apresentar a presente impugnação em que pedem, em suma, a revogação da decisão de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico contra o despacho de reversão, a anulação da reversão e a extinção do processo de execução fiscal, com os seguintes fundamentos: falta de fundamentação da demonstração das liquidações; nulidade da citação; falta de fundamentação do despacho de reversão; nulidade do despacho de reversão; inexistência dos pressupostos legais da reversão de dívidas operadas contra os ora impugnantes; a prescrição das coimas anteriores ao ano de 2003.

Ora, do petitório da acção não resulta que os impugnantes ponham em causa alguma liquidação concreta, com vista a obter a declaração da sua inexistência, nulidade ou anulação, como obriga o art. 99.º do CPPT. O que os impugnantes pretendem e defendem é antes a sua não responsabilização pelo pagamento das dívidas da sociedade devedora originária, que contra eles reverteram. Mas o meio próprio para obter a pretensão dos impugnantes, extinção da responsabilidade pelo pagamento da dívida, é a oposição à execução fiscal, cujos fundamentos constam do art. 204.º do CPPT”.

As questões a decidir são, então, as de saber se:

- A sentença é nula por falta de fundamentação;

- A sentença é nula por omissão de pronúncia quanto às questões da prescrição e da caducidade;

- A sentença padece de erro de julgamento na interpretação do pedido;

- A citação é nula;

- O despacho de reversão é nulo;

- Os recorrentes não são subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da quantia exequenda;

- O ato que indeferiu o Recurso Hierárquico é ilegal.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que:

Em 28/8/2002, foi autuado o processo de execução fiscal n.º ... que corre termos no Serviço de Finanças do ..., para cobrança de IRC do ano de 2000, no valor de EUR 10.610,44, cujo prazo para pagamento voluntário da divida terminou em 26/11/2001, em que é executada a sociedade comercial com a firma C..., Lda. (cf. informação a fls. 154 dos autos).

Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos diversos processos de execução fiscal, relativos a IVA de 2000, 2001, 2002, 2003, 2005 e 2006 (1.º e 2.º trimestres), IRC de 2000, 2001 e 2002, 2005 e 2006 (até 05/2006), IRS de 2006 e coimas no montante global de EUR 140.445,65 (cf. informação a fls. 154 dos autos).

Em 18/6/2008, os Impugnantes foram citados para o Processo de Execução fiscal n.º ... e apensos, na qualidade de devedores subsidiários da sociedade C..., Lda. (cf. informação a fls. 154 dos autos).

Em 14/7/2008, os ora Impugnantes apresentaram no TAF de Almada, a oposição à execução fiscal, constante de fls. 120 a 146 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, autuada sob o n.º 671/08.0BEALM, na qual peticionaram a extinção do PEF n.º ... e apensos, para o que invocaram a nulidade de citação, a ilegalidade do despacho de reversão e a prescrição das dívidas tributárias relativas a coimas.

Em 28/7/2009, os Impugnantes apresentaram a reclamação graciosa constante de fls. 3 do Processo Administrativo Tributário (PAT), cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual em síntese peticionam e alegam:

“(…)

1. As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

2. A fundamentação da demonstração da liquidação que foi notificada aos contribuintes é complexa e insuficiente, já que não faz uma explanação precisa e concreta, nomeadamente quanto às normas legais aplicáveis, que pura e simplesmente se ignoram e, sendo obrigatório a notificação do acto tributário em causa, o que ninguém parece contestar, tendo o mesmo que ser fundamentado de facto e de direito é obrigatória a notificação da fundamentação, pois eia, faz parte do acto, para que o mesmo seja eficaz e torne viável o exercício do dii sito à reacção contra o mesmo por parte dos contribuintes.

3. De harmonia com o disposto no artigo 77.° da LGT, a Administração Fiscal tem a obrigação da indicar as razões de facto e de direito, determinantes dos seus actos, o que não foi feito no acto de liquidação em causa, que carece de fundamentação expressa e acessível, estando assim inquinado de ilegalidade, e que por isso, deve ser anulado, por falta de fundamentação dado que, não se esclarece concretamente a motivação do acto.

