530/10.6BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O n.º 3 do art.º 46.º do CIRS prevê dois valores possíveis para efeitos de definição do valor de aquisição de imóveis construídos pelos sujeitos passivos: ou o VPT inscrito na matriz; ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção, se superior.

II. É com a inscrição na matriz do prédio novo construído que se fixa, para estes efeitos, o momento de aquisição desse mesmo prédio.

III. Estas regras não atentam contra os princípios basilares da nossa Lei Fundamental.

Acórdão

I. RELATÓRIO

C……………………………….(doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 09.03.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2007.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“1- Vem o presente recuso interposto da Douta Sentença que considerou totalmente improcedente a impugnação apresentada.

2- Na alínea h) da motivação de facto consta que “A 25/09/2003 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo …………., da freguesia do F…………. (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 7º da PI);” (sublinhados nossos).

3- Da impugnação apresentada pelo Recorrente, nomeadamente no seu artigo 7º, não se faz qualquer alusão à data de 25/09/2003, aparecendo esta referenciada antes no artigo 6º daquele articulado.

4- Atento o conteúdo das anteriores alíneas da fundamentação de facto [as f) e g)] que reportam factos anteriores à data constante da alínea h), bem como a expressa alusão ao momento temporal (25/09/2003), verifica-se o propósito do Tribunal a quo dar como assente a sequência jurídica-temporal a que o prédio foi sujeito desde o momento em que ingressou na esfera jurídica do Recorrente;

5- Finalizando essa sequência jurídica-temporal com o acto de alienação no dia 16 de Março de 2007 (alínea i) da fundamentação de facto).

6- Em 25/09/2003 não existia nenhum artigo matricial ………… da freguesia e concelho do F………

7- Resulta dos autos que somente da entrega do modelo 1 prevista no CIMI pelo Recorrente, em 19/01/2007, resultou o artigo matricial ……… da freguesia e concelho do F……

8- Padece de erro material, concretamente de lapso de escrita a referência ao artigo “….” e “6º” a alínea h) da fundamentação de facto devendo tais erros serem rectificados nos termos do art.º 614º do CPC ex vide art.º 2º do CPPT, passando a constar dessa alínea que,

“h) “A 25/09/2003 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo ………, da freguesia do F………… (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 6º da PI);” (sublinhados nossos).

9- Caso assim não se entenda, salvo o devido respeito, pelas razões supra aduzidas e dos documentos juntos aos autos, entendendo-se, na alínea h) da fundamentação de facto que a alusão ao artigo matricial e ao articulado está correcta, deverá então proceder-se à rectificação da data, passando a constar dessa alínea que,

“h) “A 17/01/2007 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo ………….., da freguesia do F………….. (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 7º da PI);” (sublinhado nosso).

10- Tendo sido alegado pelo Recorrente (artigos 7º e 9º ex vide documento nº 6 junto) o facto de o artigo matricial ………… ter dadou origem ao artigo ………….após entrega da modelo 1, em 17/01/2007, após melhoramentos naquele introduzidos, facto confessado pela Recorrida, deveria o mesmo ter sido levado à fundamentação de facto (ex vide artigos 356.º do Código Civil e 567.º, n.º 2, do CCP ).

11- Ao não ter levado à fundamentação de facto, o facto de que o prédio ……. da freguesia e concelho do F…….., após entrega e avaliação da modelo 1, em 17/01/2007, teve um VPT de 221 040,00 €, facto esse alegado e confessado, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 13º, nº 1, al. d) do CIMI e 574º do CC, ex vide art.º 2º do CPPT.

12- O facto de o VPT do prédio inscrito na matriz urbana sob o artigo ………. da freguesia e concelho do F……… ser de 221 040,00 € desde 19/01/2007, deveria constar da fundamentação de facto, o que se requer ao abrigo do disposto nos artigos 640º e 662º, nº 1 do CPC ex vide art.º 2º do CPPT, aditando-se uma nova alínea, cuja redacção se sugere:

“O artigo matricial urbano ………. proveio do artigo ………., em 19/01/2007, após entrega do modelo 1 pelo impugnante, (1ª avaliação na vigência do IMI) a qual foi justificada com o motivo de “Prédio melhorado/modificado/reconstruído, tendo-lhe sido atribuído o VPT de 221 040,00 €.”

