00008/17.7BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Da interpretação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, resulta que não concorrem para a formação do lucro tributável das SGPS, quer as mais e menos valias realizadas com a venda de partes de capital, desde que detidas por período não inferior a um ano, quer os encargos financeiros suportados com a aquisição daquelas partes sociais.

II. Uma fiança, por regra, é prestada gratuitamente, sem qualquer contraprestação especial destinada a retribuir a obrigação assumida pelo fiador, ainda que nada impeça que seja remunerada, não está abrangida pela previsão dos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e 171.º, n.º 1 do CPPT.

III, Porém, nada impede que se possa exigir a reparação dos prejuízos que efetivamente sofreu, por se tratar de direito que lhe é assegurado não só pelo art.º 22º da Constituição como pela Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Públicas (Lei nº 67/2007, de 31.12).*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), apela da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...SGPS], S.A., relativa a Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2013 (do grupo de sociedades de que é sociedade dominante), e respetivos juros compensatórios (JC), no valor global de € 121.289,16.

A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: (…)”

A. Antes de mais, salientamos que o âmbito do presente recurso se circunscreve à decisão na parte em que julgou procedente a impugnação relativamente à correção efetuada a título de “encargos associados à alienação de participações sociais não dedutíveis”, no montante de €123.958,75 e determinou a anulação da liquidação quanto a essa correção e, bem assim, na parte em que reconheceu à impugnante o direito a indemnização pelos prejuízos causados pela prestação indevida da garantia, desde a data da sua constituição, até ao seu levantamento, com os limites previstos no artigo 53.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, a liquidar ulteriormente.

B. Deste modo, a Fazenda Pública vem recorrer da douta sentença proferida nos autos em epígrafe pretendendo a sua revogação quanto à decisão de julgar procedente o segmento da impugnação respeitante à correção efetuada a título de “encargos associados à alienação de participações sociais não dedutíveis”, no montante de €123.958,75 e pretendendo a sua substituição por decisão que considere a impugnação improcedente nessa parte e, em consequência, mantenha válidas as liquidações de IRC e respetivos juros compensatórios nessa parte.

C. Vem, igualmente, a Fazenda Pública recorrer da douta sentença proferida nos autos em epígrafe pretendendo a sua revogação quanto à decisão que reconheceu à impugnante o direito a indemnização pelos prejuízos causados pela prestação indevida da garantia, desde a data da sua constituição, até ao seu levantamento, com os limites previstos no artigo 53.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, a liquidar ulteriormente.

D. Começando pelo segmento julgado procedente atinente à correção efetuada a título de “encargos associados à alienação de participações sociais não dedutíveis”, no montante de € 123.958,75, objeto do presente recurso, verifica-se que a sentença recorrida deu como provados os factos «8)» e «9)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS, donde decorre que, de acordo com os pontos III.2.6. e IX.2. do RIT, no período de tributação de 2013, a impugnante suportou encargos que se apurou estarem relacionados com a alienação das participações sociais descrita no ponto III.2.5. do RIT, que foram registados em subcontas da conta 622 - Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços Especializados, suportados pelas três faturas todas emitidas pela [SCom01...] Unipessoal, Lda. [indicadas no facto «8)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS] e que, de acordo com o descritivo das faturas, tratava-se da refaturação de despesas suportadas pela [SCom01...] Unipessoal, Lda. por conta da impugnante, relacionadas com participações sociais do sujeito passivo.

E. Foi verificado pelos serviços de inspeção tributária que tais encargos concorreram para o apuramento do resultado tributável do ano de 2013 como componente negativa, uma vez que foram registados como gastos do período pela impugnante - [cf. facto «9)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS].

F. Detetaram os serviços de inspeção tributária que tais encargos, porque relacionados com a alienação das participações sociais na [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...], deveriam ter sido incluídos no cálculo das respetivas mais ou menos-valias, conforme estipula o artigo 46.º, n.º 2 do CIRC - [cf. facto «9)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS].

G. Perante o que foi detetado, mostrou-se então necessário determinar quais os encargos relacionados com a alienação de cada uma das participações sociais que teve lugar durante o período de tributação de 2013 - [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] - e reformular o cálculo dos respetivos valores de realização, determinando os valores de realização líquidos dos encargos que lhe foram inerentes - [cf. facto «9)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS].

H. Como explicado no RIT, se as mais e menos-valias apuradas pelas SGPS não concorrem para a formação do seu resultado tributável, por força do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, também os encargos relacionados com as alienações dessas participações sociais não poderão concorrer, devendo ser expurgados dos respetivos resultados quando estes não estiverem incluídos no cálculo das referidas mais ou menos-valias, como acontece no caso em apreço - [cf. facto «9)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS].

I. De facto, tais encargos, no valor de €123.958,75, uma vez que foram contabilizados como Fornecimentos e Serviços Externos (conta 62), concorreram para a formação do resultado líquido do período de 2013 e, consequentemente, do resultado tributável do contribuinte, indevidamente.

J. Isto quando, no cálculo das mais e menos-valias fiscais, conforme n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, aos valores de realização contabilizados deviam ter sido subtraídos os encargos que lhe foram inerentes (€123.958,75) e, então, tais mais e menos-valias (que estariam, assim, corretamente determinadas) não concorreriam para a formação do resultado tributável de 2013, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

K. Mas, conforme matéria de facto provada nos autos, não foi isso que sucedeu no caso.

L. Portanto, como tais encargos relacionados com as alienações das participações sociais não estavam incluídos no cálculo das mais ou menos-valias, quando deviam estar, e não podendo os mesmos concorrer para a formação do resultado tributável da impugnante, foi realizada pelos serviços de inspeção tributária a correção à matéria coletável constante dos pontos III.2.6. e IX.2. do RIT, no montante de €123.958,75.

M. Ressalvado o devido respeito, ao invés do considerado pelo Tribunal a quo na página 46 da sentença, o que foi corrigido pela Autoridade Tributária não foram encargos financeiros associados à alienação das participações sociais detidas na [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...], mas sim encargos relacionados com a alienação daquelas participações sociais, os quais deveriam ter sido incluídos no cálculo das respetivas mais ou menos-valias, conforme estipula o artigo 46.º, n.º 2 do CIRC, não concorrendo deste modo para a formação do resultado tributável da impugnante, por força do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

N. Em face do exposto, consideramos assim que o Tribunal recorrido ao anular as liquidações impugnadas na parte que espelha a correção em causa incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em errónea apreciação e valoração da matéria de facto levada ao probatório da sentença; em errónea subsunção dos factos ao Direito; assim como, em errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos no artigo 46.º, n.º 2 do CIRC e no artigo 32.º, n.º 2 do EBF.

O. Prosseguindo, insurge-se a Fazenda Pública através do presente recurso também contra a decisão que reconheceu à impugnante o direito a indemnização pelos prejuízos causados pela prestação indevida da garantia, desde a data da sua constituição, até ao seu levantamento, com os limites previstos no artigo 53.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, a liquidar ulteriormente.

P. Afigura-se-nos, sempre com o devido respeito, que a sentença recorrida está ferida de erro de julgamento, porquanto, a nosso ver, não foram devidamente valorados na douta sentença os factos «23)» e «24)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS, tendo o Tribunal recorrido decidido contra a matéria de facto levada ao probatório.

Q. Paralelamente, cometeu a sentença sob recurso erro de julgamento traduzido numa errada interpretação e aplicação do Direito, tendo violado os artigos 53.º, n.º 1 da LGT e 171.º, n.º 1 do CPPT.

R. É que, tendo a impugnante prestado garantia sob a forma de fiança [cf. facto «24)» do ponto IV - FACTOS PROVADOS], tal como tem sido considerado pela jurisprudência referida acima nas alegações de recurso, a prestação de garantia através de fiança não está abrangida pela previsão dos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e 171.º, n.º 1 do CPPT, dado que não constitui garantia bancária ou equivalente, não conferindo, por isso, qualquer direito a indemnização por prestação de garantia indevida.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO DEVERÁ A SENTENÇA RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE CONTEMPLE AS CONCLUSÕES SUPRA ELENCADAS, DETERMINANDO-SE A ANULAÇÃO MERAMENTE PARCIAL DAS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS, BEM COMO DETERMINANDO-SE A IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE PAGAMENTO DE INDEMNIZAÇÃO PELA PRESTAÇÃO DE GARANTIA.

ASSIM SE DECIDINDO FAR-SE-Á JUSTIÇA (…)”

A Recorrida contra-alegou tendo formulado as seguintes conclusões: “(…)

1. A FP/AT (Recorrente) restringiu o objecto do seu recurso à correcção relativa a encargos alegadamente associados à alienação de participações socais, no valor de € 123.958,75.

2. Segundo a AT esses encargos seriam não dedutíveis para efeitos fiscais nos termos dos artigos 46º nº 2 do CIRC e 32º nº 2 do EBF.

3. Com efeito, a AT considerou que os encargos alegadamente associados à alienação de participações sociais não são dedutíveis,

4. tendo efetuado esta correção por entender que se tratava de encargos inerentes às menos-valias realizadas, nos termos do então artigo 46º nº 2 do CIRC, pelo que deveriam ser considerados no cálculo dessas menos-valias.

5. Se as menos-valias não foram aceites fiscalmente (cfr. artigo 32º nº 2 do EBF à data), então estes gastos também não o devem ser, no entendimento da AT.

Posto isto,

6. Ao contrário do que afirma a Recorrente/FP, da factualidade provada, designadamente de 8) e 9) dos factos provados, não se extrai que estejam em causa encargos inerentes à aquisição das participações alienadas.

7. Com efeito, essa matéria de facto não ficou provada.

8. Adicionalmente, do artigo 32º nº 2 do EBF não resulta que, “se as mais e menos-valias apuradas pelas SGPS não concorrem para a formação do seu resultado tributável, por força do disposto no n.9 2 do artigo 32.9 do EBF, também os encargos relacionados com as alienações dessas participações sociais não poderão concorrer, devendo ser expurgados dos respetivos resultados quando estes não estiverem incluídos no cálculo das referidas mais ou menos-valias, como acontece no caso em apreço.”.

9. Como se extrai da sua leitura.

10. Adicionalmente, e contrariamente ao pressuposto pela Recorrente/FP, não se deu por provada a factualidade relatada no relatório inspectivo - outrossim, e apenas, a emissão formal desse relatório inspectivo, com um determinado conteúdo formal.

11. Sendo certo que nada na lei determinava ou determina que os encargos administrativos em questão “deveriam ter sido contabilizados nas contas onde foram calculadas estas mais e menos-valias, por forma a serem diretamente imputados a estes negócios, o que permitiria apurar corretamente tais mais e menos-valias.”.

12. Com efeito, não se provou tratar-se de encargos inerentes à aquisição ou alienação de participações sociais; outrossim e apenas de encargos relacionados com a alienação de participações sociais.