4. Até porque a fundamentação a que se refere o respectivo normativo legal, tem que ser contextual, isto é, materialmente associada à decisão e não posterior através dos Serviços de Finanças, que têm também eles, uma grande dificuldade em justificar a legalidade das citadas liquidações, tratadas nomeadamente no que concerne às notificações como "actos de massa" ignorando-se as razões de facto e de direito relativamente ao caso concreto.

(…)

13. A Citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação – art. 22.º, n.º 4 e 77.º da LGT

(…)

deve ser anulada a liquidação efectuada uma vez que a mesma padece dos vícios enunciados nos artigos 99.º, alínea a), c) e d) do CPPT (vide artigo 22.º, n.º 4 da LGT, artigo 70.º e 102.º, n.º 1 c) e 99.º, alínea a), c) e d) do CPPT.

(…)”

Em 22/10/2009, o Chefe de Divisão proferiu o projecto de decisão de indeferimento da reclamação descrita no ponto que antecede, nos termos do despacho constante de fls. 28 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

Em 3/11/2009, os Impugnantes pronunciaram-se em sede de audição prévia nos termos constantes de fls. 36 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

Em 18/11/2009, os Impugnantes recepcionaram o viso de recepção que acompanhou o envio postal do Despacho de indeferimento da reclamação apresentada (cf. decisão, oficio e AR a fls. 41 e seguintes do PAT).

Em 16/12/2009, os Impugnantes apresentaram no Serviço de Finanças do ..., a petição de “Recurso Hierárquico” constante de fls. 2 e seguintes do PAT, no qual invocam os mesmos fundamentos e formulam o mesmo pedido realizado em sede de reclamação.

10.

Em 26/1/2010, o Subdirector da Direcção de Serviços de Justiça Tributária indeferiu o recurso hierárquico apresentado, nos termos e com os fundamentos da informação n.º 87/2010, constantes de fls. do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta, em síntese:

“(…)

6. Mencionando os recorrentes expressamente o art. 77° da LGT, depreende-se que pretendem invocar a ausência de fundamentação das próprias liquidações, sendo contudo de referir que, o próprio artigo não vem obrigar, nomeadamente no acto de liquidação a uma enumeração exaustiva, mas sim no sentido de que “...a fundamentação poderá ser efectuada de forma sumária, devendo conter ou seja: pretender-se-á que, com a fundamentação, o contribuinte possa conhecer as razões de facto e de direito em que o acto assentou para que o mesmo possa optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação

7. E, das descrições que constam da citação em conjugação com a legislação mencionada e as demonstrações enviadas retiram-se os elementos que estiveram na base daqueles valores, para além de que, através da clara indicação do que esteve subjacente a cada uma das liquidações e nomeadamente da natureza das mesmas, a fim de fazer qualquer comprovação, sempre poderiam os revertidos consultar a documentação necessária que esteve na base das liquidações (tanto mais que estamos perante diversas situações de autoliquidação), na posse da devedora originária, da qual são sócios gerentes

8. No que respeita concretamente aos juros compensatórios e à pretensa violação do n° 9 do art. 35° da LGT, não poderemos estar de acordo, uma vez que, dos elementos fornecidos aquando da citação, inequivocamente constam os factores necessários, tais como: as disposições legais que os legitimam, a base sobre que incidiram a taxa de juro utilizada, forma de determinação, contagem e período considerado, termos em que não consideramos assistir razão aos reclamantes

9. Relativamente à pretensa deficiência da notificação da fundamentação das liquidações, não retiramos dos autos que, desta vez tenha sido solicitada a emissão da certidão constante do art. 37° do CPPT (e isto face ao facto de, estar a ser colocada em questão a citação efectuada em cumprimento de sentença que deu provimento à reclamação judicial interposta relativamente a primeira citação efectuada).

10. Contudo haverá a mencionar que, constando dos autos cópia de todas as formalidades que se revestiu a citação em apreço, efectuada pela 2a vez, em cumprimento da decisão judicial que já referimos, afigura-se que da citação consta a notificação da fundamentação das liquidações que deram origem aos processos executivos revertidos. E isto porque: é devidamente informado aos revertidos qual a origem de cada uma das liquidações, períodos a que respeitam, base legal que as legitima e são fornecidos prints do sistema informático, que demonstram as liquidações.