13- Padece do vício de omissão de pronúncia a sentença recorrida por não se ter pronunciado sobre a questão decidendi, omitindo totalmente o item cogniscivo de que se socorreu para, apoiando-se na tese do Recorrente dar como provada a interpretação efectuada pela AT ao artigo 46º, nº 3 do CIRS.

14- O nº 3 do artigo 46º, do CIRS deverá ser interpretado no sentido de que, o valor de realização para efeitos de tributação das mais-valias em sede de IRS, quando o valor patrimonial tributário do prédio já tenha sido encontrado pelas regras do CIMI, deve ser esse o valor a considerar como valor de aquisição.

15- O VPT é, por imposição legal, o factor determinante para o apuramento do valor de realização para efeitos de tributação das mais-valias em sede de IRS.

16- In casu, o Tribunal a quo não declarou qual o VPT do imóvel, nem a data em que o mesmo ocorreu.

17- Padece de nulidade a sentença ao não decidir fixar, no artigo matricial do prédio alienado nos autos, o VPT em vigor e em que concreta data foi o mesmo avaliado e apurado segundo as regras do CIMI, nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT.

18- Decidindo-se em sentido contrário ao ora alegado pelo Recorrente, entendendo-se não se verificar uma omissão de pronúncia e que o Tribunal a quo decidiu a questão que lhe foi submetida pelo Impugnante, o que se não concede, sempre se terá de admitir a verificação de um erro de julgamento da matéria de direito

19- O prédio alienado nos autos, foi inscrito na matriz urbana da freguesia e concelho do F……….. em 25/09/2003 sob o artigo …….., isto é vigência do Código da Contribuição Autárquica.

20- Errou o Tribunal a quo ao não atentar que o prédio in casu foi inscrito nos serviços de finanças muito antes da entrada em vigor do CIMI ou da própria lei que o aprovou (DL 287/2003 de 12 de Novembro) e que o valor patrimonial de 68 850,00 € proveio da aplicação das regras constantes do DL 442-C/88 de 30/11, art.º 8º, nº 1, após cumprimento pelo Recorrente do art.º 14º, nº 1, al. d) do CCA.

21- Só em 17/01/2007 e por acção do Recorrente, não antes, por imposição do nº 1 do art.º 15º do DL 287/2003 de 12 de Novembro, em cumprimento da alínea d), do nº 1 do artigo 13º do CIMI pelo Recorrente, podia o prédio inscrito na matriz sob o artigo ……….da freguesia e concelho do F...... ser avaliado pelas regras do CIMI.

22- Só com a entrega do modelo 1, pelo Recorrente, em 17/01/2007 e já no âmbito de aplicação do CIMI, é que é realizada a avaliação do prédio ………., passando este a ser inscrito na matriz urbana da freguesia e concelho do F...... sob o artigo …….. e com o VPT, actual, de 221 348,75 €.

23- Verifica-se erro de julgamento por errónea apreciação da matéria de facto quando o Tribunal a quo concluiu que o prédio tinha sido sujeito a avaliação em Setembro de 2003 ao abrigo das regras do CIMI e, de aplicação do direito por violação dos artigos 15º, nº 1 do DL 287/2003 de 12 de Novembro e 13º do CIMI.

24- É ilegal por violação da incidência real, na qual assenta o facto tributário, considerar-se, na fixação do valor de aquisição para efeitos do nº 3 do art.º 46º do CIRS, o VPT mais antigo do prédio em detrimento do que estiver em vigor.

