0798/04 - Supremo Tribunal Administrativo

Para efeitos do disposto nos arts. 11º, n.° 3 e 16°, n.° 1 do Código de Sisa, não importa a caducidade da respectiva isenção o acabamento de um prédio (edifício) adquirido em tosco e a posterior constituição da propriedade horizontal e revenda em fracções autónomas.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto, por oposição de acórdãos, por A..., do aresto do TCA, que, concedendo provimento ao recurso para ali interposto pela Fazenda Pública, julgou improcedente a impugnação judicial que aquela sociedade deduzira contra a liquidação de sisa e respectivos juros compensatórios, nos montantes, respectivamente, de 10.000.000$00 e 2.379.986$00.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

«1. O presente recurso tem fundamento na oposição de julgados resultante do Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 10 de Dezembro de 2003 que decidiu o recurso n.° 00452/03 e do qual se recorre, e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Fevereiro de 2000.

II. A questão fundamental de direito que opõe os dois acórdãos é a de saber se, tendo sido o prédio comprado para revenda, constitui desvio do fim dessa revenda, a realização de obras de beneficiação e acabamentos, com a consequente caducidade da isenção do pagamento de sisa prevista no artigo 16° do Código da Sisa.

III. Quanto a esta matéria existe oposição entre o acórdão do Tribunal Central Administrativo em que se defende que “o facto de as fracções não estarem ainda concluídas no momento em que foram adquiridas pela impugnante, obsta a que fosse esse o destino das fracções a revenda para o efeito beneficiando da referida isenção”, por se entender que “a expressão para revenda e revendido pressupõe que o prédio seja transmitido tal qualmente existia aquando da compra (transmissão) não preenchendo a condição de isenção, a venda fraccionada do prédio construído (ou acabado de construir) e constituído em propriedade horizontal.”

IV. E o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em cuja decisão foi a de que “o destino diferente da revenda surge quando o adquirente afecta o imóvel a utilização própria, ou o transmite por forma diversa da venda. Decorre do que vem de dizer-se que a impugnante, ao revender o prédio após obra de beneficiação (substituição de azulejos, assentamento de degraus, pintura), adentro do prazo legal de dois anos, fez jus á manutenção da atinente isenção de sisa. E nem se diga que as realidades Jurídicas dos actos de aquisição e de posterior transmissão onerosa são diversas, que o que a impugnante adquiriu foi um terreno com edifício em construção e o que depois transaccionou foram fracções autónomas.”

V. A decisão do Supremo Tribunal Administrativo foi fundamentada no facto de a lei no artigo 16°, n.° 1 do CIMSISD apenas exigir que a revenda se efectue nos dois anos seguintes à aquisição, não importando que os prédios sejam revendidos em estado diverso daquele que tinham quando foram adquiridos, já que se considerou neste acórdão que só existe destinação diferente da revenda quando o adquirente afecta o imóvel a utilização própria ou o transmite por forma diversa da venda. Por outro lado, o Supremo Tribunal Administrativo considerou no seu acórdão que é indiferente para efeito de aplicação da isenção prevista no n.° 3 do artigo 11º que o prédio seja vendido no seu conjunto ou fraccionadamente, desde que os restantes requisitos se verifiquem.

VI. Deve seguir-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo:

VII. Primeiro, porque o terreno em causa foi adquirido no âmbito da actividade da Recorrente e não com finalidades construtivas, o que implica desde logo que o referido prédio nunca tenha saído do activo permutável da empresa, mantendo-se como mercadoria da empresa tributada pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda.

VIII. As obras de que o prédio necessitou foram obras de acabamentos, como pinturas o que em nada afecta a característica acima identificada de que o prédio adquirido, não é uma matéria-prima, mas antes uma mercadoria para revenda.

IX. Nem mesmo a constituição da propriedade horizontal constitui destino diferente do fim de revenda pelas mesmas razões.

X. De qualquer forma, nada na lei exige que o prédio adquirido para revenda o seja no exacto estado em que foi adquirido, bastando apenas que o requisito do prazo seja respeitado, ou seja, que a revenda se realize no prazo máximo de dois anos, o que aliás, aconteceu.

XI. O que reflecte o paralelismo com os construtores que não pagam sisa pelos prédios que constroem, que a lei pretendeu estabelecer ao introduzir esta isenção para os adquirentes que, no âmbito da sua actividade pela qual são colectados, revendem os prédios adquiridos.

