Quem foi o relator do acórdão 01781/08.9BEVIS?

O relator foi Paula Maria Dias de Moura Teixeira, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01781/08.9BEVIS?

O acórdão foi proferido em 14 de julho de 2022.

01781/08.9BEVIS

Sumário

I. Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão do Dec-Lei n.º 31/2001 de 8.2, aplicável ao ano de 2004, é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova do conhecimento efetivo do sujeito passivo que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e que não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer. II.. Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, aplicável ao ano de 2005, é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova que o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F... ld.ª, NIPC ..., relativa às liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos anos de 2004 e 2005. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: «(…) 1. Ressalvado o devido respeito, é nosso entendimento que a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento de facto, pois que, em face do teor integral do relatório de inspeção tributária que, aliás, deu por integralmente reproduzido, assim como deu por reproduzidos todos os documentos anexos ao relatório de inspeção (cf. parte final do ponto 4 da Matéria de Facto), devia ter também vertido para o ponto 4 da Matéria de Facto, atento o seu interesse para a decisão da causa, o constante no final da página 16 do RIT, da página 17 do RIT e, ainda, do início da página 18 do RIT (ponto III.1.1.4. do RIT), que transcrevemos acima no artigo 8.º das presentes alegações de recurso. 2. De facto, tendo em atenção que, no caso, consta expressa e claramente no RIT, como fundamento das correções realizadas a infração ao disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA (na redação aplicável), tais factos elencados no artigo 8.º das presentes alegações de recurso, respeitantes à falta de adequada estrutura empresarial para os serviços faturados pela emitente T... Lda, suportados no relatório de inspeção (pontos III.1.1.1. e III.1.1.4. do RIT), bem como nos seus anexos (em concreto, dos anexos 1, 3, 4, 5 e 6 do RIT), na nossa perspetiva, constituem factualidade relevante para o conhecimento das questões suscitadas e para a resolução da questão controvertida segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, pelo que, têm que ser levados ao probatório da sentença (III – Matéria de Facto). 3. Para além disso, e sempre com o devido respeito, o douto Tribunal ora recorrido incorreu, ainda, em erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que de acordo com a prova produzida e em coerência com os factos provados 2., 3., 4. (III – Matéria de Facto) da douta sentença, deviam ter sido considerados como não provados os factos seguidamente descritos: • Não se provou que a emitente “T... Lda” efetuou os fornecimentos referenciados nas faturas identificadas a fls. 3 do RIT. • Não se provou que a emitente “T... Lda” possuía uma estrutura montada que lhe permitisse exercer uma atividade económica. • Não se provou que a impugnante desconhecia a falta de adequada estrutura empresarial da emitente “T... Lda”. 4. Neste enquadramento, a douta sentença sob recurso incorreu, também, em erro de julgamento da matéria de facto consubstanciado na incorreta valoração e apreciação da prova produzida e da matéria factual. 5. Com efeito, atenta a factualidade dada como provada, a nosso ver, a Meritíssima Juíza a quo não apreciou e avaliou como se impunha os factos constantes do relatório de inspeção e que foram levados ao probatório da sentença (cf. pontos 3. e 4. de III – Matéria de Facto), afigurando-nos, com o devido respeito que tais factos, associados à factualidade que se pretende seja adicionada à fundamentação de facto em resultado do presente recurso, suportam coerentemente a conclusão de que foi indevida a dedução do IVA efetuada pela impugnante. 6. Efetivamente, resulta do teor do relatório de inspeção tributária e foi reproduzido no ponto 4. de de III – Matéria de Facto da sentença que as mercadorias respeitantes às faturas em causa vieram diretamente das empresas C..., S.L e A..., S.L. sediadas em Espanha, com perfeito conhecimento por parte dos responsáveis da impugnante, reunindo todas as condições para que a operação fosse isenta de IVA por se tratar de uma transmissão de um Estado Membro para outro. 7. E que as mercadorias fornecidas pela C..., S.L à impugnante nem sequer foram faturadas à T... Lda uma vez que o único fornecedor desta era a empresa portuguesa R. FR..., L.da. 8. E ainda que, relativamente à empresa espanhola A..., S.L. que, de acordo com o respetivo CMR, figura como expedidora dos bens constantes da fatura n.º ...08, não existe qualquer ligação com os operadores portugueses referidos no ponto III.1.1.2 do RIT, mas que no decurso da visita à impugnante a coberto do Despacho n.ºDI ...36, foi facultada aos serviços de inspeção cópia de um certificado emitido pelo departamento de qualidade da A..., S.L que, em princípio estará relacionado com a mercadoria constante da fatura n.º ...08 emitida pela T... Lda, e que indica como cliente a C..., S.L. 9. Ademais, resulta evidenciado no RIT a existência de operações económicas simuladas relacionadas com a sociedade emitente T... Lda e outros intervenientes a montante que estão relacionados com os bens faturados à impugnante. 10. De igual modo, resulta do RIT que a sociedade emitente das faturas, a T... Lda, não detinha adequada estrutura empresarial suscetível do exercício da respetiva atividade, a fim de permitir a dedução do IVA pela impugnante. 11. Refira-se que nos certificados de análise e no “albaran” emitidos pela empresa espanhola C..., S.L vinha indicada a firma portuguesa R. FR..., L.da. que aparentemente nada tinha a ver com as transações (cf. pp. 3, 4, 16, 17 e 18 do RIT). 12. Quanto às faturas, eram enviadas na maior parte das vezes as cópias das faturas, por fax, pela C..., S.L para a firma A..., Ld.ª que, por sua vez, as enviava, pela mesma via, para a impugnante (cf. pp. 3, 4, 16, 17 e 18 do RIT). 13. Mais se refira que nunca foi estabelecido qualquer tipo de contacto entre a impugnante e a T... Lda (cf. pp. 3, 4, 16, 17 e 18 do RIT e como resultou, igualmente, do depoimento da testemunha AA, que foi funcionária da impugnante, o qual foi vertido na motivação da matéria de facto da sentença). 14. Quanto às notas de liquidação emitidas pela própria impugnante aquando do pagamento das faturas emitidas pela T... Lda, os serviços de inspeção apuraram, cf. pp. 3, 4 e 24 do RIT, que no caso das faturas com os n. os ...25, ...77 e ...90 as notas de liquidação foram enviadas para a sede da C..., S.L., em Espanha. 15. Diga-se, ainda, que a T... Lda foi constituída em 01/03/2004 e encontrava-se sediada na Avenida ..., ... em Lisboa (que se constatou tratar-se unicamente de um Gabinete de Contabilidade onde é efetuada a contabilidade da empresa e onde possuía um espaço no qual se encontrava uma funcionária administrativa), tendo sido cessada oficiosamente para efeitos de IVA desde 31/05/2006 (cf. p. 5 do RIT). 16. A par disto, efetuada uma análise às declarações periódicas entregues relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, os serviços de inspeção verificaram que a T... Lda se encontra em crédito de imposto ao longo destes três anos (cf. p. 5 do RIT). 17. Ora, perante o que vai dito, decidindo como decidiu, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação das liquidações impugnadas, tendo incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, na redação aplicável. 18. Assim, os elementos coligidos pela inspeção tributária constituem indícios bastantes de que a impugnante sabia que quem lhe estava a vender não era a empresa que figurava nas faturas. 19. Além disso, ficou demonstrado que a impugnante sabia ou devia saber que a sociedade emitente T... Lda não possuía estrutura empresarial que lhe permitisse o desenvolvimento da atividade ou transações declaradas. 20. A que acresce que a T... Lda se encontrava em situação de crédito permanente de imposto, importando referir neste domínio que em sede de audiência foi dito pela Sra. Inspetora Tributária que o IVA liquidado pela “T... Lda”, e deduzido pela F... ld.ª, nunca era entregue ao Estado; era sempre credora de IVA (o que foi vertido na motivação da matéria de facto da sentença). 21. Deste modo, considerando os factos apurados em sede inspetiva e descritos no RIT (cujo conteúdo, relembre-se, foi dado por integralmente reproduzido na sentença recorrida), e aos quais acima fizemos expressa referência, bem como, os depoimentos prestados pelas testemunhas e dos quais ressalta o que acima mencionámos, entendemos que se deve concluir que se encontram verificados os pressupostos para a aplicação na situação que nos ocupa do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, o que significa que cometeu a douta sentença sob recurso erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA, na redação aplicável. TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA. (…)” 1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões: “(…) 1) A Recorrente não alega os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, limitando-se a uma alegação genérica, sem referência aos concretos meios probatórios, não cumprindo, assim, os requisitos exigidos pelo disposto no artigo 640.º do NCPC, aplicável por força do artigo 281.º do CPPT, pelo que não deve o recurso ser conhecido nesta parte; 2) A Recorrente também não indica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados. No seu ponto 4 da alegação, a Recorrente transcreve, longamente, cerca de duas páginas do relatório de inspecção tributária, afirmando que tal transcrição deveria fazer parte da matéria de facto dada por provada. No entanto, a mesma não incorpora factos, mas sim investigações, opiniões, raciocínios, interrogações, diligências, conclusões etc., porquanto: a) A primeira frase constitui matéria conclusiva e não um facto; b) As duas frases seguintes são alegações genéricas, de onde ressaltam raciocínios e conclusões, como decorre do advérbio utilizado “supostamente” ou de expressões como “na maior parte das vezes”, sem qualquer correspondência com as transacções em causa nos presentes autos; c) A primeira frase iniciada na página 9 da alegação é uma repetição do que já consta da sentença; d) De entre as frases que a Recorrente pretende dar por provadas constam três interrogações – todas na página 9 das alegações. Ora, perguntas não são, por definição, factos e, logo, não podem ser levadas à matéria de facto dada por provada. São meras conjecturas, raciocínios e não factos; e) A última (a negrito) trata-se de uma conclusão (e não de um facto), sendo que nessa conclusão nenhuma relação se estabelece com a Recorrida; f) As outras duas frases constantes da página 9 da alegação de recurso (de “- Aquando da deslocação à F... ld.ª” até “R. FR..., L.da (Anexo 6)” e de “Conforme nos foi referido (...) até “empresas nacionais”) trata-se de descrição de diligências e investigações, não enunciando qualquer facto, sendo certo que a última das afirmações não tem qualquer suporte documental, estando, aliás, em contradição com o depoimento da testemunha AA, conforme consta da motivação da sentença do Tribunal a quo; 3) Também por esta razão não deve o recurso ser conhecido na parte em que pretende aditar matéria de facto ao elenco da dada por provada; 4) Quanto aos elementos que pretendem ver aditados à matéria de facto dada por não provada: a) quanto ao primeiro, resulta do elenco de matéria de facto provada (e não contestada pela Recorrente, até porque consta do próprio RIT), que “houve efectivamente a aquisição de mercadorias indicadas nas facturas emitidas pela T... Lda” – a AT não contesta este factos. A AT que fundamenta a não dedutibilidade de IVA no presente recurso no disposto no artigo 19.º, n.º 4, do CIVA (e não nos artigo 19.º, n.º 3), pelo que não se compreende sequer a utilidade de tal facto para a economia da sentença. Ainda que fosse com base no disposto no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, conforme decidiu o Acórdão do TCAN de 31/01/2014 (Proc. 01380/05.7BEBRG), “ para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da factura a transmitir os bens ou prestar os serviços”. Pelo que o facto que a Recorrente pretende aditar aos não provados não tem qualquer interesse para a decisão da causa; b) quanto ao segundo, a Recorrida não tinha que provar que a emitente possuía uma estrutura que permitisse exercer a sua actividade, mas apenas que não tinha conhecimento de tal facto – o que, inequivocamente, fez. Mais, é à AT que compete provar, de acordo com a repartição do ónus da prova, que a emitente da factura não tinha estrutura adequada (e não à Recorrida fazer a prova contrária); c) quanto ao terceiro, constitui um facto negativo, pelo que nunca assim poderia ser levado de tal forma à matéria de facto não provada. Mas, ainda assim, como consta da matéria de facto dada como provada, a Recorrida provou o seu desconhecimento, pelo que aditar tal facto colocaria a sentença em contradição nos seus próprios termos. 5) Conforme consta da matéria de facto dada como provada, as transacções aqui em causa reportam-se umas ao ano 2004 (facturas ...0 e ...25, respectivamente datadas de 17/05/2004 e 27/09/2004 e que correspondem, respectivamente, às liquidações adicionais de IVA impugnadas n.º ...90 e ...92) e outras ao ano 2005 (facturas ...77, ...90 e ...80, respectivamente datadas de 24/02/2005, 21/03/2005 e 03/11/2005 e que correspondem, respectivamente, às liquidações adicionais de IVA impugnadas n.º ...94, ...96 e ...98). Nos dois anos em causa vigoravam duas redacções distintas do citado artigo 19.º, n.º 4, do CIVA; 6) Na verdade, durante o ano 2004 vigorou a versão da citada norma na sua redacção originária conforme seu aditamento operado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei nº 31/2001, de 8 de Fevereiro, e, portanto, aplicável às facturas ...0 e ...25 (liquidação adicionais n.