11. Pelo que consideramos não assistir razão aos recorrentes, sendo de indeferir o presente recurso hierárquico e manter o despacho recorrido.

(…)”

11.

Em 18/2/2010, os Impugnantes recepcionaram o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício ..., emitido pela Direcção de Finanças de ... com a comunicação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (cf. oficio e AR constante do PAT).

12.

Em 17/5/2010, os Impugnantes apresentaram a presente impugnação judicial no TAF de Almada (cf. fls. 3 dos autos).

13.

Em 7/2/2014, no âmbito do Processo de Oposição à execução fiscal que correu termos no TAF de Almada, sob o n.º 671/08.0BEALM, foi proferida a decisão judicial, transitada em julgado, constante de fls. 158 a fls. 183 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual foi decidido:

“(…)

Assim sendo, e por considerarmos que a Fazenda Pública não alegou, nem provou que foi por culpa da oponente que as coimas deixaram de ter sido pagas e uma vez que tal fundamento deveria constar do despacho de reversão, julgaremos procedente a presente oposição, nesta parte. De facto, a AF limita- se a alegar que não existe património para fazer face às dívidas exequendas não se pronunciando quanto à culpa dos gerentes revertidos.

Assim sendo e sem necessidade de mais considerações julgaremos parcialmente procedente a presente oposição.

IV. Decisão

Em face do anteriormente exposto, o Tribunal, julga-se a presente oposição parcialmente improcedente, julgando-se apenas procedente no que respeita a coimas e improcedente no demais.

(….)”

Vejamos, pois:

QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA:

Na Conclusão 1), os Recorrentes advogam que a “sentença recorrida é nula por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia, nomeadamente no que concerne à prescrição e caducidade”, causas de pedir invocadas nos artigos 30.º e 31.º da sua Petição Inicial.

Referem na Conclusão 2) que “De acordo com o preceituado no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, os elementos suscitados na audição dos contribuintes deviam obrigatoriamente ter sido considerados na fundamentação da decisão, mas como tal não aconteceu, estamos perante um nítido vício de forma que, como tal, é passível de anulação da decisão, mais que não seja por deficiência de fundamentação”.

Concluem – Conclusão 3) – que “A Mª Juiz violou na sua decisão a alegada falta do dever de fundamentação a que se refere o artigo 77.º da LGT”, e que – Conclusão 4) – “A Mª Juiz não apreciou o dever da Administração Tributária [estar] obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes” de modo devidamente fundamentado.

Relativamente à nulidade da sentença por omissão de pronúncia:

Os Recorrentes advogam que a sentença é nula por omissão de pronúncia quanto às questões da prescrição e da caducidade invocadas nos artigos 30.º e 31.º da sua Petição Inicial, não tendo também apreciado “o dever da Administração Tributária [estar] obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes” de modo devidamente fundamentado.

A nulidade por omissão de pronúncia resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Tais questões são aquelas que ao Tribunal cumpre apreciar – cfr. o artigo 123.º, n.º 1, parte final, do CPPT -, correspondendo habitualmente, num processo de natureza de impugnatória, aos vícios imputados ao ato. A cada questão podem corresponder vários fundamentos, sendo que para o legislador apenas constitui causa de nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar (artigo 125.º do CPPT), mas já não a falta de pronúncia sobre todos os fundamentos de cada uma dessas questões.

Ora, por um lado, sustentam os Recorrentes que a sentença não se pronuncia quanto às questões da prescrição e da caducidade invocadas nos artigos 30.º e 31.º da sua Petição Inicial que têm o seguinte teor (reproduzem-se os artigos anteriores e seguinte a estes para melhor contextualização da alegação):

“(…)

28. Pelo exposto a citação dos revertidos mais não é do que um maço de folhas que não obedecem aos requisitos legais.

29. Razão pela qual se verificou a preterição de formalidades legais.

30. E que motivaram a errónea quantificação das dívidas exequendas que aqui se invoca.

31. Bem assim como se invoca a prescrição e caducidade.

32. Note-se que existem dívidas que se reportam a 2000.

(…)”

Ou seja, os Recorrentes alegam que a nulidade da citação (artigos 28.º e 29.º) motivou “a errónea quantificação das dívidas exequendas” (artigo 30.º), assim como “a prescrição e caducidade” (artigo 31.º), desde logo das “dívidas que se reportam a 2000” (artigo 32.º).

