Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – A……………., com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso do despacho do Tribunal Tributário de Lisboa que rejeitou liminarmente a impugnação judicial deduzida contra a citação contra si revertida na sequência de um processo de execução fiscal instaurado inicialmente contra a sociedade B………….. Ld.ª.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«I - Por despacho de 25 de Fevereiro de 2015, é proferida sentença alegando a incorrecta classificação da forma de processo, indeferindo liminarmente a impugnação judicial apresentada.
II — Foi deduzida uma impugnação judicial cujos fundamentos são a preterição de formalidades legais.
III – Facto que determina a nulidade de todo o processado.
IV — E que não foi tido em conta quando foi proferida a sentença recorrida,
V — Pelo que não podemos alhearmo-nos de uma questão prévia deduzida e a mesma tem de ser valorada e decidida.
VI — Ainda mais quando inviabiliza qualquer defesa apresentada por omissão na P.I. de factos fundamentais, Art. 20º da CRP.
VII — Pelo que a sentença ora recorrida só poderia ser a de se pronunciar sobre a nulidade de todo o processado absolvendo a Recorrente de todos os factos contra si deduzidos.»
2 – Não foram apresentadas contra alegações.
3 – O Exmº Procurador-geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu fundamentado parecer no sentido do não provimento do recurso, sustentando, em síntese, que a impugnante, ora Recorrente, na sua petição inicial, apenas questiona a perfeição do acto de citação e a legalidade do acto de reversão, por falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária que lhe é imputada, sendo que nem a irregularidade do acto de citação, nem a ilegalidade do acto de reversão ou a ilegitimidade passiva constituem fundamentos de impugnação.
Conclui que a decisão recorrida decidiu bem ao rejeitar liminarmente a impugnação por erro na forma de forma de processo, insusceptível de convolação na forma processual adequada.
4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
5- Com relevo para a análise das questões objecto do presente recurso fez-se constar o seguinte no despacho recorrido:
(……) no caso sub judice, a presente impugnação foi apresentada na sequência da citação, por reversão, da impugnante para a execução fiscal n° 3255201301151657, do Serviço de Finanças de Lisboa 10, resultando da leitura atenta da petição inicial que a impugnante pretendeu, com a presente acção, além do mais, obter a invalidade do acto de reversão praticado no âmbito daquele processo de execução fiscal, alegando a sua ilegitimidade substantiva.
Pretendendo, assim, que a execução não prossiga contra si.
A reversão é o acto praticado no processo de execução fiscal que visa, designadamente, a efectivação da responsabilidade subsidiária, chamando à execução, verificados os pressupostos legais (v.g. o artigo 24° da LGT), os responsáveis subsidiários, contra os quais também passará a correr a execução.
É certo que, nos termos do artigo 22°, n° 4 da LGT, «as pessoas solidárias ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”.
Da norma legal citada resulta, assim, que, na sequência da reversão em execução fiscal, os responsáveis subsidiários e solidários têm legitimidade para impugnar judicialmente a dívida. Porém, apenas o podem fazer quando pretendam atacar a validade do acto de liquidação de imposto subjacente à dívida exequenda.(……).
Assim, o meio próprio para tal nunca poderia ser a impugnação judicial que, como se viu tem por objecto um acto de liquidação ou outro para o qual a lei preveja esta forma processual de reacção, como resulta das alíneas a), c), d) e p) do n° 1 do artigo 97º do CPPT, o que não sucede com o despacho de reversão, que constitui um acto praticado num processo de natureza judicial, que, nos termos das alíneas n) e o) do mesmo artigo 97º e dos artigos 151° e 204° do CPPT, não corresponde àquela forma de processo judicial.(….)
Considerando a causa de pedir invocada pela impugnante nos presentes autos — ilegitimidade substantiva do revertido, em síntese, por não ter sido gerente de facto e por existirem bens do devedor originário - constatamos que a materialidade alegada se reconduz, inequivocamente, ao fundamento previsto na alínea b) do referido artigo 204°, n° 1 do CPPT, segundo a qual a oposição à execução poderá ter como fundamento a ilegitimidade da pessoa citada por esta, além do mais, «não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».(…..)