º ...90 e ...92). Exigia-se a prova do conhecimento efectivo do sujeito passivo e que este conhecimento repousasse sobre 2 circunstâncias cumulativas: a) que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado; b) que o disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer; 7) Nem o RIT alguma vez alega que a Recorrida tinha conhecimento daquelas duas circunstâncias, nem a Recorrente indica matéria de facto que o indique, nem a matéria de facto dada por provada demonstra tal conhecimento. Antes pelo contrário, como resulta da matéria de facto dada como provada e do RIT, a Recorrida “não suspeitou que existisse alguma anormalidade nas transacções com a T... Lda” e que “nunca foi estabelecido qualquer contacto directo entre a F... ld.ª e a T... Lda”. Se não suspeitou e não teve qualquer contacto, então não podia ter o conhecimento exigido pela lei; 8) Só com a redacção dada pelo artigo 47.º, nº 2, da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que apenas entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2005 (aplicável às facturas ...77, ...90 e ...80, e que correspondem, respectivamente, às liquidações adicionais de IVA impugnadas n.º ...94, ...96 e ...98), o artigo 19.º, n.º 4, do CIVA, passou a ter nova redacção; 9) Quanto a esta segunda redacção da norma não se vê, nem na matéria de facto dada por provada, nem na matéria de facto que a Recorrente agora pretende aditar qualquer facto que permita à sentença chegar à conclusão de que a transmitente de bens não dispunha de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade comercial. Muito menos resulta dos autos que a Recorrida tivesse conhecimento ou devesse ter conhecimento de tal facto; 10) Como refere o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no seu acórdão de 14 de Julho de 2014, (Proc. 30/05.6BEPNF), “estando demonstrado que a ora Recorrida adquiriu a mercadoria em causa, teria a administração tributária que recolher indícios bastantes de que a recorrida sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas”, o que não aconteceu! 11) No presente caso, não existe qualquer relação entre a Recorrida e as empresas a montantes. Conforme consta da sentença recorrida, “não é a própria operação na qual interveio a impugnante que vem posta em causa”. Ora, através do Acórdão C-354/03, de 12 de Janeiro de 2005, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, 3ª secção, considerou que o direito de um sujeito passivo que realize operações tributáveis a deduzir imposto sobre o valor acrescentado pago a montante não pode ser afectado pela circunstância de, na cadeia de entregas na qual se inserem essas operações, sem que esse sujeito saiba ou possa saber, uma outra operação anterior ou posterior à realizada por este último, estar viciada por fraude ao imposto sobre o IVA (a designada fraude carrossel); 12) A Recorrida não tinha, nem podia ter conhecimento, do alegado esquema económico existente a montante das negociações que estabelecia com a A..., Ld.ª, as transmissões realizadas entre a F... ld.ª e sua agente conferiram-lhe o direito de deduzir o imposto, visto que as operações realizadas não resultaram de operação ou preço simulado nem o contribuinte tinha conhecimento da situação tributária da A..., Ld.ª ou da T... Lda, isto é, se entregavam ou não o imposto liquidado ao Estado, tal como prevê o art. 19º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado. Termos em que e nos melhores de direito, deverá o recurso apresentado pela AT ser indeferido e, em consequência, ser confirmada a sentença proferida em primeira instância, assim se fazendo JUSTIÇA. (...)” O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que sentença recorrida faz correta interpretação da lei. Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito violando o disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA, na redação aplicável à data dos factos. 3. JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado: Proc. n.º 1781/08.9BEVIS... e apensos III – MATÉRIA DE FACTO Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma: 1. A Impugnante está coletada pelo exercício da atividade de “Fabricação de fechaduras, dobradiças e de outras ferragens” – Cfr. relatório de inspeção tributária apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 2. Nos anos de 2004 e 2005 foram emitidas faturas em nome da Impugnante, com os n.ºs ...0 de 12/05/2004, ...5 de 24/09/2004, ...7 de 24/02/2005, ..9. de 21/03/2005 e ..8 de 03/11/2005, em que é emitente a sociedade “T... Lda”, relativas à aquisição de lingotes de latão [cfr. docs. de fls. 3 do RIT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]. 3. A Impugnante foi objeto de ação inspetiva, procedimento interno, de âmbito parcial, em sede de IVA, com extensão aos exercícios de 2004 e 2005, – cfr. relatórios de inspeção, a fls. e ss do p.a. apenso. 4. Da ação inspetiva realizada aos exercícios de 2004 e 2005, resultou um Relatório de Inspeção Tributária, elaborado em, do qual consta, com interesse para a decisão: (...) //.2 MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL No âmbito das averiguações do setor da sucata, os serviços de inspeção tributária realizaram ação inspetiva à firma T... Lda, e outras, abrangendo os anos de 2004, 2005 e 2006, da qual resultaram atos e conclusões com reflexos ao nível tributário e judicial em sede de vários supostos “clientes”, utilizadores das faturas emitidas por aquelas sociedades. De entre esses utilizadores encontra-se o sujeito passivo F... ld.ª. (...) [dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do original] Relativamente a estas transações e de acordo com os dados disponibilizados e pelas informações dadas pela empresa, constatou-se o seguinte: - A encomenda do material constante das faturas foi efetuada através da firma A..., Ld.ª, representada pela D.ª BB que, de acordo com o responsável pela empresa, é quem representa vários fornecedores comunitários recebendo destes uma comissão de intermediação; - De acordo com as informações recolhidas junto da empresa e conforme se constata pela análise dos documentos de transporte em posse da F... ld.ª (Anexo 2), o material é proveniente de Espanha e foi expedido pela firma C..., S.L., no caso das faturas n.º ...0, ...25 e ...90 e pela A..., S.L. no caso da fatura n.º ...08. Relativamente à fatura n.º ...77 não nos foi exibido qualquer documento de transporte; - O material ou é transportado diretamente para a F... ld.ª ou é descarregado na Maia, na sede da empresa que efetuou o transporte, para posteriormente ser novamente carregado por outra empresa transportadora que o leva para a F... ld.ª; - O descritivo das faturas emitido pela T... Lda, com sede em Lisboa, vem redigido em espanhol; - O pagamento dos bens adquiridos era normalmente por cheque à ordem da empresa T... Lda. Se atendermos à morada constante das Notas de Liquidação emitidas pela F... ld.ª constata-se que, no caso da fatura n.º ...0, a mesma foi enviada para a Rua ..., Lisboa, que é a morada constante das faturas emitidas pela T... Lda. No caso das faturas n.ºs ...25, ...77 e ...90, as notas de liquidação são dirigidas à T... Lda, mas a morada indicada é C..., S.L Poligon ... – Apart. ..8 08130 ......... Espanha. E, no caso da Nota de Liquidação referente à fatura n.º ...08, a morada indicada é a Av......... n.º ..... -.º andar Sala ..., Lisboa, que é a sede da T... Lda. Questionado sobre o porquê da fatura ter sido emitida pela firma T... Lda sediada em Portugal quando, ao que tudo indica, a mercadoria foi enviada por empresas espanholas (C..., S.L. e A..., S.L), o responsável pela empresa disse que na altura foram informados pela D. BB que o material seria faturado por uma empresa portuguesa representante da firma espanhola. Referiu ainda que nunca foi estabelecido qualquer contacto direto entre a F... ld.ª e a T... Lda. (...) Pela análise do extrato da conta bancária da sociedade T... Lda, verificou-se a existência de um pagamento de uma comissão de agência por representação de vendas no Norte do País à sociedade A..., Ld.ª, (que foi quem intermediou todas as aquisições efetuadas pela F... ld.ª à C..., S.L e faturadas pela T... Lda), efetuado através de transferência bancária. Contactada a sócia gerente da referida sociedade, Sr.ª D.ª BB, a mesma referiu que até janeiro de 2004 era representante em Portugal da sociedade C..., S.L. Por indicação do Sr. CC, sócio da empresa espanhola, todos os assuntos relacionados com esta sociedade passariam a ser tratados com a empresa portuguesa T... Lda da qual também era sócio e com as senhoras D. DD e D. EE do departamento de contabilidade da T... Lda. Conforme foi afirmado pelo sócio da T... Lda, as referidas senhoras são funcionárias da sociedade FL....., o que nos leva a concluir que as pessoas das sociedades R. FR..., L.da, T... Lda, C..., S.L e FL..... se relacionam entre si. A D.ª BB confirmou telefonicamente ao coordenador desta ação, na visita efetuada à F... ld.ª no dia 27 de Março de 2008, que apesar de informado os clientes de que as matérias primas passariam a ser efetuadas pela T... Lda nunca se deslocou às instalações desta mesma empresa. Por outro lado, a contabilidade da T... Lda não evidencia o custo nem o pagamento das referidas comissões. Questionada a TOC da empresa sobre este facto, afirmou que desconhecia os referidos custos dado que, não obstante as faturas serem emitidas em nome da T... Lda eram enviadas diretamente de Espanha. (...) III.1.1.4 Conclusão Os factos relatados nos pontos III.1.1.2, III. 1.1.3 e III 1.1.4, colocam-nos perante a constatação da existência de um esquema fraudulento em que as operações em causa se inserem na criação de um circuito de sucessivas faturas, emitidas por várias sociedades que foram constituídas com a finalidade de não entregar o IVA liquidado nos cofres do Estado e de dar o direito à dedução de IVA a terceiros, IVA esse que nunca chegou a entrar nos cofres do Estado. Os relatórios provenientes de Lisboa vão no mesmo sentido de que, não só o circuito das mercadorias é falso, como nem sequer houve qualquer transação de mercadorias. Tendo agora presente as aquisições efetuadas pela F... ld.ª à T... Lda em 2004 e 2005 a que se faz referência no ponto III.1.1.1 cumpre-nos ainda referir o seguinte: - No caso das transações operadas entre a T... Lda e a F... ld.ª somos levados a crer, pelos elementos apresentados, nomeadamente os documentos de transporte (ver Anexo 2), que houve efetivamente a aquisição das mercadorias indicadas nas faturas emitidas pela T... Lda, daí aceitar-se o custo para efeitos de IRC. No entanto, as mercadorias vieram diretamente das empresas C..., S.L e A..., S.L. sediadas em Espanha, com perfeito conhecimento por parte dos responsáveis da F... ld.ª, reunindo todas as condições para que a operação fosse isenta de IVA por se tratar de uma transmissão de um Estado Membro para outro. - Além disso, as mercadorias fornecidas pela C..., S.L à F... ld.ª nem sequer foram faturadas à T... Lda uma vez que o único fornecedor desta era a empresa portuguesa R. FR..., L.da. Relativamente à empresa espanhola A..., S.L. que, de acordo com o respetivo CMR, figura como expedidora dos bens constantes da fatura n.º ...08, não existe qualquer ligação com os operadores portugueses que foram referidos no ponto III.1.1.2 do presente relatório. No decurso da visita à F... ld.ª a coberto do Despacho n.ºDI ...36, foi-nos facultada cópia de um certificado emitido pelo departamento de qualidade da A..., S.L que, em princípio estará relacionado com a mercadoria constante da fatura n.º ...08 emitida pela T... Lda, e que indica como cliente a C..., S.L. Assim, constatamos que estamos perante operações simuladas entre vários agentes económicos de acordo com o estipulado nos n.ºs 3 e 4 do art.º 19 do Código do IVA, não conferem direito à dedução do imposto por parte da F... ld.ª. (...) O responsável da empresa referiu, aquando da deslocação à empresa, que não suspeitou que existisse alguma anormalidade nas transações com a T... Lda apesar da mercadoria proveniente de um sujeito passivo espanhol ter sido faturada por uma empresa portuguesa. No entanto, existiam vários indícios, que descrevemos a seguir, que poderiam levar a empresa a estranhar a maneira como os bens eram faturados...”. (...) Por outro lado, põe-se também em causa a qualidade de sujeito passivo de IVA da T... Lda dado que uma das condições para ser considerado como tal, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do Código do IVA é o de exercer uma atividade económica, o que no caso não corresponde à realidade. A T... Lda não funcionava como armazém porque a mercadoria vinha diretamente de Espanha e também não funcionava como apoio administrativo, uma vez que os documentos com ela relacionados eram todos elaborados em Espanha e as diligências junto dos clientes eram efetuadas pela A..., Ld.ª. A T... Lda foi apenas constituída para emitir faturas e nelas liquidar imposto. Assim, também está em causa o direito à dedução do imposto de acordo com o estipulado na alínea a) do n.º 1 do art. 19.º do Código do IVA, uma vez que só se pode deduzir o imposto deduzido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos. Ficou claramente demonstrado que a T... Lda só tem faturas de aquisição da R. FR..., L.da, mas também que esta nada lhe poderia ter vendido porque também só tem aquisições simuladas. Apesar dos fundamentos apresentados nos parágrafos anteriores, por si só, sustentarem a não dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pela T... Lda à F... ld.ª, constatou-se ainda que todas as faturas, à exceção de uma, não cumprem todos os requisitos legais exigidos para considerar que o documento foi emitido de forma legal. (...) O requisito constante da sua alínea f), acrescida pelo DL n.