13. Acresce que se tratou de encargos administrativos e não de encargos financeiros.

14. E da lei não resulta que esses encargos administrativos relacionados com as alienações de participações sociais não podem ser aceites fiscalmente.

15. Muito pelo contrário, tratando-se a Recorrida/Impugnante, comprovadamente, de uma SGPS, titular de participações sociais, os encargos incorridos com a alienação de participações sociais estão relacionados com a actividade da Recorrida/Impugnante e cabem inequivocamente no respectivo objecto e actividade social, pelo que devem ser aceites como custo fiscal, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC.

16. Sendo certo que as mais-valias em causa, fosse qual fosse o seu valor, não concorriam para a formação do lucro tributável, já que preenchiam os requisitos do artigo 32º nº 2 do EBF, como resulta dos sinais dos autos e a própria FP/Recorrente reconhece.

17. Aliás, isso nunca esteve em discussão.

18. E resulta dos sinais dos autos, designadamente da factualidade provada, que foram igualmente apuradas menos-valias com a alienação de partes de capital, igualmente inclusas no artigo 32º nº 2 do EBF, i.e. excluídas da formação do lucro tributável - como se retira da factualidade provada.

19. Ou seja, também foram apuradas menos-valias com a alienação de participações sociais que não foram perda para efeitos fiscais e, por isso, foram acrescidas para efeitos do apuramento do lucro tributável,

20. pelo que, se o respectivo valor de realização devesse ser deduzido dos encargos em causa (artigo 46º nº 2 do CIRC), então o valor acrescido pelo contribuinte deveria ter sido menor - e a AT não fez qualquer correcção nesse sentido.

Assim,

21. Conforme decidido, não tem aplicação a norma do artigo 46º nº 2 do CIRC, porquanto os encargos em causa não são inerentes à alienação de quaisquer partes de capital no exercício de 2013,

22. nem tem aplicação o nº 2 do artigo 32º do EBF, já que este preceito legal reporta-se a encargos financeiros e no caso trata-se de encargos administrativos.

Acresce o seguinte - ampliação do âmbito do recurso (artigo 636º do CPC):

23. Como se retira da factualidade provada e dos demais sinais dos autos, a Recorrida não vendeu apenas partes de capital, mas também suprimentos, e por valores elevados (608k€ no caso da [SCom02...] e 3.328k€ no caso da [SCom03...]).

24. Com efeito, tratou-se de um negócio único e indivisível de venda de partes sociais e suprimentos - o que não foi tido em consideração pela AT.

25. Ao contrário do referido pela AT no relatório inspectivo, a Impugnante/Recorrida não referiu que os custos respeitavam na totalidade à venda da [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...], mas essencialmente a essas vendas (cfr. email de 17.02.2016).

26. Para efeitos do cálculo da mais-valia contabilística deduzida no cálculo do lucro tributável de 2013, a Impugnante deduziu o montante de despesas de € 75.400.

27. Ou seja, estas despesas não foram consideradas dedutíveis pela Impugnante/Recorrida, as quais incluem € 63.100 que foram faturados em 40% a «AA».

28. Por isso, a AT acresceu erradamente a mais 40% de € 63.100, ou seja, € 25.240.

29. As menos-valias fiscais resultantes da venda da [SCom02...] e [SCom03...] foram consideradas dedutíveis em 50% pela Impugnante/Recorrida - e não totalmente (ou seja, a 100%), como erradamente afirma a AT.

30. A AT não atendeu ao facto de parte dos encargos suportados pela Impugnante/Recorrida, relativos à venda das [SCom04...], terem sido refacturados ao outro sócio, no montante de € 122.000,

31. pois os custos neste montante estavam incluídos nas 3 faturas da [SCom01...] que estiveram na base desta correção e a AT apenas reduziu a correção inicial em 38.563,24 (€ 96.408 x 40%).

32. Não se percebe o critério da AT de imputar as despesas em função do valor de venda de cada sociedade, atendendo a que os custos incorridos não são maiores pelo facto de o preço de venda ser maior.

33. O valor de € 62.794 não respeita à mais-valia relativa aos 20% da [SCom03...] adquiridos em dezembro de 2012, mas sim à mais-valia de 20% da [SCom04...] adquiridos em dezembro de 2012.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., mantendo a douta Sentença recorrida também quanto à correcção acima referida, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA. (…)”

O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.

No presente recurso são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento: consubstanciado em errónea apreciação e valoração da matéria de facto levada ao probatório da sentença; em errónea subsunção dos factos ao direito; assim como, em errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos no artigo 46.º, n.º 2 do CIRC e no artigo 32.º, n.º 2 do EBF. E consequentemente erro de julgamento, ao reconhecer à impugnante o direito a indemnização pelos prejuízos causados pela prestação indevida da garantia.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos: “(…).

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, resultam provados os seguintes factos (por facilidade expositiva e para melhor compreensão da posição do Tribunal sobre as questões a decidir, a factualidade provada e não provada será elencada e numerada por referência a cada questão a decidir):

1) A Impugnante é uma sociedade anónima que tem por objeto social a gestão de participações sociais a que corresponde a CAE (Classificação das Atividades Económicas) 064202- (facto não controvertido e que se extrai do teor do relatório de inspeção tributária - RIT - elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...60, cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial).

2) Desde 1/01/2012, a Impugnante encontra-se sujeita ao “Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades” (RETGS), previsto no artigo 69.º do CIRC, integrando como sociedades dominadas (participadas diretamente a 100% pela Impugnante) as seguintes 9 (nove) entidades: “[SCom05...], Lda.”, NIPC ...30; “[SCom06...], Lda.”, NIPC ...19; “[SCom07...], Lda.”, NIPC ...65; “[SCom08...], Lda.”, NIPC ...83; “[SCom09...], Lda.”, NIPC ...35; “[SCom10...], Lda.”, NIPC ...15; “[SCom11...], Lda.”, NIPC ...85; “[SCom12...], Lda.”, NIPC ...17; “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, NIPC ...60 - (facto não controvertido e que se extrai do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...60, cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial).

Encargos Financeiros

3) Durante o ano de 2013, a Impugnante efetuou financiamentos “remunerados” e “não remunerados” às sociedades participadas, sob a forma de “suprimentos” e de “prestações suplementares”, nos seguintes termos (facto não controvertido e que se extrai do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial):

“Ativos Remunerados em 2013 - Suprimentos da [SCom01...SGPS] às participadas registados na conta 4113 - Empréstimos Concedidas

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ativos Não Remunerados no ano de 2013 - Financiamento concedido pela [SCom01...SGPS] às participadas

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

4) Durante o ano de 2013, a Impugnante obteve financiamento junto de “empresas participadas” e da “banca”, nos seguintes termos (facto não controvertido e que se extrai do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial):

“Financiamento obtido de empresas participadas

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

5) Durante o ano de 2013, a Impugnante registou como gastos financeiros associados a financiamentos obtidos, o montante global de € 1.141.461,74, nos seguintes termos (facto não controvertido e que se extrai do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

6) A Impugnante, na sua esfera jurídico-fiscal individual, foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa, credenciada pela ordem de serviço n.º ...25, de âmbito geral e com extensão ao ano de 2013, onde foram propostas correções, de entre outras matérias, à matéria coletável de IRC, no montante global de € 1.373.833,31 - (facto não controvertido e que se extrai do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial).

7) No âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto anterior, foram propostas correções sob a designação de “Encargos financeiros desconsiderados, relacionados com empréstimos a participadas não remunerados”, no montante de € 299.279,64, e “Encargos financeiros não acrescidos relacionados com participações sociais”, no montante de € 297.998,11, cuja fundamentação consta do seguinte (cfr. RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial):

“(...)

III.2. EM SEDE DE IRC

III.2. 1. FINANCIAMENTO CONCEDIDO E OBTIDO PELA [SCom01...SGPS] NO ANO DE 2013

III.2. 1.1. Financiamento concedido pela [SCom01...SGPS] às participadas

Na prossecução da sua atividade de sociedade gestora de participações sociais, e no âmbito da gestão centralizada de meios financeiros que realiza, a [SCom01...SGPS] financia as suas participadas sob a forma de empréstimos com características de suprimentos, e ainda sob a forma de prestações suplementares, do seguinte modo:

- Suprimentos: ativos registados em subcontas da conta 4113 - Empréstimos Concedidos MEP, cujo saldo ascendia a € 12.071.312,41 em 31-12-2012 e a € 8.493.873,08 em 31-12.2013; e ainda em subcontas da conta 4114 - Empréstimos Concedidos Outros métodos, cujo saldo era nulo em 31-12-2012 e ascendia a € 75.143,75 em 31-12-2013;

- Prestações Suplementares: ativos registados em subcontas da conta 4111 - Participações de Capital, que se cifraram em € 1.650.772,08 no ano de 2012 e em € 1.658.772,08 no ano de 2013.

As prestações suplementares não vencem juros, pelo que serão excluídas da presente análise. Quanto aos suprimentos, apenas uma parte se pode enquadrar como Ativos Remunerados, constituindo os restantes Ativos Não Remunerados. De facto, relativamente aos suprimentos efetuados, o sujeito passivo só debitou juros no período de tributação de 2013 às seguintes 6 (seis) sociedades sediadas em Portugal e Espanha (conforme se comprova pela análise do extrato da conta 7913 - Juros Obtidos de Financiamentos Concedidos e Associadas referente ao ano de 2013, que se junta em Anexo 48):

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

Ora, isto equivale a dizer que os restantes empréstimos concedidos às participadas no ano de 2013 registados na aludida conta, constituem Ativos Não Remunerados, tendo-se cifrado em € 2.416.738,71 em 2013, conforme se demonstra no quadro seguinte:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

III.2. 1.2. Financiamento obtido pela [SCom01...SGPS] junto das participadas e da banca

Integrando no seu perímetro sociedades que possuem meios financeiros excedentários, a [SCom01...SGPS] recorre aos mesmos para também se financiar junto dessas participadas.

O saldo médio de crédito concedido pelas participadas à [SCom01...SGPS] rondava os 9,45 milhões de Euro no início do ano de 2013, registando um acréscimo durante este período de tributação para os 10,5 milhões de Euro, para o qual muito contribuíram os financiamentos concedidos pelas participadas operacionais portuguesa [SCom13...] (€ 520.000) e francesa [SCom14...] (€ 606.257,40), e ainda pela holding sediada em Malta [SCom15... Limited] (€ 200.000).

No decurso do ano de 2013, tais financiamentos - registados em contas de terceiros (2631 - Empresas Participadas) - podem resumir-se desta forma:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

Assim, e para sintetizar, verificou-se que, em ordem e angariar os meios financeiros que disponibiliza às suas participadas, durante o perlado de tributação de 2013, a [SCom01...SGPS] financiou-se, por seu turno, ela própria, junta da Banca (sob a forma de empréstimos de curto e de médio e longo prazo) e ainda junto de algumas das suas participadas (sob a forma de empréstimos), do seguinte modo:

(...)

