1621/07.6BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.524 e 693-B, do C.P.Civil; artºs.425 e 651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

a- Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (artº.524, nº.1, do C.P.Civil);

b- Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

c- Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

d- Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil; artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6);

e- Nos casos previstos no artº.691, nº.2, als.a) a g) e i) a n), do C. P. Civil (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil).

2. A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.523, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.543, do mesmo compêndio legal.

3. No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.al.d) supra), o advérbio “apenas”, usado no artº.651, nº.1, do C.P.Civil, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão da 1ª. Instância ser proferida.

4. Por outras palavras, a jurisprudência sobre esta matéria não hesita em recusar a junção de documentos visando a prova de factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a demonstração, mais não podendo servir de pretexto da junção a mera surpresa quanto ao resultado.

5. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

6. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

7. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

8. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

9. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

10. O Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado.

11. Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere.

12. No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos.

13. A possibilidade de exame da caducidade do direito à liquidação pode verificar-se no âmbito do processo de impugnação, desde que estejamos perante situação que se reconduz à estruturação de liquidação fora do prazo de caducidade e, necessariamente, também a respectiva notificação foi efectuada fora do prazo. Mais se dirá que a conjuntura de caducidade sob exame por contender com a legalidade, que não com a exigibilidade da dívida, deve visualizar-se como fundamento típico do processo de impugnação judicial e não do processo de oposição à execução fiscal.

14. A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação.

15. No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor).

16. Como referido no artº.86, da L.G.T., o pedido de revisão da matéria tributável determinada por avaliação indirecta não é apenas um direito do contribuinte. É também uma condição de impugnabilidade. Sem esta prévia "reclamação", prevista no artº.91 e seg. do mesmo diploma, o contribuinte não pode impugnar o acto de liquidação subsequente, na vertente de fixação da matéria colectável por métodos indirectos (falta de pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável; errónea quantificação). O pedido de revisão da matéria colectável é o meio específico, ao dispor do contribuinte, de reacção contra a aplicação da metodologia indirecta de tributação, esta que é da competência exclusiva da A. Fiscal. Legalmente, o seu enquadramento está previsto nos artºs.91 a 94, da L.G.T. Trata-se aqui de um procedimento cuja particularidade reside, sobretudo, no facto de ser um meio de tutela com efeito suspensivo imediato da liquidação do imposto. Por outro lado, tal procedimento reveste carácter informal, uma vez que se pretende aqui obter um acordo entre o perito nomeado pelo contribuinte, por um lado, e o perito da Fazenda Pública, pelo outro, acordo esse que irá fixar a quantia a liquidar.

17. Exceptuam-se da necessidade de recorrer a este mesmo procedimento, os casos de aplicação do regime simplificado de tributação (cfr.artº.91, nº.1, da L.G.T.), de avaliação indirecta baseada em manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais não justificados, o qual constitui acto destacável e tem um meio de contencioso próprio previsto no artº.89-A, nº.7, da L.G.T., tal como as correcções aritméticas que resultem de imposição legal e as questões de direito cujos fundamentos de reclamação não sejam relativos aos pressupostos de determinação da matéria tributável (cfr.artº.91, nº.14, da L.G.T.).

18. Não existe qualquer obstáculo legal a que, quer o perito da Fazenda Pública, quer o Director de Finanças, utilizem os mesmos fundamentos e critérios constantes do relatório de inspecção no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, apenas significando que entenderam que aqueles eram adequados e foram correctamente aplicados no caso concreto, não resultando do pedido de revisão, no seu entender, quaisquer razões de facto e de direito para do teor do dito relatório divergir. Por outro lado, a lei não prevê a obrigatoriedade dos laudos dos peritos terem de ser elaborados no decurso da reunião da comissão de revisão, principalmente verificando-se uma situação de falta de acordo entre os mesmos (cfr.artº.92, da L.G.T.).

19. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

20. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).

21. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

22. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).

23. O artº.87, al.b), da L.G.Tributária, cuja redacção foi estabelecida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os taxativamente indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma.

24. Como se constata pelas situações descritas no artº.87, da L.G.Tributária, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada (impossibilidade relativa), assim se fazendo cessar a presunção de veracidade dos elementos declarativos e de escrita do sujeito passivo e incidindo sobre a A. Fiscal o ónus da prova de tal factualidade (cfr.artºs.74, nº.3, e 75, nº.1, da L.G.T.).

25. Quando o sujeito passivo contesta o critério que serviu de base à quantificação administrativa da matéria tributável por métodos indirectos, sobre si impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações em causa, tudo nos termos do artº.74, nº.3, da L.G.T. (cfr.artº.100, nº.3, do C.P.P.T.). Por outras palavras, não aproveita ao sujeito passivo uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direccionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"L…… - COMÉRCIO E PRONTO A VESTIR, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.368 a 407 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente visando liquidação adicional de I.R.C. e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano de 2003 e no montante total de € 1.349.358,97.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.423 a 475 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- Vem o presente recurso interposto da sentença de 14/12/2012, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que a ora Recorrente intentou contra o acto de liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 1.349.358,97;

2- A douta sentença recorrida incorre em diversos vícios que podem ser tipificados nos seguintes grupos:

Ø Erro de julgamento no que respeita à matéria de facto dada como provada;

Ø Vício de violação de lei, por considerar eficaz um acto de liquidação que não foi validamente notificado;

Ø Vício de violação de lei, por considerar que não houve preterição de formalidade legal essencial no âmbito do procedimento da fixação da matéria colectável por métodos indirectos, subjacente ao acto impugnado;

Ø Erro de julgamento por ter ratificado a decisão de aplicação de métodos indirectos e confirmado uma quantificação da matéria tributável comprovadamente excessiva;

Erro de julgamento no que respeita à matéria de facto dada como provada

3- A sentença recorrida deu como provados todos os factos alegados pela Fazenda Pública, ou melhor, deu como provados todos os factos invocados no relatório de inspecção tributária, mesmo aqueles que não foram objecto de prova documental ou testemunhal, nos presentes autos, conforme transparece pela transcrição do relatório de inspecção para o ponto I. da Matéria de Facto “Factos Provados”, constante de folhas 6 a 24 da douta sentença;

4- A propósito da preterição de formalidades legais e da violação do princípio do contraditório, vícios que assacou ao procedimento de revisão da matéria tributável, a ora recorrente alegou, nos artigos 23º a 27º da petição inicial, que o laudo do perito da Fazenda Pública estava totalmente concluído quanto o perito da recorrente chegou à reunião e que, quer o laudo do perito da Fazenda Pública, quer a própria decisão da Direcção de Finanças de Lisboa, não revelam a realidade do que se passou na alegada reunião de peritos, uma vez que não houve lugar a debate contraditório;

5- Para tanto, apresentou prova documental (cfr. documentos n.º 12, n.º 13 e n.º 14) e testemunhal, indicando o perito que a havia representado na reunião de peritos, o Senhor Dr. J......;

6- Tendo o perito sido ouvido na audiência de inquirição de testemunhas do processo n.º 2.383/07.2BELSB (prova aproveitada para os presentes autos, por despacho de fls.274);

7- Ora, perante toda a prova produzida, resulta o seguinte:

i) O laudo da representante da Fazenda Pública foi previamente elaborado e apenas assinado e datado na reunião de peritos (cfr. 3ª e última página do documento n.º 13, junto com a petição inicial);

ii) Não houve lugar a debate, pois o perito da Fazenda Pública referiu, antes de qualquer debate, que não podia alterar o trabalho dos colegas que haviam feito o relatório;

iii) Apesar disso, pasme-se, o texto do laudo faz referência ao que sucedeu no debate… (cfr. 3ª e última página do documento n.º 13, junto com a petição inicial);

iv) Também a acta nº …/06 da reunião (cfr. página 6 do documento n.º 14, junto com a petição inicial), refere que “não houve acordo”, o que pressupõe que tivesse havido uma discussão, que também não ocorreu;

v) A decisão proferida nos termos do artigo 92º, n.º 6 da LGT pelo Senhor Director de Finanças de Lisboa (cfr. páginas 13, 18 e 19 do documento n.º 14, junto com a petição inicial), faz expressa referência ao debate contraditório e à impossibilidade de os peritos terem chegado a um acordo, o que o Tribunal a quo sabia, atenta a prova produzida, não corresponder à verdade;

8- Assim, é manifesto o erro do Tribunal a quo, quando, sobre esta matéria, apenas dá como provados os factos constantes dos artigos 17º e 18º da petição inicial e não os constantes dos artigos 23.º a 27.º;

9- Termos em que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, na medida em que os factos que não foram objecto de apreciação na sentença, são bastante relevantes para o enquadramento jurídico das questões da preterição de formalidades essenciais e da violação do princípio do contraditório no âmbito do procedimento de revisão, invocadas pela Recorrente na sua petição inicial.

10- No que respeita aos fundamentos da AT para a aplicação de métodos indirectos, que estão dados como provados nas alíneas J) e K) da Matéria de Facto da douta sentença, a ora recorrente considera que a sentença recorrida fez uma escolha dos factos, apenas tendo em conta o relatório de inspecção tributária, que aliás transcreve e dá integralmente como provado;

11- Com efeito, deu como provada a «existência de um elevado número de operações, na ordem dos milhares, traduzidas contabilisticamente em empréstimos, cheques “de favor” (rolling e letras “de favor”» (cfr. alínea J) da matéria de facto) e também o facto de terem sido “efectuados depósitos bancários (…) nas contas particulares do Administrador da Impugnante” (cfr. alínea K) da matéria de facto), mas não teve em conta as razões para tais procedimentos, explicados exaustivamente pelas testemunhas arroladas pela ora recorrente;

12- A ora recorrente considera ter feito prova dos factos constantes dos artigos 54º, 55º, 56º, 57º, 63º, 73º a 81º da petição inicial, através da prova testemunhal arrolada, mas a douta sentença recorrida, apenas considerou como provado que “A impugnante passou por dificuldades de liquidez (depoimento das testemunhas M......, J..... e X.....” (cfr. alínea D) da Matéria de Facto “Factos Provados”);

13- Vejamos alguns extractos das declarações da testemunha X…., que são bastante esclarecedoras:

“Eu entrei na L..... como administrador quando saiu a F….P…, empresa estatal. (…) Com a F…P saíram os bancos. Ficámos sozinhos, com o espírito santo, a quem tínhamos uma dívida enorme.

Fomos resistindo, reestruturando, fechámos uma empresa de Alenquer, sempre com muitas dificuldades de obtenção de crédito. Dependíamos do favor dos nossos franchisados e de alguns gerentes bancários que nos permitiam que o nosso descoberto bancário fosse elevado.

A certa altura toda a gente descontou os cheques e ficámos com a conta a zero. Fui falar com um departamento especial do B… e combinamos com a ajuda do banco que entrava na gestão da empresa e eu comprometia-me a despedir os altos quadros e a entrar mais na gestão da empresa para tentarmos aos poucos recuperar.

(…)

Do B…, e dos outros bancos, a ajuda não foi com mais crédito. Foi só permitir que nos deixassem estar com a conta negativa durante mais tempo, para que nos pudéssemos trabalhar para tentar regularizar. Não contámos com mais apoio. Houve uma altura complicada em que a L..... precisava de crédito para comprar mais mercadoria, por isso é que os franchisados eram fundamentais quando nos antecipavam as letras (…).

O B…. dizia, bom, eu não vos dou crédito mas se vocês trouxerem letras de terceiros nós descontamos e apoiamos. Os franchisados que nos apoiavam eram aqueles que estão connosco… que sempre vestiram a camisola da L..... E por isso contei com a ajuda de alguns, por exemplo a do Algarve e outros.

Também usávamos cheques pré-datados, numa conta de pré-datados. No B…. tínhamos uma linha para desconto de cheques pré-datados e uma linha para desconto de letras. Quando uma estava cheia, tínhamos que ir à dos outros.

Nós tínhamos o B… que, foi muito importante na recuperação, mas tinha os seus limites. Nós recorríamos aos gerentes, pessoas que eu conhecia, porque eram de Águeda, tinham estudado comigo, e conheciam-me, e por isso, utilizavam contas minhas porque todo o dinheiro que caia, ia para o descoberto e assim nós não iríamos conseguir pagar nada, nem salários, nem impostos, rendas, se não pagarmos aos centros comerciais perdíamos os locais.

Foram momentos de muita aflição. No B..C… cheguei a contrair créditos pessoais para pagar contas da empresa. Na altura tudo aquilo que eu pude fazer para salvar a empresa, eu fiz. Foi numa altura em que na impossibilidade de termos dinheiro para pagarmos as contas da empresa, as minhas contas eram utilizadas para isso.

Começámos devagar. Uma das preocupações que tínhamos era acabar com as letras de favor. Tivemos uma coisa boa. Andámos a crescer nas vendas em contra-ciclo. Hoje fala-se muito da crise, mas na altura Portugal também estava numa crise. À medida que fomos tendo alguns meios e pondo mercadoria nas lojas, fomos conseguindo aumentar as vendas e acabámos logo com as letras de favor. Os franchisados começaram a pagar certinho, direitinho, semanalmente, fomos vendendo mais, fomos beneficiando de uma maior exposição ao mercado.

Desde então nunca mais tivemos um ano assim. E hoje em dia temos uma empresa livre destas confusões.”

