1448/18.0BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

1- O benefício fiscal previsto no art.º 20.º do Regime Jurídico da Utilidade Turística referente ao IMT, à data dos factos, possui natureza automática e não dependente de reconhecimento.

2- Consequentemente, os atos materiais praticados pela AT, decorrentes de declarações dos contribuintes, não revestem a natureza que qualquer ato de reconhecimento por parte daquela.

3- Deste modo, o ato de liquidação emitido pela AT ao não constituir a revogação de qualquer ato antecedente, está sujeito ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 35º do CIMT, ou seja, oito anos, e conta-se deste a ocorrência do facto tributário.

4- Tendo a situação ab initio sido criada por força de declarações apresentadas pela Impugnante, que assentavam em pressupostos legais errados por esta declarados, a emissão da liquidação impugnada não se afigura atentatória do princípio da igualdade.

I- RELATÓRIO

P……………….., SOCIEDADE ANÓNIMA - SUCURSAL EM PORTUGAL, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em 16/02/2021, que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial intentada contra a liquidação de IMT relativa à aquisição da fracção autónoma designada pela letra “K” do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz da freguesia de Vau, concelho de Óbidos sob o artigo 3690.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

«1. A RECORRENTE NÃO PODE ACEITAR IN TOTUM A INTERPRETAÇÃO E DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, PRETENDENDO QUE O VENERANDO TRIBUNAL DECIDA DE MODO DIAMETRALMENTE OPOSTO, SENDO QUE, DISCORDANDO POR COMPLETO DA POSIÇÃO ASSUMIDA PELA DOUTA SENTENÇA FACE ÀS VÁRIAS INVALIDADES APRESENTADAS EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO EM CRISE, NO ENTANTO, POR UMA QUESTÃO DE UTILIDADE DE ANÁLISE DAS QUESTÕES A APRECIAR POR ESSE VENERANDO TRIBUNAL, CENTRAR-NOS-EMOS NOS PONTOS ESSENCIAIS, COMEÇANDO PELA ANÁLISE DA DECISÃO EM CRISE NO QUE TOCA À QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO, UMA VEZ QUE, DA QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DEPENDERÁ A CADUCIDADE OU NÃO DO DIREITO A LIQUIDAR PELA AT RECORRIDA.

2. ENTENDEU O TRIBUNAL A QUO NÃO SE TER VERIFICADO IN CASU A CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO, POR CONSIDERAR QUE ESTÁ PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL E NÃO UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL.

3. ORA, SALVO MELHOR OPINIÃO, DOS AUTOS E DA ANÁLISE GLOBAL DOS DOCUMENTOS JUNTOS, NÃO PODERIA TER SIDO ESSA ESSA A CONCLUSÃO A RETIRAR, SALVA A HIPÓTESE DE A MERITÍSSIMA JUIZ A QUO SE TER INFLUENCIADO - CEGAMENTE, POR DESATENÇÃO AOS DOCUMENTOS - CREDIBILIZANDO MAIS O QUE A AT DIZ NOS AUTOS QUE NÃO DISSE NOS DOCUMENTOS DO PROCEDIMENTO E NÃO DOCUMENTA NEM PROVA NOS AUTOS.

4. A AT RECORRIDA, NO PROJECTO DE DECISÃO, NOTIFICAÇÃO DATADA DE 23/03/2015 (OFÍCIO N.º 842), SE DIRIGE À RECORRENTE DIZENDO QUE "EM 2009/10/02 FOI LIQUIDADO O IMT N.º 2010/275962”, TENDO SIDO INDEVIDAMENTE, À LUZ DA NOVA INTERPRETAÇÃO DA AT, CONCEDIDO O BENEFÍCIO DE ISENÇÃO POR UTILIDADE TURÍSTICA EM SEDE DE IMT E SELO RELATIVA À AQUISIÇÃO DA PROPRIEDADE DA RECORRENTE, PELO QUE “HÁ QUE PROCEDER A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IMT E IS”.

5. A PRÓPRIA AT AFIRMA INICIALMENTE QUE ESTAMOS PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO OCORRIDA EM 2010, E APÓS EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO SE MENCIONA AO ACTO TRIBUTÁRIO COMO "CANCELAMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL", MAS TAL NÃO RETIRA AO ACTO TRIBUTÁRIO A SUA VERDADEIRA NATUREZA.

6. LIQUIDAR IMPOSTO NÃO SIGNIFICA QUE OS CONTRIBUINTES TÊM SEMPRE DE PAGAR, E QUANDO A AT LIQUIDA IMPOSTOS, O ACTO TRIBUTÁRIO EM CAUSA É LIQUIDAÇÃO, MESMO QUE ESTEJAMOS PERANTE LIQUIDAÇÕES DE IMPOSTOS COM MONTANTE ZERO A PAGAR.

7. SE APÓS LIQUIDAR A ZERO, A AT QUER LIQUIDAR QUALQUER IMPOSTO DE FORMA DIVERSA DA ANTERIORMENTE REALIZADA ESTÁ A LIQUIDAR ADICIONALMENTE, PELO QUE, TENDO LIQUIDADO IMT AO CONTRIBUINTE AQUI EM CAUSA EM 20/09/2010 RELATIVAMENTE À AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM DISCUSSÃO NOS AUTOS, A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO ORA IMPUGNADO É A DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, PORQUANTO ANTERIORMENTE JÁ HAVIA SIDO EMITIDA LIQUIDAÇÃO EM 20/09/2010.