25- A interpretação segundo a qual, na determinação do valor de aquisição para efeitos do nº 3 do art.º 46º do CIRS, o VPT que deverá ser tido em consideração é o do ano de inscrição do prédio e não o que estiver em vigor, mesmo quando apurado segundo as regras do CIMI, é ilegal e inconstitucional por violação dos princípios da igualdade, da justiça material e social, da capacidade contributiva e reveladora de abuso de direito, permitindo incerteza sobre a incidência do facto tributário, devendo como tal ser declarado.

26- O VPT a considerar para valor de aquisição de imóvel construído pelo sujeito passivo, tendo o mesmo sido avaliado pelas regra do CIMI, é o que constar da matriz à data da alienação.

Assim decidindo farão V. Exªs, Venerandos Desembargadores, a costumada

JUSTIÇA!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A decisão proferida sobre a matéria de facto contém lapsos de escrita e erros, por falta de consideração de determinados factos?

b) A sentença é nula, por omissão de pronúncia?

c) Há erro de julgamento, porquanto o valor de aquisição a considerar, para efeitos de cálculo das mais-valias, é o fixado em 2007, sendo que a interpretação do art.º 46.º, n.º 3, do Código do IRS (CIRS), defendida pelo Tribunal a quo, atenta contra os princípios da igualdade, da justiça material e social, da capacidade contributiva e é reveladora de abuso de direito, permitindo incerteza sobre a incidência do facto tributário?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) A 20/05/2008 foi entregue declaração de IRS, modelo 3, pelo impugnante, relativo ao ano de 2007, onde este declarou a alienação onerosa do seu direito de propriedade sobre ½ do prédio urbano da freguesia identificada por ………., artigo ………., pelo valor de 221.040,00euros (cfr. documento de fls. 3 a 10 do PAT);

b) A Direcção de Finanças de Castelo Branco levou a cabo inspecção interna, concluindo pela correcção de natureza aritmética da matéria colectável do IRS, no valor de 36.842,63euros (cfr. quadro resumo, de fls. 16 do PAT);

c) Lê-se do relatório de inspecção, além do mais:

«Textos e quadros no original»

d) A 20/05/2010 foi preenchida declaração oficiosa de IRS, relativa ao aqui impugnante, sendo considerado 110.520,00euros como valor de realização, e 34.425,00euros como valor de aquisição (cfr. declaração de fls. 36 e ss. do PAT);

e) A 26/07/20008 foi emitida liquidação n.º…………242, sendo apurado um valor global de rendimentos de 46.651,36 euros, e um valor a pagar de 423,27euros (cfr. consulta de liquidação, de fls. 13 do PAT);

f) No dia 22/02/1999 compareceram perante notário o aqui impugnante e mulher, como segundos outorgantes, declarando receber dos primeiros doação de prédio rústico, composto por terras hortícolas, com a área de cinco mil metros quadrados, sito no Cabeço ……….., Tapada …………., C……….. e A………, freguesia e concelho do F......, inscrito na respectiva matriz sob o artigo …………, com o valor patrimonial de 5.040$00, e o declarado de cem mil escudos, descrito na Conservatória do Registo Predial do F......, sob o número zero, zero trezentos e setenta e oito da freguesia do F...... (cfr. documento junto pelo impugnante, de fls. 23 e ss. dos autos);

g) A 06/12/1999, foi celebrado contrato entre a Companhia ……………………., S.A. e o impugnante e respectiva mulher, mútuo, com hipoteca, destinando-se o imóvel hipotecado à habitação própria e permanente do impugnante e sua mulher, no valor de 124.699,47 (cfr. documento de fls. 29 e ss. dos autos e o alegado na PI, artigo 3.º);

h) A 25/09/2003 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo …………., da freguesia do F...... (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 7.º da PI);

i) A 17/03/2007 o impugnante e a sua ex-mulher compareceram perante notário, declarando vender, por cento e cinquenta mil e trezentos euros o prédio misto, sito ou denominado Quinta ……… ou Cabeço ………., na freguesia e concelho do F......, descrito na conservatória do registo predial do F......, sob o n.º……….. – F......, inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ……….., e inscrito na matriz urbana sob o artigo provisório P…….., a que atribuíram o valor de 150.000,00euros (cfr. documento n.º3 junto com a PI, cópia de escritura de fls. 38 e ss. do PAT);

j) A 12/06/2010 foi emitida a liquidação de IRS, n.º ……………694, no valor a pagar de 15.348,75 euros (cfr. doc. n.º4, de fls. 40 dos autos, numeração do SITAF)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório”.