Ora, o último segmento da fundamentação de direito da sentença tem como título “Designadamente, quanto à alegada prescrição da execução das decisões de aplicação das coimas anteriores a 2003”, no qual se conclui que este fundamento foi apreciado no “Processo de Oposição à Execução Fiscal que correu termos sob o n.º 671/08.0BEALM [no qual] foi julgado procedente o pedido de extinção do PEF n.º ... e apensos”, “pelo que o presente pedido de declaração de prescrição das coimas exequendas se revela manifestamente inútil”.

Verifica-se, assim, que a sentença se pronunciou sobre a questão da prescrição das dívidas que se reportam a 2000 (anteriores a 2003), pelo que não se verifica a nulidade por omissão de pronúncia, mas apenas eventual erro de julgamento.

Quanto à caducidade, trata-se de uma alegação feita na Petição Inicial mas que não se encontra substanciada, na medida em que a caducidade do direito à liquidação depende da notificação válida da liquidação ao contribuinte dentro do prazo legal, sendo que os Recorrentes nada alegam a este respeito, limitando-se a pretender extrair a “caducidade” (do direito à liquidação) da nulidade da citação dos revertidos para o processo de execução fiscal, que não da invalidade da notificação do ato de liquidação (que não identificam) ao contribuinte, como se impunha.

Por outro lado, os Recorrentes advogam que a sentença não apreciou “o dever da Administração Tributária [estar] obrigada a tomar posição sobre todas as questões da sua competência que lhe sejam apresentados pelos contribuintes”, de modo devidamente fundamentado.

No ponto, a sentença considerou que “os Impugnantes limitam-se a invocar a ilegalidade das notificações das liquidações exequendas de forma geral (…) e concluem com o pedido de revogação do despacho que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra a generalidade das liquidações por falta de fundamentação”.

Esta questão foi apreciada nos seguintes termos: “da leitura das alegações dos impugnantes, verifica-se que a invocada falta de fundamentação das liquidações de imposto e coimas não está dirigida às liquidações per si, mas ao acto de citação”, uma vez que entendem que “a citação do responsável subsidiário em processo de execução fiscal deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação”. Considerou, assim, a sentença que “Na situação em apreço, constata-se que apesar de invocarem a falta de fundamentação do ato tributário, os impugnantes pretendem referir-se à irregularidade decorrente de não lhes ter sido comunicada a fundamentação de todas as liquidações exequendas no acto de citação”.

Ou seja, a sentença atendeu à alegação apresentada na Petição Inicial, tendo-a interpretado como um ataque ao ato de citação. E, assim sendo, também aqui a sentença não padece da nulidade por omissão de pronúncia mas, quando muito, de eventual erro de julgamento na interpretação do articulado inicial da Impugnação Judicial.

Relativamente à nulidade da sentença por falta de fundamentação:

Ao sustentar que a sentença “é nula por falta de fundamentação” uma vez que “violou na sua decisão a alegada falta do dever de fundamentação a que se refere o artigo 77.º da LGT”, os Recorrentes pretendem imputar a esta decisão a nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário que consiste na não especificação dos fundamentos de direito da decisão.

Ora, com a determinação de que “a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão” constitui causa de nulidade da sentença, pretendeu o legislador que a sentença especifique os fundamentos, de facto e de direito, que justificam a decisão, de modo a que a decisão componha o litígio adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular que é submetido à apreciação do Tribunal, que não por mera imposição da vontade do juiz.

“Não basta, pois, que o juiz decida a questão posta; é indispensável que produza as razões em que se apoia o seu veredicto”, impondo-se distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente ou errada, já que “o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade” – cfr., mutatis mutandis, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º.