º 156/2003, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, refere que as faturas ou documentos equivalentes devem conter “a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura”. Acontece que, pela análise dos elementos ao nosso dispor, nenhuma das faturas, emitidas pela T... Lda à F... ld.ª, relativas a bens que foram colocados à disposição do adquirente em data diferente da data de emissão cumpre este requisito. Nestas condições encontram-se todas as faturas emitidas em 2004 e 2005, com exceção da fatura n.º ...77 de 24/02/2005, relativamente à qual não possuímos informação quanto à data de receção dos bens uma vez que não nos foi fornecido qualquer documento de transporte. (...) IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO (...) A responsabilidade solidária a que alude este articulado refere-se, aplicando-se ao caso em questão, As correções constantes do relatório derivam da não dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pela T... Lda, de acordo com os factos e fundamentos relatados no presente relatório, por infração ao disposto no n.º 2, 3 e 4 do art.º 19.º do n.º1 do art.º 26 e n.º 5 do art. 35.º do CIVA, conforme é resumido no ponto I do presente relatório. A responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto liquidado pela T... Lda nada tem a ver com a correção resultante da não dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pela T... Lda e não entregue nos cofres do Estado e foi referida a título meramente informativo.(...) [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, assim como se dão por reproduzidos todos os documentos anexos ao relatório de inspeção]. 5. Na sequência da ação de inspeção, a Impugnante foi notificada para proceder ao pagamento das liquidações adicionais de IVA: liquidação adicional de IVA n.° ...98, no montante de 2948,48€ (processo n.º 1781/08.9BEVIS...); liquidação adicional de IVA n.° ...94, no montante de 1918, 73€ (processo n.º 1782/08....); liquidação adicional de IVA n.° ...90, no montante de 1515,30€ (processo n.º 1783/08....); liquidação adicional de IVA n.° ...98, no montante de 1397,6€ (processo n.º 1784/08....); liquidação adicional de IVA n.° ...96, no montante de 1330,71€ (processo n.º 1791/08....); e respetivos juros compensatórios. [cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]. 6. Em sequência das notificações, deram entrada neste Tribunal as petições iniciais dos processos de Impugnação ora em análise, tendo os processos sido apensados [cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido] * Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. * A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, bem como da inquirição das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório. As testemunhas foram ouvidas. Depuseram de forma clara e de forma que não suscitou dúvidas ao Tribunal sobre a veracidade daquilo que disseram conhecer. Em suma, resulta do seu depoimento: AA foi funcionária da sociedade F... ld.ª, escriturária, antes do seu encerramento. Referiu saber qual a matéria em discussão nos autos. Questionada sobre as transações comerciais que estiveram na base da dedução do IVA, referiu que a F... ld.ª fez compras a uma empresa espanhola, de lingotes de latão, através de uma comissionista/ intermediária, a Sr.ª BB, tendo efetuado o pagamento da mercadoria. Mais disse que a Sr.ª BB era representante de várias empresas espanholas. A F... ld.ª pedia à Sr.ª BB e, por sua vez, esta fazia a encomenda à empresa espanhola. Os bens (lingotes de latão) chegavam desta forma. Não obstante as faturas em causa nos autos serem de 2004 e 2005, a relação com a Sr.ª BB vinha de antes. Trabalharam sempre com a Sr.ª, efetuavam as encomendas através dela. Não conheciam ninguém na empresa espanhola, na F... ld.ª não conheciam ninguém da empresa “C..., S.L” nem da “T... Lda”. A partir de determinada altura, cuja data não soube especificar, houve uma alteração quanto aos pagamentos. Foi pedido pela Sr.ª BB que os pagamentos fossem feitos a uma empresa portuguesa, a “T... Lda”. Não estranharam porque sempre confiaram na Sr.ª BB e a mercadoria vinha direita. Não houve nenhuma alteração ao preço praticado, era feito nos mesmos termos que havia sido feito à empresa espanhola. O pagamento era feito por cheque. Relativamente à fatura n.º ...25, emitida pela “T... Lda”, também foi paga por cheque. Não conheciam ninguém da empresa “C..., S.L” nem da “T... Lda”, apenas lidavam com a Sr.ª BB. As faturas seriam emitidas após a receção da mercadoria, pois que chegavam depois da mercadoria (não a acompanhavam) por correio. A mercadoria vinha junto com a guia de transporte. A Sr.ª Inspetora tributária esclareceu que estão em causa duas faturas: uma de 2004 (n.º ...25 de 29/09/2004) e outra de 2005 (24/02/2005). Referiu que não foram aceites as deduções porque, no entender da AT, a F... ld.ª nada adquiriu à “T... Lda”. A F... ld.ª era apenas utilizadora das faturas. Notou que a mercadoria era transportada desde Espanha, as faturas eram emitidas em Espanha. Os bens nunca vieram da “T... Lda”. Vindos de Espanha, eram isentos de IVA. Assim não se entende porque é que eram faturados pela “T... Lda”. A F... ld.ª deduziu IVA. O IVA liquidado pela “T... Lda” - e deduzido pela F... ld.ª - nunca era entregue ao Estado. Era sempre credora de IVA. Mais acrescentou que não havia um envolvimento consciente na F... ld.ª no processo da fraude em carrossel, porque apenas se relacionava com a firma McDade. O que a F... ld.ª tinha consciência era que a mercadoria vinha de Espanha. Finalizou dizendo que a F... ld.ª não teve qualquer vantagem económica porquanto pagou IVA que não tinha que pagar (uma vez que a mercadoria vinha de Espanha) e deduziu esse IVA. Foi neutro..(…)” 3.2. Nas conclusões 1.ª a 6.ª a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto, pugnando pela retificação do facto n.º 4 e pelo aditamento de factos não provados. Vejamos: O n.º 1 do artigo 662.° do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.” Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas. 2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.(…)” Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida. Cumprido o ónus da Recorrente, compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pag.232, um “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação. E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto. No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607º do CPC. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa. A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo. 3.2.1. A Recorrente alega que face do teor integral do relatório de inspeção tributária que, aliás, deu por integralmente reproduzido, assim como deu por reproduzidos todos os documentos anexos ao relatório de inspeção (cf. parte final do ponto 4 da Matéria de Facto), devia ter também vertido para o ponto 4 da Matéria de Facto, atento o seu interesse para a decisão da causa, o constante no final da página 16 do RIT, da página 17 do RIT e, ainda, do início da página 18 do RIT (ponto III.1.1.4. do RIT), que transcreve no artigo 8.º nas alegações de recurso. Com efeito, a sentença recorrida no ponto 4 da matéria de facto provada extrata passagens do Relatório nomeadamente parte do ponto III.1.1.4. do RIT, pese embora dê por integralmente reproduzido o relatório, bem como todos os documentos anexos ao relatório de inspeção. Procederemos ao aditamento à matéria de facto do trecho que pretende a Recorrente, pois permite melhor compreensão dos pressupostos factuais e da prova produzida. Por uma questão de economia de meios, não procedemos alteração do ponto 4 da matéria de facto apenas aditaremos um ponto com a numeração 4-A, no qual transcrevemos quase integralmente o ponto III.1.1.4. do RIT. 4.A- Consta do Relatório de Inspeção, efetuada à Impugnante, no item III.1.1.4., o seguinte: “(…) III.1.1.4 Conclusão Os factos relatados nos pontos III.1.1.2, III. 1.1.3 e III 1.1.4, colocam-nos perante a constatação da existência de um esquema fraudulento em que as operações em causa se inserem na criação de um circuito de sucessivas faturas, emitidas por várias sociedades que foram constituídas com a finalidade de não entregar o IVA liquidado nos cofres do Estado e de dar o direito à dedução de IVA a terceiros, IVA esse que nunca chegou a entrar nos cofres do Estado. Os relatórios provenientes de Lisboa vão no mesmo sentido de que, não só o circuito das mercadorias é falso, como nem sequer houve qualquer transação de mercadorias. Tendo agora presente as aquisições efetuadas pela F... ld.ª à T... Lda em 2004 e 2005 a que se faz referência no ponto III.1.1.1 cumpre-nos ainda referir o seguinte: - No caso das transações operadas entre a T... Lda e a F... ld.ª somos levados a crer, pelos elementos apresentados, nomeadamente os documentos de transporte (ver Anexo 2), que houve efetivamente a aquisição das mercadorias indicadas nas faturas emitidas pela T... Lda, daí aceitar-se o custo para efeitos de IRC. No entanto, as mercadorias vieram diretamente das empresas C..., S.L e A..., S.L. sediadas em Espanha, com perfeito conhecimento por parte dos responsáveis da F... ld.ª, reunindo todas as condições para que a operação fosse isenta de IVA por se tratar de uma transmissão de um Estado Membro para outro. - Além disso, as mercadorias fornecidas pela C..., S.L à F... ld.ª nem sequer foram faturadas à T... Lda uma vez que o único fornecedor desta era a empresa portuguesa R. FR..., L.da. Relativamente à empresa espanhola A..., S.L. que, de acordo com o respetivo CMR, figura como expedidora dos bens constantes da fatura n.º ...08, não existe qualquer ligação com os operadores portugueses que foram referidos no ponto III.1.1.2 do presente relatório. No decurso da visita à F... ld.ª a coberto do Despacho n.ºDI ...36, foi-nos facultada cópia de um certificado emitido pelo departamento de qualidade da A..., S.L que, em princípio estará relacionado com a mercadoria constante da fatura n.º ...08 emitida pela T... Lda, e que indica como cliente a C..., S.L. Assim, constatamos que estamos perante operações simuladas entre vários agentes económicos de acordo com o estipulado nos n.ºs 3 e 4 do art.º 19 do Código do IVA, não conferem direito à dedução do imposto por parte da F... ld.ª. (...) O responsável da empresa referiu, aquando da deslocação à empresa, que não suspeitou que existisse alguma anormalidade nas transações com a T... Lda apesar da mercadoria proveniente de um sujeito passivo espanhol ter sido faturada por uma empresa portuguesa. No entanto, existiam vários indícios, que descrevemos a seguir, que poderiam levar a empresa a estranhar a maneira como os bens eram faturados. Se não vejamos: - A mercadoria era proveniente de um sujeito passivo espanhol que poderia ter faturado a mercadoria enviada com isenção de IVA; - Apesar das firmas espanholas, C..., S.L e A..., S.L, terem supostamente como representante a firma portuguesa T... Lda sediada em Lisboa, que foi quem faturou os bens em questão, a cópia das faturas eram enviadas na maior parte das vezes, por fax, pela C..., S.L para a firma A..., Ld.ª que por sua vez as enviava, pela mesma via, para a F... ld.ª, conforme se pode constatar pelo cabeçalho de algumas faturas que constam do Anexo I. Para além de serem rececionadas por fax, as faturas eram igualmente recebidas, mais tarde por correio, enviadas pela funcionária da T... Lda depois de ela própria as receber vindas de Espanha, conforme já foi oportunamente referido neste relatório; - A firma A..., Ld.ª também enviava outro tipo de correspondência para a F... ld.ª, emitida pela T... Lda, conforme se pode constatar pelo cabeçalho da folha que se junta como Anexo 3. Tal como sucedia com as faturas, a empresa espanhola enviava a correspondência da T... Lda, por fax, para a Dª BB que, por sua vez, a remetia para a F... ld.ª; - Conforme foi referido no ponto III.1.1.1., a própria F... ld.ª indicou na maior parte das notas de liquidação a denominação e a morada da C..., S.L; - Se a T... Lda era uma empresa que efetivamente representava as empresas espanholas em Portugal então qual era a necessidade de utilizar outra empresa portuguesa (a A..., Ld.ª) para efetuar diligências relacionadas com as transações entre a T... Lda e os seus “clientes” e porque é que os documentos emitidos por ela eram “fabricados” em Espanha?; - Aquando da deslocação à F... ld.ª a coberto do Despacho n.ºDI ...36, foi facultada diversa documentação relacionada com as aquisições efetuadas à T... Lda. Relativamente à factura n.º ...0, foi-nos fornecido um certificado de análise da matéria prima adquirida, emitido pela C..., S.L, que se junta como Anexo 4, e no qual consta como adquirente dos produtos a firma R. FR..., L.da. Foi-nos igualmente fornecido cópia de um “albara” (Anexo 5) relacionado com esse fornecimento, que se presume ser uma guia de transporte, emitida também pela C..., S.L em nome da firma R. FR..., L.da. Relativamente às matérias primas a que se refere a fatura n.º ...90 também nos foi fornecida cópia do certificado de análise emitido pela C..., S.L em que é indicado como adquirente a firma R. FR..., L.da. (Anexo 6). Ora, se os responsáveis da F... ld.ª sabiam que a mercadoria vinha de Espanha diretamente para as suas instalações e era faturada pela T... Lda então, não seria de questionar porque é que nos certificados de análise e no “albaran” emitidos pela empresa espanhola vinha indicada a firma portuguesa R. FR..., L.da. que, aparentemente nada tinha a ver com as transações? - Conforme nos foi referido por vários clientes da T... Lda, a matéria-prima (lingotes de latão) proveniente da empresa espanhola C..., S.L geralmente era de melhor qualidade do que a que era fornecida por empresas portuguesas. Mas, apesar disso, o preço a que a empresa espanhola vendia a matéria era inferior aos preços praticados por empresas nacionais. Não seria de estranhar que uma matéria prima de melhor qualidade em que, inclusivamente, os encargos de transporte e de seguro são superiores fosse oferecida a um preço mais baixo do que aquele que é praticado por firmas nacionais? - As situações aqui expostas, às quais acresce o facto de nunca ter sido estabelecido qualquer tipo de contacto entre a F... ld.