II. D. Da retificação de erros materiais e da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera, desde logo, o Recorrente que a alínea h) mencionada em II.A. padece de erros materiais (lapsos de escrita), concretamente quanto à referência ao artigo “….” e ao artigo 6.º da petição inicial, devendo o mesmo passar a conter a seguinte redação:

“h) “A 25/09/2003 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo ………, da freguesia do F...... (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 6º da PI);” (sublinhados nossos).

Refere ainda que, caso assim não se entenda, a alínea h) mencionada deverá a passar a ter a seguinte redação:

“h) A 17/01/2007 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo ………., da freguesia do F...... (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 7º da PI)”.

Entende ademais que:

“Ao não ter levado à fundamentação de facto, o facto de que o prédio ……….da freguesia e concelho do F......, após entrega e avaliação da modelo 1, em 17/01/2007, teve um VPT de 221 040,00 €, facto esse alegado e confessado, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 13º, nº 1, al. d) do CIMI e 574º do CC, ex vide art.º 2º do CPPT.

(…) O facto de o VPT do prédio inscrito na matriz urbana sob o artigo ……….. da freguesia e concelho do F...... ser de 221 040,00 € desde 19/01/2007, deveria constar da fundamentação de facto, o que se requer ao abrigo do disposto nos artigos 640º e 662º, nº 1 do CPC ex vide art.º 2º do CPPT, aditando-se uma nova alínea, cuja redacção se sugere:

“O artigo matricial urbano ……… proveio do artigo ……….., em 19/01/2007, após entrega do modelo 1 pelo impugnante, (1ª avaliação na vigência do IMI) a qual foi justificada com o motivo de “Prédio melhorado/modificado/reconstruído, tendo-lhe sido atribuído o VPT de 221 040,00 €.”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos e lidas integralmente as alegações, verifica-se que tais ónus foram cumpridos.

Apreciemos, então.

Quanto ao lapso de escrita alegado, foi a seguinte a redação do facto em causa:

“h) A 25/09/2003 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo …….., da freguesia do F...... (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 7.º da PI)”.

Efetivamente verifica-se que tal alínea do probatório tem o mencionado lapso de escrita, sendo de alterar a sua redação, atento o art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil.

Como tal, a redação da mencionada alínea do probatório passará a ser:

“h) A 25/09/2003 o novo prédio urbano foi inscrito na matriz, sob o artigo ………, da freguesia do F...... (cfr. alegado pelo impugnante, artigo 6.º da PI)”.

No tocante à circunstância de o Tribunal a quo não ter levado ao probatório o facto de que o prédio ……….. da freguesia e concelho do F......, após entrega e avaliação da modelo 1, em 17.01.2007, teve um valor patrimonial tributário (VPT) de 221 040,00 Eur., a verdade é que o mesmo se extrai do relatório de inspeção tributária (RIT).

Tendo em conta o valor probatório do RIT, decorrente do art.º 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos factos que dele se extraiam, e uma vez que tal valor probatório nunca foi posto em causa e, aliás, é chamado à colação pelo Recorrente nas alegações, defere-se o aditamento dos factos propostos, ainda que com distinta formulação.