XII. De facto, a Recorrente é tributada, tal como os construtores dos prédios, pelos rendimentos auferidos pela revenda dos mesmos, o que justifica o paralelismo de tratamento das duas situações.

XIII. Neste sentido, e perante o exposto a liquidação de sisa operada pela Repartição de Finanças de Santarém viola o disposto no n.° 1 do artigo 16° do Código de Sisa e o n.° 3 do artigo 11º do mesmo diploma.

XIV. Por este facto, deverá ser revogado o acórdão preferido pelo Tribunal Central Administrativo e de que agora se recorre por errada interpretação dos preceitos referidos, porquanto as obras de acabamentos e a venda fraccionada do imóvel não implicam a destinação diferente do fim de revenda, na medida em que se assim não fosse a venda não se realizaria, por um lado, e porque o prédio se mantém no activo permutável da empresa como mercadoria para desenvolvimento da actividade da empresa pela qual esta é colectada, por outro.

XV. Mantendo-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

Nestes termos e nos melhores de Direito, como sempre com o suprimento de V. Ex.as deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se o acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo, e em consequência ser julgada ilegal a liquidação de Sisa, operada pela Repartição de Finanças de Santarém, por violação do disposto no n.° 3 do artigo 11° do CIMSISD e no n.° 1 do artigo 16° do mesmo diploma.»

Não houve contra-alegações.

O Ex.mo magistrado do Ministério Público, admitindo a existência de oposição, por verificação dos requisitos estabelecidos no art. 30°, al. b) do ETAF, pronunciou-se no sentido do provimento do recurso, resolvendo-se o conflito de jurisprudência, «no sentido da confirmação da doutrina expressa no acórdão fundamento, pela excelência da sua fundamentação».

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Vejamos, pois:

Nos termos das disposições combinadas das alíneas b) e b’) do art. 30º do ETAF, são pressupostos expressos do recurso para este Pleno - por oposição de julgados das Secções do Contencioso Tributário do TCA e do STA - que se trate «do mesmo fundamento de direito», que não tenha havido «alteração substancial na regulamentação jurídica» e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos.

O que naturalmente supõe a identidade de situações de facto já que, sem ela, não tem sentido a discussão dos referidos requisitos; por isso, ela não foi ali referida de modo expresso.

Para que exista oposição é, pois, necessária tanto uma identidade jurídica como factual.

Que, por natureza se aferem pela análise do objecto das decisões em confronto: o acórdão recorrido, de 10/12/2003 do TCA e o acórdão fundamento, de 23/02/2000, rec. n.º 18.135, do STA.

Por despacho de fls. 288, o Ex.mo relator ordenou a «apresentação de alegações de 2º grau», por se lhe «afigurar» que «existe oposição de acórdãos nos termos perfilados nas doutas alegações de 1° grau» - sic -, não obstante a jurisprudência do STA no sentido de que a existência de tal oposição não pode ser decidida através de meras fórmulas genéricas ou «passe-partout», antes tendo a decisão de ser devidamente fundamentada com relação a cada caso concreto em análise - cfr. o Ac’d de 29/10/2003 rec. 1234/03.

Todavia, tal oposição verifica-se efectivamente.

Na verdade, no acórdão recorrido, do TCA, de 10/12/2003, e com referência à caducidade da isenção de sisa por destino diferente do consagrado no título aquisitivo a que se refere o art. 16° do Código de Sisa, considerou-se implicá-la a revenda de prédio urbano em estado diverso daquele em que se encontrava no momento da aquisição, por motivo da conclusão da construção de prédio em tosco nele implantado e posterior constituição em propriedade horizontal.

Enquanto que, no acórdão fundamento, deste STA, de 23/02/2000 rec. 18.135, considerou-se, nos termos do mesmo normativo, não constituir fundamento para a dita caducidade, o facto de o prédio ter sido revendido em estado diverso daquele em que foi adquirido, por motivos de obras de beneficiação realizadas pelo vendedor, ou a constituição em propriedade horizontal e revenda em fracções autónomas.

Pelo que há que apreciar a questão de direito assim decidida em termos opostos.

O art. 16°, n.° 1 do Código de Sisa, na redacção do DL n.º 91/89, de 27 de Março, aplicável nos autos, estabelecia que as transmissões de que tratam os n.°s 3, 8, 9 e 12, al. a) e 21, 26, 30 e 31 do art. 11º e n.° 7 do art. 12°, deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique respectivamente:

1- Que aos prédios adquiridos para revenda, foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda

É que o seu art. 11°, n.° 3 isentava do mesmo tributo as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13°-A, verificados os demais requisitos ali enunciados.