8. NA VERDADE ESTA NÃO É APENAS A INTERPRETAÇÃO DA ORA RECORRENTE, É TAMBÉM A INTERPRETAÇÃO JÁ REALIZADA JURISPRUDENCIALMENTE NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/06/2017 (RELATOR: CRISTINA FLORA).

9. COMO TAL, A AT VEM MAIS DE QUATRO ANOS DEPOIS DA LIQUIDAÇÃO INICIAL, LIQUIDAR INDEVIDAMENTE, EM CLARO ABUSO DE DIREITO, IMPOSTOS QUE NÃO CABEM À ORA RECORRENTE PAGAR.

10. PERANTE O REGIME DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTOS, PREVISTO NO ARTIGO 45.º DA LGT, É CLARO QUE, QUER O EXERCÍCIO DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO, QUER A NOTIFICAÇÃO DO SEU CONTEÚDO AO CONTRIBUINTE, E NÃO APENAS AQUELE PRIMEIRO ACTO, TÊM QUE OCORRER DENTRO DO MENCIONADO PRAZO DE QUATRO ANOS CONTADOS DO FACTO TRIBUTÁRIO, SOB PENA DE OPERAR A CADUCIDADE DE TAL DIREITO.

11. ACRESCE QUE, CONFORME O PRÓPRIO TRIBUNAL A QUO RECONHECE - MAS INEXPLICAVELMENTE DESAPLICA, POR SALVO DEVIDO RESPEITO, EFECTUAR UMA ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO JURÍDICA DOS FACTOS, MORMENTE DO QUE É A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO EMITIDO EM 20/09/2010, CONFORME ESCRITURA JUNTA AOS AUTOS - O CIMT CONTEMPLA NORMA DE PREVISÃO ESPECÍFICA APLICÁVEL AO CASO ORA EM CRISE, OU SEJA, O PRAZO DE CADUCIDADE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL.

12. TENDO A PRÓPRIA AT RECONHECIDO TER-LHE SIDO ENTREGUE A PARTICIPAÇÃO DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA, PARTICIPAÇÃO ESSA QUE ORIGINOU O RECONHECIMENTO DO BENEFÍCIO - QUE A AT SUSTENTA TER SIDO INDEVIDO - DA ISENÇÃO FISCAL, O QUE DETERMINOU UM APURAMENTO DE VALOR ZERO DE IMT A PAGAR, A NOVEL LIQUIDAÇÃO SÓ PODE SER CONSIDERADA ADICIONAL À LIQUIDAÇÃO INICIAL ONDE SE HAVIA PLASMADO O RECONHECIMENTO DA ISENÇÃO, E TAL LIQUIDAÇÃO INICIAL NÃO DECORRE DE QUALQUER INCORRECÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.

13. NÃO SE ESTANDO PERANTE NENHUMA SITUAÇÃO DE EXCEPÇÂO LEGALMENTE PREVISTA, E CASO ESTIVÉSSEMOS PERANTE UM CASO CONCRETO EM QUE HOUVESSE SUJEIÇÃO A IMT, O QUE NÃO SE CONCEDE, MAS QUE APENAS POR MERO DEVER DE PATROCÍNIO AQUI SE ALUDE, A AT JÁ NÃO PODERIA EM 2018, LIQUIDAR E COBRAR O IMPOSTO EM CAUSA, CONSIDERANDO QUE OS QUATRO ANOS DO PRAZO DE CADUCIDADE PARA A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL JÁ SE ENCONTRAVAM DECORRIDOS, SENDO ILEGAL A PROMOÇÃO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, ASSIM COMO, A SUA NOTIFICAÇÃO POR IMPOSSIBILIDADE PRÁTICA DE SER VALI DAMENTE NOTIFICADA AO CONTRIBUINTE DENTRO DO PRAZO DE CADUCIDADE.