ª e qualquer representante da T... Lda, seriam indícios mais do que suficientes para concluir que a T... Lda, na verdade, não possuía uma estrutura montada que lhe permitisse exercer uma atividade económica.”. (...) Por outro lado, põe-se também em causa a qualidade de sujeito passivo de IVA da T... Lda dado que uma das condições para ser considerado como tal, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do Código do IVA é o de exercer uma atividade económica, o que no caso não corresponde à realidade. A T... Lda não funcionava como armazém porque a mercadoria vinha diretamente de Espanha e também não funcionava como apoio administrativo, uma vez que os documentos com ela relacionados eram todos elaborados em Espanha e as diligências junto dos clientes eram efetuadas pela A..., Ld.ª. A T... Lda foi apenas constituída para emitir faturas e nelas liquidar imposto. Assim, também está em causa o direito à dedução do imposto de acordo com o estipulado na alínea a) do n.º 1 do art. 19.º do Código do IVA, uma vez que só se pode deduzir o imposto deduzido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos. Ficou claramente demonstrado que a T... Lda só tem faturas de aquisição da R. FR..., L.da, mas também que esta nada lhe poderia ter vendido porque também só tem aquisições simuladas. Apesar dos fundamentos apresentados nos parágrafos anteriores, por si só, sustentarem a não dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pela T... Lda à F... ld.ª, constatou-se ainda que todas as faturas, à exceção de uma, não cumprem todos os requisitos legais exigidos para considerar que o documento foi emitido de forma legal. (...) O requisito constante da sua alínea f), acrescida pelo DL n.º 156/2003, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, refere que as faturas ou documentos equivalentes devem conter “a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura”. Acontece que, pela análise dos elementos ao nosso dispor, nenhuma das faturas, emitidas pela T... Lda à F... ld.ª, relativas a bens que foram colocados à disposição do adquirente em data diferente da data de emissão cumpre este requisito. Nestas condições encontram-se todas as faturas emitidas em 2004 e 2005, com exceção da fatura n.º ...77 de 24/02/2005, relativamente à qual não possuímos informação quanto à data de receção dos bens uma vez que não nos foi fornecido qualquer documento de transporte. (…)” [cfr. doc. de fls. do P.A.]. 3.2.2. Alega a Recorrente que se verifica erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que de acordo com a prova produzida e em coerência com os factos provados 2., 3., 4. (III – Matéria de Facto) da sentença, deviam ter sido considerados como não provados os seguintes factos: • Não se provou que a emitente “T... Lda” efetuou os fornecimentos referenciados nas faturas identificadas a fls. 3 do RIT. • Não se provou que a emitente “T... Lda” possuía uma estrutura montada que lhe permitisse exercer uma atividade económica. • Não se provou que a impugnante desconhecia a falta de adequada estrutura empresarial da emitente “T... Lda”. Relativamente a esta pretensão a Recorrente limita-se a referir que com a prova produzida e em coerência com os factos provados 2., 3., 4. (III – Matéria de Facto) da sentença, se deveria dar como provado, não dando cumprimento ao disposto no art.º 640.º do CPC, limitando-se a fazer uma alegação genérica sem cuidar de sustentar tais afirmações na prova produzida e existente nos autos. Nesta conformidade, nos termos do n. º2 do art.º 640.º do CPC, rejeita-se o recurso nesta parte, improcedendo a pretensão da Recorrente. 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. A Recorrente alega que o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida nos autos, fazendo, errada aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação das liquidações impugnadas, tendo incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, na redação aplicável. Que dos elementos coligidos pela inspeção tributária constituem indícios bastantes de que a Impugnante/Recorrente sabia que quem lhe estava a vender não era a empresa que figurava nas faturas. Além disso, ficou demonstrado que sabia ou devia saber que a sociedade emitente T... Lda não possuía estrutura empresarial que lhe permitisse o desenvolvimento da atividade ou transações declaradas. E que a T... Lda se encontrava em situação de crédito permanente de imposto, importando referir neste domínio que em sede de audiência foi dito pela Sra. Inspetora Tributária que o IVA liquidado pela “T... Lda”, e deduzido pela F... ld.ª, nunca era entregue ao Estado; era sempre credora de IVA (o que foi vertido na motivação da matéria de facto da sentença). Concluindo que considerando os factos apurados em sede inspetiva e descritos no RIT, bem como, os depoimentos prestados pelas testemunhas entende que se deve concluir que se encontram verificados os pressupostos para a aplicação na situação do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, o que significa que a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA, na redação aplicável. Vejamos: Estão em questão as liquidações de IVA relativas ao anos de 2004 (faturas ...0 e ...25) no valor de € 15 531,01, s/IVA e de 2005 (faturas ...77, ...90 e ...08) no valor de € 31 142,68 s/IVA, cujo o emitente é a T... Lda. Dos factos retratados no Relatório, a Administração Tributária apurou a existência de um esquema fraudulento, vulgarmente designada por fraude em carrocel em que as operações em causa se inserem na criação de um circuito de sucessivas faturas, emitidas por várias sociedades que foram constituídas com a finalidade de não entregar o IVA liquidada nos cofres do Estado e de dar o direito à dedução de IVA a terceiros, IVA esse que nunca chegou a entrar nos cofres do Estado. Apurou que no esquema a montante da Recorrida, encontravam-se várias empresas, entre elas, FL....., C..., S.L, EL B... Lda, J... Lda que forneciam a R. FR..., L.da e esta ..., K..., Lda., e esta última, por sua vez, a outros operadores, entre eles a Recorrida. Importa agora verificar, o regime legal aplicável aos factos tributários, os quais se reportam aos anos de 2004 e 2005, Relativamente ao ano de 2004, o n.º 4 do artigo 19.º, do CIVA, na versão do Dec-Lei n.º 31/2001 de 8.2, tinha a seguinte redação: “Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer”.(Destacado nosso) Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão do Dec-Lei n.º 31/2001 de 8.2, aplicável ao ano de 2004, que é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova do conhecimento efetivo do sujeito passivo que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e que não dispunha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer. Este regime é aplicável às faturas n.º ...0 e ...25. Não resulta da matéria de facto provada, nem da leitura do Relatório, que a Recorrida, em 2004, tinha conhecimento efetivo que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e que não dispunha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer. Antes pelo contrário, como resulta da matéria de facto dada como provada e do RIT, a Recorrida “não suspeitou que existisse alguma anormalidade nas transações com a T... Lda” e que “nunca foi estabelecido qualquer contacto direto entre a F... ld.ª e a T... Lda” pois os contactos ocorreram através da D.ª BB, da sociedade A..., Ld.ª, agente com quem a Recorrida se relacionava, à anos, que a informou que as faturas seriam emitidas pela T... Lda., uma empresa representante dos fornecedores espanhóis, para quem deveriam ser emitidos os respetivos cheques com quem tinha uma relação comercial de vários anos e em quem confiavam, pelo que toda a comunicação era feita através da referida senhora. No que concerne às liquidações do ano de 2005, o n.º 4 do artigo 19.º, do CIVA, por força do artigo 47.º, nº 2, da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, tinha a seguinte redação, a qual entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2005: “Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada”.(destacado nosso). Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, aplicável ao ano de 2005, que é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova que o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada. Este normativo é aplicável às faturas ...77, ...90 e ...80. Compulsada a matéria de facto provada dela não resulta que a AT, sobre quem recai o ónus de prova por força do n.º 1 do art.º 74.º da LGT, que no ano de 2005, a Recorrida tinha ou devesse ter conhecimento que a T... Lda não dispunha de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada. Ora, do coligido ponto III.1.1.4 do RIT, cujo extrato consta do facto aditado neste acórdão no ponto 4-A, constam referências generalistas e a verificação de irregularidades. Os indícios que Administração pretende fazer valer, tratam-se de alegações genéricas, sustentadas em raciocínios e deduções, sem serem suportadas em factos concretos e objetivos. A Administração socorre-se de interrogações, as quais não comtemplam obviamente factos, sendo meras conjeturas. Como supra se disse, tornava-se necessário que a Administração Fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das faturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das faturas participou ou que sabia ou devia saber que a emitente das faturas não era o verdadeiro fornecedor da mercadoria em apreço, salvaguardado a hipótese da utilizadora de faturas falsas não saber nem ter a possibilidade de saber da falsidade. A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios ou suspeitas de falsidade relativamente aos emitentes das faturas levaria a que os utilizadores das faturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efetivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento. Resulta ainda do relatório de inspeção que a Recorrida não teve qualquer vantagem económica porquanto pagou IVA e deduziu esse IVA. Isto permite evidenciar que o RIT carecia de maior labor ao nível da análise da relação estabelecida entre a ora Recorrida e a empresa fornecedora o que a AT não logrou, limitando-se pura e simplesmente a não aceitar as deduções por entender que a F... ld.ª nada adquiriu à “T... Lda”. Como a sentença recorrida bem refere, a jurisprudência o TJUE vem afirmando que o direito à dedução do IVA apenas pode ser recusado depois de se apurar, através de elementos objetivos, que o sujeito passivo sabia ou podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo vendedor (Cfr. processos apensos C-80/11 e C-142/11, de 21.06.2012 e 06.12.2012 respetivamente). É jurisprudência uniforme e reiterada e espelhada no proc. C-285/11 – Bonik EOOD que: “(...) 37. Assim, compete às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v. acórdãos, já referidos, Fini H, n.o 34; Kittel e Recolta Recycling, n.o 55; e Mahagében e Dávid, n.o 42). 38. É o que acontece quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal. Com efeito, neste caso, os critérios objetivos nos quais se baseiam os conceitos de entregas de bens ou de prestações de serviços efetuadas por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e de atividade económica não estão cumpridos (v. acórdãos, já referidos, Halifax e o., nºs 58 e 59, e Kittel e Recolta Recycling, n.o 53). 39. Do mesmo modo, um sujeito passivo que sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA deve, para efeitos da Diretiva 2006/112, ser considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efetuou a jusante (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.o 56, e Mahagében e Dávid, n.o 46). 40. Daqui resulta que o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.os 56 a 61, e Mahagében e Dávid, n.o 45). 41. Em contrapartida, não é compatível com o regime do direito a dedução previsto na referida diretiva recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia nem poderia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao IVA (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Optigen e o., n.os 52 e 55; Kittel e Recolta Recycling, n.os 45, 46 e 60; e Mahagében e Dávid, n.o 47). 42. Com efeito, a instituição de um sistema de responsabilidade objetiva ultrapassaria aquilo que é necessário para preservar os direitos da Administração Fiscal (v. acórdão Mahagében e Dávid, já referido, n.o 48). 43. Consequentemente, uma vez que a recusa do direito a dedução é uma exceção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante dos elementos objetivos que permitam concluir que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante da cadeia de fornecimento (v. acórdão Mahagében e Dávid, já referido, n.º 49). (…)» Nesta conformidade, não tendo AF demonstrado os pressupostos da sua atuação, a sentença recorrida fez uma correta subsunção dos factos ao direito, não incorrendo em erro de julgamento pelo que improcede a pretensão da Recorrente. 4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões: I. Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão do Dec-Lei n.º 31/2001 de 8.2, aplicável ao ano de 2004, é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova do conhecimento efetivo do sujeito passivo que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e que não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer. II.. Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, aplicável ao ano de 2005, é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova que o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida. Custas pela Recorrente nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. * Porto, 14 de julho de 2022 Paula Maria Dias de Moura Teixeira Maria da Conceição Soares Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes

Sumário

II. . Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, aplicável ao ano de 2005, é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova que o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.*

* Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F... ld.ª, NIPC ..., relativa às liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos anos de 2004 e 2005.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

«(…)

1. Ressalvado o devido respeito, é nosso entendimento que a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento de facto, pois que, em face do teor integral do relatório de inspeção tributária que, aliás, deu por integralmente reproduzido, assim como deu por reproduzidos todos os documentos anexos ao relatório de inspeção (cf. parte final do ponto 4 da Matéria de Facto), devia ter também vertido para o ponto 4 da Matéria de Facto, atento o seu interesse para a decisão da causa, o constante no final da página 16 do RIT, da página 17 do RIT e, ainda, do início da página 18 do RIT (ponto III.1.1.4. do RIT), que transcrevemos acima no artigo 8.º das presentes alegações de recurso.

2. De facto, tendo em atenção que, no caso, consta expressa e claramente no RIT, como fundamento das correções realizadas a infração ao disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA (na redação aplicável), tais factos elencados no artigo 8.º das presentes alegações de recurso, respeitantes à falta de adequada estrutura empresarial para os serviços faturados pela emitente T... Lda, suportados no relatório de inspeção (pontos III.1.1.1. e III.1.1.4. do RIT), bem como nos seus anexos (em concreto, dos anexos 1, 3, 4, 5 e 6 do RIT), na nossa perspetiva, constituem factualidade relevante para o conhecimento das questões suscitadas e para a resolução da questão controvertida segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, pelo que, têm que ser levados ao probatório da sentença (III – Matéria de Facto).

3. Para além disso, e sempre com o devido respeito, o douto Tribunal ora recorrido incorreu, ainda, em erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que de acordo com a prova produzida e em coerência com os factos provados 2., 3., 4. (III – Matéria de Facto) da douta sentença, deviam ter sido considerados como não provados os factos seguidamente descritos:

• Não se provou que a emitente “T... Lda” efetuou os fornecimentos referenciados nas faturas identificadas a fls. 3 do RIT.

• Não se provou que a emitente “T... Lda” possuía uma estrutura montada que lhe permitisse exercer uma atividade económica.

• Não se provou que a impugnante desconhecia a falta de adequada estrutura empresarial da emitente “T... Lda”.

4. Neste enquadramento, a douta sentença sob recurso incorreu, também, em erro de julgamento da matéria de facto consubstanciado na incorreta valoração e apreciação da prova produzida e da matéria factual.

5. Com efeito, atenta a factualidade dada como provada, a nosso ver, a Meritíssima Juíza a quo não apreciou e avaliou como se impunha os factos constantes do relatório de inspeção e que foram levados ao probatório da sentença (cf. pontos 3. e 4. de III – Matéria de Facto), afigurando-nos, com o devido respeito que tais factos, associados à factualidade que se pretende seja adicionada à fundamentação de facto em resultado do presente recurso, suportam coerentemente a conclusão de que foi indevida a dedução do IVA efetuada pela impugnante.

6. Efetivamente, resulta do teor do relatório de inspeção tributária e foi reproduzido no ponto 4. de de III – Matéria de Facto da sentença que as mercadorias respeitantes às faturas em causa vieram diretamente das empresas C..., S.L e A..., S.L. sediadas em Espanha, com perfeito conhecimento por parte dos responsáveis da impugnante, reunindo todas as condições para que a operação fosse isenta de IVA por se tratar de uma transmissão de um Estado Membro para outro.

7. E que as mercadorias fornecidas pela C..., S.L à impugnante nem sequer foram faturadas à T... Lda uma vez que o único fornecedor desta era a empresa portuguesa R. FR..., L.da.

8. E ainda que, relativamente à empresa espanhola A..., S.L. que, de acordo com o respetivo CMR, figura como expedidora dos bens constantes da fatura n.º ...08, não existe qualquer ligação com os operadores portugueses referidos no ponto III.1.1.2 do RIT, mas que no decurso da visita à impugnante a coberto do Despacho n.ºDI ...36, foi facultada aos serviços de inspeção cópia de um certificado emitido pelo departamento de qualidade da A..., S.L que, em princípio estará relacionado com a mercadoria constante da fatura n.º ...08 emitida pela T... Lda, e que indica como cliente a C..., S.L.

9. Ademais, resulta evidenciado no RIT a existência de operações económicas simuladas relacionadas com a sociedade emitente T... Lda e outros intervenientes a montante que estão relacionados com os bens faturados à impugnante.

10. De igual modo, resulta do RIT que a sociedade emitente das faturas, a T... Lda, não detinha adequada estrutura empresarial suscetível do exercício da respetiva atividade, a fim de permitir a dedução do IVA pela impugnante.

11. Refira-se que nos certificados de análise e no “albaran” emitidos pela empresa espanhola C..., S.L vinha indicada a firma portuguesa R. FR..., L.da. que aparentemente nada tinha a ver com as transações (cf. pp. 3, 4, 16, 17 e 18 do RIT).

12. Quanto às faturas, eram enviadas na maior parte das vezes as cópias das faturas, por fax, pela C..., S.L para a firma A..., Ld.ª que, por sua vez, as enviava, pela mesma via, para a impugnante (cf. pp. 3, 4, 16, 17 e 18 do RIT).

13. Mais se refira que nunca foi estabelecido qualquer tipo de contacto entre a impugnante e a T... Lda (cf. pp. 3, 4, 16, 17 e 18 do RIT e como resultou, igualmente, do depoimento da testemunha AA, que foi funcionária da impugnante, o qual foi vertido na motivação da matéria de facto da sentença).

14. Quanto às notas de liquidação emitidas pela própria impugnante aquando do pagamento das faturas emitidas pela T... Lda, os serviços de inspeção apuraram, cf. pp. 3, 4 e 24 do RIT, que no caso das faturas com os n. os ...25, ...77 e ...90 as notas de liquidação foram enviadas para a sede da C..., S.L., em Espanha.

15. Diga-se, ainda, que a T... Lda foi constituída em 01/03/2004 e encontrava-se sediada na Avenida ..., ... em Lisboa (que se constatou tratar-se unicamente de um Gabinete de Contabilidade onde é efetuada a contabilidade da empresa e onde possuía um espaço no qual se encontrava uma funcionária administrativa), tendo sido cessada oficiosamente para efeitos de IVA desde 31/05/2006 (cf. p. 5 do RIT).

16. A par disto, efetuada uma análise às declarações periódicas entregues relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, os serviços de inspeção verificaram que a T... Lda se encontra em crédito de imposto ao longo destes três anos (cf. p. 5 do RIT).

17. Ora, perante o que vai dito, decidindo como decidiu, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação das liquidações impugnadas, tendo incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, na redação aplicável.

18. Assim, os elementos coligidos pela inspeção tributária constituem indícios bastantes de que a impugnante sabia que quem lhe estava a vender não era a empresa que figurava nas faturas.

19. Além disso, ficou demonstrado que a impugnante sabia ou devia saber que a sociedade emitente T... Lda não possuía estrutura empresarial que lhe permitisse o desenvolvimento da atividade ou transações declaradas.

20. A que acresce que a T... Lda se encontrava em situação de crédito permanente de imposto, importando referir neste domínio que em sede de audiência foi dito pela Sra. Inspetora Tributária que o IVA liquidado pela “T... Lda”, e deduzido pela F... ld.ª, nunca era entregue ao Estado; era sempre credora de IVA (o que foi vertido na motivação da matéria de facto da sentença).

21. Deste modo, considerando os factos apurados em sede inspetiva e descritos no RIT (cujo conteúdo, relembre-se, foi dado por integralmente reproduzido na sentença recorrida), e aos quais acima fizemos expressa referência, bem como, os depoimentos prestados pelas testemunhas e dos quais ressalta o que acima mencionámos, entendemos que se deve concluir que se encontram verificados os pressupostos para a aplicação na situação que nos ocupa do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, o que significa que cometeu a douta sentença sob recurso erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA, na redação aplicável.

TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA. (…)”

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões: “(…)

1) A Recorrente não alega os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, limitando-se a uma alegação genérica, sem referência aos concretos meios probatórios, não cumprindo, assim, os requisitos exigidos pelo disposto no artigo 640.º do NCPC, aplicável por força do artigo 281.º do CPPT, pelo que não deve o recurso ser conhecido nesta parte;

2) A Recorrente também não indica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados. No seu ponto 4 da alegação, a Recorrente transcreve, longamente, cerca de duas páginas do relatório de inspecção tributária, afirmando que tal transcrição deveria fazer parte da matéria de facto dada por provada. No entanto, a mesma não incorpora factos, mas sim investigações, opiniões, raciocínios, interrogações, diligências, conclusões etc., porquanto:

a) A primeira frase constitui matéria conclusiva e não um facto;

b) As duas frases seguintes são alegações genéricas, de onde ressaltam raciocínios e conclusões, como decorre do advérbio utilizado “supostamente” ou de expressões como “na maior parte das vezes”, sem qualquer correspondência com as transacções em causa nos presentes autos;

c) A primeira frase iniciada na página 9 da alegação é uma repetição do que já consta da sentença;

d) De entre as frases que a Recorrente pretende dar por provadas constam três interrogações – todas na página 9 das alegações. Ora, perguntas não são, por definição, factos e, logo, não podem ser levadas à matéria de facto dada por provada. São meras conjecturas, raciocínios e não factos;

e) A última (a negrito) trata-se de uma conclusão (e não de um facto), sendo que nessa conclusão nenhuma relação se estabelece com a Recorrida;

f) As outras duas frases constantes da página 9 da alegação de recurso (de “- Aquando da deslocação à F... ld.ª” até “R. FR..., L.da (Anexo 6)” e de “Conforme nos foi referido (...) até “empresas nacionais”) trata-se de descrição de diligências e investigações, não enunciando qualquer facto, sendo certo que a última das afirmações não tem qualquer suporte documental, estando, aliás, em contradição com o depoimento da testemunha AA, conforme consta da motivação da sentença do Tribunal a quo;

3) Também por esta razão não deve o recurso ser conhecido na parte em que pretende aditar matéria de facto ao elenco da dada por provada;

4) Quanto aos elementos que pretendem ver aditados à matéria de facto dada por não provada:

a) quanto ao primeiro, resulta do elenco de matéria de facto provada (e não contestada pela Recorrente, até porque consta do próprio RIT), que “houve efectivamente a aquisição de mercadorias indicadas nas facturas emitidas pela T... Lda” – a AT não contesta este factos. A AT que fundamenta a não dedutibilidade de IVA no presente recurso no disposto no artigo 19.º, n.º 4, do CIVA (e não nos artigo 19.º, n.º 3), pelo que não se compreende sequer a utilidade de tal facto para a economia da sentença. Ainda que fosse com base no disposto no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, conforme decidiu o Acórdão do TCAN de 31/01/2014 (Proc. 01380/05.7BEBRG), “ para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da factura a transmitir os bens ou prestar os serviços”. Pelo que o facto que a Recorrente pretende aditar aos não provados não tem qualquer interesse para a decisão da causa;

b) quanto ao segundo, a Recorrida não tinha que provar que a emitente possuía uma estrutura que permitisse exercer a sua actividade, mas apenas que não tinha conhecimento de tal facto – o que, inequivocamente, fez. Mais, é à AT que compete provar, de acordo com a repartição do ónus da prova, que a emitente da factura não tinha estrutura adequada (e não à Recorrida fazer a prova contrária);

c) quanto ao terceiro, constitui um facto negativo, pelo que nunca assim poderia ser levado de tal forma à matéria de facto não provada. Mas, ainda assim, como consta da matéria de facto dada como provada, a Recorrida provou o seu desconhecimento, pelo que aditar tal facto colocaria a sentença em contradição nos seus próprios termos.