14- Sucede que nenhum desses factos foi dado como provado pelo Tribunal a quo;

15- Ainda sobre esta matéria, dos fundamentos da AT para proceder à aplicação de métodos indirectos, a douta sentença recorrida dá como provado, na alínea K) da Matéria de Facto que “Foram efectuados depósitos bancários resultantes da actividade da impugnante, por trabalhadores da impugnante, por representantes de empresas detentoras de contratos de franchising com a impugnante, e por parte de representantes das lojas L....., nas contas particulares do administrador da impugnante, X………, durante todo o ano de 2003 (cfr. relatório da IT, fls. 238 a 257 e 303 do processo administrativo).”;

16- Entende a recorrente que a AT não fez prova de que os montantes depositados nas contas do administrador fossem resultantes da actividade da impugnante, ora recorrente;

17- Certo é que a ora recorrente entende ter feito prova, de forma cabal, através dos depoimentos das testemunhas J……. e X….., que a recorrente no período de Abril de 2002 passou por graves dificuldades financeiras e que o seu administrador foi auxiliado por diversas pessoas para conseguir recuperar a empresa, sendo essa uma das razões dos depósitos nas suas contas;

18- Outra razão, que também foi olvidada pelo Tribunal a quo, era a necessidade de haver dinheiro para pagar despesas da empresa em contas de terceiros, neste caso do administrador, na medida em que a situação de descoberto bancário em todas as contas da empresa não ficava resolvida com depósitos nesses contas, pois o descoberto apenas diminuía, mas a empresa ficava sem liquidez para pagar as suas dívidas;

19- As contas do administrador, segundo a prova produzida, foram utilizadas para conferir liquidez à empresa, uma vez que não tendo apoio dos bancos, todos os depósitos que caiam nas contas da empresa eram utilizados pelo banco para se pagar pelos montantes de descoberto bancário;

20- Considerar estes factos, não só teria sido importante para a decisão da causa, no que respeita aos fundamentos para aplicação de métodos indirectos, mas também, mais adiante, para analisar a legalidade do critério utilizado pelos Serviços de Inspecção, que consistiu na extrapolação para o exercício de 2003, de dados referentes a 4 meses de um ano (2002) que decorreu, como vimos, com as vicissitudes explicadas pelas testemunhas;

21- Como referiu a testemunha J.......“Nós rebentámos em Abril de 2002. E o maior fluxo de trocas financeiras de dinheiro, foi nesta altura, de desespero de tesouraria (…).”;

22- Ainda no que respeita aos critérios utilizados pelos Serviços de Inspecção, importa salientar a questão da loja da fábrica;

23- Em relação à loja de A…. do Vouga, designada por loja da fábrica, a douta sentença recorrida não considerou provado o facto alegado pela ora recorrente no artigo 157º da petição inicial, que se transcreve: “Por fim, relativamente à loja da fábrica, sita em A……. V……, os Serviços de Inspecção cometem um erro de cálculo bastante significativo, decorrente do período durante o qual a loja esteve aberta ao público, já que a mesma abriu no final de 2002, mais precisamente em Dezembro, tendo sido considerado, certamente por lapso, todo o ano de 2002, o que, como já ficou dito, influenciou as conclusões do relatório sobre a aplicação de métodos indirectos ao exercício de 2003.”;

24- Do relatório de inspecção, que de acordo com a sentença recorrida, foi dado como provado, resulta que “2) Em relação à loja de A…… apurar-se-á a média de vendas declarada nos meses em que registaram valores declarados, aplicando esse valor aos meses em que não foi declarado qualquer valor, corrigindo o montante apurado de acordo com a percentagem determinada em l).”;

25- Ora, não tendo os serviços de inpecção detectado quaisquer movimentos de vendas nos meses de Janeiro a Novembro de 2002, utilizaram o mês em que houve movimentos (12/2002) e fizeram a extrapolação para o ano todo, como se a loja existisse durante o ano todo;

26- A recorrente fez prova de que a loja abriu em finais de 2002, pois segundo afirmou a testemunha M…….., primeira testemunha inquirida na audiência de inquirição de testemunhas do processo n.º 2.383/07.2BELSB (prova aproveitada para os presentes autos, por despacho de fls.274): “A loja da L..... de A….. do V…. abriu em finais de 2002, Novembro, Dezembro.”;

27- Ainda assim, e sem justificar a razão pela qual desconsiderou o depoimento da testemunha, o Tribunal a quo considerou que não foi feita prova deste facto.

28- Ora, pergunta a recorrente, porque razão o Tribunal a quo, preferiu indícios de que existia uma loja em A….. do V…., durante o ano de 2002, à certeza da testemunha ao referir que a loja havia aberto no final do ano de 2002, sem conseguir precisar, se em Novembro ou Dezembro, o que se percebe, em face do tempo que decorreu entre os factos e a audiência;

29- Ainda no que respeita a indícios, sempre se diga que no decurso dos autos foram demonstradas pela impugnante, ora recorrente, inúmeras razões para a existência de depósitos em contas do Administrador, que deveriam ter servido, pelo menos, para abalar a tese da AT, no sentido de que depósitos nas contas do administrador numa certa área equivaliam a omissões de vendas em lojas situadas nessa área;

30- Com efeito, a necessidade de a AT demonstrar a sua tese fez com que ficcionasse a existência de uma loja durante todo o ano de 2002, pese embora esta só tenha sido aberta em 17 de Dezembro de 2002, uma vez que o facto de haver depósitos na conta do administrador, em Águeda, Valongo e Anadia, deixaria de poder ser imputado a omissões de vendas, se acaso não houvesse ali uma loja. Tinha de haver!

31- Parece-nos, pelo menos, tendenciosa, esta construção da AT, que a douta sentença, por erro na apreciação da prova produzida, veio a acolher;

32- Em face do que decidiu o Tribunal a quo e apesar de considerar que fez prova do facto alegado no artigo 157º da petição inicial, a ora recorrente vem juntar aos autos diversos documentos que podem atestar que a abertura da loja da fábrica ocorreu no dia 17/12/2002 (cfr.documentos n.º 2, 3, 4 e 5, juntos com as presentes alegações);

33- Termos em que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, na medida em que os factos que não foram objecto de apreciação na sentença, são bastante relevantes para o enquadramento jurídico da questão do erro dos Serviços de Inspecção na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, invocada pela ora recorrente na sua petição inicial;

Vício de violação de lei, por considerar eficaz um acto de liquidação que não foi validamente notificado

34- A ora recorrente não foi notificada dos actos de liquidação de imposto e juros, por ter sido vítima de vários crimes de burla qualificada praticados por um seu funcionário;

35- Segundo a douta sentença a quo, as notificações “chegavam ao seu destino, só que por razões alheias ao interesse do destinatário as mesmas não lhe eram presentes”… cumprindo “a respectiva função de dar conhecimento de certo facto”;

36- O artigo 41.º, n.º 2 do CPPT, dispõe que a notificação das pessoas colectivas é válida se for realizada, “na pessoa de qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre no local onde normalmente funciona a administração” (cfr. página 27 da douta sentença recorrida);

37- Não prevendo a lei “nenhuma excepção para empregado profissionalmente menos escrupuloso, visto que, em princípio um empregado que se encontra a desempenhar normalmente as suas funções, ainda que de forma condenável, não pode ser julgado incapaz de proceder à transmissão dos factos à administração” (sic, douta sentença recorrida);

38- Assim, a douta sentença “a quo” entende que há uma presunção (“em princípio”) de que um empregado se encontra a desempenhar normalmente as suas funções;

39- Mas as presunções admitiram sempre prova em contrário (art.º 73.º da LGT). Sucede que se provou que o empregado não entregou a notificação do acto à administração, pelo que a notificação da impugnante, ora recorrente, não foi feita validamente;

40- Para além disso, sempre se diga que no caso sob apreciação não se trata, como ficou demonstrado nos presentes autos, de “empregado profissionalmente menos escrupuloso”, como o intitula a douta sentença recorrida, mas de funcionário que praticou um crime de burla (cfr. documento n.º 6, que se juntou às presentes alegações);

41- Assim, não pode a ora recorrente considerar-se notificada do acto de liquidação, o que nos termos do disposto no artigo 36º, n.º 1 do CPPT consubstancia a ineficácia do acto de liquidação em relação à ora recorrente;

42- Termos em que a douta sentença recorrida violou o disposto no supra referido artigo 36º, n.º 1 do CPPT, por considerar que um acto de liquidação de imposto e juros compensatórios não validamente notificado à impugnante, ora recorrente, pode produzir efeitos na sua esfera jurídica;

43- Entende a recorrente que a douta sentença recorrida também não fez correcta interpretação do n.º 2 do artigo 41º do CPPT, na medida em que presumiu que o empregado estava a desempenhar as suas funções, quando o mesmo agia à revelia das instruções da impugnante, em benefício próprio e em prejuízo da impugnante;

44- O empregado não estava a desempenhar as suas funções, facto que a recorrente entende ter demonstrado através dos documentos juntos aos autos (cfr. documentos n.º 3 a 6 da petição inicial), o que se confirma pelo documento n.º 3, que ora se junta;

45- Termos em que a douta sentença recorrida fez errada interpretação da lei, por considerar que o empregado desempenhava as suas funções e, andou mal, ao não considerar ilidida a presunção de notificação da ora recorrente, pelo que deverá ser anulada, com todas as consequências legais;

Vício de violação de lei, por considerar que não houve preterição de formalidade legal essencial no âmbito do procedimento da fixação da matéria colectável por métodos indirectos, subjacente ao acto impugnado

46- A ora recorrente alegou e provou que não houve debate contraditório e que o laudo do perito da Fazenda Pública, aquando da reunião de peritos, com vista ao “debate” sobre a matéria colectável (art.º 92.º da LGT), fora elaborado em momento anterior ao da reunião prevista no artigo 91.º, 3 da LGT;

47- A douta sentença recorrida pronuncia-se pela irrelevância destes factos, que como vimos em acima, deveriam ter sido dados como provados pelo tribunal a quo: “o texto da lei em nenhuma parte refere que os laudos a apresentar pelos peritos tenham que ser elaborados no decurso do procedimento de revisão, ou haja impedimento a que os peritos procedam à respectiva elaboração previamente.”;

48- A ora recorrente reconhece que a lei não diz, mas não tinha de dizer, pois os valores em vista pelo debate contraditório não se satisfazem com uma posição prévia do perito da AT; tal como esta não é compatível com o princípio da imparcialidade da AT (cfr. artigo 55º da LGT);

49- Ora, para se chegar a um acordo é necessária uma abertura que não se compadece com declarações como “não estou em condições de alterar o que os meus colegas fizeram”, nem com um laudo já preparando de antemão, a revelar em posição já tomada, difícil, se não impossível, de modificar. A abertura ao diálogo e ao acordo não permite, é a experiência do dia-a-dia que o ensina, um texto previamente escrito, que só falta datar e assinar;

50- Assim, a douta sentença recorrida violou os interesses materiais subjacentes ao artigo 92º da LGT, que exigem um debate propiciador ou pelo menos tentativo de um acordo;

51- Como violou também o princípio da boa fé a que a AT está vinculada (artigo 55.º LGT) e o princípio da imparcialidade da AT (artigo 55.º da LGT);

52- E não se olvide que a própria AT tem consciência da necessidade do debate contraditório previsto no n.º 1 do artigo 92º da LGT, para que o procedimento de revisão não enferme de vícios, pois de outro modo não se percebe as referências expressas ao debate, feitas quer na acta, quer na decisão do procedimento de revisão, uma vez que está mais do que demonstrado que não houve debate;

53- O que parece evidenciar que a AT sabia que não houve debate, mas quis fazer crer aos destinatários dos actos e aos aplicadores do direito, que houve debate, através da inclusão de informação falsa nos documentos que produziu;

54- Assim, a douta sentença recorrida ao ratificar o comportamento da AT violou o disposto nos artigos 92º e 55.º da LGT, pelo que deverá ser anulada com todas as consequências legais, o que desde já se requer;

Erro de julgamento por ter ratificado a decisão de aplicação de métodos indirectos e confirmado uma quantificação da matéria tributável comprovadamente excessiva

55- A douta sentença a quo reconhece e bem que “a forma privilegiada para determinação dos rendimentos sujeitos a tributação é a avaliação directa”;

56- Ora a douta sentença a quo limita-se a reproduzir e a sancionar o relatório da Inspecção Tributária quanto à contabilidade da ora recorrente, quando esta apresentara dados de facto suficientes para infirmar a aplicação dos métodos indirectos, dados que, repete-se, a sentença recorrida ignora, ao considerar que na petição inicial “não se vislumbram elementos factuais, nem probatórios que demonstrem, fundadamente, a ilegalidade do recurso à aplicação dos métodos indirectos pela Administração Fiscal”;

57- A sentença a quo realiza uma inversão do ónus da prova contra o contribuinte: é a AT que tem de provar a existência desses fundamentos, de forma particularmente rigorosa por estar a pôr em causa uma garantia constitucional (vd. n.º 3 do artigo 74º da LGT);

58- Cabendo, por seu turno, ao contribuinte o ónus da prova do excesso na quantificação (vd. n.º 3 do artigo 74º da LGT);

59- E, como se acaba de referir, há dados sobejos para pôr em causa a legalidade do acto de liquidação decorrente da falta de fundamentos para aplicação de métodos indirectos e do erro na quantificação da matéria tributável;