Ademais, peticionou, a impugnante, a final, que seja “mandado arquivar o presente projecto de reversão contra a ora Requerente e a extinção de qualquer processo contra esta”. Deste modo se conclui que não só os fundamentos invocados não são característicos de um processo de impugnação judicial, como também o pedido formulado se não subsume nesta forma processual.
Acresce, por outro lado, que a impugnante, nos artigos 1º a 7º do seu articulado inicial, parece encontrar-se igualmente a invocar a nulidade/irregularidade do acto de citação - que a impugnante designa de “notificação”-, através do qual lhe foi comunicada a reversão. Fá-lo, invocando, em síntese, a falta de comunicação dos elementos essenciais a que alude o n° 4 do artigo 22° da LGT.
Sucede, porém, que, estando em causa a eventual nulidade da citação, a mesma carece de ser arguida pelo interessado no próprio processo executivo, através de requerimento dirigido ao órgão da execução fiscal, no prazo da oposição, conforme dispõe o artigo 191°, n° 2 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT, cuja decisão, caso venha a ser desfavorável ao requerente, poderá, então, constituir objecto da Reclamação prevista nos artigos 103°, n° 2 da LGT e 97°, n° 1, alínea n) e 276° do CPPT, a processar nos termos dos artigos 277° e 278° do mesmo compêndio normativo (cfr Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Março de 2011, proferido no Processo nº 42/11, e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do mesmo Alto Tribunal de 19 de Setembro de 2012, proferido no Processo n°1075/11, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt).(…..)
Concluindo, ocorre, no caso vertente, manifesto erro na forma de processo utilizada, cabendo no seu âmbito duas formas de processo distintas: por um lado, a oposição à execução fiscal e, por outro, o requerimento de arguição da nulidade da citação dirigido ao órgão da execução fiscal, eventualmente seguido de reclamação judicial nos termos do disposto no artigo 276° do CPPT.
O erro na forma de processo constitui nulidade de conhecimento oficioso, nos termos do disposto nos artigos 193°, n° 1 e 196°, n° 1 do CPC.
Tal erro é, contudo, susceptível de sanação, quando possível, importando, assim, averiguar da possibilidade de convolação dos presentes autos para o meio processual considerado mais adequado, em face da imposição prevista nos artigos 97°, n° 3 da LGT e 98°, n° 4 do CPPT.
Esta convolação importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei (artigo 193°, n° 1 do CPC).
Porém, como se referiu, nem sempre poderá ser concretizada a convolação, pois para tal é necessário que seja possível o prosseguimento do processo na forma processual adequada. (….) E, desde logo, neste último ponto, julgamos não ser viável o aproveitamento dos autos.
É que, na hipótese de o tribunal ordenar o prosseguimento dos autos quer como oposição, quer como requerimento dirigido ao órgão da execução fiscal, impor-se-ia, desde logo, a sua rejeição liminar, por extemporaneidade.
De facto, nos termos do disposto no artigo 203°, n° 1 do CPPT, a oposição à execução fiscal deverá ser apresentada no prazo de trinta dias contados a) da citação pessoal ou, não a tendo havido, da primeira penhora, ou, ainda, b) da data em que tiver ocorrido o facto superveniente ou do seu conhecimento pelo executado.
Este prazo tem natureza judicial, contando-se nos termos do artigo 138° do CPC (cfr. artigos 103°, n° 1 da LGT e 20°, n 2 e 3 do CPPT), ou seja, corre continuamente, mas suspende-se em férias judiciais, transferindo-se o seu termo para o primeiro dia útil seguinte quando terminar em dia que os tribunais estejam encerrados ou seja concedida tolerância de ponto.