Ora, como se viu supra ao conhecer da questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, a decisão especifica os fundamentos de direito:

- Bem ou mal, o conhecimento da prescrição das dívidas revelou-se “manifestamente inútil” por ter transitado em julgado a decisão da Oposição n.º 671/08.0BEALM; e

- O conhecimento da falta de fundamentação do ato tributário foi interpretado no sentido de ser fundamento da nulidade de citação.

Pelo que não ocorre a alegada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos.

QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO NA INTERPRETAÇÃO DO PEDIDO:

Na Conclusão 6), os Recorrentes sustentam que o presente recurso tem por fundamento também a falta de fundamentação das liquidações e na Conclusão 7) advogam que contrariamente ao que a Mª Juiz refere, os Recorrentes não se limitaram a invocar a ilegalidade das notificações, da falta de fundamentação e da demonstração das liquidações, já que alegaram além do direito factos concretos. Concretizam, no primeiro parágrafo da segunda página do requerimento de Recurso, com a remissão para os artigos 2.º a 17.º da Petição Inicial que têm o seguinte teor:

“(…)

3. Sendo obrigatória a notificação do acto tributário em causa, o que ninguém parece contestar, tendo o mesmo que ser fundamentado de facto e de direito, é obrigatória a notificação da fundamentação, pois ela faz parte do acto, para que o mesmo seja eficaz e torne viável o exercício do direito à reacção contra o mesmo por parte dos contribuintes.

4. De harmonia com o disposto no artigo 77.º da LGT, a Administração Fiscal tem a obrigação de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus actos, o que não foi feito no acto de liquidação em causa que carece de fundamentação expressa e acessível, estando assim inquinado de ilegalidade, e que por isso deve ser anulado por falta de fundamentação dado que não se esclarece concretamente a motivação do acto.

5. Até porque a fundamentação a que se refere o respectivo normativo legal tem que ser contextual, isto é, materialmente associada à decisão e não posteriormente através dos Serviços de Finanças que têm, também eles, uma grande dificuldade em justificar a legalidade das citadas liquidações, tratadas nomeadamente no que concerne às notificações como «actos de massa» processados informaticamente, ignorando-se essencialmente as razões de facto e até de direito relativamente ao facto concreto.

6. A falta de indicação das disposições legais aplicadas leva a que mesmo contribuintes devidamente esclarecidos na matéria (por exemplo juristas – o que não é o caso) tenham muitas dificuldades em chegar à conclusão, se o apuramento do tributo foi devidamente feito, já que a insuficiência da fundamentação não permite reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto, devendo tal vício levar à sua anulação.

7. Sendo que dever-se-á referir que o dever de fundamentação se extrai implicitamente dos princípios da legalidade, igualdade e transparência da actividade da Administração Fiscal, estando os seus actos sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, carecendo de fundamentação expressa e acessível, onde se indiquem as normas legais aplicadas, sob pena de ser insuficiente, mesmo que inequívoca, e a insuficiência constitui causa de anulabilidade do acto.

8. A própria Constituição da República aponta imperativamente para uma fundamentação clara e acessível que consiste numa concretização dos motivos de facto e de direito que levaram à prática dos actos lesivos dos direitos e/ou interesses legalmente protegidos dos particulares, no sentido de poder ser conhecida por um destinatário normal e não apenas por um destinatário acima da média.

9. Tal exigência impõe-se particularmente para os actos tributários, dada a conhecida complexidade do direito tributário, principalmente dos contribuintes, como é o caso, leigos na matéria.

10. Deste modo, e tendo em atenção que o legislador refere nomeadamente no artigo 77.º da LGT, que o acto tributário deve conter necessariamente a referência às normas fiscais aplicadas, sob pena de ser anulado, ter-se-á que concluir que o legislador não admite uma fundamentação insuficiente, incongruente e/ou equívoca, sob pena de se deixar ao arbítrio da Administração Fiscal uma matéria como é a fundamentação dos actos administrativos que o legislador constituinte elevou a estipulação constitucional (artigo 268.º, n.º 3, da CRP).

11. Aliás, é doutrina assente que a fundamentação do acto tributário que não contenha as normas aplicadas é sempre insuficiente, mesmo quando inequívoca e a insuficiência constitui causa de anulabilidade do acto, como se tem vindo a referir na presente impugnação.