60- Um dos fundamentos invocados na sentença recorrida (e utilizados pelos Serviços de Inspecção) para justificar a necessidade de aplicação de métodos indirectos foi a alegada verificação de uma “ prática concertada do depósito nas contas particulares do Administrador X….. por parte de funcionárias da L..... (Caixeiras, Inspectoras ou Resp. Área), ou por parte de empresas detentoras de contrato de franchising com lojas L..... abertas ao público ou ainda por parte de sócios destas empresas.”;

61- Estes factos nada têm que ver com omissões de vendas, mas o facto de não terem sido dados como provados os factos alegados nos artigos artigos 54º, 55º, 56º, 57º, 63º, 73º a 81º da p.i., conforme referido no ponto A. das presentes alegações, fez com que todos os indícios e presunções levantadas pela AT fossem considerados como verdades absolutas pelo Tribunal a quo;

62- Foi por todas as testemunhas referida a situação de crise pela qual a impugnante, ora recorrente passou no ano de 2002;

63- Ora, sem necessidade de mais considerações, a recorrente considera ter feito prova da ilegalidade do acto de liquidação, consequência da subjacente falta de pressupostos legais para a aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria tributável, pelo que nessa medida a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica porque atenta a matéria que deveria ter sido dada como provada a decisão não é compatível ou é contraditória com a prova produzida;

64- Quanto ao excesso na quantificação da matéria tributável, a douta sentença recorrida faz fé no procedimento da AT na determinação da matéria colectável, que considera estar de acordo com o “disposto no art.90.º; alínea d) da LGT, atento o teor da alínea b) do art. 87.º da referida LGT”;

65- Ainda que houvesse razões para a aplicação de métodos indirectos, o que só por mero dever de patrocínio se concebe, sem conceder, a recorrente entende ter demonstrado o excesso da matéria tributável fixada por métodos indirectos, por diversas razões: i) erro na escolha da amostra utilizada pelos Serviços de Inspecção; ii) erro na determinação do valor das omissões; iii) erro no apuramento das margens médias de comercialização nas lojas próprias, nos franchisados e nos outlets; iv) erro decorrente da extrapolação da amostra de 4 meses do ano 2002 para todo o ano de 2003;

66- Com efeito, uma vez que a amostra escolhida de cingiu, como foi demonstrado, aos períodos de Janeiro a Abril de 2002, o relatório conclui que “encontravam-se omissas nos proveitos na L..... as vendas realizadas na loja de A…., nos períodos em que esta não declarou qualquer valor.” (cfr. fls. 117 do relatório);

67- Ora parece que a razão da inexistência de proveitos na referida loja tem a ver com o facto da loja ter aberto ao público em 17/12/2002, conforme ficou provado pela prova produzida nos presentes autos e, bem assim, através do documento ora junto aos autos;

68- De todo o exposto, e sem necessidade de aprofundar as razões pelas quais foram escolhidos os meses de Janeiro a Abril de 2002, que conforme ficou dito pelas testemunhas foi a altura de maior “desnorte” na empresa, atenta a crise de tesouraria que vivia, certo é que a aplicação de métodos indirectos para o exercício de 2003 não poderia assentar em tais factos;

69- Assim, para além de provar o excesso da matéria tributável apurada, quer através da prova documental junta aos autos, quer através das testemunhas inquiridas, entende a recorrente ter demonstrado que a amostra utilizada para o cálculo dessa matéria, não é ilustrativa da realidade, por não se referir ao exercício de 2003;

70- Para além disso, atendendo às margens médias do sector e às margens médias apuradas nas lojas próprias da recorrente e nos seus outlets, verifica-se que os Serviços de Inspecção laboraram num erro, ao considerar as mesmas margens indiscriminadamente, sem atenderem ao tipo de loja em causa;

71- A tudo isto, acresce o facto de não terem sido consideradas as normais quebras, partindo os Serviços de Inspecção de um valor presumido de venda bruta que não existe em nenhum sector de actividade;

72- Ora, tudo isto foi ignorado pela douta sentença recorrida, pelo que a mesma viola todos os princípios gerais e normativos especiais da avaliação indirecta, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica, por violação em concreto do disposto no artigo 104º, n.º 2 da CRP e nos artigos 81º, 83º, n.º 2, 85º e 90º, n.º 1, alínea a) da LGT;

73- Entende a ora recorrente que a excessiva fixação da matéria tributável foi apurada com violação do princípio da imparcialidade, previsto no artigo 55º da LGT, na medida em que resulta evidente que a AT aproveitou factos de 2002 para fazer correcções em 2003, porque naquele primeiro ano detectou irregularidades que poderia não detectar em 2003, pelo que era mais seguro extrapolar de um ano para o outro, presumindo que o comportamento do contribuinte era o mesmo;

74- Também o princípio da proporcionalidade, previsto no mesmo normativo, impunha diferente comportamento à AT, nomeadamente no que respeita aos critérios utilizados para apuramento das margens médias de lucro. Não considerar as diferenças entre lojas de centros comerciais e lojas de outlets, não considerar qualquer montante para quebras e roubos, considerar que existem omissões de vendas em lojas que não existem (exemplo da fábrica), são diversos comportamentos que deviam ter sido evitados, mas não foram e tal facto também não foi valorado pela douta sentença recorrida, o que a faz com que a mesma não possa manter-se na ordem jurídica, o que desde já se requer.

X

Com as alegações do recurso a sociedade apelante pediu a junção aos presentes autos de seis documentos (cfr.fls.476 a 622 do processo físico).

X

Não foram produzidas contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.636 a 641 dos autos).

X

Corridos os vistos legais (cfr.fls.644 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.372 a 394 dos autos):

A) A sociedade impugnante, “L..... - Comércio de Pronto a Vestir, S.A.”, com o n.i.p.c. 500……. , nos anos de 2002 e 2003 exercia a actividade de comércio a retalho de vestuário para adultos, no âmbito da CAE 52..., mais sendo sujeito passivo de I.R.C., sujeito ao regime geral (cfr.relatório da Inspecção Tributária junto a fls.201 a 340 do processo administrativo apenso);

B) Em 24/05/2007, a impugnante apresentou junto do Ministério Público do Tribunal da Comarca de Aveiro participação criminal contra o seu trabalhador A….., Técnico Oficial de Contas (cfr.documento junto a fls.68 dos presentes autos);

C) A impugnante juntou aos autos recortes de periódicos da imprensa escrita referindo, para além do mais, que o técnico oficial de contas da impugnante foi detido por suspeita de burla (cfr.documentos juntos a fls.69 a 71 dos presentes autos);

D) A impugnante passou por dificuldades de liquidez (cfr.depoimento das testemunhas M......, J..... e X.....”);

E) A impugnante juntou aos autos uma lista titulada de “Regularização de dívidas em atraso ao Estado”, relativa a IVA, IRC, IRS, contribuições para a Segurança social e imposto selo, referente aos anos de 1996, 1997, 1999, 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002 (cfr.documento junto a fls.181 e 182 dos presentes autos);

F) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos, no montante de 3.915.062,42 €, e foi apurado imposto em falta e juros, no montante total de 1.349.358,97 €, relativamente ao exercício de 2003 (cfr.documento junto a fls.182 a 184 do processo administrativo apenso; relatório da Inspecção Tributária junto a fls.201 a 340 do processo administrativo apenso);

G) A impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório da Inspecção Tributária, a fim de exercer o direito de audição prévia, tendo apresentado o requerimento e documentos juntos a fls.76 a 111 dos presentes autos, que aqui se dão por integralmente reproduzido;

H) Em 25/07/2006 a impugnante foi notificada do relatório final da Inspecção Tributária (cfr.factualidade admitida no artº.15 da p.i.; documentos juntos a fls.112 a 115 dos presentes autos);

I) As correcções identificadas na alínea F) supra foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão (cfr.relatório da Inspecção Tributária junto a fls.201 a 340 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido):

«III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕESMERAMENTE ARITMETICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1- Anos 2002 e 2003

III.1. 1 Conta 62227-Deslocações e estadas a considerar Despesas de representação - N° 3 do artigo 81° do CIRC

De acordo com as notas explicativas do Plano Oficial de Contabilidade, os custos relativos a deslocações e estadas compreendem os de alojamento e alimentação fora do local de trabalho, que não sejam de considerar despesas de representação. Nestas últimas serão de incluir as despesas suportadas pela empresa e efectuadas pelos seus elementos em estrita representação da mesma, ou ainda despesas efectuadas por terceiros, exclusivamente relacionados com a actividade da empresa e com um carácter de promoção ou de reforço de relações comerciais ou negociais.

Analisados os custos escriturados pela empresa a título de deslocações e estadas, verificamos a existência de custos que seriam na sua substância de considerar como despesas de representação, dado tratarem-se de custos referentes a deslocações, alojamento ou refeições incorridos por representantes da sociedade, actuando como tal, já que se fazem acompanhar de terceiros ou estavam envolvidos em acções promocionais, ou ainda encargos suportados com recepções, refeições, viagens ou estadias, oferecidos a terceiros, identificados como sendo no estrito seguimento de relações empresariais ou comerciais e com vista ao desenvolvimento do negócio particular da L….., dado que a não ser assim nem sequer seriam custos aceites fiscalmente.

De acordo com o n° 3 do artigo 81° do CIRC, em 2002 e 2003, as despesas de representação estavam sujeitas a tributação autónoma à taxa de 20% da taxa normal de IRC mais elevada, que nos termos do n° l do artigo 80° do CIRC se situou naqueles anos em 30%.

No anexo 7, são identificados os documentos e lançamentos objecto da presente correcção efectuada com os fundamentos atrás enunciados, cujo montante se resume na tabela seguinte:

(…).

IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

(…)

De facto da análise efectuada às contas de terceiros, concluiu-se pela existência de um elevado número de operações, na ordem dos milhares, de montantes elevados, traduzidos contabilisticamente em empréstimos, cheques “de favor” (rolling) e letras “de favor”, alegadamente com o objectivo de suprir dificuldades de tesouraria e adiar o cumprimento de obrigações junto das instituições financeiras.

Acontece que estas transacções efectuadas com terceiros e como o próprio administrador e presidente da empresa, apenas se encontram suportadas em documentos elaborados internamente e sem qualquer suporte externo que comprove a proveniência dos fundos e o destino dado aos mesmos, não sendo, em razão desse facto, possível identificar a efectiva natureza e finalidade desses movimentos. (cfr. relatório da IT, a fls. 221 a 224 do processo administrativo).

(…)

V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

V.1. Critérios gerais

Não sendo possível a determinação por via directa do resultado fiscal referente aos exercícios de 2002 e 2003, vem a Lei Geral Tributária, na Subsecção II - “Critérios”, da Secção II - “Avaliação Indirecta”, do Capítulo IV - “Procedimentos de Avaliação”, definir os critérios para avaliação indirecta da matéria tributável.

De acordo com o artigo 90.° da Lei Geral Tributária, nos casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta entre outros critérios aí definidos “os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte" (alínea d) do artigo 88.° da LGT) e “uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte" (alínea i) do artigo 88.° da LGT).

Desta forma o apuramento do lucro tributável em IRC para os anos de 2002 e 2003, e consequente imposto liquidado em sede de IVA será efectuado nos seguintes termos:

l) através de correcções técnicas aos custos efectuadas a partir da análise dos elementos declarados pelo sujeito passivo, consubstanciadas em custos não aceites fiscalmente;

2) através da quantificação indirecta dos proveitos relativos a vendas de mercadorias.

Para tanto, relativamente ao ponto 2), proceder-se-á do seguinte modo:

Lojas próprias

1) Por amostragem - Percentagem média que os depósitos nas contas particulares do Administrador da L….. efectuados em locais onde a empresa possuía lojas próprias representaram no valor das vendas declaradas nessas lojas. A média será obtida tendo em consideração os locais as lojas e os períodos em que foi possível estabelecer uma relação directa, congruente, e plena dos valores depositados. Por sua vez, a percentagem obtida será aplicada à totalidade das lojas próprias. (vendas com IVA incluído já que os depósitos efectuados também incluiriam IVA);

2) Em relação à loja de Arrancada apurar-se-á a média de vendas declarada nos meses em que registaram valores declarados, aplicando esse valor aos meses em que não foi declarado qualquer valor, corrigindo o montante apurado de acordo com a percentagem determinada em l).

Lojas em regime de franchising

l) Por amostragem - Percentagem média que os depósitos nas contas particulares do Administrador da L…. representaram no valor das vendas facturadas aos franchisados, aplicando essa percentagem de desvio apenas aos franchisados identificados como fazendo entregas regulares nas contas pessoais do Administrador da L.… . (vendas com IVA incluído já que os depósitos efectuados também incluiriam IVA. Admite-se também que o valor que o franchisado depositava seria já deduzido da sua quota parte de proveito na omissão efectuada, cuja percentagem seria igual à margem normalmente obtida nos valores declarados);

2) Em relação às lojas da Amadora e de Leiria Retail será considerado o valor de vendas declarado contabilisticamente pela empresa M….S, e apurado em acção inspectiva em curso aquela sociedade, corrigido da percentagem apurada em l)

V.2. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Determina o artigo 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) que são apenas de considerar custos ou perdas do exercício aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, ou para a manutenção da fonte produtora.