/.No MESMO SENTIDO, TAMBÉM JÁ DECIDIU A DECISÃO DE 27/02/2016 DO PROCESSO N.º 379/2015-T 26/06/2017 DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA QUE RESUMIDAMENTE AFIRMA QUE: "AO CONTRÁRIO DE OUTRAS SITUAÇÕES EM QUE OS TRIBUNAIS, JUDICIAIS E ARBITRAIS, TÊM SIDO CHAMADOS A DIRIMIR LITÍGIOS SOBRE O SENTIDO E O ALCANCE DAS ISENÇÕES FISCAIS DISPONÍVEIS NO QUADRO DO INSTITUTO DA UTILIDADE TURÍSTICA, CONCEDIDAS AO ABRIGO DO DECRETO-LEI N.º 423/83, A NOTÁRIA QUE INTERVÉM NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA POR PARTE DA REQUERENTE NÃO SE LIMITA A RECONHECER A ISENÇÃO PREVISTA NO ARTIGO 20.º DO DITO DECRETO-LEI N.º 423/83. ANTES ARQUIVA, COMO SE LÊ A FLS 120 DO LIVRO N.º 74, "DECLARAÇÃO COM O NÚMERO..., DATADA DE 23/02/2010, COMPROVATIVA DA ISENÇÃO DO PAGAMENTO DO IMT NOS TERMOS DO ARTIGO 20.º DO DECRETO-LEI N.º 423/83, DE 5 DE DEZEMBRO (...) COMO É BOM DE VER, ESTA DECLARAÇÃO DEIXA VER CRISTAUNAMENTE A EXISTÊNCIA DE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT, CUJA COLECTA É € 0,00. ALIÁS, SEM QUALQUER SURPRESA, NO OFÍCIO N.º 74 DE 07.01.2015, A REQUERIDA, DEPOIS DE CONCLUIR QUE A AQUISIÇÃO DO IMÓVEL "NÃO PODE BENEFICIAR DAS ISENÇÕES CONSAGRADAS NO ART.º 20.º N.º 1 DO DL 423/83", DETERMINA A EFECTUAÇÃO DA REFERIDA LIQUIDAÇÃO CONFORME PROJECTO QUE APRESENTA E A QUE DÁ O TÍTULO DE "LIQUIDAÇÃO ADICIONAL".

(...) NO CASO VERTENTE, NÃO ESTAMOS PERANTE UMA ISENÇÃO QUE, SEM MAIS, FICOU "SEM EFEITO", COMO SE LÊ NO N.º 1 DO ART.º 35.º DO CIMT.

ESTAMOS ANTES DIANTE DE UMA TENTATIVA POR PARTE DA REQUERIDA DE CORRIGIR UM ERRO QUE ELA PRÓPRIA COMETEU AQUANDO DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE AGORA PRETENDE VER SUBSTITUÍDO POR OUTRO QUE FAÇA UMA CORRECTA APLICAÇÃO DA LEI. Ou SEJA, A REQUERIDA ENTENDE QUE LABOROU EM ERRO QUANDO, AO PROCEDER À LIQUIDAÇÃO DE IMT EM 2010, CONSIDEROU A TRANSMISSÃO EM CAUSA ISENTA DO IMPOSTO. É JUSTAMENTE A SITUAÇÕES COMO ESTA QUE SE APLICA O N.º 3 DO ART.º 31.º DO CIMT. (...) PARECE POIS A ESTE TRIBUNAL ARBITRAL QUE, NO CASO EM APREÇO, O PRAZO DE CADUCIDADE DO DIREITO A LIQUIDAÇÃO DE IMT É DE 4 ANOS, CONTADOS DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO A CORRIGIR, RAZÃO POR QUE A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROMOVIDA PELA REQUERIDA NO DIA 17.03.2015 NÃO PODE SUBSISTIR NA ORDEM JURÍDICA, POR EXTEMPORÂNEA."

14. MAL ANDOU O TRIBUNAL NA ANÁLISE DE TUDO QUANTO FOI TRAZIDO AOS AUTOS, PELAS PARTES, PARA OS EFEITOS DE DECISÃO QUE CABIA PROFERIR, E QUANDO É CONHECEDOR EX OFICIO DA EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS QUE A PRÓPRIA AT IDENTIFICA COMO "DE USO INTERNO APENAS" E QUE REVELAM A EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS FISCAIS DEMONSTRATIVOS DE OPERAÇÕES DE LIQUIDAÇÃO.

15. O DOUTO TRIBUNAL TEM ACESSO NO ÂMBITO DO PROCESSO 1171/18.5BELRA, AO DOCUMENTO QUE INTEGRA O PROCESSO ADMINISTRATIVO INSTRUTOR, E EM QUE A AT ACABA POR DEMONSTRAR QUE TODOS OS CONTRIBUINTES NESTA MESMA SITUAÇÃO TÊM RAZÃO, CONFORME DOCUMENTO QUE SE JUNTA SOB O N.º 1, DOCUMENTO A QUE A RECORRENTE TEVE ACESSO NA PRESENTE DATA, RAZÃO PELA QUAL SÓ AGORA LHE É POSSÍVEL VIR JUNTAR O MESMO AOS AUTOS.

16. PARA ALÉM DISSO, A INESPERADA INTERPRETAÇÃO PELO TRIBUNAL DE QUE UMA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO NÃO O É, SÓ POR SI JUSTIFICARIA QUE ESTE DOCUMENTO INTERNO DA AT DEMONSTRAR CLARAMENTE QUE QUANDO SE LIQUIDA IMPOSTO DE IMT A ZERO SE ESTÁ A LIQUIDAR, E NÃO A DECLARAR.

17. NÃO RESTAM QUAISQUER DÚVIDAS FÁCTICAS E JURÍDICAS À ORA RECORRENTE QUE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA É UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, EMITIDA POSTERIORMENTE E EM CORRECÇÃO DE UMA EMITIDA EM 2010, E QUE, NESSES TERMOS, A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA FOI EMITIDA EM VIOLAÇÃO DO PRAZO LEGAL DE CADUCIDADE APLICÁVEL.

18. A SENTENÇA ORA RECORRIDA PRONUNCIOU-SE NO SENTIDO DA VALIDADE DA REVOGAÇÃO DO ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL EM FUNÇÃO DA AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA INSTALAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE EMPREENDIMENTO TURÍSTICO.