III.2. 2. ENCARGOS FINANCEIROS DESCONSIDERADOS, RELACIONADOS COM EMPRÉSTIMOS A PARTICIPADAS NÃO REMUNERADOS

Conforme descrito no capítulo III.2.1 do presente Relatório, a [SCom01...SGPS] financia várias sociedades em que participa, sem que lhes debite quaisquer gastos associados a esses financiamentos (designadamente juros).

No quadro que se segue identificam-se os financiamentos não remunerados, efetuados às participadas, sob a forma de suprimentos, no ano de 2013. Saliente-se que estes (contas 4113 e 4114) registaram um decréscimo de aproximadamente € 6 milhões, justificado pela alienação das participadas [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] (e consequente alienação dos respetivos suprimentos):

(quadros no original e que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais)

DEDUTIBILIDADE FISCAL DOS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS COM FINANCIAMENTOS NÃO REMUNERADOS ÀS PARTICIPADAS

Depois de examinada a contabilidade, bem como os respetivos documentos de suporte, concluiu-se que a [SCom01...SGPS], ao efetuar empréstimos, sob a forma de suprimentos, às sociedades identificadas nos quadros acima, sem debitar quaisquer juros ou encargos, incorre em gastos financeiros, os quais não estão relacionados com a sua atividade, mas sim com a atividade das sociedades participadas em questão. De facto, decorrente desta prática, e [SCom01...SGPS] vê os seus resultados subtraídos, por força da assunção de gastos financeiros, os quais deveriam ser suportados pelas suas participadas e não pela [SCom01...SGPS].

Pelo exposto, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, conclui-se que parte dos gastos financeiros suportados pela [SCom01...SGPS] são comprovadamente dispensáveis para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto, bem como para a manutenção da sua fonte produtora.

Acresce ainda referir que, pese embora o objeto social da [SCom01...SGPS] englobe a gestão de participações sociais, facto é que, parte dos encargos financeiros relativos a empréstimos obtidos junto da [SCom16...] e da [SCom17...], bem como da Banca, foram aplicados na atividade económica de outras sociedades, por sinal, algumas não residentes em Território Nacional (Espanha, França, Malta), onde os efeitos dessa aplicação de capital se vão verificar (os ganhos resultantes da aplicação do empréstimo recebido sem qualquer encargo vão ser reconhecidos naquelas sociedades e não na [SCom01...SGPS]).

Ora, pelo exposto se constata que, parte dos gastos de financiamento incorridos pela [SCom01...SGPS] constituem um encargo dispensável à manutenção da sua fonte produtora, pois, não geraram qualquer influxo direto, mensurável e evidente no exercício da atividade da [SCom01...SGPS]. Com efeito, os gastos financeiros incorridos decorrentes do recurso à Banca e do recurso a empréstimos junto da [SCom18...], SGPS, SA e [SCom17...], SGPS, SA, com o fim de libertar meios financeiros para as sociedades participadas, não podem ser considerados como diretamente relacionados com a atividade da [SCom01...SGPS] (gestão de participações sociais).

ANÁLISE DA JURISPRUIDÊNCIA

Mostra-se conveniente e oportuno, nesta fase do Relatório, fazer alusão a alguma da jurisprudência já produzida sobre estas matérias.

Pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. com data de 30.05.2012, Processo n.º 0171/11, foi decidido o seguinte:

(...)

Também pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, com data de 24.04.2012, Processo n.º 05251/11, foi decidido o seguinte:

(...)

ENQUADRAMENTO LEGAL

Tomando em consideração o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, as correções a propor obedecerão ao seguinte enquadramento legal: diz-nos o seu n.º 1 que “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora...”.

Dentro deste enquadramento, facilmente se depreende que os financiamentos contraídos pela [SCom01...SGPS] e utilizados pelas suas participadas a custo zero (numa lógica de tesouraria de grupo), geraram, no ano de 2013, gastos na [SCom01...SGPS] que não contribuíram para a realização dos rendimentos desta empresa.

CÁLCULO DO VALOR A DESCONSIDERAR COMO GASTO

Desta forma, propõe-se que os gastos financeiros contabilizados na [SCom01...SGPS] sejam corrigidos no sentido de refletirem, apenas e somente, o custo efetivo do capital por si utilizado. Assim, serão desconsiderados parte dos gastos financeiros por si suportados, os quais respeitam apenas aos financiamentos não remunerados concedidos às suas participadas.

Para o efeito, o critério proposto é o seguinte:

1. Calcular o saldo médio de financiamento alheio anual da empresa (junto da Banca, da [SCom16...] e [SCom17...], e das participadas);

2. Apurar os gastos com financiamento suportados pela empresa nos períodos em análise;

3. Determinar a taxa do custo efetivo de financiamento alheio da [SCom01...SGPS];

4. Calcular o saldo médio de financiamento anual não remunerado às sociedades participadas:

5. Aplicar a taxa de custo efetivo do capital alheio ao valor do financiamento efetuado às referidas sociedades;

6. Desconsiderar como gasto fiscal o valor assim determinado.

1- Cálculo do saldo médio de financiamento alheio anual da [SCom01...SGPS] no período de tributação de 2013:

Conforme consta do Anexo 41 (2 páginas) - cálculos para as contas 25111, 25112 (Empréstimos Bancários CP e MLP, respetivamente) e 253 (Participantes de Capital) e Anexo 42 (2 Páginas) - para as contas 2631 - o saldo médio anual de financiamento alheio da [SCom01...SGPS] em 2013 ascendeu a €23.704.091,38:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

2- Gastos com financiamento suportados pela [SCom01...SGPS] em 2013

Os gastos com financiamento suportados em 2013 ascenderam a € 1.141.461.71, conforme calculado no quadro apresentado na página 37 deste Relatório.

3- Determinação da taxa do custo efetivo de financiamento alheio [SCom01...SGPS], a qual ascende a 4,82% conforme se demonstra no quadro que se segue:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

4- Cálculo do saldo médio anual de financiamento às sociedades participadas:

Conforme consta do Anexo 43 (5 páginas) - cálculos para a conta 4113 (Empréstimos Concedidos) e do Anexo 44 (3 páginas) - cálculos para a conta 4114 (Empréstimos Concedidos Outros Métodos) - o saldo médio anual de financiamento às sociedades participadas da [SCom01...SGPS] em 2013 ascendeu a € 6.214.971,37:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

De notar que, relativamente aos suprimentos concedidos à participada [SCom02...], foi excluída do presente cálculo a importância de € 1.449.000 que foi convertida em capital social antes da respetiva alienação em Novembro de 2013, pelos motivos que se explicam no capítulo III.2.7 deste Relatório.

5- Aplicar a taxa de custo efetivo do capital alheio ao valor do financiamento efetuado às referidas sociedades participadas:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

6- Desconsiderar como gasto financeiro o valor afeto aos empréstimos efetuados às associadas, sendo determinado da forma que se segue:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo exposto, deverá ser acrescido ao Resultado Tributável declarado pelo sujeito passivo para o período de tributação de 2013 o montante de € 299.279,64, respeitante a gastos financeiros não aceites para efeitos fiscais nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

III.2. 3. A TRIBUTAÇÃO DOS ENCARGOS FINANCEIROS NAS SGPS

A Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2003), veio alterar o regime fiscal aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS consagrado no artigo 32.º do EBF, dispondo o n.º 2 deste preceito que “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante e transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”.

Numa ótica de reforço da competitividade dessas sociedades, esta alteração seguiu a tendência comum à maioria dos países membros da União Europeia, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano, e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de ativos da mesma natureza (n.º 2 do art.º 32.º do EBF).

A desconsideração como gastos dos encargos financeiros para efeitos da determinação do lucro tributável, consagrada no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, consubstancia o princípio geral da indispensabilidade dos gastos, segundo o qual a dedução fiscal dos gastos é condicionada à sua conexão com a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto. Deste princípio resulta que se determinados CUSTOS estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis.

Também, no artigo 23.º do Código do IRC, está vertido este princípio, ao estabelecer-se que se consideram “gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora". Consequentemente, o legislador consagrou no artigo 32.º do EBF uma solução em que só são desconsiderados fiscalmente como gastos, os encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações que beneficiem, relativamente às mais-valias ou menos-valias, do regime especial estatuído no seu n.º 2.

Esta solução permite estabelecer a correlação entre os encargos suportados e os proveitos ou ganhos com os quais estão associados, sendo, portanto, a que melhor se coaduna com a regra básica, em matéria de imputação temporal de gastos, “de que para a determinação do lucro devem ser deduzidos aos proveitos realizados num exercício os custos que se tomou necessário suportar para os obter."

Atendendo ao disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro - norma que regula a atividade das SGPS - onde se estipula que:

a. estas sociedades “Têm por único objeto contratual a gestão de participações noutras sociedades como forma indireta de exercido de atividades económicas";

b. a participação numa sociedade é considerada uma forma indireta de exercício da atividade económica, quando a participação seja detida por período superior a um ano e atinja, pelo menos, 10% do capital com direita a voto e,

c. às SGPS é, em geral, vedado alienar participações sociais detidas antes de decorrido um ano sobre a sua aquisição, facilmente se conclui que a regra geral é a não tributação das mais e menos valias, resultantes da alienação das participações sociais detidas pelas SGPS, por beneficiarem da aplicação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

Face às dúvidas suscitadas sobre a aplicação daquele regime fiscal aplicável às SGPS, e, atenta à extrema dificuldade de utilização de um método de afetação direta ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, a AT propôs a utilização de um método de rateio que veio a ser transmitido através da Circular n.º 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços do IRC, o entendimento da Administração Tributária sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais.

Esta Circular 7/2004 veio definir uma metodologia para proceder ao ajustamento do lucro tributável, na parte relativa aos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações, que sejam suscetíveis de vir a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, preconizando a utilização de uma fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição”.

Quanto ao método de afetação dos encargos financeiros associados a cada uma das participações sociais, poder-se-ia optar por uma afetação direta dos encargos com divida inerente à aquisição das participações sociais ou então pelo método de afetação proporcional estipulado na Circular 7 de 2004 de 30 de Março.

Ora, se a eleição de um método de afetação direta ou especifica surge, aparentemente como a solução mais consentânea com a identificação dos encargos financeiros efetivamente suportados com a aquisição das partes sociais, a sua concretização prática é suscetível de apresentar dificuldades insuperáveis.