Nesta perspectiva, os custos incorridos pela sociedade, quer com deslocações dos seus elementos, quer com despesas efectuadas por terceiros, que não estejam directamente relacionados com a actividade da empresa, não são dedutíveis para efeitos de apuramento do resultado fiscal, porquanto não exercem qualquer contributo na formação dos proveitos sujeitos a imposto.

V.2. 1. Deslocações e estadas - custos não aceites fiscalmente - artigo 23° do CIRC

Da referida análise às sub-contas de deslocações e estadas, resultou ainda a evidência de se encontrarem contabilizados custos a esse título, os quais não podem ser aceites fiscalmente, por não se encontrarem directamente relacionados com a actividade da empresa, ou por se mostrarem dispensáveis.

Nestes encontram-se custos incorridos com terceiros sem correlação directa e sem que comprovadamente se pudesse considerar influenciarem positivamente o negócio da sociedade, custos relativos a refeições de trabalhadores e/ou administração, próximo do local de trabalho, sendo que os mesmos são já beneficiários de subsídio de refeição, existindo uma duplicação de custos, custos de refeições próximo das instalações da sociedade, em que não foi possível identificar os beneficiários das mesmas, ou ainda custos não devidamente documentados.

Retira-se ainda a ocorrência de despesas incorridas com familiares dos membros da Administração da sociedade, os quais não se encontram directamente relacionados com a actividade.

Nestes casos, da totalidade do custo, apenas não consideramos aceite fiscalmente a quota parte relativa ao familiar.

Ora, não se verificando a indispensabilidade destes custos, prevista no artigo 23° do CIRC, condição última para a sua aceitação enquanto elementos dedutíveis ao resultado fiscal da sociedade, deveriam os mesmos ter sido acrescidos no quadro 07 da declaração de IRC modelo 22.

No anexo 140, são identificados os documentos e lançamentos objecto da presente correcção efectuada com os fundamentos atrás enunciados, cujo montante se resume na tabela seguinte:

(…).

V.2. 2. Custos com pessoal - ajudas de custo e quilómetros em viatura própria - artigo 23° do Código IRC - contas “64.28 - Ajudas de Custo", “622274 - utilização de viatura própria”, “64811- OCP ajudas de custo”

O sujeito passivo utilizou nos anos de 2002 e 2003 a mesma política e os mesmos procedimentos quanto ao registo deste tipo de encargos, contabilizando a título de custos com pessoal e fornecimentos externos, diversos encargos relativos a ajudas de custo e deslocação em viatura própria, os quais, após uma análise por amostragem dos mapas que suportam aquele tipo de abonos, nos permitiu concluir que os factos nele mencionados não têm aderência a realidade, ou os montantes abonados não seriam devidos naquela qualidade, tal como se verificou em 2001, e que consta do nosso relatório de inspecção para aquele exercício.

Em concomitância com os factos apurados, e dadas as evidências recolhidas na nossa análise, consideramos que parte dos custos contabilizados a título de ajudas de custo e deslocações em viatura própria nas contas supra mencionadas, não deveriam ser considerados encargos dedutíveis para efeitos fiscais, porquanto não ficou demonstrada a sua indispensabilidade na formação dos proveitos, pelo contrário, as provas recolhidas permitiram comprovar que esses custos, ou não tinham conformidade com a realidade dado pretenderem traduzir deslocações que efectivamente não ocorreram, ou noutros casos, os valores abonados não seriam devidos dado o funcionário ter beneficiado do pagamento por parte da empresa das despesas inerentes à sua deslocação.

Aliás, em referência ao exercício de 2001, o sujeito passivo confrontado com estes factos, e num exercício de contraditório, assumiu que estes custos não seriam de considerar dedutíveis ao lucro tributável, regularizando voluntariamente essa situação, comprometendo-se, inclusivamente, a alterar o procedimento no futuro.

No anexo 141, encontram-se relacionados os documentos, a conta em que foram inscritos, o funcionário beneficiário, e o montante a corrigir.

Nestes termos, face ao disposto no artigo 23° do CIRC, será a seguinte a correcção ao lucro tributável:

(…).

Contudo, considerando que nos anos de 2002 e 2003, 20% daquele valor havia já sido acrescido, nos termos da alínea i) do n° 1 do artigo 42° do CIRC, será de acrescer ao lucro tributável o montante de 80% do valor acima referenciado, isto é, 54.944,50 € em 2002 e 47.794,94 € em 2003.

V.2. 3. Conta 69 “custos e perdas extraordinários” – Z….., Lda

De acordo com o princípio da especialização dos exercícios preconizado pelo Plano Oficial de Contabilidade, e acolhido pelo CIRC através do artigo 18° daquele diploma, que consagra a periodização do lucro tributável, os custos e proveitos devem ser imputados ao exercício a que respeitam, isto é, os custos devem ser reconhecidos quando incorridos, e os proveitos quando obtidos, independentemente do seu pagamento ou recebimento.

Em razão desse facto, os custos que não respeitem ao exercício em causa não devem ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais.

O sujeito passivo contabilizou como custo extraordinário em 2003, 130.000, 00 €, relativo ao preço da cessão de exploração do estabelecimento comercial de pronto a Vestir, instalado em prédio urbano tomado de arrendamento, sito nas E…… n° l, em Coimbra, conforme contrato celebrado entre a L….. e Z….. – F…. de T…, Lda, que anexamos - anexo 142.

Nos termos desse contrato, celebrado em 25/09/2003, o preço da Cessão de Exploração, seria pago pela Cessionária (L….) à cedente (Z….), da seguinte forma:

a) 130.000, 00 € no acto de assinatura do presente contrato;

b) 3.750,00 mensalmente, com início a l Dezembro de 2003, durante os 2 primeiros anos de vigência do contrato;

c) 4.250,00 € mensalmente, durante os 3°, 4° e 5° ano de vigência do contrato

d) 5.000,00 € mensalmente durante os 6°, 7°, 8°, 9° e 10° ano de vigência

Ora acontece que o valor referido na alínea a) do referido contrato, e que foi levado a custos extraordinários do exercício de 2003 pela L….., sem que tenha sido acrescido ao resultado para efeitos de cálculo do lucro tributável daquele ano, não era na realidade custo daquele exercício.

De facto, a alínea a) do n° 2 do contrato celebrado entre as partes serviu apenas para que a L….. pudesse contabilizar naquele ano como custo o valor de rendas mensais que havia pago à empresa Z…. em anos anteriores a 2002, relativas à cessão de exploração do estabelecimento comercial referido no contrato, e para as quais essa empresa não havia emitido qualquer recibo ou documento de quitação.

De facto, em 2001 e antes, conforme demonstram o extractos de conta em anexo 143, a L..... vinha a pagar mensalmente um valor à empresa Z....., valor esse que durante o ano de 2001 se situou em 3,567,70 € mensais, sem que houvesse qualquer documento emitido por esta empresa.

Nessa circunstância a L....., pelo valor da renda mensal que pagava, não registava o respectivo custo, contabilizando apenas o valor a débito da conta 268343 “Z.....”, por contrapartida de bancos.

Verifica-se que apesar da empresa Z..... ser um credor da L....., porque recebia um valor respeitante a rendas, apresentava em 31/12/2001 um saldo devedor de 247.168,20 €, ou seja, como se fosse esta a dever à L

A empresa Z..... não devia qualquer valor à L....., o que tinha era o dever de entregar recibo pelos montantes de renda que recebia, o que não vinha a fazer.

Já em 2002, a empresa Z..... veio entregar à L..... recibos em atraso, referentes às rendas de todo o ano de 2000 e de todo o ano de 2001 - anexo 144.

Juntamos ainda extracto de conta do ano de 2002 em anexo 143.

No final de 2001, a L....., relativamente às rendas daquele ano, e para as quais não tinha documento, fê-las reflectir na conta 27…. “acréscimos de custos”. Em relação às rendas de 2000, as mesmas não estavam reflectidas em qualquer conta de custos. Assim, na posse desses recibos, a L..... contabilizou como custo daquele exercício, na conta 69…. “custos extraordinários - correcções relativas a exercícios anteriores”, por contrapartida da conta 26…. “Z.....”, a totalidade das rendas que havia pago no ano de 2000, debitando a conta de acréscimos de custos que havia creditado relativamente às rendas de 2002, por contrapartida da conta 268343 “Z.....”. Ora fica claro que as rendas de 2000, não se tratando de um custo do ano de 2002, deviam ter sido acrescidas ao resultado liquido do exercício, o que não sucedeu, no montante de 46.228,69 €.

Assim será de acrescer ao resultado de 2002 o valor 46.228,69 €, a título de custos não aceites fiscalmente.

Após esta operação, do saldo inicial em 2003 da conta 268343 “Z.....”, que era de 142.795,57 € a débito, constavam 130.000,00 € que respeitavam a rendas pagas pela L..... à Z..... em anos anteriores a 2001, e que por falta de recibo, não haviam sido consideradas como custo nos anos em que o custo havia efectivamente incorrido, mantendo-se apenas o registo a débito da conta 26…. “Z.....”.

Desta forma, para poder saldar a conta 26….., e simultaneamente legitimar a contabilização de um custo em 2003, que de facto havia sido incorrido em anos anteriores, foi introduzida a alínea a) do 2° do contrato de Cessão Temporária de Exploração, a qual previa o pagamento no acto, por parte da L..... à Z..... do valor de 130.000,00 €, que era precisamente o montante que a L..... já havia pago à Z..... em anos anteriores a 2001, faltando apenas os recibos por parte desta sociedade.

Assim, esta cláusula serviu tão somente para a L..... saldar contabilisticamente a conta da Z…. Lda, e simultaneamente registar aquele valor como custo do ano de 2003, na conta 69…… “Outros Custos Extraordinários” não havendo inclusivamente qualquer registo de pagamento daquela quantia à Z….. no ano de 2003.

Face a estes elementos, não será de aceitar como custo de 2003 um valor que fica patente ter sido custo em anos anteriores, pelo que deveria ter sido acrescido aos resultados de 2003 o montante de 130.000,00 €, a título de custos não aceites fiscalmente.

V.3. Apuramento do valor das vendas

Os critérios a aplicar são os mencionados no ponto V.l

Atendendo a que o destino dado aos valores resultantes de vendas omissas na contabilidade da L..... poderá ter sido:

1) depositado nas contas do Administrador nos locais onde se situam as lojas;

2) através do envio/entrega de cheque nas instalações da L..... e posteriormente depositado nas contas pessoais do Administrador em Águeda, conforme se demonstrou neste relatório no ponto IV.4;

3) através do envio/entrega de cheque/numerário nas instalações da L..... e posteriormente objecto de depósito nas contas da L....., sendo registado contabilisticamente como suprimentos;

4) através de pagamentos de empresas clientes em que foi verificada a prática de depósitos nas contas pessoais do Administrador que eram registados contabilisticamente pela empresa a título de favor quer em cheque quer através do saque de letras;

5) através do depósito de cheques de clientes nas contas da L....., tratados como “troca de cheques”

Assim para apuramento da matéria tributável do sujeito passivo para os anos de 2002 e 2003 iremos considerar os elementos declarados à Administração Tributária para esses anos e a média das omissões por loja calculadas com base nos valores depositados nas contas bancárias do Administrador X…… em períodos onde é possível verificar a regularidade desses depósitos por loja.

Foi utilizado o ano de 2002 para cálculo da percentagem de omissão nas vendas, no entanto conforme já vastamente referido e largamente demonstrado as omissões mantiveram-se de igual forma no ano de 2003, razão pela qual a percentagem global de omissões ao volume de negócios apurada em 2002, será igualmente aplicada ao volume de negócios declarado pelo sujeito passivo no ano de 2003. De facto, tendo constatado a manutenção do comportamento evasivo naquele exercício, em tudo semelhante ao verificado em 2002, a percentagem apurada na nossa análise será aplicada aos dois anos.

Importa ainda referir que as correcções serão efectuadas ao valor das vendas declaradas, uma vez que o custo das mesmas já se encontra reflectido nos resultados, dado que as omissões operavam-se por diminuição da margem declarada. As compras encontravam-se integralmente reflectidas na contabilidade, não existindo omissões aos custos.

V.3. 1. Determinação do valor das omissões nas lojas próprias

Da análise que se efectuou à regularidade de depósitos realizados na conta pessoal de X….. domiciliada no B…… com o NIB 00070………., provenientes de lojas próprias verificamos que em determinadas lojas e determinados períodos a regularidade do depósito é coincidente com a prática de depósitos realizados nas contas da L....., ou seja os depósitos são diários e correspondem a transmissões realizadas no dia anterior, salvo nos fim de semana em que os depósitos são efectuados na segunda feira seguinte.

Assim, foram usadas estas lojas e estes períodos para apuramento da média de omissões nas lojas próprias.

A utilização da conta bancária acima referido teve por base o facto já relatado de nos extractos bancários vir mencionado o local de origem do depósito, situação que já não se verificava em relação às outras contas, cuja origem do depósito foi recolhida por amostragem tendo por base os documentos solicitados às entidades bancárias, que naturalmente não abarcaram a totalidade dos depósitos.

Assim, embora conforme ficou largamente demonstrado, a prática de depósitos realizados nas contas bancárias particulares do Administrador da L..... se tenha verificado em outras contas bancárias, apenas os extractos do B…. permitiam apurar a origem do depósito para a generalidade dos depósitos realizados.