5) Conforme consta da matéria de facto dada como provada, as transacções aqui em causa reportam-se umas ao ano 2004 (facturas ...0 e ...25, respectivamente datadas de 17/05/2004 e 27/09/2004 e que correspondem, respectivamente, às liquidações adicionais de IVA impugnadas n.º ...90 e ...92) e outras ao ano 2005 (facturas ...77, ...90 e ...80, respectivamente datadas de 24/02/2005, 21/03/2005 e 03/11/2005 e que correspondem, respectivamente, às liquidações adicionais de IVA impugnadas n.º ...94, ...96 e ...98). Nos dois anos em causa vigoravam duas redacções distintas do citado artigo 19.º, n.º 4, do CIVA;

6) Na verdade, durante o ano 2004 vigorou a versão da citada norma na sua redacção originária conforme seu aditamento operado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei nº 31/2001, de 8 de Fevereiro, e, portanto, aplicável às facturas ...0 e ...25 (liquidação adicionais n.º ...90 e ...92). Exigia-se a prova do conhecimento efectivo do sujeito passivo e que este conhecimento repousasse sobre 2 circunstâncias cumulativas: a) que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado; b) que o disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer;

7) Nem o RIT alguma vez alega que a Recorrida tinha conhecimento daquelas duas circunstâncias, nem a Recorrente indica matéria de facto que o indique, nem a matéria de facto dada por provada demonstra tal conhecimento. Antes pelo contrário, como resulta da matéria de facto dada como provada e do RIT, a Recorrida “não suspeitou que existisse alguma anormalidade nas transacções com a T... Lda” e que “nunca foi estabelecido qualquer contacto directo entre a F... ld.ª e a T... Lda”. Se não suspeitou e não teve qualquer contacto, então não podia ter o conhecimento exigido pela lei;

8) Só com a redacção dada pelo artigo 47.º, nº 2, da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que apenas entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2005 (aplicável às facturas ...77, ...90 e ...80, e que correspondem, respectivamente, às liquidações adicionais de IVA impugnadas n.º ...94, ...96 e ...98), o artigo 19.º, n.º 4, do CIVA, passou a ter nova redacção;

9) Quanto a esta segunda redacção da norma não se vê, nem na matéria de facto dada por provada, nem na matéria de facto que a Recorrente agora pretende aditar qualquer facto que permita à sentença chegar à conclusão de que a transmitente de bens não dispunha de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade comercial. Muito menos resulta dos autos que a Recorrida tivesse conhecimento ou devesse ter conhecimento de tal facto;

10) Como refere o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no seu acórdão de 14 de Julho de 2014, (Proc. 30/05.6BEPNF), “estando demonstrado que a ora Recorrida adquiriu a mercadoria em causa, teria a administração tributária que recolher indícios bastantes de que a recorrida sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas”, o que não aconteceu!

11) No presente caso, não existe qualquer relação entre a Recorrida e as empresas a montantes. Conforme consta da sentença recorrida, “não é a própria operação na qual interveio a impugnante que vem posta em causa”. Ora, através do Acórdão C-354/03, de 12 de Janeiro de 2005, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, 3ª secção, considerou que o direito de um sujeito passivo que realize operações tributáveis a deduzir imposto sobre o valor acrescentado pago a montante não pode ser afectado pela circunstância de, na cadeia de entregas na qual se inserem essas operações, sem que esse sujeito saiba ou possa saber, uma outra operação anterior ou posterior à realizada por este último, estar viciada por fraude ao imposto sobre o IVA (a designada fraude carrossel);

12) A Recorrida não tinha, nem podia ter conhecimento, do alegado esquema económico existente a montante das negociações que estabelecia com a A..., Ld.ª, as transmissões realizadas entre a F... ld.ª e sua agente conferiram-lhe o direito de deduzir o imposto, visto que as operações realizadas não resultaram de operação ou preço simulado nem o contribuinte tinha conhecimento da situação tributária da A..., Ld.ª ou da T... Lda, isto é, se entregavam ou não o imposto liquidado ao Estado, tal como prevê o art. 19º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

Termos em que e nos melhores de direito, deverá o recurso apresentado pela AT ser indeferido e, em consequência, ser confirmada a sentença proferida em primeira instância, assim se fazendo JUSTIÇA. (...)”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que sentença recorrida faz correta interpretação da lei.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito violando o disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA, na redação aplicável à data dos factos.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:

Proc. n.º 1781/08.9BEVIS... e apensos

III- MATÉRIA DE FACTO

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:

1. A Impugnante está coletada pelo exercício da atividade de “Fabricação de fechaduras, dobradiças e de outras ferragens” – Cfr. relatório de inspeção tributária apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

2. Nos anos de 2004 e 2005 foram emitidas faturas em nome da Impugnante, com os n.ºs ...0 de 12/05/2004, ...5 de 24/09/2004, ...7 de 24/02/2005, ..9. de 21/03/2005 e ..8 de 03/11/2005, em que é emitente a sociedade “T... Lda”, relativas à aquisição de lingotes de latão [cfr. docs. de fls. 3 do RIT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

3. A Impugnante foi objeto de ação inspetiva, procedimento interno, de âmbito parcial, em sede de IVA, com extensão aos exercícios de 2004 e 2005, – cfr. relatórios de inspeção, a fls. e ss do p.a. apenso.

4. Da ação inspetiva realizada aos exercícios de 2004 e 2005, resultou um Relatório de Inspeção Tributária, elaborado em, do qual consta, com interesse para a decisão:

(...)

//.2 MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

No âmbito das averiguações do setor da sucata, os serviços de inspeção tributária realizaram ação inspetiva à firma T... Lda, e outras, abrangendo os anos de 2004, 2005 e 2006, da qual resultaram atos e conclusões com reflexos ao nível tributário e judicial em sede de vários supostos “clientes”, utilizadores das faturas emitidas por aquelas sociedades. De entre esses utilizadores encontra-se o sujeito passivo F... ld.ª.

(...)

[dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do original]

Relativamente a estas transações e de acordo com os dados disponibilizados e pelas informações dadas pela empresa, constatou-se o seguinte:

- A encomenda do material constante das faturas foi efetuada através da firma A..., Ld.ª, representada pela D.ª BB que, de acordo com o responsável pela empresa, é quem representa vários fornecedores comunitários recebendo destes uma comissão de intermediação;

- De acordo com as informações recolhidas junto da empresa e conforme se constata pela análise dos documentos de transporte em posse da F... ld.ª (Anexo 2), o material é proveniente de Espanha e foi expedido pela firma C..., S.L., no caso das faturas n.º ...0, ...25 e ...90 e pela A..., S.L. no caso da fatura n.º ...08. Relativamente à fatura n.º ...77 não nos foi exibido qualquer documento de transporte;

- O material ou é transportado diretamente para a F... ld.ª ou é descarregado na Maia, na sede da empresa que efetuou o transporte, para posteriormente ser novamente carregado por outra empresa transportadora que o leva para a F... ld.ª;

- O descritivo das faturas emitido pela T... Lda, com sede em Lisboa, vem redigido em espanhol;

- O pagamento dos bens adquiridos era normalmente por cheque à ordem da empresa T... Lda. Se atendermos à morada constante das Notas de Liquidação emitidas pela F... ld.ª constata-se que, no caso da fatura n.º ...0, a mesma foi enviada para a Rua ..., Lisboa, que é a morada constante das faturas emitidas pela T... Lda. No caso das faturas n.ºs ...25, ...77 e ...90, as notas de liquidação são dirigidas à T... Lda, mas a morada indicada é

C. .., S.L

Poligon ... – Apart. ..8

08130. ........ Espanha.

E, no caso da Nota de Liquidação referente à fatura n.º ...08, a morada indicada é a Av......... n.º ..... -.º andar Sala ..., Lisboa, que é a sede da T... Lda.

Questionado sobre o porquê da fatura ter sido emitida pela firma T... Lda sediada em Portugal quando, ao que tudo indica, a mercadoria foi enviada por empresas espanholas (C..., S.L. e A..., S.L), o responsável pela empresa disse que na altura foram informados pela D. BB que o material seria faturado por uma empresa portuguesa representante da firma espanhola. Referiu ainda que nunca foi estabelecido qualquer contacto direto entre a F... ld.ª e a T... Lda.

(...)

Pela análise do extrato da conta bancária da sociedade T... Lda, verificou-se a existência de um pagamento de uma comissão de agência por representação de vendas no Norte do País à sociedade A..., Ld.ª, (que foi quem intermediou todas as aquisições efetuadas pela F... ld.ª à C..., S.L e faturadas pela T... Lda), efetuado através de transferência bancária.

Contactada a sócia gerente da referida sociedade, Sr.ª D.ª BB, a mesma referiu que até janeiro de 2004 era representante em Portugal da sociedade C..., S.L. Por indicação do Sr. CC, sócio da empresa espanhola, todos os assuntos relacionados com esta sociedade passariam a ser tratados com a empresa portuguesa T... Lda da qual também era sócio e com as senhoras D. DD e D. EE do departamento de contabilidade da T... Lda.

Conforme foi afirmado pelo sócio da T... Lda, as referidas senhoras são funcionárias da sociedade FL....., o que nos leva a concluir que as pessoas das sociedades R. FR..., L.da, T... Lda, C..., S.L e FL..... se relacionam entre si.

A D.ª BB confirmou telefonicamente ao coordenador desta ação, na visita efetuada à F... ld.ª no dia 27 de Março de 2008, que apesar de informado os clientes de que as matérias primas passariam a ser efetuadas pela T... Lda nunca se deslocou às instalações desta mesma empresa.

Por outro lado, a contabilidade da T... Lda não evidencia o custo nem o pagamento das referidas comissões. Questionada a TOC da empresa sobre este facto, afirmou que desconhecia os referidos custos dado que, não obstante as faturas serem emitidas em nome da T... Lda eram enviadas diretamente de Espanha.

(...)

III.1. 1.4 Conclusão

Os factos relatados nos pontos III.1.1.2, III. 1.1.3 e III 1.1.4, colocam-nos perante a constatação da existência de um esquema fraudulento em que as operações em causa se inserem na criação de um circuito de sucessivas faturas, emitidas por várias sociedades que foram constituídas com a finalidade de não entregar o IVA liquidado nos cofres do Estado e de dar o direito à dedução de IVA a terceiros, IVA esse que nunca chegou a entrar nos cofres do Estado.

Os relatórios provenientes de Lisboa vão no mesmo sentido de que, não só o circuito das mercadorias é falso, como nem sequer houve qualquer transação de mercadorias.