Ora, tendo a impugnante sido citada para a execução, por reversão, em 6 de Maio de 2014 (cfr. A/Re informação oficial, a fls. 34 e 35 dos autos), o prazo para deduzir a oposição à execução fiscal — idêntico ao prazo para apresentar requerimento de arguição da nulidade da citação - cfr. artigo 191°, n° 2 do CPC - terminaria em 5 de Junho de 2014, pelo que, tendo a petição inicial da presente impugnação sido remetida ao Serviço de Finanças de Lisboa 10 em 5 de Agosto de 2014 (cfr. p.i. e sobre escrito postal, a fls. 3 a 11 dos autos), a mesma sempre teria de ser liminarmente rejeitada, nos termos do artigo 209°, nº 1, alínea a) do CPPT, por manifesta extemporaneidade.
Nestes termos, caso o tribunal, movido por uma perspectiva de máximo aproveitamento dos actos processuais e de favorecimento do processo convolasse o processo ao abrigo dos citados artigos 97°, n° 3 da LGT e 98°, n° 4 do CPPT, sempre estaria a praticar um acto inútil, a que o Tribunal deve obstar, conforme dispõe o artigo 130° do CPC.
Acresce, em todo o caso, que, não correspondendo aos pedidos formulados pela impugnante uma única forma de processo adequada, também não seria lícito ao juiz escolher qual dos pedidos deverá prosseguir, convolando para uma das formas de processo possíveis.
(…..) fica, assim, irremediavelmente inviabilizada a convolação dos presentes autos, pelo que, e sem necessidade de mais amplas considerações, se deve concluir que a lei não admite a impugnação judicial em análise, por nulidade resultante de erro na forma do processo, a qual não pode, assim, deixar de ser rejeitada, nos termos dos artigos 193°, 196°, 576°, n° 2 e 577°, alínea b) do CPC, ao que se procederá de seguida.
Nestes termos e nos das disposições legais citadas, rejeita-se liminarmente a presente impugnação judicial.
Custas pela impugnante, sem prejuízo de eventual apoio judiciário (artigo 527°, nºs 1 e 2 do CPC).»
6- Do objecto do recurso
Da análise decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber se padece de erro de julgamento a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que indeferiu liminarmente a impugnação judicial por erro na forma de processo.
Como se vê de fls. 38 e segs. o despacho recorrido indeferiu liminarmente a impugnação porquanto, analisados os fundamentos da impugnação e da oposição (art°s. 99° e 204° ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário) concluiu que a materialidade alegada pela impugnante se reconduz ao fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea b) do referido artigo 204°, n° 1 do CPPT,
E, prosseguindo o seu discurso argumentativo, julgou verificar-se erro na forma de processo, o que constitui nulidade, de conhecimento oficioso (arts. 193°, nº 1 e 196°, nº 1 do CPC, ex vi 2°. al. e) do CPPT.
Mais se entendeu na decisão sindicada que a invocada a nulidade/irregularidade do acto de citação - que a impugnante e ora recorrente designa de “notificação”-, através do qual lhe foi comunicada a reversão, carece de ser arguida pelo interessado no próprio processo executivo, através de requerimento dirigido ao órgão da execução fiscal, no prazo da oposição, conforme dispõe o artigo 191°, n° 2 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT.
Concluindo, a final, ser impossível a convolação para a forma de processo adequada (oposição à execução fiscal) por intempestividade.
Por sua vez a recorrente, na sua alegação e nas conclusões que a encerram, que, como é sabido delimitam o objecto do recurso, sustenta que a impugnação judicial foi deduzida com fundamento em preterição de formalidade legal, qual seja a irregularidade decorrente da falta de comunicação no acto de citação/notificação do despacho de reversão dos elementos essenciais a que alude o nº 4 do artº 22º da LGT, facto que, em seu entender, determina a nulidade de todo o processado e não foi tido em conta quando foi proferida a sentença recorrida.
6.1 Do invocado erro de julgamento.
Adianta-se, desde já, que esta argumentação da recorrente não pode obter provimento e que a decisão sindicada não merece qualquer censura.
Vejamos.