Pois a aceitar-se a afetação direta, a SGPS teria que ter capacidade para identificar os fundos que canalizou para efeitos da aquisição das participações sociais, em determinado exercido passado, quando, nesse mesmo exercício, simultaneamente, recebeu dividendos das sues participadas, recebeu pagamentos referentes a serviços prestados às mesmas, pagou os seus encargos correntes, alienou ativos e recebeu o correspondente valor de realização (para enumerar apenas alguns dos fluxos financeiros possíveis). Pelo que qualquer afetação da dívida será, assim, necessariamente, aleatória.

De facto, uma das características da moeda é precisamente a da fungibilidade. Ora, esta característica torna extremamente difícil de implementar qualquer método de afetação direta ou especifica, na medida em que poderá ser muito difícil determinar por exemplo, qual a aplicação específica dos capitais obtidos através de um determinado empréstimo.

Aquela Circular 7/2004 da DSIRC, vem assim esclarecer o seguinte:

- O período em que os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como gastos, para efeitos fiscais, “dever-se-á proceder, no exercício a que os mesmos disserem respeito, à correção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam suscetíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para aplicação do regime especial de tributação das mais-valias ..." (ponto 6).

- Quanto ao método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais, dispõe o ponto 7, que “dada a extrema dificuldade de utilização ... de um método de afetação direta ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula, que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativas, nomeadamente, participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição”.

O princípio geral da indispensabilidade dos gastos, disposto no artigo 23.º do CIRC, estabelece que “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” e então, os encargos financeiros que tenham sido suportados com a aquisição de participações sociais não concorrem para a formação do lucro tributável, tratando-se da imputação do encargo ao regime fiscal aplicável ao resultado da operação para a qual foi assumido (partes do capital detidas por período não inferior a 1 ano).

Compete ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, devendo o sujeito passivo efetuar o acréscimo, tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais.

III.2. 4. ENCARGOS FINANCEIROS NÃO ACRESCIDOS RELACIONADOS COM PARTICIPAÇÕES SOCIAIS

No período de tributação de 2013, a [SCom01...SGPS] incorreu em encargos financeiros, os quais foram considerados como gasto fiscal na respetiva declaração de rendimentos, sem que tenha procedido, na mesma declaração, ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC e do n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

De facto, a [SCom01...SGPS] não acresceu, no campo 779 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 apresentada para o ano de 2013, qualquer montante.

Compete ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, devendo o sujeito passivo efetuar o acréscimo, tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais.

Assim, a fim de apurar o montante de tais encargos, no dia 29 de Outubro de 2015 foi o sujeito passivo notificado pessoalmente - ver Anexo 45, de 2 páginas - para, no prazo máximo de 25 (vinte e cinco) dias, apresentar os seguintes elementos (e passamos a transcrever):

(...)

Na sua resposta, o sujeito passivo identificou as rubricas relativas aos Ativos Remunerados, aos Passivos Remunerados, Outros Ativos, Partes de Capital (custo de aquisição), apresentando para tal os mapas de cálculo que se juntam em Anexo 46 (2 páginas).

Analisados os documentos apresentadas, concluiu-se o seguinte relativamente ao apuramento dos montantes considerados como partes de Capital e como Outros Ativos:

- o valor constante da rúbrica 14 (Outros instrumentos Financeiros) deverá ser de €81.060.00, que corresponde ao saldo da aludida conta em 31-12-2013 (e não € 57.400,00 como apontado pelo contribuinte);

- a importância referida na rubrica 24 (Estado e Outros Entes Públicos) - €198.430.05 - foi calculada em €215.332.35 (=109.004,16 + 14.312,16 + 3,77 + 84,75 + 91.927,49), incluindo todos os saldos devedores das subcontas 241112, 2411208, 241Z 24211 e 243, respetivamente, e não apenas aos saldos devedores das subcontas 241 e 243, conforme indicado pelo sujeito passivo;

- o montante dos Investimentos Financeiros - Custo de Aquisição (rubrica 411) foi determinado em €10.293.745,08 tal como se demonstra no quadro seguinte, diferindo do valor de €10.884.228,05 obtido pela [SCom01...SGPS] nas situações identificadas:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

No que concerne aos Gastos Financeiros considerados para efeitos de cálculo dos encargos financeiros afetos a participações sociais, nos termos da Circular 7/2004, importa frisar que foram tidos em conta apenas os Gastos Financeiros corrigidos conforme capitulo III.2.2.2 deste Relatório, ou seja, os Gastos Financeiros declarados pela [SCom01...SGPS] deduzidos daqueles que se apurou deverem ser desconsiderados para efeitos fiscais por se encontrarem associados a empréstimos concedidos às suas participadas sem qualquer remuneração, que ascendem a € 842.182,10 (ver quadro apresentado na página 43 deste Relatório).

Então para efeitos de aplicação da Circular 7/2004 da DSIRC ao período de tributação de 2013, temos o seguinte:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

Após o cálculo apresentado, temos que, dos € 842.182,10 de Gastos Financeiros Corrigidos, € 297.998,11 não são fiscalmente dedutíveis em virtude de se considerarem afetos a participações sociais. Uma vez que a [SCom01...SGPS] nada tinha acrescido no quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2013, deverão estes ser acrescidos na totalidade, tal como se demonstra:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

Assim, deverá ser acrescido ao Resultado Tributável do ano de 2013, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, o montante de € 297.998,11, relativo a encargos financeiros afetos a participações sociais.

Conclui-se, portanto, que o total de Gastos Financeiros não dedutíveis para efeitos fiscais no ano de 2013 será de € 597.277,75, por força do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC e no n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

Em resumo, dos Gastos Financeiros declarados pelo contribuinte no ano de 2013 - € 1.141.461,74 - consideram-se fiscalmente aceites € 544.183,99, conforme se apresenta:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...).”

Encargos associados à alienação de participações sociais

8) No dia 31/12/2013, a sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, emitiu em nome da Impugnante, as faturas n.º 13147, 13150 e 13166, que foram objeto de registo contabilístico em subcontas da conta “622 - Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços Especializados”, cujos montantes e tipo de serviços constam do quadro infra (facto não controvertido e que resulta do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial, e respetivos anexos):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

9) No âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto 6, foram propostas correções sob a designação de “Encargos relacionados com a alienação de partes de capital não aceites fiscalmente”, no montante de € 123.958,75, cuja fundamentação consta do seguinte (cfr. RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial):

“(...)

III.2. 6. ENCARGOS RELACIONADOS COM A ALIENAÇÃO DE PARTES DE CAPITAL NÃO ACEITES FISCALMENTE

No período de tributação de 2013, a [SCom01...SGPS] suportou encargos que se apurou estarem relacionados com a alienação das participações sociais descrita no capítulo anterior deste Relatório, que ascenderam € 237.921.99, e foram registados em subcontas da conta 622 - Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços Especializados, suportados pelas três (3) faturas que se identificam no quadro seguinte e cujas cópias se juntam nos Anexos indicados, todas emitidas pela [SCom01...] Unipessoal, Lda.:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

* Note-se que, não obstante a fatura n.º 13147 possuir €182.659,52 de base tributável, o contribuinte registou como gasto com base na mesma, o montante de € 177.260,76, conforme se pode verificar pela análise da Nota de Lançamento n.º 120007 (ver Anexo 47). De facto, as verbas de € 89.554,15 (assessoramento jurídico) e € 63.100,00 (honorários) que constam da dita fatura, foram contabilizadas nas contas ...32 e 622413, respetivamente, mas não á possível identificar a contabilização da verba de €10.005,37 (despesas de deslocação). Por outro lado, a [SCom01...SGPS] registou na conta 625114 o valor de €12.306,61 (que corresponde aos referidos €10.005,37 acrescidos de IVA à taxa de 23%) e na conta 622413 a importância de €12.300,00 (que classificou como gastos com alienação da [SCom04...]), cuja origem se desconhece, e relativamente à qual não existe qualquer documento de suporte. Posteriormente, nos movimentos de regularização do ano de 2013, o sujeito passivo imputou aqueles gastos com alienação da [SCom04...] - €63.100,00 + €12.300,00, no valor global de € 75.400,00 ao apuramento da mais-valia decorrente da venda da participação de 72% que detinha naquela sociedade, que teve lugar em Dezembro de 2013 (ver Nota de Lançamento n.º 13024 em Anexo 50).

De acordo com o descritivo das faturas elencadas no quadro anterior, trata-se da refaturação de despesas suportadas pela [SCom01...] por conta da [SCom01...SGPS], todas aparentemente relacionadas com participações sociais do sujeito passivo.

Uma vez que a informação constante das faturas se mostrava insuficiente para aferir do correto enquadramento contabilístico e da dedutibilidade fiscal de tais gastos, foram solicitados no dia 04 de fevereiro de 2018, via email, os seguintes esclarecimentos ao contribuinte:

- (...) Foram contabilizadas como gasto do exercício de 2013 as seguintes faturas emitidas pela [SCom01...] Unipessoal, Lda, as quais respeitam todas à refaturação de despesas por conta da [SCom01...SGPS]:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

A fim de aferir da dedutibilidade fiscal destes gastos, solicita-se a identificação de tais despesas (com exibição dos respetivos documentos de suporte), bem como esclarecimento dos fins a que se destinaram. (...)” Fim de transcrição.

A resposta, recebida pela mesma via no dia 17 de fevereiro de 2016, reproduz-se de seguida:

- (...) a) Anexamos cópia das faturas emitidas pela [SCom01...], tratando-se estas da refaturação de despesas suportadas por conta da [SCom01...SGPS]. Agregadas a cada uma das facturas surgem identificadas as cópias dos documentos que estiveram na origem das despesas suportadas pela [SCom01...];

b) As despesas em causa estão relacionadas essencialmente com a negociação da venda das participações em França [SCom02...] e [SCom03...] e ainda da [SCom04...], com especial incidência nos seguintes gastos:

- Viagens com deslocações e estadias para reuniões conjuntas entre vendedor e comprador

- Due Diligences legal, jurídica, fiscal, técnica, administrativa e financeira (estado dos parques, licenciamento de toda a ordem - administrativa, técnica, ambiental, legal, ...) com

o Apoio de consultores técnicos, legais jurídicos e financeiros

o Pedido de pareceres técnicos

- Emissão dos documentos de venda, discussão longa dos mesmos entre as partes (sempre entre advogados) e fecho dos documentos finais e provas de pagamento das condições acordadas: contratos e todos os que concretizam as vendas de participações sociais (...)” Fim de transcrição.

Estes encargos concorreram para o apuramento do Resultado Tributável do ano de 2013 como componente negativa, uma vez que foram registados como gastos do período pela [SCom01...SGPS].

Ao invés, porém, tais encargos, porque relacionados com a alienação das participações sociais na [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...], deveriam ter sido incluídos no cálculo das respetivas mais ou menos-valias, conforme estipula o artigo 46.º do CIRC no seu n.º 2 (sublinhado nosso): “2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquidos dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções (...)”.