12. Mais, é consabido que hodiernamente o direito fiscal é um direito de massa, com a produção constante de centenas de milhar de actos, muitos idênticos, para os quais a Administração Fiscal dificilmente conseguiria aplicar uma fundamentação longa e solene.

13. Todavia, não se podem confundir as situações, isto é, se por um lado há numerosos casos em que não há qualquer conflito entre a Administração Fiscal e os contribuintes, que diga-se em abono da verdade são a maioria, outros há em que existe um litígio e, nestes casos, como o presente, a fundamentação é essencial já que a mesma tem por fim assegurar a possibilidade de controlo judicial do acto atendendo à divergência entre os sujeitos em causa.

14. A citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação – art. 22.º, n.º 4 e 77.º da LGT.

15. Nomeadamente, de notas demonstrativas das liquidações com o cálculo do imposto mencionando a data, o número identificativo da liquidação e o ano a que respeita, bem como os rendimentos, abatimentos, taxa, deduções à colecta, pagamentos por conta, retenções na fonte, processos de contra-ordenação, fundamentação, decisão, data de aplicação da coima, taxa de juros, período a que respeita, identificação das custas e todas as disposições legais para que o revertido, querendo, possa exercer o seu direito de defesa – reclamar, impugnar, contestar a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída, nos mesmos termos que o devedor principal.

16. Na verdade, no artigo 77.º da LGT consta relativamente à fundamentação e eficácia: (…)

17. A omissão de tais elementos determina a nulidade da citação, a conhecer na sequência de arguição dos interessados no prazo da oposição – arts. 198.º do CPC e 203.º, n.º 1, do CPPT aqui aplicado por força do artigo 2.º alínea d) da LGT e artigo 2.º alínea e) CPPT.

(…)”

Como se sistematizou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de janeiro de 2014 – processo n.º 32/13, “na interpretação da peças processuais são aplicáveis, por força do disposto no artigo 295.º do Código Civil [Aos actos jurídicos que não sejam negócios jurídicos são aplicáveis, na medida em que a analogia das situações o justifique, as disposições do capítulo precedente], os princípios da interpretação das declarações negociais (comuns à interpretação das leis), valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto no artigo 236.º, n.º 1, do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das alegações escritas constantes do articulado [desde que tenha um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento, ainda que imperfeitamente expresso – artigo 238.º, n.º 1, do CC], para além de que não podemos olvidar que os rigores formalistas na interpretação das peças processuais estão hoje vedados pelos princípios do moderno processo civil e bem assim pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (cfr. artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), motivo por que o tribunal deve extrair do pedido que lhe é feito o sentido mais favorável aos interesses do peticionante, indagando da sua real pretensão”.

Deste modo, o sentido mais favorável aos interesses do Autor - que deve ser considerado como a sua real pretensão -, resultará, então, do concreto conteúdo e finalidade da Petição Inicial, revelado pela conferência dos motivos aduzidos, pela forma como foram apresentados e pela pretensão formulada, o que implica e envolve a sua interpretação segundo o método hermenêutico que decorre dos princípios jurídicos comuns à interpretação das declarações negociais e à interpretação das leis, condensados nos artigos 236.º e 9.º do Código Civil. “E sempre que haja dúvidas sobre qual seja a providência que é demandada, por não ter sido expressamente indicada, deve ela ser apurada perante o texto do requerimento, as circunstâncias que o justificam, as razões de facto e de direito aduzidas em seu fundamento e as consequências lógico-jurídicas que provocam e que o requerente pretendeu nitidamente alcançar com o pedido formulado (elementos literais, históricos, teleológicos e sistemáticos, quer de ordem interna do requerimento, quer do sistema jurídico atingido pelos fundamentos invocados)” – cfr., mutatis mutandis, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00244/04, de 28 de setembro de 2006.

Olhemos, então, para o articulado inicial dos Autores, de modo a apurar as suas reais pretensões.