Acresce ainda que, em relação a determinadas lojas, a intermitência dos depósitos efectuados na conta do B…, e a posterior análise dos documentos remetidos pelos bancos, levou-nos a concluir que em relação a essas lojas coexistiam depósitos no B….. e noutras contas.

Assim, a amostragem que conduziu à média de desvio nas lojas próprias, teve por base os depósitos realizados no B…., e os períodos em que pela regularidade do depósito, e porque o contrário também não resultava da análise documental das outras contas, nos permitia assumir que naquela conta estaria a totalidade dos depósitos referentes às vendas omitidas num dado período numa dada loja.

Assim, foram apenas utilizadas as lojas em que tal evidencia permitiu a sua inclusão na amostragem. As lojas em que a análise dos extractos da conta do B…, e a análise dos documentos que fizeram parte da amostragem solicitada às entidades bancárias não permitiu ter informação da totalidade dos depósitos feitos num dado período nas contas particulares do Administrador da L....., não puderam ser incluídas no cálculo da percentagem de omissão.

Nas tabelas seguintes surgem evidenciadas as lojas próprias utilizadas na amostragem, o período de depósitos realizados nas contas pessoais do Administrador em locais que pela análise efectuada, dissecada no ponto lV.4 deste relatório, nos permitia associa-lo à respectiva loja, o valor dos depósitos no período, e as vendas declaradas por essa loja no mesmo intervalo temporal.

A conjugação destes factores permite-nos obter uma percentagem média de evasão por cada loja analisada. Essa percentagem é posteriormente ponderada tendo em conta o peso relativo das vendas dessa loja no período analisado, em relação ao valor total das vendas das lojas analisadas nos períodos considerados em cada uma delas.

A percentagem assim obtida será aplicada à totalidade das lojas próprias. De facto, ao contrário do que sucede com as omissões verificadas ao nível das lojas franchisadas, que pressupõem a intervenção de terceiros, as omissões nas lojas próprias dependem apenas da iniciativa da L....., razão pela qual as omissões verificadas na maioria das lojas, já relatada, terá igualmente ocorrido nas restantes.

Foi utilizado para cálculo da percentagem de omissões o ano de 2002. No entanto, conforme já vastamente referido e demonstrado, as omissões praticadas pela L..... em 2002, mantiveram-se de igual forma no ano de 2003.

Em anexo 145 juntamos extractos das contas da classe 7 referentes às vendas das lojas presentes na análise dos desvios e utilizadas no apuramento da percentagem de omissão, conforme tabelas seguintes:

Loja: Almada

(…).

Loja: Viseu

(…).

Loja: Barreiro

(…).

Loja: Setúbal

(…).

Loja: Columbano

(…).

Loja: Entrecampos

(…).

Em relação às lojas de Lisboa, não foram utilizadas as restantes dada a proximidade de mais do que uma loja da origem do depósito. Em relação às lojas de Columbano e Entrecampos, os depósitos realizados em Columbano e no Campo Grande, nos períodos analisados que constam das tabelas anteriores, puderam ser totalmente associados a estas lojas, já que foi sempre identificado o depositante como sendo funcionário das mesmas.

De acordo com os elementos anteriormente apurados procedemos ao calculo da média ponderada das omissões nestas lojas tendo-se esta cifrado em 10,84%, conforme a seguir se descreve a forma de calculo:

(…).

Aliás, aquando da análise da tabela 12 do ponto IV.4.3, em que se efectuou uma relação entre os depósitos realizados nas contas pessoais do Administrador da L..... e as vendas declaradas num conjunto de lojas próprias nos dias 4, 5, 6 e 7 de Janeiro, havíamos já nessa circunstância apurado que os mesmo representavam cerca de 11% do valor declarado, o que se encontra em consonância com a percentagem agora obtida.

Consideradas as transmissões declaradas relativamente às lojas próprias localizadas em território nacional, e a média de desvio calculada, apuramos para o ano de 2002 as vendas realizadas e não declaradas no montante de € 1.177.998,52.

(…).

V.3. 2. Determinação do valor das omissões nas lojas franchisadas

Será aplicado o mesmo critério utilizado em relação às lojas próprias. Assim, para os franchisados em que foi possível apurar a totalidade dos depósitos que este terá efectuado num dado período nas contas bancárias particulares do Administrador da L....., foi relacionado esse valor com o montante de vendas facturadas pela L..... no mesmo intervalo temporal.

Assim, apesar de na quantificação apenas termos considerado a existência de omissões em relação aos franchisados referidos nas Notas à Tabela 57, no ponto lV.4.3, para os quais foram detectadas transferências ou depósitos para a conta particular do Administrador, efectuadas de forma regular, de montantes incertos, e geralmente provenientes das contas particulares dos sócios das empresas detentoras dos contratos de franchising, verbas essas que não deram entrada na L....., nem foram objecto de qualquer relevação contabilística, não se exclui a possibilidade desta situação se ter estendido a outros franchisados, até porque, como já referimos, por vezes os cheques eram enviados para Águeda, e aí depositados nas contas do Administrador.

Além disso, não temos segurança de ter tido acesso a todas as contas bancárias onde pudessem ser efectuados depósitos de verbas provenientes de omissões às vendas, incluindo a possibilidade de contas abertas em nome de terceiros.

Apesar deste facto, entendemos não alargar a tributação a todos os franchisados considerando que a participação conjunta numa estratégia de omissão de vendas exige o acordo de ambas as partes, e uma consequente relação especial que poderá não existir em todos os casos, limitando-nos a aplicar a percentagem de omissões determinada na amostragem que se segue aos franchisados que foram identificados com depósitos na conta do Administrador da L..... do tipo já referido.

Não foi possível utilizar na amostragem os franchisados que embora tivessem entregas regulares nas contas particulares do Administrador, essas entregas eram realizadas em contas bancárias em que não foi possível para a totalidade das entregas apurar a sua origem, ou ainda que efectuavam o envio de valores para serem depositados em Águeda.

Empresa V…. N…. – Com. Vestuário Lda.

Lojas: Faro e Fórum Algarve

(…).

Empresa R….. & M….. Lda.

Lojas: Santarém

(…).

Empresa; N….. e P….., Lda

Lojas: Aveiro

(…).

Empresa: B….. M….

Lojas: Chaves

(…).

A percentagem de omissão ponderada com o valor das vendas de cada franchisado no período analisado é apurada da seguinte forma:

(…).

Na tabela seguinte é aplicada a percentagem média de omissão apurada em relação às lojas franchisadas, para o conjunto das empresas identificadas com omissões, ao valor das vendas facturadas pela L..... a esses clientes. Não será demais reafirmar que ao valor que os franchisados entregavam nas contas pessoais do Administrador estaria já deduzida a parte correspondente à comissão normal de venda, que seria idêntica à dos artigos que eram declarados.

Assim a percentagem de omissão aos proveitos da L..... apura-se por aplicação das percentagem apurada ao valor facturado pela L..... aqueles clientes.

Tabela 14 – Apuramento das omissões às vendas relativas às lojas em regime de franchising

(…).

Junta-se em anexo 146 extractos de conta corrente dos franchisados relacionados na tabela anterior

V.3. 3. Determinação do valor das omissões nas lojas da Amadora, Leiria, Retail, e Arrancada

Conforme descrito no ponto lV.5 deste relatório, apurou-se que as lojas da Amadora e de Leiria Retail foram no ano de 2002 exploradas em regime de franchising pela sociedade M….S. Apurou-se igualmente que as vendas realizadas naquelas lojas se encontravam totalmente omissas nos proveitos da L....., no caso da loja de Leiria, e que em relação à loja da Amadora a situação era igual, excepção feita às facturas então referidas da L..... para a M…..s com relação à loja de Amadora-outlet. Nessa medida, foi iniciada acção inspectiva à sociedade M…S-Comércio e Rpresentações Lda, com vista a determinar, já que se tratava de uma empresa não declarante, apesar de ser gerida pela Administrador da L....., o montante das vendas que esta havia registado naquelas lojas.

V.3. 3.1. Loja da Amadora

A tabela seguinte evidencia o valor dos proveitos omitidos pela L..... em relação às vendas realizadas na loja da Amadora. Para esse efeito apurou-se o valor registado na contabilidade da M…S (1), aplicando-lhe de seguida a percentagem média de desvio apurada para os franchisados (2), calculando o valor das vendas omitidas (3) e vendas totais realizadas na loja da Amadora.

Considerando uma percentagem média de comissão do franchisado de 40% (4), apurou-se o valor que deveria ter sido facturado pela L...... A esse valor foram deduzidas as facturas já mencionada (5) e apurado o montante de omissões aos proveitos da L....., conforme tabela seguinte:

(…).

Em relativamente às facturas que a L..... emitiu para a M….S referentes às vendas na loja de Floresta Center, e às vendas na Amadora (estas últimas descontadas no cálculo anterior), e consequente registo de proveitos relativos a essas facturas, os mesmos foram já corrigidos aquando do apuramento das omissões verificadas nas lojas exploradas em regime de franchising.

V.3. 3.2. Loja de Leiria Retail

A tabela seguinte evidencia o valor dos proveitos omitidos pela L..... em relação às vendas realizadas na loja da Leiria Retail. Para esse efeito apurou-se o valor registado na contabilidade da M…S (a qual só declarou vendas em relação a sete meses) (l). Apurado o valor médio mensal, determinou-se o valor anual de vendas extrapolado com base nos valores declarados. Aplicou-se de seguida a percentagem média de desvio apurada para os franchisados (2), calculando o valor das vendas omitidas (3) e vendas totais realizadas na loja de Leiria Retail. Considerando uma percentagem média de comissão do franchisado de 40% (4), apurou-se o valor que deveria ter sido facturado pela L...... A esse valor foram deduzidas as facturas já mencionadas (5) e apurado o montante de omissões aos proveitos da L....., conforme tabela seguinte:

(…).

V.3. 3.3. Loja de Arrancada

Conforme matéria já exposta no ponto IV.5, encontravam-se omissas nos proveitos da L..... as Vendas realizadas na loja de Arrancada, nos períodos em que esta não declarou qualquer valor, mas em que as provas recolhidas conduziram à evidência do contrário, ou seja, de terem sido efectuadas nesse período vendas naquele local, que não foram reflectidas nos proveitos.

A tabela seguinte evidencia o valor dos proveitos omitidos pela L..... em relação às vendas realizadas na loja da Leiria Arrancada. Para esse efeito apurou-se o valor registado na contabilidade da L..... (a qual só declarou vendas em relação a seis meses em 2002) (1). Apurado o valor médio mensal, determinou-se o valor anual de vendas extrapolado com base nos valores declarados.

Aplicou-se de seguida a percentagem média de desvio apurada para as lojas próprias (2), calculando o valor das vendas omitidas (3) e vendas totais realizadas na loja de A……a:

(…).

Por fim importa referir que, embora possa haver em algumas lojas alteração do regime de exploração de 2002 para 2003, o que é certo é que isso faz parte de um processo normal de desenvolvimento do negócio em que se umas passam de próprias a franchisadas outras há em que se verifica o contrário. Além disso se determinadas lojas encerraram de 2002 para 2003, outras por sua vez abriram em condições de exploração semelhantes às anteriores, sem que estes factos possam ser alegados pelo sujeito passivo como manifestamente produzindo alterações relevantes na quantificação do seu lucro tributável de acordo com os critérios utilizados neste relatório.

V.4. Cálculo do lucro tributável dos exercício de 2002 e 2003

Ano 2002

Omissões nas lojas com transmissões declaradas Valores apurados

(…).

Ano de 2003

(…).»

(cfr.títulos III a V do relatório de inspecção tributária junto a fls.201 a 340 do processo administrativo apenso);

J) Um elevado número de operações, na ordem dos milhares, traduzidas contabilisticamente em empréstimos, cheques “de favor” (rolling) e letras “de favor”, apenas se encontram suportadas em documentos elaborados internamente e sem qualquer suporte externo que comprove a proveniência dos fundos e o destino dado aos mesmos (cfr.relatório de inspecção tributária, a fls. 224 do processo administrativo apenso e anexos 8, 9 e 10);

K) Foram efectuados depósitos bancários resultantes da actividade da impugnante, por trabalhadores da impugnante, por representantes de empresas detentoras de contratos de franchising com a impugnante, e por parte de representantes das lojas L....., nas contas particulares do administrador da impugnante, X….., durante todo o ano de 2003 (cfr.relatório de inspecção tributária, a fls.238 a 257 e 303 do processo administrativo apenso);

L) Em 24/08/2006 a impugnante apresentou junto da Administração Fiscal um pedido de revisão da matéria tributável (cfr.documento junto a fls.116 e segs. dos presentes autos);

M) Em 10/10/2006, reuniram os peritos, em sede de revisão da matéria tributável, tendo o perito da impugnante elaborado e entregue o seu laudo (cfr.documento junto a fls.155 e 156 dos presentes autos);

N) O laudo do perito da Fazenda Pública mostra-se dactilografado e a data e a assinatura foram apostas na presença do perito da impugnante, o qual vai no sentido da manutenção dos valores de correcção da matéria tributável resultantes do relatório de inspecção tributária, além do mais, em relação à cédula de I.R.C. do ano de 2003 (cfr.documento junto a fls. 157 a 159 dos presentes autos; depoimento da testemunha J…….; factualidade admitida pela impugnante no artº.17 da p.i.);

O) Em 27/11/2006 a impugnante foi notificada da decisão sobre o procedimento de revisão da matéria colectável (cfr.documentos juntos a fls.160 a 180 dos presentes autos);

P) Na sequência das correcções efectuadas, em 26/02/2007 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2007 831….., relativa ao ano de 2003 e no montante de 1.349.358,97 €, já incluindo juros compensatórios, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 23/04/2007 (cfr.documentos juntos a fls.192 a 194 do processo administrativo apenso);

Q) Em 24/05/2007 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr.data de registo de envio por telecópia do requerimento constante de fls.2 do procedimento de reclamação graciosa junto no processo administrativo apenso);

R) Em 05/06/2007 a impugnante requereu a desistência da reclamação graciosa apresentada (cfr.requerimento inserto na parte final do procedimento de reclamação graciosa junto no processo administrativo apenso);

S) Em 05/06/2007 foi apresentado o articulado inicial que originou a presente impugnação (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.4 dos presentes autos).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos da douta petição inicial (para além dos que foram considerados provados) por se mostrarem em contradição com os factos provados ou integrarem conclusões de facto ou direito ou serem inócuos para a boa decisão da causa.