Tal como foi descrito nos capítulos II.3.7 (para a [SCom02...] e [SCom03...]) II.3.8 (para a [SCom04...]) deste Relatório, durante o ano de 2013, a [SCom01...SGPS]:

- alienou a totalidade do capital das participadas francesas [SCom02...] e [SCom03...] em Outubro de 2013 à sociedade germânica denominada [SCom19...] GmbH, operação que gerou menos-valias de €1.628.852,73 para a [SCom02...] e de €234.103,82 para a [SCom03...]. Para além disso, qualificou como mais-valias os rendimentos designados no Share Purchase Agreement relativo à alienação da [SCom02...] e da [SCom03...] por “Development Fees”. Estas mais-valias não foram tributadas por força da aplicação do regime fiscal das SGPS consignado no artigo 32.º, n.º 2 do EBF, tendo sido deduzidas pelo sujeito passivo no campo 787 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2013;

- alienou 72% dos 80% do capital que detinha na eólica portuguesa [SCom04...] em Dezembro de 2013 à sociedade suíça denominada ..., operação que gerou uma mais-valia de €1.330.884,10. Esta mais-valia não foi igualmente tributada por força da aplicação do regime fiscal das SGPS consignado no artigo 32.º, n.º 2 do EBF, tendo sido deduzida pelo sujeito passivo nos campos 787 e 788 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2013.

Ora, se as mais e menos-valias apuradas pelas SGPS não concorrem para a formação do seu Resultado Tributável, por força do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, também os encargos relacionados com as alienações dessas participações sociais não poderão concorrer, devendo ser expurgados dos respetivos resultados quando estes não estiverem incluídos no cálculo das referidas mais ou menos-valias, como acontece no caso em apreço.

Para tal, mostra-se necessário determinar quais os encargos relacionados com a alienação de cada uma das participações sociais que teve lugar durante o período de tributação de 2013 - [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] - e reformular o cálculo dos respetivos valores de realização, determinando os valores de realização líquidos dos encargos que lhe foram inerentes.

Uma vez que o descritivo das faturas que servem de base à faturação destes encargos nem sempre é claro na identificação da sociedade a que respeita, utilizou-se como critério de ponderação o peso relativo dos valores de realização considerados pela [SCom01...SGPS] para apuramento da mais ou menos-valia na alienação de cada uma daquelas três participadas, do seguinte modo:

(quadro no original e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais)

Foi então possível distribuir o montante global dos encargos relacionados com a alienação - €162.521,99 (correspondentes aos €237.921,99 deduzidos dos €75.400 incluídos no cálculo da mais-valia de [SCom04...]) - por cada uma das sociedades vendidas, utilizando os critérios indicados:

(quadros no original e que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais)

(...)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

(...)

IX.2. Abordagem à resposta do sujeito passivo

(...)

4. A correção da matéria tributável de IRC proposta para o ano de 2013 no que concerne aos encargos não dedutíveis, associados à alienação de participações sociais, argumentando que os encargos refaturados ao Eng.º «AA» deveriam ser expurgados do resultado tributável da [SCom01...SGPS], questionando o motivo da consideração da totalidade das despesas e ainda a Imputação efetuada a cada uma das participações sociais (ponto 3.2.3 do DA);

(...)

Foram analisados os argumentos apresentados pelo contribuinte resumidos nos pontos anteriores, cumprindo-nos tecer as seguintes considerações:

(...)

4. Relativamente à correção da matéria tributável de IRC proposta para o ano de 2013 referente aos encargos não dedutíveis associados à alienação de participações sociais, no montante de €162.521,99 (descrita no capítulo III.2.6 deste Relatório):

(...)

- desde logo importa esclarecer que, no cálculo desta importância faturada ao seu sócio na [SCom04...], Eng.º «AA», a [SCom01...SGPS] incluiu outros encargos para além dos registados com base nas faturas números 13147, 13150 e 13166, emitidas pela [SCom01...];

- de acordo com a análise efetuada, e demonstrada no capítulo III.2.8 deste Relatório, do total dos encargos contabilizados pela [SCom01...SGPS] associados à alienação das participações sociais na [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] - que esta confirmou estarem relacionados com a negociação da venda das referidas participações sociais no email remetido no dia 17-02-2016 - que se cifraram em €162.521,99 - apenas €96.408,09 são inerentes à venda da [SCom04...];

- tomando como base o critério de repartição dos mesmos acordado entre a [SCom01...SGPS] e o Eng.º «BB», só foram de facto refaturados 40% dos mesmos, o que corresponde a €38.583,24 (= €96.408,09 x 40%), portanto apenas os gastos no valor de €38.563,24 deverão concorrer para a formação do resultado tributável do sujeito passivo relativo ao ano de 2013, uma vez que tiveram como contrapartida os rendimentos resultantes da sua refaturação a terceiro;

- resulta desta constatação que, dos €162.521.99 de encargos inerentes à alienação das participações sociais que foram propostos corrigir, verifica-se que só de facto €123.958,75 (= €102.521,99 - €38.563,24) não poderão ser aceites fiscalmente por força do regime fiscal previsto no n.º 2 do artigo 32º do EBF.

(...).”

Menos-valia fiscal apurada na alienação da sociedade [SCom02...]

10) Mediante contrato celebrado no dia 26/03/2010, a Impugnante adquiriu 100% do capital da sociedade francesa denominada “[SCom02...] SARL” (capital social de € 8.000,00), pelo preço de € 316.214,88, que inclui € 143.860,00 relativos à aquisição das partes de capital e € 172.354,88 correspondentes ao reembolso dos créditos que os anteriores titulares do capital detinham sobre a [SCom02...] - [facto não controvertido e que resulta do teor do RIT (ponto II.3.7.) elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial].

11) Entre a data de aquisição da sociedade [SCom02...] e o dia 11/10/2013, a Impugnante contabilizou em subcontas da rubrica “411 - Investimentos Financeiros - Investimentos em Subsidiárias”, o montante global € 2.226.784,58, nos seguintes termos: (i) a título de empréstimos (na subconta ...45 - Empréstimos Concedidos - [SCom02...]), cujo saldo, antes de 11/10/2013, ascendia a € 2.090.924,58; (ii) a título de outros investimentos (na subconta 4151645 - Outros Investimentos Financeiros Detidos até à Maioridade - [SCom02...]), cujo saldo, antes de 11/10/2013, ascendia a € 135.860,00 - [facto não controvertido e que resulta do teor do RIT (ponto II.3.7.) elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial].

12) Pelos empréstimos (suprimentos) referidos no ponto anterior, a Impugnante debitou juros à sociedade [SCom02...] nos montantes, respetivamente para 2011 e 2012, de € 26.312,22 e € 35.520,00 - [facto não controvertido e que resulta do teor do RIT (ponto II.3.7.) elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial].

13) No dia 11/10/2013, foi realizado um aumento do capital social da [SCom02...], por conversão de suprimentos em capital, no montante de € 1.449.000,00, passando o capital social da referida sociedade a cifrar-se em € 1.457.000,00 - [facto não controvertido e que resulta do teor do RIT (ponto II.3.7.) elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial].

14) Como consequência do aumento de capital a que se alude no ponto anterior, o saldo da conta “...45 - Empréstimos Concedidos - [SCom02...]”, passou a ser de € 641.924,58 (€ 2.090.924,58 - € 1.449.000,00) - [facto não controvertido e que resulta do teor do RIT (ponto II.3.7.) elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial].

15) Em 29/10/2013, a Impugnante alienou a totalidade das partes de capital que detinha na sociedade [SCom02...] (e também a [SCom03...]), à sociedade de direito germânico “[SCom19...] GmbH”, conforme “Share Purchase Agreement”, nos seguintes termos [facto não controvertido e que resulta do teor do RIT (ponto II.3.7.) elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial]:

- preço de venda global de € 407.001,00, correspondendo € 1,00 para a [SCom02...] e € 407.000,00 para a [SCom03...];

- earn out caps no valor máximo de € 235.000 para a [SCom02...] e de € 125.000 para a [SCom03...], a serem pagos durante um período de 5 anos, com início em 01/01/2015 ou em 01/01/2018, a título de lucros associados ao output total de energia a gerar por cada urna das sociedades;

- development fees na importância de € 54.000 para a [SCom02...] e de €48.000 para a [SCom03...] referentes aos serviços prestados ou a prestar pela sociedade pertencente ao Grupo SCom01...SGPS - a [SCom01...] Unipessoal, Lda. -, associados à construção dos Projetos Gúegon e Lanouée - que, a existirem, serão pagos pelas sociedades [SCom02...] e [SCom03...] no prazo de 30 dias a contar da data de emissão da primeira faturação de energia produzida pelas mesmas à Empresa Distribuidora de Eletricidade francesa e ascenderão no máximo a € 103.000, garantidos por carta de conforto emitida pela [SCom19...];

- restituição dos empréstimos realizadas pelo acionista [SCom01...SGPS], no montante de € 3.328.040,88 para a [SCom03...], e no montante de € 608,028,90 (€ 2.057.028,90 - €1.449.000,00) para a [SCom02...], em resultado do aumento de capital expressamente previsto no Share Purchase Agreement, na importância de € 1.449.000, a realizar por encontro de contas com as dividas da [SCom02...] perante a [SCom01...SGPS].

16) Pela alienação das partes de capital da sociedade [SCom02...], a Impugnante registou na conta “6853 - Gastos e Perdas em Subsidiárias - Alienações”, o montante de € 1.528.852,73, e na conta “7852 - Rendimentos e Ganhos em Subsidiárias - Alienações”, o montante de € 289.000,00, respeitante aos earn out caps e development fees referidos no ponto anterior (€ 235.000 + € 54.000) - [facto não controvertido e que resulta do teor do RIT (ponto II.3.7.) elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial].

17) Na declaração modelo 22 de IRC do exercício de 2013, a Impugnante acresceu ao lucro tributável de IRC, mediante a inscrição no campo 768, o montante de € 549.395,87, correspondente a 50% da menos-valia decorrente da alienação, em 2013, das partes de capital da participada [SCom02...] que resultaram do aumento de capital social nesta participada (ocorrido em Outubro de 2013, antes da alienação das partes de capital em causa), líquida da mais-valia associada à venda de quotas da [SCom04...] - (facto não controvertido e alegado no artigo 741.º da petição inicial; cfr. teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial).

18) No âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto 6, foram propostas correções sob a designação de “Menos-valia fiscal apurada na alienação da sociedade [SCom02...] não dedutível”, no montante de € 549.395,87, cuja fundamentação consta do seguinte

(cfr. RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial):

“(...)