Como vem afirmando, de modo pacífico, a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção paradigmático de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT) – vide, neste sentido, entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 30 de Setembro de 2009, rec. n.º 626/09, de 10.04.2013, recurso 230/13, de 5.07.2012, recurso 328/12, e de 14.07.2007, recurso 172/07, todos in www.dgsi.pt)
É também pacificamente aceite existirem fundamentos que são invocáveis tanto como fundamento de oposição à execução fiscal como de impugnação judicial, decorrendo ainda do artº 22º nº 4 da Lei Geral Tributária que as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.
No caso em apreço cumpre notar que a recorrente, na petição inicial, não assaca ao acto de liquidação objecto da execução contra ela revertida, qualquer vício formal ou substancial.
De facto os vícios legais invocados pela recorrente são sempre reportados ao processo executivo e não aos procedimentos de liquidação, questionando apenas a perfeição do acto de citação e a legalidade do acto de reversão, por falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária que lhe é imputada.
Constata-se, aliás, da petição inicial, que a recorrente deduziu a impugnação judicial concluindo com o seguinte pedido:
«Deve ser mandado arquivar o presente projecto de reversão contra a Ora Requerente e a extinção de qualquer processo contra esta, devendo ser julgada procedente a impugnação deduzida, por, em primeiro lugar, irregularidade na notificação art. 219° n° 3 do CPC e art. 36° n° 2 do CPPT, por ilegitimidade da Requerente A……………., nos termos da alínea b), do n.°1, do artigo 204° do CPPT por não ser a ora Requerente responsável subsidiária pelos débitos da executada originária e também por falta da verificação dos pressupostos de responsabilização subsidiária, e por existirem bens no devedor originário, nos termos art.°24°, n.°1, al. a) da LGT.»
Ora, o meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, com fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida, é a oposição à execução fiscal, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 204º do CPPT. Sendo que a reclamação graciosa e o processo de impugnação judicial, a que os revertidos também podem recorrer na sequência da sua citação no processo de execução fiscal, nos termos do nº 4 do art. 22º da LGT, destinam-se a atacar a legalidade da liquidação visando obter a sua anulação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (arts. 70º, nº1, 99º e 124º do CPPT).
Por outro lado, por força do preceituado no nº1 do art. 151º do CPPT, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária deverão ser apreciadas em processo de oposição ( Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 6ª ed., vol. III, pag. 479).
Sendo este o entendimento da doutrina, que subscrevemos, no mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, de que são exemplo, os Acórdãos de 29/06/2005, recurso 0501/05, de 14.07.2007, recurso 0172/07, de 9/2/2011, recurso 845/2010, de 2/5/2012, recurso 300/2012, de 12.09.2012, recurso 453/12, de 6/03/2014, recurso 639/13 e de 08/04/2015, recurso 715/14, todos in www.dgsi.pt.
Acresce dizer que, ao invés do que é alegado, a decisão recorrida se pronunciou expressamente, e em termos que merecem a nossa concordância, sobre a alegada «irregularidade decorrente da falta de comunicação no acto de citação/notificação do despacho de reversão dos elementos essenciais a que alude o nº 4 do artº 22º da LGT».
Ali se referiu, reiterando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, que estando em causa a eventual nulidade da citação, a mesma carece de ser arguida pelo interessado no próprio processo executivo, através de requerimento dirigido ao órgão da execução fiscal, no prazo da oposição, cuja decisão, caso venha a ser desfavorável ao requerente, poderá, então, constituir objecto da Reclamação prevista nos artigos 103°, n° 2 da LGT e 97°, n° 1, alínea n) e 276° do CPPT.
Por último, importa sublinhar que no caso não ocorre também possibilidade de convolação para o meio processual adequado – oposição à execução fiscal - uma vez que, como bem se demonstra na decisão sindicada, a petição inicial é manifestamente intempestiva.
Bem andou, pois, a decisão recorrida ao rejeitar liminarmente a impugnação por erro na forma de forma de processo, e ao não ordenar a convolação na forma processual adequada, por, manifesta extemporaneidade, com consequente nulidade de todo o processo.
Improcedem, assim, todas as conclusões de recurso.