19. SEGUNDO O ARTIGO 2.º DO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS (EBF), N.º 1 "CONSIDERAM-SE BENEFÍCIOS FISCAIS AS MEDIDAS DE CARÁCTER EXCEPCIONAL INSTITUÍDAS PARA TUTELA DE INTERESSES PÚBLICOS EXTRAFISCAIS RELEVANTES QUE SEJAM SUPERIORES AOS DA PRÓPRIA TRIBUTAÇÃO QUE IMPEDEM.".

20. NO QUE CONCERNE À EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, DISPÓE O ARTIGO 14.º DO EBF: A EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS TEM POR CONSEQUÊNCIA A REPOSIÇÃO AUTOMÁTICA DA TRIBUTAÇÃO-REGRA (N.º1), PREVENDO O Nº4 DO MESMO PRECEITO LEGAL, QUE O "ACTO ADMINISTRATIVO QUE CONCEDA UM BENEFÍCIO FISCAL NÃO É REVOGÁVEL, NEM PODE RESCINDIR-SE O RESPECTIVO ACORDO DE CONCESSÃO, OU AINDA DIMINUIR-SE, POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, OS DIREITOS ADQUIRIDOS, SALVO SE HOUVER INOBSERVÂNCIA IMPUTÁVEL AO BENEFICIÁRIO DAS OBRIGAÇÕES IMPOSTAS, OU SE O BENEFICIÁRIO TIVER SIDO INDEVIDAMENTE CONCEDIDO, CASO EM QUE AQUELE ACTO PODE SER REVOGADO".

21. DESTA FORMA, SENDO ADMISSÍVEL A REVOGAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL, O PRAZO APLICÁVEL PARA PROCEDER À REVOGAÇÃO É O PRAZO PREVISTO NO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, NOS TERMOS DO ARTIGO 2.º, c) DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA.

22. NÃO CONTENDO O ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS NORMA LEGAL QUE PREVEJA O PRAZO DURANTE O QUAL A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PODERÁ REVOGAR LICITAMENTE O ACTO ADMINISTRATIVO-FISCAL DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL HÁ QUE APLICAR O PRAZO DO CPA PREVISTO PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS CONSTITUTIVOS DE DIREITOS, ANALISANDO OS LIMITES IMPOSTOS PELO ARTIGO 140.º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO.

23. CASO SE CONSIDERASSE QUE O ACTO DE RECONHECIMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL É INVÁLIDO POR NÃO SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS DA SUA ATRIBUIÇÃO (POR SE TRATAR IN CASU DE "EXPLORAÇÃO" E "NÃO DE INSTALAÇÃO", À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO ACÓRDÃO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA DE 2013 - o QUE MERAMENTE POR HIPÓTESE DE EXERCÍCIO DE DIREITOS NO PRESENTE RECURSO SE CONCEDE), A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTARIA, SEMPRE E IGUALMENTE, IMPEDIDA DE PROCEDER À REVOGAÇÃO DE TAL BENEFÍCIO, NOS TERMOS DO ARTIGO 141.º, N.º 1, DO CPA, SEGUNDO O QUAL "OS ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE SEJAM INVÁLIDOS SÓ PODEM SER REVOGADOS COM FUNDAMENTO NA SUA INVALIDADE E DENTRO DO PRAZO DO RESPECTIVO RECURSO CONTENCIOSO OU ATÉ À RESPOSTA DA ENTIDADE RECORRIDA".

24. TAL PRAZO CORRESPONDE AO PRAZO DE UM ANO, NOS TERMOS DO CPTA, COMO RECONHECIA UNANIMEMENTE A DOUTRINA, PELO QUE, RESULTA INEQUIVOCAMENTE A IMPOSSIBILIDADE LEGAL DE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PROCEDER À REVOGAÇÃO.

25. A JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E FISCAL PORTUGUESA TEM INVARIAVELMENTE ACOLHIDO A TESE DEFENDIDA PELA RECORRENTE E QUE SE PLASMA NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/28/2016, PROCESSO N.º 09438/16 (JOAQUIM CONDESSO).

26. DESTA FORMA, A LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É ILEGAL, POR SE TRADUZIR EM REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL JÁ SE HAVIA CONSOLIDADO NA ORDEM JURÍDICA PORTUGUESA, SENDO INSUSCEPTÍVEL DE CESSAR A SUA EFICÁCIA POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO, FORMANDO-SE CASO DECIDIDO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO.

27. PROCEDENDO-SE À REVOGAÇÃO TÁCITA DO BENEFÍCIO FISCAL JÁ INSUSCEPTÍVEL DE SER REVOGADO, PORQUE JÁ PRODUZIU O EFEITO DE CASO DECIDIDO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE PADECE, COM A DEVIDA VÉNIA, DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI.

28. O ACTO DE LIQUIDAÇÃO EM CRISE REVELA-SE CONTRÁRIO AO NORMATIVO LEGAL, MAXIME À NORMA DO CPA QUE IMPÕE UM LIMITE TEMPORAL PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS ADMINISTRATIVOS INVÁLIDOS (E CONSTITUTIVOS DE DIREITOS) E AO PRÓPRIO ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL AO CONSOLIDAR-SE NA ORDEM JURÍDICA PASSA A INTEGRAR OS PARÂMETROS DE VINCULAÇÃO DA ACTIVIDADE ADMINISTRATIVA.