III.2. 7. MENOS-VALIA FISCAL APURADA NA ALIENAÇÃO DA SOCIEDADE [SCom02...] NÃO DEDUTÍVEL

Conforme descrito nos capítulos II.3.7 e II.3.8 deste Relatório, durante o período de tributação de 2013, a [SCom01...SGPS] alienou as participadas francesas [SCom02...] e [SCom03...], que detinha na totalidade, e ainda 72% da participada portuguesa [SCom04...].

Para além de ter acrescido as menos-valias contabilísticas apuradas (como veremos no capítulo seguinte deste Relatório, não na totalidade), e deduzido as mais-valias contabilísticas (por força do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF), a [SCom01...SGPS] deduziu ainda no campo 768 da respetiva declaração Modelo 22, o montante de €549.395,87, correspondente a 50% da menos-valia decorrente da alienação das partes de capital da participada [SCom02...] que resultaram do aumento do capital social prévio àquela alienação, líquida da mais-valia associada à venda das quotas da [SCom04...] adquiridas em Dezembro de 2012.

O contribuinte assimilou o aumento de capital da [SCom02...] no montante de €1.449.000, ocorrido em 11-10-2013, uma aquisição de partes de capital dessa participada, que, recorde-se, este já detinha a 100% desde Março de 2010, e continuou a deter até à sua alienação, dezoito dias depois. Na realidade, conforme se pode verificar na Escritura do aumento de capital de [SCom02...] (ver Anexo 12), este aumento de capital processou-se mediante a emissão de 144.900 novas ações, de valor nominal €10 cada, numeradas de 801 a 1.457.

Partindo do pressuposto de que as partes de capital da [SCom02...] resultantes do referido aumento de capital foram detidas por período inferior a um ano, a [SCom01...SGPS] afastou a exclusão de tributação preconizada no n.º 2 do artigo 32.º do EBF: "As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, (...),não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”, e aproveitou o regime fiscal geral para as menos-valias resultantes da transmissão onerosa de partes de capital, definido na 1.ª parte do n.º 3 do artigo 45.º do CIRC: "A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.”

Ora, a titularidade das partes de capital da [SCom02...] por parte da [SCom01...SGPS], verifica-se de facto desde o ano de 2010, altura em que a referida sociedade francesa foi adquirida na totalidade pelo contribuinte. O aumento de capital efetuado mais não foi do que a transformação de suprimentos em capital social, uma vez que, como vimos no capítulo II.3.7, este operou, na esfera da [SCom01...SGPS], por transferência de saldos entre as contas ...45 e ...45.

Analisada a evolução dos saldos da conta de suprimentos de [SCom02...] - conta ...45 - Emp. Concedidos - [SCom02...] (vejam-se extratos relativos a 2011, 2012 e 2013 em Anexo 5), pode resumir-se deste modo:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Verifica-se portanto que, para o aumento de capital no montante de €1.449.000 realizado em 11-10-2013, contribuíram todos os suprimentos realizados pela [SCom01...SGPS] desde a data de aquisição da participação social na [SCom02...] (que, recorde-se, foi sempre detida na totalidade pelo sujeito passivo), cujo saldo, na data da referida operação de conversão em capital, ascendia a €2.090.924,58.

Tratando-se de uma SGPS, é aplicável à [SCom01...SGPS] o regime fiscal previsto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, ou seja, as mais-valias e as menos-valias realizadas relativas a partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, não concorrem para a formação do seu lucro tributável.

Ora, conforme se descreveu no capítulo III.2.5. deste Relatório, a menos-valia apurada na alienação da [SCom02...] foi expurgada pelo contribuinte do respetivo Resultado Tributável referente a 2013 (acrescida no campo 736).

A este propósito atente-se na argumentação produzida no Acórdão do STA de 08-03-2006. proferido no Processo n.º 0719/05:

“(...) são imobilizações financeiras, dado o seu caráter de permanência previsto na legislação comercial, os créditos convertidos em capital social com a natureza de suprimentos. (...).

A transformação dos referidos créditos em novas quotas sociais não é uma operação de ganhos de capital ou de valorização patrimonial da sociedade, uma vez que os referidos créditos já faziam parte do ativo da sociedade (...)

O período entre o nascimento dos créditos e a alienação das quotas releva, assim, para a contagem do período de detenção das participações (...)”

Perante o exposto, consideramos que o aumento de capital da [SCom02...] correspondente à conversão dos suprimentos em capital social, no montante de € 1.449.000, segue o regime fiscal das mais e menos-valias vigente à data dos factos para as SGPS, não dando lugar portanto ao apuramento de qualquer menos-valia fiscal dedutível.

Daqui resulta que o valor deduzido pela [SCom01...SGPS] no campo 768 da respetiva declaração Modelo 22 - €549.396,87 (correspondente a 50% da menos-valia decorrente da alienação das partes de capital da participada [SCom02...] que resultaram do aumento do capital social prévio àquela alienação, líquida da mais-valia associada à venda das quotas da [SCom04...] adquiridas em Dezembro de 2012) não é aceite fiscalmente.

Significa assim que a menos-valia fiscal deduzida em 2013, no montante de €549.395,87, não poderá contribuir para o apuramento do Resultado Tributável da [SCom01...SGPS].”

Menos-valias fiscais não dedutíveis e encargos não aceites fiscalmente, decorrente de

alienação de suprimentos

19) No âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto 6, foram propostas correções sob a designação de “Menos-valias fiscais não dedutíveis e encargos não aceites fiscalmente, decorrente da alienação de suprimentos”, no montante de € 549.395,87, cuja fundamentação consta do seguinte (cfr. RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...25, cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial):

“(...)

III.2. 8. MENOS-VALIAS FISCAIS NÃO DEDUTÍVEIS E ENCARGOS NÃO ACEITES FISCALMENTE, DECORRENTES DA ALIENAÇÃO DE SUPRIMENTOS

Conforme descrito nos capítulos II.3.7 e II.3.8 deste Relatório, durante o período de tributação de 2013, a [SCom01...SGPS] alienou as participadas francesas [SCom02...] e [SCom03...], que detinha na totalidade, e ainda 72% da participada portuguesa [SCom04...].

Destas operações resultaram menos-valias e mais-valias contabilísticas que não concorrem pare e formação do Resultado Tributável da [SCom01...SGPS], em virtude de beneficiarem da exclusão de tributação prevista para as SGPS, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

Assim, o contribuinte expurgou do resultado apurado na contabilidade as mais-valias obtidas, que se cifraram em € 1.715.264,10 - contabilizadas na conta 7852 (ver extrato em Anexo 20) - deduzindo-as na totalidade no campo 767 da respetiva declaração Modelo 22 referente a 2013.

Verificou-se porém que, das menos -valias contabilísticas apuradas - que ascenderam a € 1.770.593,35, e foram contabilizadas na conta 6853 (ver extrato em Anexo 19) - foram apenas acrescidas € 1.667.592,91 no campo 736 da declaração de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo, o que representa um diferencial de € 103.000,94. Este montante respeita ao somatório das perdas apuradas na alienação dos suprimentos que a [SCom01...SGPS] detinha nas participadas francesas alienadas, a [SCom02...] e [SCom03...], conforma se mostra:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Constatou-se contudo que o valor de aquisição dos suprimentos considerado pela [SCom01...SGPS] inclui os saldos das contas de suprimentos à data da alienação, acrescidos da importância de € 22.104,76, senão vejamos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ora, a referida verba de € 22.104,76 resulta da refaturação das faturas emitidas pela firma [SCom20...] descritas no capítulo III.1.1.2 deste Relatório, que foram contabilizadas pela [SCom01...SGPS] em Janeiro de 2013 e refaturadas em 50% a cada uma das sociedades [SCom02...] e [SCom03...] em Fevereiro do mesmo ano.

Trata-se de gastos com a aquisição de serviços de consultoria jurídica prestados por uma sociedade francesa que constituem encargos das participadas alienadas - [SCom02...] e [SCom03...] - e totalizam € 44.209,51. Veja-se o Anexo 38, onde constam as 4 faturas emitidas pela firma [SCom20...] à [SCom01...SGPS], e as 2 faturas emitidas pela [SCom01...SGPS] à [SCom02...] e à [SCom03...], que configuram a refaturação dos ditos gastos.

Ora, tratando-se de encargos imputáveis àquelas sociedades, não poderão, naturalmente, constituir gastos na esfera da [SCom01...SGPS], ou seja, não deveriam integrar o cálculo da menos-valia apurada na alienação destes suprimentos.

Assim, os gastos deduzidos pela [SCom01...SGPS] no apuramento da menos-valia decorrente da alienação dos suprimentos, que constituem encargos das sociedades [SCom02...] e [SCom03...], no montante de € 44.209,51, não concorrem para a formação do Resultado Tributável do período de tributação de 2013, devendo, como tal, ser acrescidos.

Em face do exposto, impõe-se reformular o cálculo da aludida menos-valia, retirando-lhe o efeito da imputação dos gastos no montante de € 22.104,76 para cada uma das sociedades alienadas, uma vez que constituem encargos alheios à [SCom01...SGPS], obtendo-se então o seguinte resultado:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Nestas termos, assiste-se à transmissão onerosa de suprimentos, tendo o sujeito passivo apurado uma perda de € 58.791,42, pois o valor de venda é inferior ao seu valor nominal. Trata-se de uma perda extraordinária, pois não resulta da atividade normal da empresa, que é a gestão de participações sociais.

Ora, tratando-se o contribuinte em análise de uma SGPS, no caso em apreço, a perda apurada com a alienação dos suprimentos não pode ser separada da alienação das participações sociais, pois que, o negócio da alienação das partes de capital das empresas [SCom02...] e [SCom03...] e dos respetivos suprimentos encontra-se agregado num único contrato (ver Anexo 17), razão pela qual a perda apurada é subsumível ao regime estatuído no n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

Assim, as perdas resultantes da alienação de suprimentos realizados pala [SCom01...SGPS] às sociedades [SCom02...] e [SCom03...], no montante de € 58.791,42 não concorrem para a formação do Resultado Tributável do período da tributação de 2013, devendo, como tal, ser acrescidas.

Em suma, conclui-se que as correções propostas neste capítulo totalizam € 103.000,94, que é precisamente o diferencial de € 103.000,94 entre as menos-valias contabilísticas contabilizadas na conta 6853 pela [SCom01...SGPS] - que ascenderam a € 1.770.593,35 - e as menos-valias acrescidas no campo 736 da declaração de rendimentos - no valor de € 1.667.592,91 - a que nos referimos no início. (...).”

20) A Impugnante, na qualidade de sociedade dominante e no âmbito do RETGS,

foi objeto de uma ação inspetiva tributária interna, credenciada pela ordem de serviço n.º ...60, de âmbito parcial em sede de IRC e com extensão ao ano de 2013, tendo como motivo “(...) refletir no lucro tributável do grupo, nos termos do nº 1 do artigo 70º do CIRC, as correções efetuadas pela Inspeção Tributária, em resultado do procedimento inspetivo levada a efeito junto da sociedade [SCom01...SGPS], SA, enquanto “filha”.” - (facto não controvertido e que se extrai do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...60, cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial).