Designadamente, não se provou que o doc. nº 1 junto pela impugnante à petição inicial com o título “descrição das dívidas”, constante de fls. 66 dos autos, constitua o acto de liquidação do imposto em causa, sendo certo que a impugnante no artigo 1º da reclamação graciosa afirma expressamente que foi notificada do acto de liquidação (cfr. parte introdutória, e art.ºs 1º e 3º ambos da p.i, fls. 66 dos autos e parte final do processo administrativo apenso)…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo e no depoimento testemunhal.

Para o efeito a impugnante trouxe prova testemunhal cujos depoimentos, em suma, foram no sentido de reafirmarem as dificuldades de liquidez da impugnante e o descoberto bancário das contas da impugnante, condições que consideraram justificativas da utilização das contas particulares do Administrador da impugnante, dos movimentos nessas contas e entre estas contas e as contas da impugnante, a que a Administração Tributária denomina de “carrossel financeiro”.

Tais afirmações não foram suficientes para convencer o Tribunal da veracidade da tese defendida pela impugnante.

Contribuindo para a falta de credibilidade das declarações prestadas, para além das relações profissionais que têm com a impugnante, temos quer a prova documental resultante da análise da contabilidade da impugnante (que evidencia, designadamente, talões manipulados e cortados e outros que nunca tinham sido contabilizados), dos movimentos bancários realizados durante todo o ano em causa, demonstrativos de omissões de enorme materialidade na contabilidade da impugnante e da entrada de milhões de euros na conta particular do Administrador da impugnante, valores totalmente incompatíveis com a declaração de rendimentos apresentada, da amostragem reportada a todo o ano e das informações colhidas e “cruzamento” de operações, tudo constante do relatório de fiscalização e respectivos anexos, quer o depoimento dos Inspectores (cfr.fls. 280), os quais tinham conhecimento directo dos factos e deram nota explicativa de todo o procedimento da L....., aliás, exaustivamente (e de forma clara) explicitado no relatório de inspecção e apensos…”.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, devido ao decaimento dos respectivos fundamentos, em consequência do que manteve o acto de liquidação objecto do processo (cfr.al.P) do probatório).

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

X

Com as alegações de recurso, o recorrente pediu a junção aos presentes autos de seis documentos, os quais se passam a identificar:

1- Com duas folhas (cfr.fls.476 e 477 do processo) que consiste em cópia do despacho de admissão do recurso e da notificação do mesmo, mais não sendo do que cópia do despacho exarado a fls.416 dos presentes autos e da sua notificação ao douto mandatário da sociedade recorrente constante de fls.418 do processo físico;

2- Com duas folhas (cfr.fls.478 e 479 do processo) que consiste em cópia de contrato de trabalho a termo certo em que surge como primeira contraente a empresa recorrente, sendo datado de 01/12/2002 e celebrado em Águeda;

3- Com uma folha (cfr.fls.480 do processo) que consiste em cópia de extracto contabilístico da conta diário, com lançamentos a débito e crédito, relativo a Loja 82 – A…. Factory e abarcando movimentos de Dezembro de 2002 e de Janeiro de 2003;

4- Com cento e catorze folhas (cfr.fls.481 a 595 do processo) que consiste em cópia do balancete geral da empresa recorrente, abarcando todos os meses do ano de 2002;

5- Com uma folha (cfr.fls.596 do processo) que consiste em cópia de declaração da Junta de Freguesia de Valongo do Vouga, através do seu Presidente, datada de 8/02/2013, em que se afirma que a loja da fábrica da L....., situada em A…. do V…., foi inaugurada em 17/12/2002 (cfr.original da declaração encontra-se junto a fls.625 do processo físico);

6- Com vinte e cinco folhas (cfr.fls.597 a 622 do processo) que consiste em cópia de sentença do Tribunal Colectivo da Comarca do Baixo Vouga, datada de 8/06/2011, a qual condena o arguido A…… em crimes de abuso de confiança, falsificação de documentos e contrafacção, em cúmulo jurídico, na pena única de sete anos de prisão, mais o condenando, em sede de enxerto cível, no pagamento de diversas quantias, sendo o montante a pagar à sociedade recorrente fixado em € 862.623,52.

Ora, com o documento nº.1 acima identificado deseja provar, supomos, a tempestividade do recurso deduzido (cfr.cabeçalho do requerimento de estruturação do recurso constante a folhas 423 do processo físico).

Com os documentos nºs.2 a 5 supra identificados pretende fazer prova da factualidade alegada no artº.157 do articulado inicial e que consiste em a Loja da Fábrica da Arrancada do Vouga somente ter sido aberta em 17/12/2002 (cfr.conclusão 32 do recurso).

Com o documento nº.6 acima descrito deseja provar que o seu funcionário A…… praticou um crime de burla (cfr.conclusão 40 do recurso).

Assim, a primeira questão que se impõe decidir, de natureza adjectiva, consiste em saber da possibilidade legal de tal junção e da manutenção dos referidos documentos nos autos.

Vigora no direito português o modelo de apelação restrita, de acordo com o qual o recurso não visa o reexame, sem limites, da causa julgada em 1ª. Instância, mas tão- somente a reapreciação da decisão proferida dentro dos mesmos condicionalismos em que se encontrava o Tribunal “a quo” no momento em que proferiu a sentença. Como resulta de uma jurisprudência uniforme e reiterada, os recursos são meios processuais de impugnação de anteriores decisões judiciais e não ocasião para julgar questões novas. Em princípio, não pode alegar-se matéria nova nos Tribunais Superiores, em fase de recurso, não obstante o Tribunal “ad quem” tenha o dever de apreciar as questões de conhecimento oficioso. Daí que, não devam ser juntos documentos novos na fase de recurso. A lei, porém, prevê excepções que passamos a analisar.

Dispõe o artº.523, do C.P.Civil (cfr.artº.423, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), que os documentos, como meios de prova, da acção ou da defesa, devem ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a demonstrar. Não sendo apresentados com o respectivo articulado, ainda e por livre iniciativa das partes litigantes, enquanto apresentantes, podem ser juntos ao processo até ao encerramento da discussão em 1ª Instância (actualmente até vinte dias antes da realização da audiência final - cfr.artº.423, nº.2, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), embora com a condenação do apresentante em multa, salvo demonstração de que os não pôde oferecer com o articulado próprio.

Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.524 e 693-B, do C.P.Civil; artºs.425 e 651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

1- Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (artº.524, nº.1, do C.P.Civil);

2- Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

3- Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

4- Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil; artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6);

5- Nos casos previstos no artº.691, nº.2, als.a) a g) e i) a n), do C. P. Civil (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil).

A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.523, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.543, do mesmo compêndio legal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/3/2011, proc.4593/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.6953/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/6/2016, proc.8610/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/07/2016, proc.9718/16; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.96 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.229 e seg.).

No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.nº.4 supra), o advérbio “apenas”, usado no artº.693-B, do C. P. Civil (cfr.artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis, manifestamente, cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes da decisão da 1ª. Instância ser proferida. Por outras palavras, a jurisprudência sobre esta matéria não hesita em recusar a junção de documentos visando a prova de factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a demonstração, mais não podendo servir de pretexto da junção a mera surpresa quanto ao resultado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.6953/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/6/2016, proc.8610/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/07/2016, proc.9718/16; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.533 e 534; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.230).

“In casu”, começando pelo documento nº.1 acima identificado, nenhum interesse reveste a sua manutenção no processo, dado que cópia de despacho e notificação já constantes dos autos conforme mencionado supra, mais não se suscitando (e sendo de apreciar) a questão da intempestividade do recurso deduzido.

Passando aos documentos nºs.2 a 5, deve a sua junção igualmente ser recusada, devido a três vectores:

1- O estarmos perante documentos visando a prova de factos que já antes da sentença o recorrente sabia estarem sujeitos a demonstração (cfr.factualidade alegada pelo apelante no artº.157 do articulado inicial);

2- Nenhum dos documentos identificados revestir qualquer importância para a decisão do presente processo, dado que, especificamente, a prova da abertura da Loja da Fábrica da A… do V…. somente em 17/12/2002, nenhum relevo apresenta quanto à decisão de aplicação de métodos indirectos na quantificação da matéria colectável fundante da liquidação de I.R.C. objecto do presente processo, tal como na alegada prova do excesso de quantificação;

3- Por outro lado, releve-se que a A. Fiscal, no relatório de inspecção, põe em causa aquela afirmação do recorrente, ao salientar ter indícios do contrário, pois que, apesar de não terem sido declarados proveitos de tal loja provenientes, são detectados depósitos frequentes nas contas particulares do Administrador, sacados em contas cujo balcão se situa em área próxima de Arrancada (Águeda, Valongo, Anadia), em períodos em que a L..... não possuía lojas próprias nos arredores, a não ser a de A. (cfr.relatório da inspecção, a fls. 268 do processo administrativo apenso).

Já quanto ao documento nº.6, também não reveste qualquer importância para a decisão do presente processo, desde logo, visto que nos encontramos perante decisão judicial de 1ª. Instância que nem sequer transitou em julgado. Por outro lado, visto que o funcionário não se encontra condenado por crime de burla contrariamente ao alegado pelo apelante. Por último, visto que tal eventual condenação nenhum relevo reveste para a questão da notificação, ou não, do acto de liquidação objecto do presente processo.

Por último, não se visualiza a necessidade de junção de qualquer dos seis documentos em virtude do conteúdo da decisão recorrida, nos termos do artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, nos termos reduzidos identificados supra, sendo que o recorrente igualmente não faz menção a tal fundamento na requerida junção superveniente de documentos.

Concluindo, dada a sua impertinência, desnecessidade e extemporaneidade, devem os documentos juntos a fls.476 a 622 do processo físico ser desentranhados do processo e restituídos ao requerente, condenando-se este no pagamento de multa pelo incidente (cfr.artº.443, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.10, do R.C.Processuais), ao que se provirá no dispositivo do presente acórdão.

X

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em síntese, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, na medida em que os factos que não foram objecto de apreciação são bastante relevantes para o enquadramento jurídico das questões da preterição de formalidades essenciais e da violação do princípio do contraditório no âmbito do procedimento de revisão e mais especificamente na reunião de peritos, uma vez que não houve lugar a debate contraditório nesta e o laudo da Representante da Fazenda Pública foi previamente elaborado e apenas assinado e datado na dita reunião. Que o Tribunal “a quo” deveria dar como provados os factos constantes dos artºs.23 a 27 do articulado inicial. Que a recorrente vem juntar aos autos diversos documentos que podem atestar que a abertura da loja da fábrica, sita em A…… do V…., ocorreu no dia 17/12/2002 (cfr.documentos nºs.2 a 5 juntos com as presentes alegações). Que as contas bancárias do administrador da impugnante, segundo a prova produzida, foram utilizadas para conferir liquidez à empresa, uma vez que não tendo apoio dos bancos, todos os depósitos que caiam nas contas da empresa eram utilizados pelo banco para se pagar pelos montantes de descoberto bancário. Que o Tribunal “a quo” deveria dar como provados os factos constantes dos artºs.54 a 57, 63 e 73 a 81 do articulado inicial. Que a apelante entende ter feito prova, através dos depoimentos das testemunhas J.......e X…., que no período de Abril de 2002 passou por graves dificuldades financeiras e que o seu administrador foi auxiliado por diversas pessoas para conseguir recuperar a empresa, sendo essa uma das razões dos depósitos nas suas contas. Que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, na medida em que os factos que não foram objecto de apreciação pelo Tribunal “a quo” são bastante relevantes para o enquadramento jurídico da questão do erro dos Serviços de Inspecção na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos (cfr.conclusões 3 a 33 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erros de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. Por outras palavras, o recorrente apenas observa os ónus de impugnação legalmente exigidos, quando especifica os concretos meios de prova que impõem que, para cada um dos factos impugnados, fosse julgado não provado, quando indica qual a decisão que em concreto deve ser proferida sobre a matéria impugnada, e menciona os pontos da gravação com referência ao que ficou expresso na acta da audiência de discussão e julgamento ou, pelo menos, apresenta transcrições dos depoimentos das testemunhas que corroboram a sua pretensão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc. 7396/14; ac.T.R.Lisboa, 1/03/2018, proc.1770/06.8TVLSB-B.L1-2).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

O Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.285).