Na sua Petição Inicial, os Impugnantes, ora Recorrentes, sustentam que a fundamentação da demonstração da liquidação que lhes foi notificada é complexa e insuficiente, nomeadamente quanto às normas legais aplicáveis que pura e simplesmente se ignoram (artigo 2.º), sendo que a falta de indicação das disposições legais aplicadas dificulta a conclusão sobre se o apuramento do tributo foi devidamente feito, uma vez que tal omissão os impede de reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, devendo tal vício levar à sua anulação (artigo 6.º).

Advogam, aqui, que a notificação que lhes foi realizada contém uma fundamentação complexa e insuficiente da liquidação por não terem sido indicadas as disposições legais nesta aplicadas.

Mas referem também, em vários momentos, que a insuficiência (artigos 6.º e 7.º) e a equivocidade (artigo 10.º) da fundamentação equivale à sua falta (artigo 11.º), o que gera o vício de anulabilidade do ato tributário de liquidação.

Certo que como no caso não lhes foi imputada uma responsabilidade originária pelo pagamento, mas meramente subsidiária, a qual, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, se efetiva por reversão do processo de execução fiscal, os Impugnantes, ora Recorrentes, esclarecem no seu articulado inicial que “a citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal, deve conter os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respectiva fundamentação – art. 22.º, n.º 4 e 77.º da LGT” (artigo 14.º da PI), defendendo que a citação deve, então, conter, nomeadamente, as “notas demonstrativas das liquidações com o cálculo do imposto mencionando a data, o número identificativo da liquidação e o ano a que respeita, bem como os rendimentos, abatimentos, taxa, deduções à colecta, pagamentos por conta, retenções na fonte, processos de contra-ordenação, fundamentação, decisão, data de aplicação da coima, taxa de juros, período a que respeita, identificação das custas e todas as disposições legais para que o revertido, querendo, possa exercer o seu direito de defesa – reclamar, impugnar, contestar a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída, nos mesmos termos que o devedor principal” (artigo 15.º).

E concluem no sentido de não sendo a citação acompanhada dos elementos essenciais da liquidação, incluindo a respetiva fundamentação, tal omissão “determina a nulidade da citação, a conhecer na sequência de arguição dos interessados” (artigo 17.º da PI).

A final, formulam os seguintes pedidos:

“Termos em que deve ser dado provimento à presente impugnação e revogada a decisão do recurso hierárquico, a qual deve ser revogada porque é um acto ilegal, praticado pelo Senhor Subdirector-Geral, anulando-se a respectiva reversão e extinguindo-se o processo.

Dado que, para além da ilegalidade daquele despacho a liquidação enferma ainda dos vícios de injustiça e deficiente fundamentação, artigos 55.º e 77.º da LGT.”

Verifica-se, assim, que a alegação da fundamentação complexa e insuficiente da liquidação, por não terem sido indicadas as disposições legais nesta aplicadas, é causa de pedir de dois pedidos:

- Do pedido de declaração de nulidade da citação, implícito no pedido de anulação da reversão e extinção do processo de execução fiscal, como considerou a sentença recorrida; e

- Do pedido, incorretamente formulado ou, pelo menos, implícito, de anulação da liquidação que se retira da menção final a que a liquidação enferma ainda do vício de deficiente fundamentação.

E, assim sendo, impõe-se concluir que, pese embora as imprecisões na exposição das causas de pedir e do petitório, o sentido que resulta de uma interpretação da Petição Inicial à luz dos critérios legais é o de que os Autores pretenderam obter a anulação dos atos de liquidação que deram origem à quantia exequenda com fundamento na sua falta de fundamentação, desde logo por falta de indicação das disposições legais aplicadas.

A sentença que assim não entendeu padece, no ponto, do erro de julgamento na apreciação do pedido.

Para conhecer da falta de fundamentação das liquidações que deram origem à quantia exequenda, são factos essenciais aqueles que permitam conhecer o teor dessas fundamentações.

E, como tal, tais factos têm de ser levados ao probatório, e nele discriminados como provados ou não provados.

Todavia, a decisão da matéria de facto proferida pela 1.ª Instância é omissa quanto a esta factualidade que é essencial para o conhecimento de uma das causas de pedir.