21) No âmbito da ação inspetiva a que se alude no ponto anterior, foram propostas correções à matéria coletável de IRC no montante global de € 1.373.633,31 - (facto não controvertido e que se extrai do teor do RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...60, cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial).

22) As correções a que se aludem no ponto anterior, estão fundamentadas no respetivo RIT, nos seguintes termos (cfr. RIT elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º ...60, cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial):

“(...)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1. EM SEDE DE IRC

Ill.1.1. Ano de 2013

III.1. 1.1. Correções efetuadas ao Resultado Tributável declarado pela [SCom01...SGPS] no período de tributação de 2013 ao abrigo da ...25

Foi levado a efeito pelos Serviços de inspeção Tributária desta Direção de Finanças entre 29/10/2015 e 04/04/2016 procedimento inspetivo externo junto do sujeito passivo [SCom01...SGPS], SA, credenciado pela Ordem de Serviço número ...25, que abrangeu o ano de 2013 e teve caráter geral, conforme se sintetiza no quadro seguinte:

(...)

Do referido procedimento resultaram correções em sede de IRC - que constam do respetivo Relatório de Inspeção Tributária elaborado em 19/05/2016 - que ascenderam a € 1.373.833,31 para o ano de 2013.

Em face disso, o Resultado Tributável do período de tributação de 2013 da [SCom01...SGPS] passou a cifrar-se em (€ 470.324,08), conforme se demonstra:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

III.1. 1.2. Determinação do Resultado Tributável do Grupo

A presente ação teve por base de análise da declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo SCom01...SGPS, entregue em 2014-05-30, bem como do documento de correção (DCU) emitido em 2016-05-19, conforme se apresenta na listagem que se segue:

(...)

Após a correção no montante de € 1.373.633,31 realizada pela Inspeção Tributária ao resultado tributável declarado em sede de IRC para o ano de 2013 pela sociedade [SCom01...SGPS], SA (através da ...25, Relatório Final de Inspeção Tributária datado de 19/05/2016 e notificado ao sujeito passivo via oficio n.º 8203858, de 27/05/2016), a soma algébrica dos resultados das entidades que Integram o grupo, nos termos do n.º 1 do art.º 70.º do CIRC, cifra-se num Lucro Tributável de € 507.785,11, determinado conforme quadro da página 13 deste Relatório.

De referir que, após a dedução de prejuízos efetuada no ano de início deste regime - 2012 - por parte do Grupo SCom01...SGPS - no montante de € 50.418,22 - não restaram quaisquer prejuízos fiscais dedutíveis para o futuro no Grupo que tenham sido gerados antes do início da aplicação do RETGS.

Como tal, a Matéria Coletável apurada pelo grupo no ano de 2013 ascende a € 507.785,11.

(...).”

23) No seguimento das ações inspetivas referidas nos pontos anteriores, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...52, bem como a liquidação de juros compensatórios n.º ...78, que deu origem à demonstração de acerto de contas n.º ...29, na qual se apurou um saldo a pagar no valor de € 121.289,16, com data limite de pagamento em 29/09/2016 - (facto não controvertido e que se extrai do teor do documento 1 junto com a petição inicial).

24) Para suspensão da execução fiscal a instaurar pela falta de pagamento das liquidações a que se aludem no ponto anterior, a Impugnante apresentou garantia, sob a forma de fiança - (facto não controvertido e que se extrai do teor dos documentos n.º 31 e 32 juntos com a petição inicial)

25) A petição de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 5/01/2017 - (cfr. documento comprovativo de entrega da petição constante da tramitação eletrónica dos autos).

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto dada como provada, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, assim como na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

Não obstante a produção de prova testemunhal, a mesma não se mostrou relevante para dar como provados quaisquer dos factos elencados nos pontos 1 a 25 da matéria de facto dada como provada (daí que em sede de alegações escritas, as partes nem sequer mencionaram ou se socorreram dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas, para suportar os seus argumentos).

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

A primeira questão que importa conhecer é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em errónea apreciação e valoração da matéria de facto levada ao probatório da sentença e errónea subsunção dos factos ao direito, por errada interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos no artigo 46.º, n.º 2 do CIRC e no artigo 32.º, n.º 2 do EBF.

Vejamos

Dispõem o n.º 2 do art.º 46.º, do CIRC que: “2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções e outras correções de valor previstas no artigo 35º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente sem prejuízo da parte final do nº 5 do artigo 30º.”

O n.º 2 do artigo 32.º do EBF, (na versão da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro) preceituava que: “As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.”

Resulta da matéria de facto provada nos pontos 8) e 9), que a Impugnante/Recorrida durante o ano de 2013, procedeu às seguintes operações:

A. Alienou a totalidade do capital da participada francesa [SCom02...], em outubro de 2013, à sociedade germânica denominada [SCom19...] GmbH, operação que gerou menos-valias de € 1.528.852,73, para a [SCom02...];

B. Alienou a totalidade do capital das participadas francesas [SCom03...], em outubro de 2013, à sociedade germânica denominada [SCom19...] GmbH, operação que gerou menos-valias de € 234.103,62 para a [SCom03...].

Sendo certo que qualificou como mais-valias os rendimentos designados no Share Purchase Agreement relativo à alienação da [SCom02...] e da [SCom03...] por "Development Fees".

Estas mais-valias não foram tributadas por força da aplicação do regime fiscal das SGPS consignado no artigo 32.º, n.º 2 do EBF, tendo sido deduzidas pelo sujeito passivo no campo 767 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2013.

C. Alienou 72% dos 80% do capital que detinha na sociedade portuguesa [SCom04...] (eólica), em dezembro de 2013, à sociedade Suíça denominada ..., operação que gerou uma mais-valia de €1.330.664,10.

Esta mais-valia não foi igualmente tributada por força da aplicação do regime fiscal das SGPS consignado no artigo 32.º, n.º 2 do EBF, tendo sido deduzida pelo sujeito passivo nos campos 767 e 768 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2013.

Em sede de procedimento inspetivo os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) detetaram a existência de 3 faturas (13147, 13150 e 13166) emitidas pela sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda., respeitantes a refaturação de despesas suportadas por conta da Impugnante/Recorrida as quais foram registadas na sua contabilidade, em subcontas da rubrica 622 - Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços Especializados - e sobre as quais questionaram a Recorrida, a qual por email de 17/02/2016 prestou esclarecimentos.

Daí resultando e como consta do probatório [(ponto 8) e 9)], que consistiam em despesas relacionadas com:

· viagens com deslocações e estadas para reuniões conjuntas entre vendedor e comprador;

· Due diligences legal, jurídica, fiscal, técnica, administrativa e financeira (estado dos parques, licenciamento de toda a ordem-administrativa, técnica, ambiental, legal,...), com apoio de consultores técnicos, legais jurídicos e financeiros e pedido de pareceres técnicos;

· emissão dos documentos de venda, discussão longa dos mesmos entre as partes (sempre entre advogados) e fecho dos documentos finais e provas de pagamento das condições acordadas: contratos e todos os que concretizam as vendas de participações sociais”.

Face ao esclarecimento, a Inspeção Tributária entendeu que o montante global dos encargos, de € 237.921,99, por estarem relacionados com a alienação das participações sociais das sociedades [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] teriam de ser abatidos aos respetivos valores de realização (determinando os valores de realização líquidos dos encargos que lhe foram inerentes, por força do estatuído no n.º 2 do artigo 46.º do CIRC), reformulando, em consequência, o cálculo das mais e menos valias apuradas.

Por impossibilidade de efetuar uma imputação direta dos referidos gastos à alienação das partes de capital de cada sociedade, a Inspeção Tributária adotou um método de imputação proporcional, de onde concluiu, inicialmente, ser “possível distribuir o montante global dos encargos relacionados com a alienação - €162.521,99 (correspondentes aos € 237.921,99 deduzidos dos € 75.400 incluídos no cálculo da mais-valia de [SCom04...]) - por cada uma das sociedades vendidas”, valor que foi corrigido em sede de direito de audição para € 123.958,75.

Em sede de relatório a AT procedeu à correção no pressuposto que “… se as mais e menos-valias apuradas pelas SGPS não concorrem para a formação do seu Resultado Tributável, por força do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, também os encargos relacionados com as alienações dessas participações sociais não poderão concorrer, devendo ser expurgados dos respetivos resultados quando estes não estiverem incluídos no cálculo das referidas mais ou menos-valias, como acontece no caso em apreço.”

Com base nesta interpretação e pressuposto foi proposto o acréscimo ao resultado tributável de IRC naquele montante de € 123.958,75.

A sentença recorrida entendeu que “ (…) Como resulta do probatório (ponto 8), a Impugnante registou na sua contabilidade, em subcontas da rubrica “622 - Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços Especializados”, 3 faturas (13147, 13150 e 13166) emitidas pela sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, respeitantes a refaturação de despesas suportadas por conta da Impugnante, e que consistiam em despesas relacionadas com (i) viagens com deslocações e estadias para reuniões conjuntas entre vendedor e comprador, (ii) -Due diligences legal, jurídica, fiscal, técnica, administrativa e financeira (estado dos parques, licenciamento de toda a ordem - administrativa, técnica, ambiental, legal, ...), com apoio de consultores técnicos, legais jurídicos e financeiros e pedido de pareceres técnicos, e, (iii) emissão dos documentos de venda, discussão longa dos mesmos entre as partes (sempre entre advogados) e fecho dos documentos finais e provas de pagamento das condições acordadas: contratos e todos os que concretizam as vendas de participações sociais, ou seja, despesas de assessoria jurídica, honorários e despesas de deslocação, “relacionadas essencialmente com a negociação da venda das participações em França [SCom02...] e [SCom03...] e ainda da [SCom04...]” (cfr. resposta da Impugnante em sede inspetiva constante da fundamentação do RIT, ponto 9 do probatório).

Perante os elementos (documentos e esclarecimentos) fornecidos pela Impugnante, a inspeção tributária entendeu que o montante global dos encargos, de € 237.921,99, por estarem relacionados com a alienação das participações sociais das sociedades [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...], teriam de ser abatidos aos respetivos valores de realização (determinando os valores de realização líquidos dos encargos que lhe foram inerentes, por força do estatuído no n.º 2 do artigo 46.º do CIRC), reformulando, em consequência, o cálculo das mais e menos valias apuradas.

Face à impossibilidade de efetuar uma imputação direta dos referidos gastos à alienação das partes de capital de cada sociedade, a inspeção tributária adotou um método de imputação proporcional, de onde concluiu, inicialmente, ser “possível distribuir o montante global dos encargos relacionados com a alienação - €162.521,99 (correspondentes aos €237.921,99 deduzidos dos € 75.400 incluídos no cálculo da mais-valia de [SCom04...]) - por cada uma das sociedades vendidas”, valor corrigido em sede de direito de audição para € 123.958,75.