No caso concreto, o apelante começa por defender que o Tribunal “a quo” deveria dar como provados os factos constantes dos artºs.23 a 27 do articulado inicial, mais tendo concretizado na conclusão 7 do recurso a factualidade que se devia levar ao probatório para o efeito, tudo tendo em vista a prova de alegada preterição de formalidades essenciais e da violação do princípio do contraditório no âmbito do procedimento de revisão.

Ora, não vislumbra este Tribunal que, perante a confrontação do pedido de revisão com o teor do relatório inspectivo, exista obstáculo legal a que, quer o perito da Fazenda Pública, quer o Director de Finanças, utilizem os mesmos fundamentos e critérios constantes do relatório de inspecção, apenas significando que entenderam que aqueles eram adequados e foram correctamente aplicados no caso concreto, não resultando daquele pedido de revisão, no seu entender, quaisquer razões de facto e de direito para do teor do dito relatório divergir. Por outro lado, a lei não prevê a obrigatoriedade dos laudos dos peritos terem de ser elaborados no decurso da reunião da comissão de revisão, principalmente verificando-se uma situação de falta de acordo entre os peritos (cfr.artºs.91 e 92, da L.G.T.). Por último, sempre se dirá que o teor dos laudos dos peritos participantes na citada reunião da comissão de revisão já consta do probatório (cfr.als.M) e N) da factualidade provada).

Face a estas premissas, nenhum relevo reveste a factualidade constante da conclusão 7 do recurso.

Mais defende a sociedade recorrente que no período de Abril de 2002 passou por graves dificuldades financeiras e que as contas bancárias do seu administrador, segundo a prova produzida, foram utilizadas para conferir liquidez à empresa, uma vez que não tendo apoio dos bancos, todos os depósitos que caiam nas contas da empresa eram utilizados pelo banco para se pagar pelos montantes de descoberto bancário. Que o Tribunal “a quo” deveria dar como provados os factos constantes dos artºs.54 a 57, 63 e 73 a 81 do articulado inicial, para tanto chamando à colação os depoimentos das testemunhas J.......e X...... .

Pois bem, nesta sede e sem prejuízo de estarmos perante meio de prova a que se aplica a regra da livre apreciação (cfr.artº.396, do C.Civil), este Tribunal concorda com a decisão da matéria de facto efectuada pela sentença recorrida, concordância esta que se estende à fundamentação da mesma, a qual se encontra supra descrita, assim descredibilizando os depoimentos testemunhais chamados à colação pelo recorrente, por contraposição com os depoimentos produzidos pelos inspectores da A. Fiscal (cfr.cópia da acta de inquirição de testemunhas junta a fls.278 a 281 dos presentes autos), tal como, e principalmente, a vasta prova documental resultante da análise da contabilidade da sociedade apelante, constante do relatório de inspecção e seus apensos. Portanto, as conclusões da Fazenda Pública foram fundadas no exame de prova documental/ contabilística.

Por último, quanto à alegada prova de que a abertura da loja da fábrica, sita em A…… do Vouga, ocorreu no dia 17/12/2002, remete-se o apelante para o exame e indeferimento da requerida junção de documentos ao processo em fase de recurso, exame esse supra exarado e que leva à necessária conclusão da falta/desnecessidade de prova de tal factualidade.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

O apelante discorda do decidido sustentando, igualmente e em sinopse, que não foi notificada dos actos de liquidação de imposto e juros, dado ter sido vítima de vários crimes de burla qualificada praticados por um seu funcionário. Que se provou que o empregado em causa não entregou a notificação do acto à administração, pelo que a notificação da impugnante, ora recorrente, não foi efectuada validamente, tudo nos termos do artº.41, do C.P.P.T. Que não pode o recorrente considerar-se notificado do acto de liquidação objecto do processo, o que nos termos do disposto no artº.36, nº.1, do C.P.P.T., consubstancia a ineficácia do acto de liquidação em relação ao sujeito passivo (cfr.conclusões 34 a 45 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a caducidade deve consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa pelo tribunal (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.579, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág.567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).

No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.7031/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/10/2014, proc.7773/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/09/2015, proc.8523/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).

A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº.1/82, de 30/9, prevê no seu artº.268, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª. Edição revista, II volume, Coimbra Editora, 2010, pág.824 e seg.).

A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8399/15; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).

No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8399/15).

“In casu”, o recorrente nenhuma prova fez de que a notificação da liquidação objecto do processo (I.R.C. de 2003) foi recebida pelo dito funcionário (A……. - TOC) e, por outro lado, resulta dos autos que o mesmo teve conhecimento atempado dos factos em apreciação para permitir a sua defesa, como o demonstra a dedução de reclamação graciosa, articulado em que reconhece que foi notificado da liquidação (cfr.artº.1 do articulado de reclamação graciosa junto no processo administrativo apenso).

Face ao exposto, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento.

O apelante discorda do decidido aduzindo, ainda e em síntese, que houve preterição de formalidade legal essencial no âmbito do procedimento de revisão, subjacente ao acto impugnado. Que a sentença recorrida, ao ratificar o comportamento da A. Fiscal, violou o disposto nos artºs.92 e 55, da L.G.T., pelo que deverá ser anulada com todas as consequências legais (cfr.conclusões 46 a 54 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.

Como referido no artº.86, da L.G.T., o pedido de revisão da matéria tributável determinada por avaliação indirecta não é apenas um direito do contribuinte. É também uma condição de impugnabilidade. Sem esta prévia "reclamação", prevista no artº.91 e seg. do mesmo diploma, o contribuinte não pode impugnar o acto de liquidação subsequente, na vertente de fixação da matéria colectável por métodos indirectos (falta de pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável; errónea quantificação).

O pedido de revisão da matéria colectável é o meio específico, ao dispor do contribuinte, de reacção contra a aplicação da metodologia indirecta de tributação, esta que é da competência exclusiva da A. Fiscal. Legalmente, o seu enquadramento está previsto nos artºs.91 a 94, da L.G.T. Trata-se aqui de um procedimento cuja particularidade reside, sobretudo, no facto de ser um meio de tutela com efeito suspensivo imediato da liquidação do imposto. Por outro lado, tal procedimento reveste carácter informal, uma vez que se pretende aqui obter um acordo entre o perito nomeado pelo contribuinte, por um lado, e o perito da Fazenda Pública, pelo outro, acordo esse que irá fixar a quantia a liquidar.

Exceptuam-se da necessidade de recorrer a este mesmo procedimento, os casos de aplicação do regime simplificado de tributação (cfr.artº.91, nº.1, da L.G.T.), de avaliação indirecta baseada em manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais não justificados, o qual constitui acto destacável e tem um meio de contencioso próprio previsto no artº.89-A, nº.7, da L.G.T., tal como as correcções aritméticas que resultem de imposição legal e as questões de direito cujos fundamentos de reclamação não sejam relativos aos pressupostos de determinação da matéria tributável (cfr.artº.91, nº.14, da L.G.T.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.800 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.961; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.235 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, é de salientar que, perante um processo que encerra grande complexidade como o da acção de inspecção à sociedade recorrente, os peritos procedessem a uma análise prévia e exaustiva do mesmo, cabendo ao perito da Fazenda Pública estruturar tal exame por contraposição com o teor e fundamentos do pedido de revisão da matéria colectável apresentado pelo contribuinte, nada obstando a que este, considerando inexistir qualquer fundamento no pedido de revisão susceptível de alterar o teor das conclusões da acção inspectiva no tocante à aplicação de métodos indiretos, se abstenha de actos que considere inúteis e desnecessários.

Com estes pressupostos, conforme já vincado supra, perante a confrontação do pedido de revisão com o teor do relatório inspectivo, não existe qualquer obstáculo legal a que, quer o perito da Fazenda Pública, quer o Director de Finanças, utilizem os mesmos fundamentos e critérios constantes do relatório de inspecção, apenas significando que entenderam que aqueles eram adequados e foram correctamente aplicados no caso concreto, não resultando daquele pedido de revisão, no seu entender, quaisquer razões de facto e de direito para do teor do dito relatório divergir. Por outro lado, a lei não prevê a obrigatoriedade dos laudos dos peritos terem de ser elaborados no decurso da reunião da comissão de revisão, principalmente verificando-se uma situação de falta de acordo entre os mesmos (cfr.artº.92, da L.G.T.), sendo que, “in casu”, conforme o exige qualquer reunião de órgãos colegiais (cfr.artº.27, do C.P.A., então em vigor), foi elaborada uma acta da reunião havida (cfr.alíneas M) e N) do probatório).

Por último, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida tenha violado os princípios da boa-fé e da imparcialidade consagrados nos artºs.55 e 59, nº.2, da L.G.T., ao decidir que não ocorreu a invocada preterição de formalidade legal no procedimento de revisão. Igualmente não tendo violado o regime do procedimento de revisão, previsto, além de outros, nos artºs.91 e 92, da L.G.T., tal como o disposto no artº.27, do C.P.A., então em vigor (cfr.artº.34, do actual C.P.A.), norma que consagra o regime de estruturação das actas relativas a reuniões/deliberações de órgãos colegiais.

Concluindo, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente fundamento da apelação, mais se confirmando a sentença recorrida, neste segmento.

Ainda e em sinopse, aduz o apelante que a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter ratificado a decisão de aplicação de métodos indirectos e confirmado uma quantificação da matéria tributável comprovadamente excessiva. Que se verifica a falta de pressupostos legais para a aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria tributável no caso dos autos. Que se verifica um excesso da matéria tributável fixada por métodos indirectos, pelas seguintes razões: i) erro na escolha da amostra utilizada pelos Serviços de Inspecção; ii) erro na determinação do valor das omissões; iii) erro no apuramento das margens médias de comercialização nas lojas próprias, nos franchisados e nos outlets; iv) erro decorrente da extrapolação da amostra de 4 meses do ano 2002 para todo o ano de 2003 (cfr.conclusões 55 a 74 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um derradeiro erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/09/2017, proc.918/06.7BESNT).

A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/09/2017, proc.918/06.7BESNT; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L.G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/09/2017, proc.918/06.7BESNT; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa.

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L. G. Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/09/2017, proc.918/06.7BESNT).

Revertendo ao caso dos autos, conforme resulta do teor do relatório de inspecção (cfr.alínea I) do probatório), a A. Fiscal recorreu à avaliação indirecta ao abrigo dos artºs.87, nº.1, al.b), da L.G.T., e 52, nº.1, do C.I.R.C., com base nos seguintes vectores factuais, os quais são enumerados no relatório de inspecção:

1- A prática concertada dos depósitos nas contas particulares do Administrador da sociedade recorrente, por parte de funcionários da L....., ou por parte de empresas franchisadas destas ou ainda por parte de sócios destas empresas;

2- No caso de depósitos efectuados em locais próximos de lojas próprias realizados por funcionários da L....., verificou-se que os montantes depositados não são resultado de transmissões declaradas já que o resultado das vendas declaradas foi integralmente depositado nas contas da recorrente;

3- No caso dos depósitos realizados por empresas franchisadas e seus sócios, verificou a A. Fiscal, por cruzamento de informação, que estes são resultado de transmissões realizadas ao cliente final, através de série numérica não declarada e não facturada pela L..... às respectivas empresas franchisadas;

4- Em resultado da análise efectuada aos documentos bancários que suportam os movimentos nas contas bancárias do Administrador referido, que constituem amostra e que foram solicitados às entidades bancárias, foi apurado que os valores de € 430.707,60 e € 208.499,19, relativos a 2002 e 2003, respectivamente, correspondem a depósitos realizados por lojistas, sejam lojas próprias ou em regime de franchising;

5- Pela análise à aplicação informática da L..... na loja franchisada de Águeda, foi detectada a emissão de série de facturação com numeração 60.000 que se encontrava omissa dos proveitos do franchisado e da L..... e que para efeito de fechos de caixa era agrupada a título de sinal, sendo esse o valor a depositar nas contas pessoais do referido Administrador. Tais factos foram igualmente comprovados através da consulta de documentos que se encontravam na contabilidade do franchisado: totais instantâneos que não estavam cortados, talões de venda a dinheiro que devolvem artigos facturados através da série 60.000, onde se visualiza um dos exemplares do talão 60.000 e facturas emitidas pela L....., confirmando que os artigos transmitidos por estes talões não se encontravam facturados pela L.....;

6- Nos documentos de suporte da contabilidade da L..... foi detectado que esta prática era comum às lojas próprias;

7- As aplicações informáticas da L..... utilizadas nos diversos pontos de venda são propriedade da “L....., Comércio de Pronto a Vestir, S.A.”, sendo sua a responsabilidade do seu desenvolvimento e manutenção;

8- Verificou-se a existência de um "Carrossel financeiro", envolvendo uma série de empresas com relações especiais com a L....., empresas clientes em regime de franchising e o próprio administrador da empresa, mais se constatando que o registo contabilístico não revelou de forma clara e fiável a origem dos fundos que circulavam entre as partes intervenientes;

9- No caso das empresas clientes, verificou-se a coexistência de registos relativos a recebimentos de facturas com registos de operações "de favor" e, simultaneamente, verificou-se que esses mesmos clientes efectuavam, de forma frequente, depósitos em contas pessoais do Administrador. Assim, não foi possível afirmar que todo o produto das omissões nas vendas era depositado em contas pessoais do Administrador da L

Concretizando, revela-se impressiva a análise à documentação bancária constante da contabilidade da L..... e a fornecida pelo Administrador da mesma, de onde se pode, com o máximo grau de confiança, afirmar que, no âmbito das lojas próprias da L....., eram frequentemente (mesmo numa base diária) e de modo simultâneo efectuados depósitos nas contas próprias da L..... e daquele Administrador, encontrando-se documentado no relatório inspectivo que o valor depositado nas contas da L..... era o respeitante à totalidade das vendas diárias declaradas nas respectivas lojas (cfr.Tabela 12 a fls.50 do relatório de inspecção). Tal facto induz à conclusão de que os valores depositados nas contas pessoais do Administrador da recorrente não se poderiam reportar, por um lado a vendas declaradas, e por outro a empréstimos de terceiros, uma vez que nos encontramos perante operações de depósitos efectuadas por funcionários da própria L..... e respeitantes a lojas próprias.