Tendo agora presente as aquisições efetuadas pela F... ld.ª à T... Lda em 2004 e 2005 a que se faz referência no ponto III.1.1.1 cumpre-nos ainda referir o seguinte:

- No caso das transações operadas entre a T... Lda e a F... ld.ª somos levados a crer, pelos elementos apresentados, nomeadamente os documentos de transporte (ver Anexo 2), que houve efetivamente a aquisição das mercadorias indicadas nas faturas emitidas pela T... Lda, daí aceitar-se o custo para efeitos de IRC.

No entanto, as mercadorias vieram diretamente das empresas C..., S.L e A..., S.L. sediadas em Espanha, com perfeito conhecimento por parte dos responsáveis da F... ld.ª, reunindo todas as condições para que a operação fosse isenta de IVA por se tratar de uma transmissão de um Estado Membro para outro.

- Além disso, as mercadorias fornecidas pela C..., S.L à F... ld.ª nem sequer foram faturadas à T... Lda uma vez que o único fornecedor desta era a empresa portuguesa R. FR..., L.da.

Relativamente à empresa espanhola A..., S.L. que, de acordo com o respetivo CMR, figura como expedidora dos bens constantes da fatura n.º ...08, não existe qualquer ligação com os operadores portugueses que foram referidos no ponto III.1.1.2 do presente relatório. No decurso da visita à F... ld.ª a coberto do Despacho n.ºDI ...36, foi-nos facultada cópia de um certificado emitido pelo departamento de qualidade da A..., S.L que, em princípio estará relacionado com a mercadoria constante da fatura n.º ...08 emitida pela T... Lda, e que indica como cliente a C..., S.L.

Assim, constatamos que estamos perante operações simuladas entre vários agentes económicos de acordo com o estipulado nos n.ºs 3 e 4 do art.º 19 do Código do IVA, não conferem direito à dedução do imposto por parte da F... ld.ª.

(...)

O responsável da empresa referiu, aquando da deslocação à empresa, que não suspeitou que existisse alguma anormalidade nas transações com a T... Lda apesar da mercadoria proveniente de um sujeito passivo espanhol ter sido faturada por uma empresa portuguesa. No entanto, existiam vários indícios, que descrevemos a seguir, que poderiam levar a empresa a estranhar a maneira como os bens eram faturados...”.

(...)

Por outro lado, põe-se também em causa a qualidade de sujeito passivo de IVA da T... Lda dado que uma das condições para ser considerado como tal, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do Código do IVA é o de exercer uma atividade económica, o que no caso não corresponde à realidade. A T... Lda não funcionava como armazém porque a mercadoria vinha diretamente de Espanha e também não funcionava como apoio administrativo, uma vez que os documentos com ela relacionados eram todos elaborados em Espanha e as diligências junto dos clientes eram efetuadas pela A..., Ld.ª. A T... Lda foi apenas constituída para emitir faturas e nelas liquidar imposto.

Assim, também está em causa o direito à dedução do imposto de acordo com o estipulado na alínea a) do n.º 1 do art. 19.º do Código do IVA, uma vez que só se pode deduzir o imposto deduzido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Ficou claramente demonstrado que a T... Lda só tem faturas de aquisição da R. FR..., L.da, mas também que esta nada lhe poderia ter vendido porque também só tem aquisições simuladas.

Apesar dos fundamentos apresentados nos parágrafos anteriores, por si só, sustentarem a não dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pela T... Lda à F... ld.ª, constatou-se ainda que todas as faturas, à exceção de uma, não cumprem todos os requisitos legais exigidos para considerar que o documento foi emitido de forma legal.

(...)

O requisito constante da sua alínea f), acrescida pelo DL n.º 156/2003, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, refere que as faturas ou documentos equivalentes devem conter “a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura”.

Acontece que, pela análise dos elementos ao nosso dispor, nenhuma das faturas, emitidas pela T... Lda à F... ld.ª, relativas a bens que foram colocados à disposição do adquirente em data diferente da data de emissão cumpre este requisito. Nestas condições encontram-se todas as faturas emitidas em 2004 e 2005, com exceção da fatura n.º ...77 de 24/02/2005, relativamente à qual não possuímos informação quanto à data de receção dos bens uma vez que não nos foi fornecido qualquer documento de transporte.

(...)

IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

(...)

A responsabilidade solidária a que alude este articulado refere-se, aplicando-se ao caso em questão,

As correções constantes do relatório derivam da não dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pela T... Lda, de acordo com os factos e fundamentos relatados no presente relatório, por infração ao disposto no n.º 2, 3 e 4 do art.º 19.º do n.º1 do art.º 26 e n.º 5 do art. 35.º do CIVA, conforme é resumido no ponto I do presente relatório.

A responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto liquidado pela T... Lda nada tem a ver com a correção resultante da não dedutibilidade do IVA constante das faturas emitidas pela T... Lda e não entregue nos cofres do Estado e foi referida a título meramente informativo.(...)

[cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, assim como se dão por reproduzidos todos os documentos anexos ao relatório de inspeção].

5. Na sequência da ação de inspeção, a Impugnante foi notificada para proceder ao pagamento das liquidações adicionais de IVA:

liquidação adicional de IVA n.° ...98, no montante de 2948,48€ (processo n.º 1781/08.9BEVIS...);

liquidação adicional de IVA n.° ...94, no montante de 1918, 73€ (processo n.º 1782/08....);

liquidação adicional de IVA n.° ...90, no montante de 1515,30€ (processo n.º 1783/08....);

liquidação adicional de IVA n.° ...98, no montante de 1397,6€ (processo n.º 1784/08....);

liquidação adicional de IVA n.° ...96, no montante de 1330,71€ (processo n.º 1791/08....);

e respetivos juros compensatórios. [cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

6. Em sequência das notificações, deram entrada neste Tribunal as petições iniciais dos processos de Impugnação ora em análise, tendo os processos sido apensados [cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, bem como da inquirição das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.

As testemunhas foram ouvidas. Depuseram de forma clara e de forma que não suscitou dúvidas ao Tribunal sobre a veracidade daquilo que disseram conhecer.

Em suma, resulta do seu depoimento:

AA foi funcionária da sociedade F... ld.ª, escriturária, antes do seu encerramento.

Referiu saber qual a matéria em discussão nos autos. Questionada sobre as transações comerciais que estiveram na base da dedução do IVA, referiu que a F... ld.ª fez compras a uma empresa espanhola, de lingotes de latão, através de uma comissionista/ intermediária, a Sr.ª BB, tendo efetuado o pagamento da mercadoria.

Mais disse que a Sr.ª BB era representante de várias empresas espanholas. A F... ld.ª pedia à Sr.ª BB e, por sua vez, esta fazia a encomenda à empresa espanhola. Os bens (lingotes de latão) chegavam desta forma.

Não obstante as faturas em causa nos autos serem de 2004 e 2005, a relação com a Sr.ª BB vinha de antes. Trabalharam sempre com a Sr.ª, efetuavam as encomendas através dela. Não conheciam ninguém na empresa espanhola, na F... ld.ª não conheciam ninguém da empresa “C..., S.L” nem da “T... Lda”.

A partir de determinada altura, cuja data não soube especificar, houve uma alteração quanto aos pagamentos. Foi pedido pela Sr.ª BB que os pagamentos fossem feitos a uma empresa portuguesa, a “T... Lda”. Não estranharam porque sempre confiaram na Sr.ª BB e a mercadoria vinha direita. Não houve nenhuma alteração ao preço praticado, era feito nos mesmos termos que havia sido feito à empresa espanhola. O pagamento era feito por cheque.

Relativamente à fatura n.º ...25, emitida pela “T... Lda”, também foi paga por cheque. Não conheciam ninguém da empresa “C..., S.L” nem da “T... Lda”, apenas lidavam com a Sr.ª BB.

As faturas seriam emitidas após a receção da mercadoria, pois que chegavam depois da mercadoria (não a acompanhavam) por correio. A mercadoria vinha junto com a guia de transporte.

A Sr.ª Inspetora tributária esclareceu que estão em causa duas faturas: uma de 2004 (n.º ...25 de 29/09/2004) e outra de 2005 (24/02/2005).

Referiu que não foram aceites as deduções porque, no entender da AT, a F... ld.ª nada adquiriu à “T... Lda”. A F... ld.ª era apenas utilizadora das faturas.

Notou que a mercadoria era transportada desde Espanha, as faturas eram emitidas em Espanha. Os bens nunca vieram da “T... Lda”. Vindos de Espanha, eram isentos de IVA. Assim não se entende porque é que eram faturados pela “T... Lda”. A F... ld.ª deduziu IVA.

O IVA liquidado pela “T... Lda” - e deduzido pela F... ld.ª - nunca era entregue ao Estado. Era sempre credora de IVA.

Mais acrescentou que não havia um envolvimento consciente na F... ld.ª no processo da fraude em carrossel, porque apenas se relacionava com a firma McDade. O que a F... ld.ª tinha consciência era que a mercadoria vinha de Espanha.

Finalizou dizendo que a F... ld.ª não teve qualquer vantagem económica porquanto pagou IVA que não tinha que pagar (uma vez que a mercadoria vinha de Espanha) e deduziu esse IVA. Foi neutro..(…)”

3.2. Nas conclusões 1.ª a 6.ª a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto, pugnando pela retificação do facto n.º 4 e pelo aditamento de factos não provados.

Vejamos:

O n.º 1 do artigo 662.° do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”

Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.(…)”

Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.

Cumprido o ónus da Recorrente, compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pag.232, um “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.

E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.

No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607º do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

3.2.1. A Recorrente alega que face do teor integral do relatório de inspeção tributária que, aliás, deu por integralmente reproduzido, assim como deu por reproduzidos todos os documentos anexos ao relatório de inspeção (cf. parte final do ponto 4 da Matéria de Facto), devia ter também vertido para o ponto 4 da Matéria de Facto, atento o seu interesse para a decisão da causa, o constante no final da página 16 do RIT, da página 17 do RIT e, ainda, do início da página 18 do RIT (ponto III.1.1.4. do RIT), que transcreve no artigo 8.º nas alegações de recurso.

Com efeito, a sentença recorrida no ponto 4 da matéria de facto provada extrata passagens do Relatório nomeadamente parte do ponto III.1.1.4. do RIT, pese embora dê por integralmente reproduzido o relatório, bem como todos os documentos anexos ao relatório de inspeção.

Procederemos ao aditamento à matéria de facto do trecho que pretende a Recorrente, pois permite melhor compreensão dos pressupostos factuais e da prova produzida.

Por uma questão de economia de meios, não procedemos alteração do ponto 4 da matéria de facto apenas aditaremos um ponto com a numeração 4-A, no qual transcrevemos quase integralmente o ponto III.1.1.4. do RIT.

4. A- Consta do Relatório de Inspeção, efetuada à Impugnante, no item III.1.1.4., o seguinte: “(…) III.1.1.4 Conclusão

Os relatórios provenientes de Lisboa vão no mesmo sentido de que, não só o circuito das mercadorias é falso, como nem sequer houve qualquer transação de mercadorias.

Tendo agora presente as aquisições efetuadas pela F... ld.ª à T... Lda em 2004 e 2005 a que se faz referência no ponto III.1.1.1 cumpre-nos ainda referir o seguinte:

- Além disso, as mercadorias fornecidas pela C..., S.L à F... ld.ª nem sequer foram faturadas à T... Lda uma vez que o único fornecedor desta era a empresa portuguesa R. FR..., L.da.

(...)