E a partir daqui, concluiu que “se as mais e menos-valias apuradas pelas SGPS não concorrem para a formação do seu Resultado Tributável, por força do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, também os encargos relacionados com as alienações dessas participações sociais não poderão concorrer, devendo ser expurgados dos respetivos resultados quando estes não estiverem incluídos no cálculo das referidas mais ou menos-valias, como acontece no caso em apreço, propondo o acréscimo ao resultado tributável de IRC naquele montante de € 123.958,75.

Ora, aqui em causa está a norma do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, que à data dos factos dispunha da seguinte forma: “As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.”

Conforme resulta do teor da norma em referência, não concorrem para a formação do lucro tributável das SGPS, quer as mais e menos valias realizadas com a venda de partes de capital, desde que detidas por período não inferior a um ano, quer os encargos financeiros suportados com a aquisição daquelas partes sociais.

Conforme resulta da factualidade provada, os gastos aqui em causa, contabilizados pela Impugnante em subcontas da rubrica “622 - Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços Especializados”, referem-se a despesas de assessoria jurídica, honorários e despesas de deslocação, inicialmente suportadas pela sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, e posteriormente refaturadas à Impugnante. As despesas/gastos em causa qualificam-se como encargos administrativos, “essencialmente” relacionadas com a alienação das referidas sociedades [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...], não se tratando de encargos financeiros relacionados com a compra das partes sociais alienadas, motivo pelo qual, tais encargos não se subsumem na norma do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, ao contrário do que defende a inspeção tributária.

Face ao exposto, procedem as alegações da Impugnante neste segmento da impugnação, com a consequente anulação da liquidação quanto à correção em apreciação, o que se decidirá no segmento dispositivo a final.(…)”

Julgamento que, desde já se diga que não nos merece qualque reparo.

Da leitura do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, resulta que as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

Face ao supra citado normativo, entendemos que se não pode fazer uma interpretação extensiva e considerar “… se as mais e menos-valias apuradas pelas SGPS não concorrem para a formação do seu Resultado Tributável, por força do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, também os encargos relacionados com as alienações dessas participações sociais não poderão concorrer, devendo ser expurgados dos respetivos resultados quando estes não estiverem incluídos no cálculo das referidas mais ou menos-valias, como acontece no caso em apreço, interpretação que foi feita pela inspeção Tributária.

Não decorre da factualidade provada, nomeadamente dos pontos 8) e 9) dos factos provados, que estejam em causa encargos com a aquisição ou alienação das participações das sociedades [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] ou apenas encargos administrativos relacionados com a alienação de participações sociais.

E essa dificuldade foi sentida pelos Serviços de Inspeção pois efetuar uma imputação direta dos referidos gastos à alienação das partes de capital de cada sociedade, adotou um método de imputação proporcional, de onde concluiu, ser “possível distribuir o montante global dos encargos relacionados com a alienação - €162.521,99 (correspondentes aos €237.921,99 deduzidos dos € 75.400 incluídos no cálculo da mais-valia de [SCom04...]) - por cada uma das sociedades vendidas”, valor corrigido em sede de direito de audição para € 123.958,75.

Acresce salientar que sendo a Recorrida/Impugnante, uma SGPS, titular de participações sociais, os encargos incorridos com a alienação de participações sociais estão relacionados com o objeto da sua atividade pelo que devem ser aceites como custo fiscal, nos termos e para os efeitos do disposto no n. º1 do artigo 23.º do CIRC.

Os encargos administrativos são custos operacionais e de gestão nomeadamente, viagens, estadas, honorários de advogados, consultoria jurídica e financeira, serviços de auditoria (due diligence), e gastos de gestão corrente, que não decorrem de endividamento, da estrutura funcional da empresa ou de operações específicas de alienação, e como tal dedutíveis como gastos gerais do exercício nos termos do art. º 23.º do CIRC.

Decorre ainda do n. º2 do art.º 32.º do EBF também os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades, referindo-se aos custos de financiamento, ou seja, à remuneração de capitais alheios, nomeadamente com juros de empréstimos bancários, juros de suprimentos ou obrigações, e outros gastos associados ao serviço da dívida.

Por força do n. º2 do art.º 32.º do EBF, as mais-valias em causa, fosse qual fosse o seu valor, não concorriam para a formação do lucro tributável.

Acresce ainda referir que da matéria de facto resultou provada que das vendas das sociedades [SCom02...] e [SCom03...] resultaram menos valias as quais não tiveram um tratamento diferenciado em relação às mais valias, nem o RIT, lhe fez qualquer alusão.

Por força do art.º 32.º, n.º 2 do EBF, estes encargos não são dedutíveis quando suportados para a aquisição de participações sociais que beneficiem do regime de isenção de mais-valias.

Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente, mantendo-se em vigor a sentença recorrida neste segmento.

Face ao decidido neste segmento fica prejudicada a ampliação de recurso efetuado nos termos do art.º 636.º do CPC pela Impugnante/Recorrida.

4.2. A segunda questão que importa conhecer é a de saber a se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao reconhecer à Impugnante/Recorrida o direito a indemnização pelos prejuízos causados pela prestação indevida da garantia, desde a data da sua constituição, até ao seu levantamento, com os limites previstos no artigo 53.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, a liquidar ulteriormente.

Alega a Recorrente que tendo a impugnante/Recorrida prestado garantia sob a forma de fiança tal como tem sido considerado pela jurisprudência, a prestação de garantia através de fiança não está abrangida pela previsão dos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e 171.º, n.º 1 do CPPT, dado que não constitui garantia bancária ou equivalente, não conferindo, por isso, qualquer direito a indemnização por prestação de garantia indevida.

Vejamos.

Resulta da matéria de facto provada no ponto 24) que a Impugnante/Recorrida para suspensão da execução fiscal a instaurar pela falta de pagamento das liquidações de IRC apresentou garantia, sob a forma de fiança.

Com efeito, é jurisprudência maioritária do STA espelhada no acórdão n.º 3025/17.3BEPRT de 09/01/2019, do qual consta que “(…) Por outro lado, é inequívoco, perante o teor do art.º 53º da LGT e do art.º 171º do CPPT, que para os efeitos indemnizatórios aí previstos apenas são consideradas as "garantias bancárias ou equivalentes".

O que se compreende, na medida em que nas garantias bancárias e equivalentes (como é o seguro-caução) o contribuintesuporta forçosamente uma despesa, cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual é mantida, e, portanto, a presença de prejuízos é certa e infalível, porque inerente a este tipo de garantia. E porque a sua quantificação é fácil de fazer, o legislador quis dar ao lesado a possibilidade de obter, de forma imediata e praticamente automática, o reconhecimento do direito indemnizatório, ainda que limitado ao montante máximo previsto no nº 3 do art.º 53º da LGT.

Como refere A. LIMA GUERREIRO, em anotação ao art.º 53º na sua "Lei Geral Tributária Anotada", «o presente preceito compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (como o seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efectivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer, devendo, então, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais» - pág.245.

Também JORGE LOPES DE SOUSA, na obra "Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais - Notas Práticas", refere que equivalente à garantia bancária «serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida.

Dos meios de garantia expressamente previstos no art.º 199º do CPPT, será o caso do seguro-caução, cujo regime está previsto nos arts 6º e 7º do DL nº 183/88, de 24 de Maio». E, como adianta no seu "Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", voI. III, 6ª ed., pág. 346, a restrição do dever de indemnização aos casos de prestação de garantia bancária e garantias equivalentes, como o seguro-caução, vale, tão-somente, quanto a esta indemnização automática, derivada da mera verificação dos pressupostos previstos no artigo 53º nºs 1 e 2 da LGT, independentemente da verificação dos pressupostos gerais da responsabilidade civil extracontratual dos entes públicos, regulada pela Lei nº 67/2007.

E daí que a garantia prestada sob a forma de fiança não se encontre abrangida por estes preceitos legais que atribuem e fixam um direito indemnizatório de forma praticamente automática num procedimento simplificado, o que se justifica por a fiança ser, por regra, prestada gratuitamente, isto é, sem qualquer contraprestação especial destinada a retribuir a obrigação assumida pelo fiador, ainda que nada impeça que seja remunerada (Cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, in "Código Civil Anotado", vol.I, pág.617.).

O que não significa que o lesado nos seus direitos patrimoniais pela prestação desta garantia (ou de outras, como a hipoteca e penhor), não possa exigir a reparação dos prejuízos que efectivamente sofreu, por se tratar de direito que lhe é assegurado não só pelo art.º 22º da Constituição como pela Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Públicas (Lei nº 67/2007, de 31.12).

Terá, porém, de intentar para o efeito acção judicial para efectivar essa responsabilidade civil da administração tributária, onde terá de invocar e provar todos os danos que sofreu, tal como se deixou, aliás, frisado na sentença recorrida.([…) (destacado nosso).

Estando em causa nos autos uma fiança, por regra, é prestada gratuitamente, sem qualquer contraprestação especial destinada a retribuir a obrigação assumida pelo fiador, ainda que nada impeça que seja remunerada, não está abrangida pela previsão dos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e 171.º, n.º 1 do CPPT.

Porém nada impede que se possa exigir a reparação dos prejuízos que efetivamente sofreu, por se tratar de direito que lhe é assegurado não só pelo art.º 22º da Constituição como pela Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Públicas (Lei nº 67/2007, de 31.12).

Nesta conformidade, procede nesta parte a recurso.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Da interpretação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, resulta que não concorrem para a formação do lucro tributável das SGPS, quer as mais e menos valias realizadas com a venda de partes de capital, desde que detidas por período não inferior a um ano, quer os encargos financeiros suportados com a aquisição daquelas partes sociais.

II. Uma fiança, por regra, é prestada gratuitamente, sem qualquer contraprestação especial destinada a retribuir a obrigação assumida pelo fiador, ainda que nada impeça que seja remunerada, não está abrangida pela previsão dos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e 171.º, n.º 1 do CPPT.

III, Porém, nada impede que se possa exigir a reparação dos prejuízos que efetivamente sofreu, por se tratar de direito que lhe é assegurado não só pelo art.º 22º da Constituição como pela Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Públicas (Lei nº 67/2007, de 31.12).

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder parcial provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica, revogando-se o segmento que reconheceu à Impugnante/Recorrida o direito à indemnização pelos prejuízos causados pela prestação da garantia.

Custas pela Recorrente e Recorrida, fixando a responsabilidade em 50% de cada uma.

Porto, 30 de abril de 2026.

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Carlos de Castro Fernandes (1.º Adjunto)

Jorge Manuel Monteiro da Costa (2.º Adjunto)