Por outro lado, também se mostra impressiva a detecção da existência de situações também ocorridas durante o ano de 2003 (contrariamente ao que defende a apelante) em que os totais instantâneos diários emitidos por uma loja franchisada se encontravam cortados, mas evidenciavam uma quantidade de artigos vendidos superior às quantidades inscritas nos talões que seguiram para a contabilidade e que serviam de base à facturação da L..... (cfr.anexos 105, 106 e 107 do relatório de inspecção). Da mesma forma, os valores considerados na contabilidade omitiam os montantes constantes como sinal no total das vendas, inscrito nos totais instantâneos do dia, montantes que não eram objecto de qualquer registo financeiro.

Resulta também, de modo evidente, a detecção pela A. Fiscal de um número de série de facturação totalmente omisso da contabilidade da recorrente (série 60.000), utilizado durante o ano de 2003 em pagamentos em numerário.

Aliás, uma das conclusões que se pode retirar da análise do todos os factos apurados no âmbito da acção inspectiva é que o sistema informático da L....., implantado quer nas suas lojas próprias, quer nas lojas franchisadas, para além de permitir a manipulação das vendas através da possibilidade de emissão de um número de série de facturação oculto, permitia o controlo efectivo pela L..... das vendas reais totais e das vendas a declarar, facto que desacredita, de modo irremediável, a veracidade dos valores constantes da contabilidade da empresa.

É que, ao contrário do que a apelante parece querer fazer crer, o foco não pode ser colocado no âmbito da actuação de um específico cliente franchisado, mas deve, outrossim, ser colocado no âmbito do próprio sistema informático da L....., situação que, aliada ao modo como em termos comerciais se estabelecia o relacionamento da empresa com os seus franchisados (obrigação de aquisição da licença de utilização do software próprio da L....., ligado ao seu sistema Central), permite concluir pelo pleno conhecimento e, até mesmo, concertação na actuação omissiva de facturação entre franchisados e L....., sendo que esta sempre podia controlar os artigos efectivamente vendidos através da consulta ao ficheiro “Ficheiro de vendas” constante daquele software.

Resulta, igualmente, claro do comportamento de alguns clientes franchisados da empresa, omitindo a apresentação dos documentos diários dos “Totais Instantâneos” do dia extraídos do sistema informático da L..... (caso das empresas “L…, Lda.” e “P…. C… & G…., Lda.”), quer a dificuldade com que a Inspeção Tributária se deparou para obter a colaboração efectiva dessas entidades, quer o conhecimento que estas mesmas entidades tinham do resultado que poderia advir do fornecimento de tal documentação, o que não pode deixar de inculcar, em termos de experiência comum, a ideia de que existia uma efectiva intenção de omissão e ocultação de valores que deveriam ter sido declarados à A. Fiscal.

Todo este conjunto de factos concretos, apenas detectados pela Fazenda Pública por evidentes falhas pontuais ocorridas nos clientes franchisados e em algumas lojas próprias, quanto à ocultação de documentação susceptível de denunciar a omissão efectiva de vendas, não podem deixar de conduzir à conclusão de que a A. Fiscal reuniu elementos suficientes para demonstrar que existiu uma efectiva omissão de proveitos declarados pela sociedade recorrente, de que a contabilidade desta, assente no sistema de facturação próprio, já de si manipulável e não credível, também não merece a credibilidade necessária a poder dizer-se que permite apurar a real e efectiva situação da empresa, o que nos leva a concluir que a A. Fiscal cumpriu com o seu ónus de demonstração da verificação dos pressupostos para o recurso à determinação da matéria colectável através de métodos indiretos, nos termos do disposto no citado artº.87, nº.1, al.b), da L.G.T.

O citado artº.87, al.b), da L.G.Tributária, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artº.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artº.90, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada, portanto, uma impossibilidade relativa (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/03/2014, proc.3216/09; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, págs.757 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.247 e seg.).

Com estes pressupostos, deve concluir-se, com o Tribunal “a quo”, pela legalidade da actuação da Fazenda Pública ao fixar a matéria colectável com o recurso a métodos indirectos, assim passando a recair sobre o contribuinte o ónus da prova do excesso de quantificação (cfr.artº.74, nº.3, da L.G.T.).

Quanto a esta matéria, desde logo, se dirá que sobre o sujeito passivo impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações que impugna, tudo nos termos do artº.74, nº.3, da L.G.T. (cfr.artº.100, nº.3, do C.P.P.T.). Por outras palavras, não aproveita ao sujeito passivo uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direccionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/11/2011, rec.247/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/6/2011, proc.2477/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/03/2014, proc.7216/13; ac.T.C.A.Sul -2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14).

Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira intransponível para o sujeito passivo, que invoque este fundamento legal e expresso de impugnação judicial, cumpre recordar que, grosso modo, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, destacadamente, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do contribuinte. Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a A. Fiscal lançar mão dos malquistos métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operatividade destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.

Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja "um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo". Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo contribuinte, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.136 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.817; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.657 e seg.).

"In casu", começando pelo alegado erro na escolha da amostra utilizada pelos serviços de inspecção, não vislumbramos o mesmo, sendo que o apelante também não propõe qualquer outro universo que sirva para a amostra utilizada pela A. Fiscal.

Passemos à percentagem de alegada omissão de vendas de 3,18%, que não de 10,84%, conforme apurado pelos serviços inspetivos. Diga-se que tal afirmação carece, em absoluto, de demonstração fáctica e efectiva, uma vez que o apelante se limita a afirmar tal divergência, sem a comprovar, resultando mesmo inexplicável como o recorrente, com base nos mesmos documentos utilizados pela inspecção, alcança um valor total de depósitos para todo o ano de 2002 inferior ao que resulta desses documentos para apenas 4 meses do mesmo ano. Consequentemente, o seu apuramento de uma percentagem de omissões de 3,18% não se encontra provada, ónus que sobre si impendia.

Com efeito, pretender partir de um valor já de si sem sustentação (uma omissão de 3,78%), para ainda o diluir por todas as lojas próprias, sem demonstração de que as restantes lojas não praticaram qualquer omissão conexa com depósitos nas contas próprias do administrador da recorrente, assim fazendo resultar numa percentagem de omissão de 0,78%, resulta numa evidente falta de comparabilidade com as conclusões apuradas pela A.T., a qual desvirtua o raciocínio.

Ou seja, o que a A.T. fez foi, após fazer a conexão entre depósitos nas contas próprias do administrador da recorrente e utilização fraudulenta do sistema informático de facturação, utilizar os valores depositados em balcões do B…. próximos de lojas próprias da apelante para apurar as omissões nessas mesmas lojas, a seguir fazendo a extrapolação para todo o restante universo de lojas próprias da empresa.

Ao invés, o que a recorrente faz é, com base nos valores depositados nas contas do administrador junto de balcões próximos das seis lojas próprias, usadas pela A.T. relativamente ao período de Janeiro a Abril de 2002, usar esse valor absoluto para a totalidade do ano para as mesmas seis lojas, sem extrapolação alguma, e depois usar o mesmo valor absoluto para o diluir pela totalidade das lojas próprias, também sem extrapolação alguma.

Ora, tal cálculo, na realidade, acabaria por não consubstanciar qualquer aplicação de método presuntivo, para se transformar num método directo correctivo, que no caso perde sentido pela viciação de raciocínio em que a recorrente, no entender deste Tribunal, acaba por demonstrar através dos seus cálculos, não suportados em qualquer base factual.

Concluindo, não se verifica qualquer erro na determinação do valor das omissões, contrariamente ao defendido pela apelante.

Examinemos, agora, o alegado erro no apuramento das margens médias de comercialização nas lojas próprias, nos franchisados e nos outlets, as quais se revelam superiores às do sector de actividade.

Ora, esta matéria é, desde logo, examinada pela A. Fiscal no relatório de inspecção, em sede de análise do conteúdo do direito de audição (cfr.fls.124 e seg. do relatório de inspecção identificado na al.I) do probatório).

Neste local, tece a Fazenda Pública diversos considerandos, os quais levam a tal conclusão, como sejam:

1- A empresa L..... desenvolve uma actividade de elevado valor acrescentado, essencialmente fruto da marca que explora;

2- As médias declaradas pelo sujeito passivo são de facto superiores às que resultam das margens médias do sector, não invalidando esse facto a constatação da prática de omissões nas vendas que a mesma empresa praticou;

3- Que o sujeito passivo não esclarece porque entende que os valores calculados pela A. Fiscal são excessivos, antes se limitando a dizer que acha que são excessivos;

4- Que tendo o sujeito passivo praticado omissões nas vendas e tendo a possibilidade de apresentar a totalidade das vendas que realizou e omitiu, não o fez.

Aceitando inteiramente os considerandos desenvolvidos pela Fazenda Pública, deve concluir-se pela ineficácia de tal vector (margens médias de comercialização) quanto à prova do alegado excesso de quantificação da matéria colectável.

Por último, alega o recorrente que igualmente se verifica um erro decorrente da extrapolação da amostra de 4 meses do ano 2002, para todo o ano de 2003.

Também aqui, não tem razão o recorrente, dado que a A. Fiscal (conforme já vincado supra) logrou recolher elementos para justificar a aplicação dos métodos indirectos/posterior quantificação no exercício de 2003. Desde logo, no relatório de inspecção evidencia-se um comportamento reiterado nos anos de 2002 e 2003 ao nível dos depósitos em contas próprias do administrador da recorrente. Por outro lado, a Fazenda Pública, só para o ano de 2003, analisou por amostragem um total de 227 documentos enviados pelas entidades bancárias referentes a contas do administrador, amostra que equivaleu apenas a 27% do total de depósitos no ano e a 12% em valor, de onde conseguiu retirar a existência de um montante de € 208.499,19 de depósitos efetuados por lojistas relacionados com a empresa, sejam lojas próprias ou em regime de franchising (cfr.relatório de inspecção dado por reproduzido na al.I) do probatório).

Concluindo, não se afigura a este Tribunal, que as extrapolações efectuadas pela inspecção tributária sejam ilegítimas ou excessivas, nem que as percentagens apuradas estejam viciadas, atentos os critérios por si enunciados, e tendo em conta o disposto nos artºs.52, do C.I.R.C., 87, nº.1, al.b), e 90, nº.1, al.d), ambos da L.G.T.

Finalmente, não visualiza este Tribunal que a sentença do Tribunal “a quo” tenha violado o disposto no artº.104, nº.2, da C.R.P., nos artºs.81, 83, nº.2, 85 e 90, nº.1, al.a), da L.G.T., tal como os princípios da imparcialidade e da proporcionalidade, igualmente não concretizando tais alegadas infracções o recorrente.

Por tudo o que deixámos dito, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

1- ORDENAR O DESENTRANHAMENTO E RESTITUIÇÃO AO RECORRENTE dos documentos juntos a fls.476 a 622 do processo físico, condenando-se o mesmo em multa no montante de uma (1) U.C.;

2- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

Ofício junto a fls.737 do processo físico: satisfaça, remetendo cópia do presente acórdão.

D. N.

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Lisboa, 25 de Outubro de 2018

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

Declaração de voto:

Concordo com o sentido da decisão, não obstante não me rever integralmente na fundamentação do presente acórdão.

Discordo, desde logo, das considerações que levaram – em parte – à rejeição dos documentos 2 a 5, juntos com o presente recurso.

Do meu ponto de vista, nesta fase da análise, as asserções contidas nos pontos 2 e 3 da pág. 30 do acórdão não se justificam como fundamento para a rejeição, sendo certo que antecipam um juízo de mérito que, sem prejuízo da sua pertinência, é, na fase em análise, prematuro.

Por sua vez, quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, entendo, a propósito da “prova de que a abertura da loja da fábrica, sita em Arrancada do Vouga, ocorreu no dia 17/12/2002”, que a decisão deste Tribunal devia ser clara no sentido da falta de prova de tal factualidade, clareza esta que não se alcança pelo emprego da expressão “falta/desnecessidade de prova de tal factualidade”.

Estas considerações, como se entende, levar-me-iam, em sede de análise do excesso de quantificação, a considerar a importância, além do mais, da falta de prova do facto atinente à data de abertura da Loja da Arrancada do Vouga.

(Vital Lopes - 2º. Adjunto)

(1) - Para o cálculo das omissões nas vendas não consideramos as transmissões realizadas com intervenção da credima e disconto, cujo proveito é registado em contas distintas e suportado pela emissão de notas