29. CONSEQUENTEMENTE, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É INVÁLIDO, DEVENDO A ANULAÇÃO DESTE ACTO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL GERAR O EFEITO EXTINTIVO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL INDEVIDAMENTE INSTAURADO PELA AT.

30. AO AFIRMAR A SENTENÇA QUE OS BENEFÍCIOS RESULTAM DIRECTA E AUTOMATICAMENTE DA LEI (QUE SÃO OPE LEGIS) NÃO SIGNIFICA QUE OS ACTOS ADMINISTRATIVOS SÃO INEXISTENTES QUANDO PRATICADOS, SIGNIFICA DIZER-SE QUE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DISPÕE DE UMA MARGEM DE LIVRE APRECIAÇÃO DOS FACTOS OU PRESSUPOSTOS CONSTITUTIVOS DO BENEFÍCIO FISCAL MAIS REDUZIDA (OU PRATICAMENTE INEXISTENTE) DO QUE AQUELA QUE TEM NO CASO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO.

31. IN CASU, E CONCRETAMENTE À MATÉRIA DE FACTO FIXADA NA SENTENÇA ORA RECORRIDA, CONSTA QUE NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA PROMOÇÃO DE ACTIVIDADE TURÍSTICA FICOU EXARADO QUE, EM ARQUIVO, FICOU UMA DECLARAÇÃO EMITIDA PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA EM 20/09/2010, RELATIVA A IMT NO MONTANTE DE 0,00 €, COMO TAL E AINDA QUE NOS POSSAMOS TORNAR REPETITIVOS, DAQUI DECORRE, SEM MAIS, QUE A AT LIQUIDOU IMT EM 2010, PESE EMBORA QUERER IGNORAR QUE A PRÓPRIA SABE QUE LIQUIDOU E QUE NOTIFICOU A RECORRENTE PARA EXERCER DIREITO DE AUDIÇÃO PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROJECTADA QUE "AFINAL" PORQUE AGORA CONVÉM JÁ NÃO A CONSIDERA ADICIONAL.

32. O ACTO DE LIQUIDAÇÃO A ZERO QUE É O ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, TORNANDO O BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NA LEI EFICAZ NA ESFERA JURÍDICA DO SUJEITO PASSIVO, TEM, POIS, A NATUREZA DE ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, APLICANDO-SE, QUANTO À SUA REVOGAÇÃO, 0 REGIME PREVISTO NO CPA, EM VIRTUDE DA NÃO CONSAGRAÇÃO DE REGRA ESPECIAL NO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FlSCAIS, COMO JÁ VISTO SUPRA.

33. INTERPRETAÇÃO DIVERSA SERÁ INCONSTITUCIONAL, POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE PLASMADO NO ARTIGO 13.º DA LEI FUNDAMENTAL DA REPÚBLICA PORTUGUESA, CONSIDERANDO-SE QUE A AT ESTARIA A TRATAR DE FORMA DIVERSA SITUAÇÕES QUE SÃO MATERIALMENTE IGUAIS: A ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL GERA O MESMO EFEITO JURÍDICO E PRÁTICO, QUE SE TRADUZ NA ISENÇÃO DE TRIBUTAÇÃO DE FACTOS QUE, EM REGRA, ESTARIAM SUJEITOS A IMPOSTO.

34. No QUE RESPEITA, AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, O ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO CORRESPONDEM À MESMA REALIDADE JURÍDICA, EXISTINDO APENAS UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE CONCRETIZA O BENEFÍCIO FISCAL.

35. DIFERENTEMENTE, NO QUE DIZ RESPEITO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS SUJEITOS A RECONHECIMENTO, VERIFICA-SE A PRÁTICA DE DOIS ACTOS DISTINTOS: O ACTO DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO SUBSEQUENTE DE LIQUIDAÇÃO, EM REGRA, TAMBÉM ELE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO COM APURAMENTO DE VALOR ZERO A PAGAR.

36. A JURISPRUDÊNCIA TEM UNANIMEMENTE CONSIDERADO QUE, NOS CASOS DE BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO, O SUJEITO PASSIVO TEM QUE IMPUGNAR INDIVIDUALIZADAMENTE O ACTO QUE REJEITA A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO - NÃO PODENDO CONTESTAR UNITARIAMENTE O ACTO DE INDEFERIMENTO DO BENEFÍCIO E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO - PELO QUE, POR CONSEGUINTE, O ACTO QUE SE PRONUNCIA SOBRE A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO NÃO PODERÁ SER CONTESTADO EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DE ACTO DE LIQUIDAÇÃO OU DE EXECUÇÃO FISCAL.

37. VERIFIQUE-SE O ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04-06-2017, PROCESSO N.S 09663/16 SOBRE TAL MATÉRIA.