Considerando-se então constituir destino diferente a alteração substancial do prédio, nomeadamente a transformação de um terreno em prédio urbano, através da construção de um edifício, posteriormente vendido ou da demolição de uma casa e seguinte venda do terreno para construção.

Cfr., por todos, os Ac’ds do STA de 08/03/1979, 01/07/1981 in Ac’ Dout`, respectivamente, 242-218 e 211-569, 16/05/1973 rec. 16.235, 10/03/1972 rec. 1970.

Pois que aí não haveria propriamente uma revenda do mesmo prédio para tal adquirido, como a lei exige, mas, antes, a venda de algo diferente do que, para tal, se adquirira.

Como assinala Teixeira Ribeiro, in RLJ, Ano 117, págs. 105 e segts., a ratio da isenção «era a de colocar, no mesmo plano, os revendedores de prédios e os construtores de prédios para venda. Assim como estes não pagavam sisa pelos prédios que construíam, também aqueles não deviam pagá-la pelos prédios que adquiriam».

Ora tal paralelismo, como se afirma no acórdão fundamento, «necessariamente conduz a que, no domínio de tal isenção, não possa ser relevante (negativamente) a revenda fraccionada do prédio, à semelhança da usual venda de fracções autónomas por banda dos construtores de prédios».

Ou a sua constituição em propriedade horizontal, que não dá lugar à existência de um prédio diverso do anterior, submetendo-o apenas a um regime jurídico diferente.

Tanto assim que, nos termos do art. 170º do CCP - cfr. art. 9º do DL n.° 442-E/88, de 30 de Novembro - «a cada edifício em regime de propriedade horizontal, corresponderá uma só inscrição na matriz», devendo mencionar-se, na descrição genérica do edifício, «o facto de ele se encontrar em regime de propriedade horizontal» e pormenorizando-se cada fracção autónoma pela letra maiúscula que lhe competir segundo a ordem alfabética.

O edifício não deixa, pois, de ser um só e o mesmo - cfr. o Ac’d do Pleno deste STA, de 10/11/1982 in Ac’ Dout’ 260/61, págs. 1084 e segts. - apenas estando dividido em andares, constituindo fracções autónomas.

Também não obsta à isenção o facto de o prédio não estar ainda totalmente construído: o que foi adquirido - n.° 2 do probatório - foi «um lote de terreno com um prédio em construção, ainda em tosco, a ser acabado».

De tal não resulta, todavia, nenhuma alteração substancial da sua estrutura externa ou disposição interna do edifício.

Como assinala Nuno Sá Gomes, in CTF 380, págs. 488 e segts., o fundamento da isenção em causa está na circunstância de os prédios adquiridos se manterem, como mercadorias, no activo permutável da empresa tributada pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda, «não sendo esta característica afectada pelo acabamento dos prédios adquiridos, ainda em construção, e pela constituição posterior da propriedade horizontal».

Como, aliás, acontece com a aquisição de prédios rústicos adquiridos para revenda e posterior loteamento com venda por lotes, não obstante as numerosas obras que, em geral, tal operação implica, desde a construção da rede viária ao saneamento básico.

Ao contrário do sentenciado, não se está, assim, face a matérias-primas adquiridas para transformação em mercadorias - cfr. DL n.° 410/89, de 21 de Novembro - mas antes de mercadorias integrantes do activo permutável da empresa.

Pelo que sendo a sisa um imposto sobre o património ou sobre a riqueza - cfr. o art. 1º do Código de Sisa e o Ac’d do STA de 06/10/1999 rec. 23.831 - não deve tributar a venda de elementos do activo permutável, sujeita, antes, a impostos sobre o rendimento.

É essa, aliás, a doutrina actual da Administração como pode ver-se em Pinto Fernandes, Código de Sisa Anotado, 4ª edição, 1997, págs. 196 e 296: relativamente à aquisição de prédios inacabados, em tosco, para o adquirente os adquirir e vender posteriormente, mantendo-se o prédio no activo permutável do adquirente, a ultimação da construção e a constituição de propriedade horizontal e posterior venda em fracções autónomas não conduz à perda da isenção pois que não alterou substancialmente a natureza do prédio adquirido.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o aresto recorrido, mantendo-se a sentença.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Janeiro de 2005. – Brandão de Pinho (relator) — António Pimpão — Mendes Pimentel — Lúcio Barbosa — Fonseca Limão — Alfredo Madureira — Baeta Queiroz — Pimenta do Vale.