- A mercadoria era proveniente de um sujeito passivo espanhol que poderia ter faturado a mercadoria enviada com isenção de IVA;

- Apesar das firmas espanholas, C..., S.L e A..., S.L, terem supostamente como representante a firma portuguesa T... Lda sediada em Lisboa, que foi quem faturou os bens em questão, a cópia das faturas eram enviadas na maior parte das vezes, por fax, pela C..., S.L para a firma A..., Ld.ª que por sua vez as enviava, pela mesma via, para a F... ld.ª, conforme se pode constatar pelo cabeçalho de algumas faturas que constam do Anexo I. Para além de serem rececionadas por fax, as faturas eram igualmente recebidas, mais tarde por correio, enviadas pela funcionária da T... Lda depois de ela própria as receber vindas de Espanha, conforme já foi oportunamente referido neste relatório;

- A firma A..., Ld.ª também enviava outro tipo de correspondência para a F... ld.ª, emitida pela T... Lda, conforme se pode constatar pelo cabeçalho da folha que se junta como Anexo 3. Tal como sucedia com as faturas, a empresa espanhola enviava a correspondência da T... Lda, por fax, para a Dª BB que, por sua vez, a remetia para a F... ld.ª;

- Conforme foi referido no ponto III.1.1.1., a própria F... ld.ª indicou na maior parte das notas de liquidação a denominação e a morada da C..., S.L;

- Se a T... Lda era uma empresa que efetivamente representava as empresas espanholas em Portugal então qual era a necessidade de utilizar outra empresa portuguesa (a A..., Ld.ª) para efetuar diligências relacionadas com as transações entre a T... Lda e os seus “clientes” e porque é que os documentos emitidos por ela eram “fabricados” em Espanha?;

- Aquando da deslocação à F... ld.ª a coberto do Despacho n.ºDI ...36, foi facultada diversa documentação relacionada com as aquisições efetuadas à T... Lda. Relativamente à factura n.º ...0, foi-nos fornecido um certificado de análise da matéria prima adquirida, emitido pela C..., S.L, que se junta como Anexo 4, e no qual consta como adquirente dos produtos a firma R. FR..., L.da. Foi-nos igualmente fornecido cópia de um “albara” (Anexo 5) relacionado com esse fornecimento, que se presume ser uma guia de transporte, emitida também pela C..., S.L em nome da firma R. FR..., L.da.

Relativamente às matérias primas a que se refere a fatura n.º ...90 também nos foi fornecida cópia do certificado de análise emitido pela C..., S.L em que é indicado como adquirente a firma R. FR..., L.da. (Anexo 6).

Ora, se os responsáveis da F... ld.ª sabiam que a mercadoria vinha de Espanha diretamente para as suas instalações e era faturada pela T... Lda então, não seria de questionar porque é que nos certificados de análise e no “albaran” emitidos pela empresa espanhola vinha indicada a firma portuguesa R. FR..., L.da. que, aparentemente nada tinha a ver com as transações?

- Conforme nos foi referido por vários clientes da T... Lda, a matéria-prima (lingotes de latão) proveniente da empresa espanhola C..., S.L geralmente era de melhor qualidade do que a que era fornecida por empresas portuguesas. Mas, apesar disso, o preço a que a empresa espanhola vendia a matéria era inferior aos preços praticados por empresas nacionais.

Não seria de estranhar que uma matéria prima de melhor qualidade em que, inclusivamente, os encargos de transporte e de seguro são superiores fosse oferecida a um preço mais baixo do que aquele que é praticado por firmas nacionais?

- As situações aqui expostas, às quais acresce o facto de nunca ter sido estabelecido qualquer tipo de contacto entre a F... ld.ª e qualquer representante da T... Lda, seriam indícios mais do que suficientes para concluir que a T... Lda, na verdade, não possuía uma estrutura montada que lhe permitisse exercer uma atividade económica.”.

(...)

Ficou claramente demonstrado que a T... Lda só tem faturas de aquisição da R. FR..., L.da, mas também que esta nada lhe poderia ter vendido porque também só tem aquisições simuladas.

(...)

3.2.2. Alega a Recorrente que se verifica erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que de acordo com a prova produzida e em coerência com os factos provados 2., 3., 4. (III – Matéria de Facto) da sentença, deviam ter sido considerados como não provados os seguintes factos:

• Não se provou que a emitente “T... Lda” efetuou os fornecimentos referenciados nas faturas identificadas a fls. 3 do RIT.

• Não se provou que a emitente “T... Lda” possuía uma estrutura montada que lhe permitisse exercer uma atividade económica.

• Não se provou que a impugnante desconhecia a falta de adequada estrutura empresarial da emitente “T... Lda”.

Relativamente a esta pretensão a Recorrente limita-se a referir que com a prova produzida e em coerência com os factos provados 2., 3., 4. (III – Matéria de Facto) da sentença, se deveria dar como provado, não dando cumprimento ao disposto no art.º 640.º do CPC, limitando-se a fazer uma alegação genérica sem cuidar de sustentar tais afirmações na prova produzida e existente nos autos.

Nesta conformidade, nos termos do n. º2 do art.º 640.º do CPC, rejeita-se o recurso nesta parte, improcedendo a pretensão da Recorrente.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente alega que o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida nos autos, fazendo, errada aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação das liquidações impugnadas, tendo incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, na redação aplicável.

Que dos elementos coligidos pela inspeção tributária constituem indícios bastantes de que a Impugnante/Recorrente sabia que quem lhe estava a vender não era a empresa que figurava nas faturas. Além disso, ficou demonstrado que sabia ou devia saber que a sociedade emitente T... Lda não possuía estrutura empresarial que lhe permitisse o desenvolvimento da atividade ou transações declaradas.

E que a T... Lda se encontrava em situação de crédito permanente de imposto, importando referir neste domínio que em sede de audiência foi dito pela Sra. Inspetora Tributária que o IVA liquidado pela “T... Lda”, e deduzido pela F... ld.ª, nunca era entregue ao Estado; era sempre credora de IVA (o que foi vertido na motivação da matéria de facto da sentença).

Concluindo que considerando os factos apurados em sede inspetiva e descritos no RIT, bem como, os depoimentos prestados pelas testemunhas entende que se deve concluir que se encontram verificados os pressupostos para a aplicação na situação do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, o que significa que a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito por violação do disposto no artigo 19.º, n.º 4 do CIVA, na redação aplicável.

Vejamos:

Estão em questão as liquidações de IVA relativas ao anos de 2004 (faturas ...0 e ...25) no valor de € 15 531,01, s/IVA e de 2005 (faturas ...77, ...90 e ...08) no valor de € 31 142,68 s/IVA, cujo o emitente é a T... Lda.

Dos factos retratados no Relatório, a Administração Tributária apurou a existência de um esquema fraudulento, vulgarmente designada por fraude em carrocel em que as operações em causa se inserem na criação de um circuito de sucessivas faturas, emitidas por várias sociedades que foram constituídas com a finalidade de não entregar o IVA liquidada nos cofres do Estado e de dar o direito à dedução de IVA a terceiros, IVA esse que nunca chegou a entrar nos cofres do Estado.

Apurou que no esquema a montante da Recorrida, encontravam-se várias empresas, entre elas, FL....., C..., S.L, EL B... Lda, J... Lda que forneciam a R. FR..., L.da e esta ..., K..., Lda., e esta última, por sua vez, a outros operadores, entre eles a Recorrida.

Importa agora verificar, o regime legal aplicável aos factos tributários, os quais se reportam aos anos de 2004 e 2005,

Relativamente ao ano de 2004, o n.º 4 do artigo 19.º, do CIVA, na versão do Dec-Lei n.º 31/2001 de 8.2, tinha a seguinte redação:

“Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a

intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer”.(Destacado nosso)

Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão do Dec-Lei n.º 31/2001 de 8.2, aplicável ao ano de 2004, que é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova do conhecimento efetivo do sujeito passivo que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e que não dispunha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer.

Este regime é aplicável às faturas n.º ...0 e ...25.

Não resulta da matéria de facto provada, nem da leitura do Relatório, que a Recorrida, em 2004, tinha conhecimento efetivo que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tinha intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e que não dispunha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer.

Antes pelo contrário, como resulta da matéria de facto dada como provada e do RIT, a Recorrida “não suspeitou que existisse alguma anormalidade nas transações com a T... Lda” e que “nunca foi estabelecido qualquer contacto direto entre a F... ld.ª e a T... Lda” pois os contactos ocorreram através da D.ª BB, da sociedade A..., Ld.ª, agente com quem a Recorrida se relacionava, à anos, que a informou que as faturas seriam emitidas pela T... Lda., uma empresa representante dos fornecedores espanhóis, para quem deveriam ser emitidos os respetivos cheques com quem tinha uma relação comercial de vários anos e em quem confiavam, pelo que toda a comunicação era feita através da referida senhora.

No que concerne às liquidações do ano de 2005, o n.º 4 do artigo 19.º, do CIVA, por força do artigo 47.º, nº 2, da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, tinha a seguinte redação, a qual entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2005:

“Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada”.(destacado nosso).

Decorre da interpretação deste n.º 4 do art.º 19.º do CIVA, na versão da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, aplicável ao ano de 2005, que é pressuposto da atuação da Administração Tributária a prova que o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.

Este normativo é aplicável às faturas ...77, ...90 e ...80.

Compulsada a matéria de facto provada dela não resulta que a AT, sobre quem recai o ónus de prova por força do n.º 1 do art.º 74.º da LGT, que no ano de 2005, a Recorrida tinha ou devesse ter conhecimento que a T... Lda não dispunha de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.

Ora, do coligido ponto III.1.1.4 do RIT, cujo extrato consta do facto aditado neste acórdão no ponto 4-A, constam referências generalistas e a verificação de irregularidades.

Os indícios que Administração pretende fazer valer, tratam-se de alegações genéricas, sustentadas em raciocínios e deduções, sem serem suportadas em factos concretos e objetivos.

A Administração socorre-se de interrogações, as quais não comtemplam obviamente factos, sendo meras conjeturas.

Como supra se disse, tornava-se necessário que a Administração Fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das faturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das faturas participou ou que sabia ou devia saber que a emitente das faturas não era o verdadeiro fornecedor da mercadoria em apreço, salvaguardado a hipótese da utilizadora de faturas falsas não saber nem ter a possibilidade de saber da falsidade.

A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios ou suspeitas de falsidade relativamente aos emitentes das faturas levaria a que os utilizadores das faturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efetivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.

Resulta ainda do relatório de inspeção que a Recorrida não teve qualquer vantagem económica porquanto pagou IVA e deduziu esse IVA.

Isto permite evidenciar que o RIT carecia de maior labor ao nível da análise da relação estabelecida entre a ora Recorrida e a empresa fornecedora o que a AT não logrou, limitando-se pura e simplesmente a não aceitar as deduções por entender que a F... ld.ª nada adquiriu à “T... Lda”.

Como a sentença recorrida bem refere, a jurisprudência o TJUE vem afirmando que o direito à dedução do IVA apenas pode ser recusado depois de se apurar, através de elementos objetivos, que o sujeito passivo sabia ou podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo vendedor (Cfr. processos apensos C-80/11 e C-142/11, de 21.06.2012 e 06.12.2012 respetivamente).

É jurisprudência uniforme e reiterada e espelhada no proc. C-285/11 – Bonik EOOD que: “(...) 37. Assim, compete às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v. acórdãos, já referidos, Fini H, n.o 34; Kittel e Recolta Recycling, n.o 55; e Mahagében e Dávid, n.o 42).

38. É o que acontece quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal. Com efeito, neste caso, os critérios objetivos nos quais se baseiam os conceitos de entregas de bens ou de prestações de serviços efetuadas por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e de atividade económica não estão cumpridos (v. acórdãos, já referidos, Halifax e o., nºs 58 e 59, e Kittel e Recolta Recycling, n.o 53).

39. Do mesmo modo, um sujeito passivo que sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA deve, para efeitos da Diretiva 2006/112, ser considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efetuou a jusante (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.o 56, e Mahagében e Dávid, n.o 46).

40. Daqui resulta que o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.os 56 a 61, e Mahagében e Dávid, n.o 45).

41. Em contrapartida, não é compatível com o regime do direito a dedução previsto na referida diretiva recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia nem poderia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao IVA (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Optigen e o., n.os 52 e 55; Kittel e Recolta Recycling, n.os 45, 46 e 60; e Mahagében e Dávid, n.o 47).

42. Com efeito, a instituição de um sistema de responsabilidade objetiva ultrapassaria aquilo que é necessário para preservar os direitos da Administração Fiscal (v. acórdão Mahagében e Dávid, já referido, n.o 48).

43. Consequentemente, uma vez que a recusa do direito a dedução é uma exceção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante dos elementos objetivos que permitam concluir que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante da cadeia de fornecimento (v. acórdão Mahagében e Dávid, já referido, n.º 49). (…)»

Nesta conformidade, não tendo AF demonstrado os pressupostos da sua atuação, a sentença recorrida fez uma correta subsunção dos factos ao direito, não incorrendo em erro de julgamento pelo que improcede a pretensão da Recorrente.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões:

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida.

Custas pela Recorrente nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 14 de julho de 2022

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes

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1. RELATÓRIO