Estamos, então, perante uma decisão da matéria de facto que apresenta uma patologia que não corresponde “verdadeiramente a erros de apreciação ou de julgamento”, uma situação que exige a ampliação da matéria de facto por terem sido omitidos do probatório “factos alegados pelas partes que se revelam essenciais para a resolução do litígio, na medida em que assegur[a]m enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que [o Tribunal Central] se confronte com uma objectiva omissão de factos relevantes”. Neste caso, estando acessíveis todos os elementos probatórios relevantes, o Tribunal Central Administrativo “deve proceder à sua apreciação e introduzir na decisão da matéria de facto as modificações que forem consideradas oportunas” – cfr., mutatis mutandis, Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, nota 13 ao artigo 662.º do CPC, pp. 237, 240 e 241, Almedina, 2013.

Nos presentes autos não constam do processo os elementos probatórios que permitiriam a alteração da decisão da matéria de facto.

E não sendo possível a modificabilidade da decisão de facto, impõe-se, ex vi da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, anular a decisão proferida na 1.ª instância para que proceda à predita ampliação da matéria de facto e interprete e aplique a norma do artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

QUANTO À NULIDADE DA CITAÇÃO, À NULIDADE DO DESPACHO DE REVERSÃO E À RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DOS RECORRENTES:

Nas Conclusões 5), 6) e 9) os Recorrentes pugnam pela nulidade da citação; nas Conclusões 6), 8) e 9) os Recorrentes sustentam a nulidade do despacho de reversão; e nas Conclusões 6) e 10) os Recorrentes advogam que não podem ser culpados pela falta de pagamento dos impostos em causa e que foi violado o seu direito de defesa.

A sentença considerou que a Impugnação Judicial não é o meio processual adequado para reagir contra a ilegalidade de decisões de aplicação de coimas (é idóneo o recurso de contraordenação); nem para requerer a declaração de nulidade da citação (a qual deve ser suscitada junto do órgão da execução fiscal, de cujo indeferimento cabe reclamação de ato do órgão da execução fiscal); nem para obter a anulação do despacho de reversão com fundamento na falta de fundamentação, a declaração da sua nulidade ou a apreciação dos pressupostos legais da reversão (que são fundamento de oposição à execução).

Os Recorrentes não colocam em xeque esta decisão sobre a adequação do meio processual – que se coloca a montante das questões que agora pretende discutir - pelo que à míngua de impugnação dos pressupostos da sentença que constitui objeto do presente Recurso, este não pode, no ponto, obter provimento.

QUANTO À ILEGALIDADE DO DESPACHO QUE INDEFERIU O RECURSO HIERÁRQUICO:

Na Conclusão 10) os Recorrentes referem que o despacho que indeferiu a reclamação é ilegal por infringir todas as normas legais atrás referidas. Não imputam, pois, qualquer vício próprio à decisão, pugnando pela sua anulação na sequência da anulação dos atos de liquidação então reclamados.

Ora, uma vez que a sentença apenas não será confirmada quanto à alegação do vício da falta de fundamentação das liquidações que deram origem à quantia exequenda, devendo o processo baixar à 1.ª Instância para conhecimento desta questão, se a tal nada obstar, também a ilegalidade do despacho que indeferiu o Recurso Hierárquico e manteve a decisão da Reclamação Graciosa será aí apreciada, como ato consequente que é.

Termos em que se acorda:

- Conceder provimento ao recurso quanto ao erro de julgamento da sentença na apreciação do pedido e, nesta parte, anular a sentença e, ordenando a baixa dos autos à 1.ª Instância, determina-se a ampliação da matéria de facto de modo a que nela sejam incluídos os factos que permitam conhecer da questão relativa à falta de fundamentação das liquidações que deram origem à quantia exequenda, e a tramitação subsequente do processo até à prolação de nova sentença concordante com o resultado da ampliação; e

- Negar provimento ao recurso no mais, mantendo-se, nesta parte, a sentença.

São devidas custas, neste TCA Sul, na proporção do vencido que se fixa em 95% para os Contribuintes e em 5% para a Administração.

Lisboa, 15 de janeiro de 2026.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Vital Lopes – Ângela Cerdeira

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