Assim, aditam-se os mesmos ao probatório, nos seguintes termos:

k) Em janeiro de 2007, foi apresentada declaração modelo 1 do IMI, com motivo de “prédio melhorado / modificado / reconstruído”, da qual resultou que ao prédio mencionado em h) passasse a ser atribuído o artigo matricial n.º ………. (facto que se extrai do RIT).

l) Na sequência do referido em k), foi efetuada a 1.ª avaliação na vigência do IMI, tendo sido fixado como VPT o de 221.040,00 Eur. (facto que se extrai do RIT).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia

Considera, por outro lado, o Recorrente que a sentença padece de nulidade, por omissão de pronúncia, omitindo totalmente o iter cognoscitivo de que se socorreu para dar como provada a interpretação efetuada pela administração tributária (AT) ao art.º 46.º, n.º 3 do CIRS. Padece ainda de nulidade ao não fixar, no artigo matricial do prédio, o valor patrimonial tributário (VPT) em vigor e a concreta data em que o mesmo foi avaliado.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Analisada a petição inicial, verifica-se que o ora Recorrente alega, em suma, erro sobre os pressupostos, quanto ao valor de aquisição, entendendo que deveria ser o VPT fixado em 2007 aquele a ser tido em conta, porquanto o VPT a considerar é aquele que o imóvel tiver à data em que for alienado. Subsidiariamente, alegou que suportou custos que deveriam ter sido tidos em conta.

Ora, compulsada a sentença recorrida, verifica-se que ambas as questões foram apreciadas, sendo que o Tribunal a quo entendeu que deveria ter sido considerado o valor constante da matriz, atribuído depois da inscrição do prédio como novo, fixado em 2003. Quanto ao demais, entendeu que o Recorrente não fez prova bastante do alegado.

No tocante à alegada omissão de pronúncia do Tribunal a quo, por falta de fixação de factos que entende provados, trata-se de erro de julgamento, já apreciado supra em II.D.

Como tal, não há qualquer omissão de pronúncia.

III. B. Do erro de julgamento

Entende, ainda, o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que o prédio só em 2007 foi avaliado pelas regras do CIMI, sendo ilegal a consideração do VPT mais antigo. Defende que a interpretação feita peloTribunal a quo ao art.º 46.º, n.º 3, do CIRS atenta contra os princípios da igualdade, da justiça material e social, da capacidade contributiva e é reveladora de abuso de direito, permitindo incerteza sobre a incidência do facto tributário.

Vejamos, então.

In casu, do ponto de vista factual, temos o seguinte, de relevante:

a) Em 1999, o Impugnante e a sua então mulher adquiriram, por doação, um prédio rústico;

b) Em 2003, inscreveram um novo prédio urbano, por si construído, que deu origem ao artigo matricial ………… e ao qual foi atribuído o VPT de 68.850,00 Eur.;

c) Em janeiro de 2007, apresentaram declaração modelo 1, relativa a esse mesmo prédio, com motivo “prédio melhorado / modificado / reconstruído)”;

d) Dois meses mais tarde, venderam esse mesmo prédio;

e) A avaliação daí decorrente, efetuada nos termos do CIMI, fixou como VPT o de 221.040,00 Eur.

Nos termos dos art.ºs 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, ali definidas, designadamente, como “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de (…) [a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Atento o disposto no n.º 4 do art.º 10.º do CIRS:

“4- O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1”.

Em termos de cálculo das mais-valias, há que atentar no disposto nos art.ºs 43.º e ss. do CIRS.

Assim, considera-se valor de realização o valor da contraprestação (cfr. art.º 44.º, n.º 1), sendo que o legislador consagrou, para estes efeitos, ou seja, para efeitos de cálculo das mais-valias, que, se o VPT for superior (uma vez que é sobre ele que era calculado o Imposto Municipal de Sisa, atual Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis), é este considerado como valor de realização (cfr. art.º 44.º, n.º 2).

Já para determinação do valor de aquisição, há que atentar no art.º 46.º do CIRS, nos termos do qual, na redação vigente em 2007:

“1- No caso da alínea a) do nº 1 do artigo 10º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

2- Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

3- O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

4- Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos nºs 1 e 2 deste artigo” (sublinhado nosso).

Considerando este enquadramento normativo, passemos à apreciação da pretensão do Recorrente.

Como decorre do exposto, o n.º 3 do art.º 46.º do CIRS prevê dois valores possíveis para efeitos de definição do valor de aquisição de imóveis construídos pelos sujeitos passivos:

a) Ou o VPT inscrito na matriz;

b) Ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção, se superior.