38. A ORA RECORRENTE NÃO PODERÁ FICAR PREJUDICADA PELA OPÇÃO LEGISLATIVA, QUE ACABA, SEGUINDO O ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL AD QUO, POR COLOCÁ-LA À MERCÊ DAS VONTADES E TEMPOS DA AT, PODENDO, A TODO O TEMPO, SER CONFRONTADA POR UMA MUDANÇA DA SUA SITUAÇÃO JURÍDICO-FISCAL, O QUE VIOLA EM TODA A LINHA OS PRINCÍPIOS ENFORMADORES DO DIREITOTRIBUTÁRIO LATU SENSU.

39. ACRESCE QUE, E APESAR DE TUDO, OU SEJA, APESAR DO BENEFÍCIO FISCAL EM CAUSA SER UM BENEFÍCIO FISCAL DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, PARA SEGURANÇA DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE, O MESMO, SE DIRIGIU À PRÓPRIA RECORRIDA PARA QUE ESTA LHE DISSESSE SE IN CASU HAVIA BENEFÍCIO FISCAL APLICÁVEL OU NÃO, E COMO, TAL, NO CASO CONCRETO NÃO SE PODERÁ FAZER USO DA LEI SEM ATENDER AOS FACTOS CONCRETOS.

40. NA MESMA MEDIDA, EM QUE A AT LIQUIDA INICIALMENTE IMT A ZEROS, O MESMO ACTO TRIBUTÁRIO É TAMBÉM ELE UM ACTO JURÍDICO E ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO VÁLIDO E QUE COMO TAL, PARA QUE DEIXE DE EXISTIR NO MUNDO JURÍDICO, NECESSITA DE SER REVOGADO.

41. SE A LIQUIDAÇÃO A ZEROS EMITIDA EM 2010 NÃO É UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL, E TAMBÉM NÃO É UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO CUJO APAGAMENTO DA ORDEM JURÍDICA NÃO IMPLICA A SUA REVOGAÇÃO, O QUE SERÁ AFINAL O ACTO JURÍDICO EMANADO PELA AT EM 20/09/2010 E QUE PARA O CONTRIBUINTE É, E SEMPRE SERÁ, UMA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO A ZEROS?

42. SÓ PODEREMOS CONCLUIR QUE O ACTO DE REVOGAÇÃO É ILEGAL, POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI, AFECTANDO, POR CONSEGUINTE, A VALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE.

TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, DANDO A IMPUGNAÇÃO COMO PROCEDENTE, POR PROVADA E, EM CONSEQUÊNCIA, SER DECRETADA A ANULAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI NOS SOBREDITOS TERMOS APRESENTADOS PELA IMPUGNANTE, E ORA RECORRENTE, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.

SENDO QUE V. EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

Regularmente notificada, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – cumpre apreciar e decidir se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento na análise dos seguintes vícios imputados à liquidação impugnada:

a) Caducidade do direito à liquidação;

b) Revogação ilegal de benefício fiscal;

c) Violação do princípio da igualdade.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

1) «Por escritura de compra e venda outorgada no dia 22 de setembro de 2010, P……….., Sociedade Anónima - Sucursal em Portugal, ora impugnante, adquiriu ao Fundo de Investimento Imobiliário Bom Sucesso I, NIPC 7……….., pelo preço de € 325.000,00 a fração autónoma “K” do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal inscrito na respetiva matricial predial sob o artigo 3…., sito na freguesia do Vau, concelho de Óbidos, integrado no Aldeamento Turístico Bom Sucesso Lagoa Golf, que, por sua vez, integra o conjunto turístico denominado “B…………. – Design Resort Leisure & Golf” - cfr. documento de fls. 23 a 30 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

2) Tendo sido reconhecida a utilidade turística à fração autónoma referida em 1), integrada num empreendimento turístico, foi concedida à impugnante o benefício de isenção de IMT, previsto no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05/12 cfr. documento de fls. 55 e 56 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

3) Através do ofício n.º 842, de 23 de março de 2015, a impugnante foi notificada pelo Serviço de Finanças de Óbidos para, querendo, exercer o direito de audição relativamente à intenção daquele serviço em liquidar IMT e Imposto do Selo sobre a aquisição referida em 1), “dado não ser a “primeira instalação” a que se refere o n.º 1, do artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83 cfr. documento de fls. 37 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

4) A impugnante exerceu o direito de audição facto não controvertido e cfr. informação constante do documento de fls. 32 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

5) No dia 19 de julho de 2018, o Serviço de Finanças de Óbidos emitiu INFORMAÇÃO, da qual se extrai o seguinte:

“(…) particularmente no que concerne à noção de “aquisição com destino à instalação”, apesar de alguma controvérsia, ficou decidida pela jurisprudência proferida pelo acórdão de 2013/01/23, do Supremo Tribunal Administrativo, proc. 968/12, proferido em julgamento ampliado nos termos do artigo 148.º do CPTA;

11.º Não obstante, reconhecidos os benefícios fiscais na ordem jurídica dos contribuintes, tal não impede que, em ordem ao princípio da legalidade de demais princípios vigentes no direito tributário, sejam levados a cabo procedimentos de controlo por parte dos Serviços da Administração Tributária; ou privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou -se legalmente tipificada, sejam genericamente em ordem aos princípios e deveres que impendem sobre a Administração Tributária, mas também, em ordem ao tipificado no artigo 7.º do EBF (Estatuto dos Benefícios Fiscais);

13.º Esta fiscalização tem como princípio, o controlo dos pressupostos dos benefícios fiscais respetivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios (…)

16.º Facto que se verificou no presente Processo, e em consequência do procedimento de verificação dos benefícios, onde aqui o interessado exerceu o seu direito audição prévia, e que, não tendo obtido provimento, se consolidou com a liquidação oficiosa de IMT;

17.º E quanto a esta matéria concretamente quanto ao IMT, haverá de ser levado em linha de conta, tratar-se esta liquidação verdadeiramente de uma primeira liquidação e não de um ato corretivo da primeira, e nesse sentido, as regras de caducidade nomeadamente em termos de prazo para a promoção da liquidação haverão também de se conjugar com tal facto (cfr. acórdão do STA de 2007/01/17- Proc. 0909/06).