Quanto à segunda hipótese, a mesma não é de analisar, dado que o Tribunal a quo considerou que o alegado não fora provado e o Recorrente conformou-se com essa parte da sentença.

A questão que se discute é, no fundo, a de saber qual o VPT a ter em conta: se o fixado em 2003, data da inscrição na matriz do prédio novo construído, se o fixado no ano da alienação – carecendo de relevância, em termos de disciplina, o facto de tal ter ocorrido antes da entrada em vigor do CIMI, porquanto essa entrada em vigor não equivaleu à consideração de um novo momento de aquisição (sendo que, ao contrário do alegado, o Tribunal a quo não refere que a avaliação de 2003 foi feita ao abrigo do CIMI, refere, sim, que a mesma foi efetuada antes da avaliação feita ao abrigo do CIMI).

A nossa resposta vai de encontro ao entendimento do Tribunal a quo.

Com efeito, é com a inscrição na matriz do prédio novo construído que se fixa, para estes efeitos, o momento de aquisição desse mesmo prédio. No caso, tal ocorreu em 2003 (sendo perfeitamente irrelevante a alteração do número do artigo matricial que ocorreu em 2007, uma vez que estamos sempre a falar do mesmo prédio urbano construído em 2003 pelo ora Recorrente).

A circunstância de, no ano da alienação, ter sido fixado um VPT superior não altera o facto de a aquisição, para efeitos de cálculo das mais-valias de IRS, ter sido em 2003. Não houve qualquer prédio novo inscrito em 2007, mas sim uma 1.ª avaliação feita nos termos do CIMI.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.07.2020 (Processo: 0315/14.0BEFUN):

“[A] quantificação do valor de aquisição, segundo a regra do artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, deve fazer-se de acordo com o seguinte: “[O] valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”. Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: i) valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objecto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou ii) valor do terreno (calculado segundo as regras do n.º 1 e 2 do artigo 46.º do CIRS ex vi n.º 4 do mesmo artigo), acrescido do valor dos custos de construção.

(…) O que o valor de aquisição não pode deixar de ser (…) é o valor apurado no momento da aquisição – seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o mesmo apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção –, i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente (ou reportado a esse momento, caso o mesmo tenha sido adquirido através de um contrato de locação financeira – artigo 46.º, n.º 5 CIRS).

Em suma, o valor de aquisição é fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo actualizações do mesmo ao longo do tempo. A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar – seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por factores externos à sua vontade – consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respectiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data” [cfr., igualmente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.02.2021 (Processo: 01449/11.9BELRS)].

Portanto, não tendo sido posto em causa pelo Recorrente o VPT fixado em 2003, na sequência da construção do novo prédio (discordando-se, no fundo e apenas, do facto de não ter sido atendido ao VPT atualizado em 2007), este VPT fixado em 2003 tem de ser considerado. O ano de 2003 corresponde, como referimos, ao momento da aquisição do prédio em causa.

Quanto à alegada inconstitucionalidade do disposto no n.º 3 do art.º 46.º do CIRS, “por violação dos princípios da igualdade, da justiça material e social, da capacidade contributiva e reveladora de abuso de direito, permitindo incerteza sobre a incidência do facto tributário”, a mesma não se encontra minimamente consubstanciada.

Ainda assim, refira-se que não se alcança de que forma tais princípios surgem postos em causa, porquanto não pode deixar de se considerar que o momento da aquisição foi o momento em que o prédio foi construído, não se podendo ficcionar um novo momento de aquisição, em violação do princípio da legalidade, apenas porque, uns anos mais tarde, o VPT fixado foi superior (e, alegadamente, devido a melhoramentos feitos pelo Recorrente nesse espaço de tempo, que nunca conseguiu provar). Nada nos autos nos permite concluir, pois, que os alegados princípios, cuja violação, repetimos, não vem consubstanciada, tenham sido postos em causa.

Como tal, não assiste razão ao Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pelo Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 05 de dezembro de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Coelho da Silva)

(Sara Diegas Loureiro)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.