CONCLUSÃO

Face ao exposto, sou de opinião que se deverá manter o projeto de cancelamento do benefício fiscal em sede de IMT, deferindo-se parcialmente o solicitado, mas tão só em sede de IS (verba 1.1.-TGIS) .

- cfr. documento de fls. 32 a 35 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

6) No dia 19 de julho de 2018, o Chefe do Serviço de Finanças de Óbidos emitiu despacho, concluindo pela tributação em IMT da operação referida em 1), nos seguintes termos:

“face à informação infra e não tendo o SP trazido factos novos que permitam alterar o sentido do projeto de cancelamento dos benefícios fiscais, em sede de direito de audição mantêm-se os pressupostos do projeto de cancelamento pelo que convolo em definitivo, mas tão só em sede de IMT, deferindo-se parcialmente em sede de IS (verba 1.1) (…)”

- cfr. documento de fls. 31 (verso) do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

7) No dia 14 de agosto de 2018, através do ofício n.º 650, de 2 de agosto de 2018, a impugnante foi notificada da decisão de liquidação de IMT, no montante de € 21.125,00 - cfr. documento de fls. 117 da paginação eletrónica (processo administrativo) e fls. 31 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8) No dia 31 de agosto de 2018, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IMT n.º 160018296573032, incidindo sobre a aquisição do imóvel inscrito sob o artigo urbano n.º 3690, fracção autónoma “K”, sito na freguesia do Vau, concelho de Óbidos, ocorrida no dia 22 de setembro de 2010 cfr. documento de fls. 118 a 120 da paginação eletrónica (processo administrativo), cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

9) No dia 13 de setembro de 2018, a impugnante foi notificada da liquidação referida em 8) - facto não controvertido;

10) No dia 18 de setembro de 2018, a impugnante pagou o imposto referido na alínea precedente - facto não controvertido e cfr. informação constante do documento de fls. 94 da paginação eletrónica, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

Factos não provados:

Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados.

Motivação e análise crítica da prova produzida

Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, segundo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”»

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Recorrente discorda, desde logo, do entendimento do tribunal a quo, que julgou não verificada a caducidade do direito à liquidação, defendendo que a qualificação jurídica do acto impugnado é a de liquidação adicional, porquanto já havia sido emitida uma liquidação em 20/09/2010, pelo que a AT já não poderia em 2018 liquidar o imposto em causa, considerando que os 4 anos do prazo de caducidade para a liquidação adicional já se encontravam decorridos, sendo ilegal a promoção da liquidação adicional.

Daí concluindo a Recorrente que mal andou o tribunal a quo na análise de tudo quanto foi trazido aos autos, pelas partes, quando é conhecedor ex oficio da existência de documentos que a própria AT identifica como “de uso interno apenas” e que revelam a existência de documentos fiscais demonstrativos de operações de liquidação.

Sobre esta matéria da caducidade do direito à liquidação, tem vindo a ser jurisprudência uniforme e constante do Supremo Tribunal Administrativo que nos casos em que a isenção fica sem efeito, como é aquele que aqui nos encontramos a apreciar, terá de ser aplicável o prazo geral de caducidade (8 anos), previsto no artigo 35º do CIMT e não o prazo de liquidação adicional (4 anos) estabelecido no artigo 31º, nº 3 do mesmo diploma.

Isto mesmo foi sustentado por aquele Supremo Tribunal, num caso idêntico ao do presente recurso, no seu acórdão de 15/03/2017, tirado no proc. n.º 0755/16, onde se deixou escrito o seguinte:

“7- Apreciando

7. 1 Da caducidade do direito à liquidação

A fls. 60 a 63 dos autos analisou a sentença recorrida a questão da alegada “caducidade do direito à liquidação”, invocada pelos ora recorrentes na sua petição de impugnação (cfr. os respectivos n.ºs 34 a 40), tendo concluído que tal caducidade se não verificava, pois que o prazo de caducidade aplicável era o prazo especial de oito anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, e não, como alegado, o prazo de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do mesmo Código, pois que a aplicação deste último pressupõe uma prévia liquidação, objecto de correcção pela liquidação adicional e no caso dos autos nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a sindicada a primeira liquidação do imposto. (…)

Discordam do decidido os recorrentes, reiterando que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT porquanto em causa está, segundo alegam, uma “liquidação adicional”, reportada à liquidação no valor de “Euros 0,00” que se verificou (…) na data da outorga da respectiva escritura pública, que nenhuma informação errada prestaram à administração tributária e que, se erro procedimental houve, ele é inteiramente imputável à própria administração e ainda que “em caso de correcção de uma decisão de isenção, a liquidação consequente constituirá, sempre, uma efectiva liquidação adicional (…)

Vejamos.

Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, sob a epígrafe, “Caducidade do direito à liquidação”: 1. Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. as alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 - cfr. a alínea a) do probatório fixado).

No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.

Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d00 3b7579?OpenDocument; – de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0 039e45a?OpenDocument

É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.

Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).

É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001). (…)”

No caso sub judice, é sustentado na decisão recorrida, e bem, que estando em causa uma primeira liquidação, o prazo de caducidade do direito à liquidação é o constante do artigo 35º, nº 1 do CIMT, ou seja, oito anos contados do facto tributário.

Assim, sendo certo que o facto tributário ocorreu em 2010/09/20 - data em que ocorreu a transmissão - e que a Recorrente foi notificada da liquidação em 2018/09/13, outra não pode ser a conclusão senão a de que a liquidação ocorreu dentro do prazo de oito anos, consagrado no artigo 35º do CIMT.

Ao ser assim, nesta parte o presente recurso terá de naufragar.

A Recorrente insurge-se, ainda, contra a conclusão do tribunal “a quo” no sentido de que não houve revogação ilegal do benefício, sustentando que o “acto de liquidação a zero” tem a natureza de acto administrativo tributário, aplicando-se, quanto à sua revogação, o regime previsto no CPA, em virtude da não consagração de regra especial no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Sobre a esta questão, já se pronunciou várias vezes este Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente nos seus Acórdãos de 19/06/2024, tirado no processo nº 2469/14.7BELRS, e de 27/06/2024, no proc. 72/15.3BELRS, bem como nos Acórdãos de 03/04/2025, tirados nos processos 1329/16.1BELRA e 751/17.0BELRA, cuja fundamentação merece a nossa concordância e da qual se extrai o seguinte:

«(…) No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.

Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.

In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.»

Por conseguinte, também no presente caso há que concluir que o ato de liquidação oficiosa emitido pela AT não constitui qualquer revogação de um benefício fiscal, porquanto, num primeiro momento, a AT limitou-se à prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pela apelante, circunstância que não se confunde com a prática de qualquer ato de reconhecimento dum benefício fiscal.

Tendo o Tribunal a quo decidido neste mesmo sentido, nenhuma censura merece a sentença recorrida, no segmento em análise.

Sustenta, por fim, a Apelante que foi violado o Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13º da CRP, na medida em que a AT estaria a tratar de forma diversa situações que são materialmente iguais, salientando que a atribuição de benefício fiscal gera o mesmo efeito jurídico e prático que se traduz na isenção de factos que, em regra, estariam sujeitos a imposto.

Ora, no que diz respeito a este argumento, acompanhamos o decidido no Acórdão deste TCA Sul de 08.05.2025, proferido no processo nº 1097/19.5BELRA, que também apreciou uma situação idêntica à dos presentes autos:

“Mas a verdade é que, tal argumentação não pode lograr mérito porquanto, por um lado, como visto e devidamente densificado anteriormente, não foi praticado qualquer ato administrativo em matéria tributária tendente a reconhecer um benefício fiscal, existindo apenas uma mera operação material que não pretendeu produzir quaisquer efeitos jurídicos nesse âmbito, mas apenas possibilitar a outorga da escritura pública de compra e venda no cartório notarial, e por outro lado, para que possa existir uma violação do princípio da igualdade é preciso que estejamos a falar de situações exatamente iguais ou seja horizontal e verticalmente iguais.

Ademais, não havendo ato administrativo de revogação, não é, consequentemente, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP, a interpretação de que não tem aplicação, quanto à revogação, o regime previsto no CPA, já que se trata de situações substantivamente diferentes.

Com efeito, o aludido princípio tem sido objeto de profusa análise por parte do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL cuja caracterização se pode resumir do modo seguinte, convocando, para o efeito, o discurso fundamentador constante no Acórdão n.º 590/2015, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[…]

O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157). Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003:

“O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)”.

Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio».

Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (…)”.

Razão por que improcedem as questões colocadas nas conclusões do presente recurso, devendo manter-se na íntegra a decisão recorrida.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

1. O benefício fiscal previsto no art.º 20.º do Regime Jurídico da Utilidade Turística referente ao IMT, à data dos factos, possui natureza automática e não dependente de reconhecimento.

2. Consequentemente, os atos materiais praticados pela AT, decorrentes de declarações dos contribuintes, não revestem a natureza que qualquer ato de reconhecimento por parte daquela.

3. Deste modo, o ato de liquidação emitido pela AT ao não constituir a revogação de qualquer ato antecedente, está sujeito ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 35º do CIMT, ou seja, oito anos, e conta-se deste a ocorrência do facto tributário.

4. Tendo a situação ab initio sido criada por força de declarações apresentadas pela Impugnante, que assentavam em pressupostos legais errados por esta declarados, a emissão da liquidação impugnada não se afigura atentatória do princípio da igualdade.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se a Recorrente em custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de outubro de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Sara Diegas Loureiro)

(Rui A. S. Ferreira)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha