1202/05.9BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Estando em causa custos consubstanciados em descontos a clientes, concretizados através de pagamentos feitos por cheque, que, por inerência, têm origem interna, os mesmos estão adequadamente documentados através das notas de lançamento e das cópias dos cheques e/ou concreta identificação dos mesmos.

II. Por referência ao ano de 2000, não era obrigatório que os pagamentos fossem efetuados através de meio de pagamento que permitisse a identificação do respetivo destinatário.

III. Se a AT entendia que a realidade subjacente aos documentos referidos em I. não correspondia à realidade efetiva, teria de reunir indícios sérios, concretos, discriminados, específicos que permitissem fundar essa conclusão.

IV. Despesas não documentadas são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade.

V. Se de uma ação inspetiva resultam correções, que tiveram, em parte, como fundamento, elementos constantes da declaração anual de informação contabilística e fiscal (que se vieram a constatar estarem incorretos), correções essas que se evidenciam na liquidação adicional emitida, a sua impugnação não é impugnação de autoliquidação.

Acórdão

I. RELATÓRIO

A….., S….., LDA (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 10.09.2013, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2000.

Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, a qual tem por objeto a apreciação jurisdicional da legalidade da liquidação n°…..271 e da respetiva demonstração de compensação n°…..985, no valor de EUR 1.879.261,84, referentes a IRC do exercício fiscal de 2000;

B) A questão material controvertida prende-se com a dedutibilidade, em sede de IRC, dos descontos financeiros concedidos pela ora Recorrente aos seus clientes, bem como a sua sujeição a tributação autónoma por via da sua classificação como despesas confidenciais ou não documentadas;

C) A ora Recorrente não pode concordar com a sentença recorrida, porquanto a mesma padece de flagrante défice instrutório, violação do princípio inquisitório, bem como erro nos pressupostos de facto e de direito que condicionam a solução jurídica encontrada pelo Tribunal a quo;

D) Todas as correções efetuadas pela inspeção tributária partem do seguinte silogismo: para os descontos efetivados mediante a emissão de cheques ao portador, seria exigível à Recorrente fazer prova do seu efetivo recebimento por parte dos seus clientes, sob pena de não aceitação do custo e sujeição dos referidos encargos ao regime das despesas não documentadas ou confidenciais;

E) Para sustentar a sua posição, a inspeção tributária procedeu à inquirição de 5 clientes da Recorrente - cujos depoimentos e identidade nunca foi facultada em sede inspetiva - e notificou já no final do procedimento de inspeção, a Recorrente a juntar em 8 dias cópia reto e verso de todos os cheques ou declaração emitida por todos os seus clientes a confirmar a receção dos descontos;

F) O Tribunal ignorou a prova documental junta aos autos, testemunhal e as diligências adicionais de prova requeridas pela Recorrente, prova, essa que evidencia que: (i) os custos referentes a descontos financeiros estavam todos contabilizados e identificados os beneficiários; (ii) existência de prova contraditória face a alguns autos de depoimento de clientes da Recorrente; (iii) alteração da metodologia inspetiva nos anos de 2001 e 2002, incidente precisamente sobre a mesma matéria;

G) A diligência probatória requerida no artigo 243° da p.i. mostrava-se, pois, procedimentalmente, relevante para efeitos de avaliação da prova produzida pela inspeção tributária e das declarações prestadas por alguns dos clientes da Recorrente;

H) O que está aqui em discussão é saber se (i) a violação dos direitos procedimentais da Recorrente são passíveis de afetar a validade do ato que lhe sobreveio; e (ii) se os sujeitos passivos estão obrigados a manter e documentar na sua contabilidade o efetivo recebimento por parte dos seus clientes dos descontos financeiros que são concedidos;

l) O tribunal omitiu de analisar (i) se a prova documental apresentada pela Recorrente estava em linha com os requisitos previstos no artigo 23° do CIRC; (ii) se era legalmente exigível para efeitos de comprovação do custo a prova efetiva do recebimento dos descontos por parte dos seus clientes; e finalmente (iii) efetuar uma análise crítica da prova produzida por ambas as partes;

J) Ora, é neste ponto que o déficit probatório e instrutório se mostra crítico, porquanto existem indícios nos autos de que os clientes das farmácias (i) nalguns casos negaram a receção dos descontos; (ii) noutros casos que omitiram rendimentos, desviando-os da esfera empresarial para a esfera pessoal; (iii) e ainda, existem indícios para outros anos fiscais que confrontados e notificados para justificar as divergências, os mesmos apressaram-se a corrigir as declarações fiscais anteriormente entregues;

K) Os descontos estão titulados por faturas, notas de crédito, cópias dos cheques, estando, ainda, devidamente relevados na contabilidade da Recorrente, inexistindo qualquer evidência documental que as quantias não corresponderam a uma saída de caixa e uma ablação patrimonial na esfera da Recorrente, sendo que inexistem quaisquer indício, nem sequer tal foi alegado pelo fisco, de qualquer comportamento evasivo ou fraudulento por parte da Recorrente;

L) Neste contexto, mostra-se incompreensível a mera adesão in totum à argumentação expendida pela Fazenda Pública, sem que o tribunal a quo se pronuncie expressamente sobre (i) a prova documental a sustentar o custo; (ii) as contradições nas declarações dos 5 clientes inquiridos pela inspeção tributária; (iii) a inconsistência dos procedimentos de validação e diligências probatórias adotadas em sede de inspeção; (iv) a relevância da prova testemunhal;

M) A relevância da prova testemunhal não se poderia centrar na questão da comprovação individual de cada desconto concedido - são mais de 200 clientes e a prova testemunhal está limitada a um máximo de testemunhas (10 nos termos do n°1 do artigo 118° do CPPT) - mas sim na aferição da consistência dos procedimentos contabilísticos de registo, documentação e evidenciação dos custos suportados, natureza dos descontos concedidos;

N) O Tribunal a quo omitiu também na sua sentença, na parte relativa à alegada violação do artigo 23° do CIRC, a documentação junta pela Recorrente com a petição inicial (documentos n°25 a 91), consubstanciada em diversa documentação contabilística, vide cheques, declarações e notas de crédito relativos aos descontos concedidos pela Recorrente, os quais comprovam não só o pagamento dos descontos aos seus clientes, mas também, mesmo nos casos da documentação relativa a outros exercícios, permitem pôr em causa a credibilidade dos depoimentos prestados em sede da ação de inspeção subjacente ao ato tributário ora sindicado;

O) A Requerente veio juntar aos autos cópia de parte da certidão emitida pelos serviços de inspeção tributária do Porto, da qual constam alguns dos pedidos de informação sobre os descontos Extra II e Rappel e respostas dos clientes da Recorrente com referência ao procedimento de inspeção relativo ao exercício de 2002;

P) Apesar de se tratar de prova referente a factos tributários de um outro exercício - e como tal a referida prova não seria relevante para efeitos de comprovação do custo, nem tão pouco esse era o objetivo - tratava-se de matéria procedimentalmente relevante para demonstração da insuficiência probatória e de fundamentação constante do relatório de inspeção do exercício de 2000, uma vez que, para factos tributários idênticos (comprovação dos descontos pagos pela Recorrentes aos seus clientes farmácias), a inspeção tributária adotou diligências probatórias distintas, mormente por via da notificação de todos os clientes da Recorrente que declararam receber descontos no referido exercício de 2002;

Q) Por via da alteração da atuação da inspeção fica claramente evidenciado que (i) afinal os custos estavam documentados na contabilidade, pois só assim se justificava a divergência entre os registos contabilísticos da Recorrente face aos seus clientes; bem como (ii) muitos clientes da Recorrente - os mesmos dos presentes autos - apressaram-se a correr a entregar declarações de substituição a comprovar a receção dos descontos; (iii) a insuficiência das diligências probatórias adotadas em sede inspetiva no exercício de 2000;

R) Perante estes indícios, o Tribunal não poderia coibir-se de adotar todas as diligências probatórias afim de descobrir a verdade material e definir de forma justa a composição material do presente litígio;

S) A Recorrente entende que no decurso do procedimento de inspeção a Administração Tributária violou ostensivamente os seus direitos de defesa e participação, afetando a validade desse procedimento e dos atos tributários que lhe sobrevieram;

T) Para além de se ter coibido de agir perante os clientes da Recorrente - dos quais recolheu indícios sérios e evidentes de evasão fiscal - a inspeção tributária permitiu-se negar o acesso da Recorrente ao processo de inspeção, sendo que o acesso pleno a tais provas apenas sucedeu já depois de concluído o procedimento inspetivo;

U) A Administração Tributária é reincidente neste tipo de comportamentos, uma vez que adotou semelhante conduta em sede dos procedimentos de inspeção relativos aos exercícios de 2001 e 2002, optando por uma estratégia deliberada de condicionamento do acesso da Recorrente aos elementos de prova constantes do procedimento, para depois os facultar já depois de concluído o procedimento de inspeção;

V) Se os serviços de inspeção tributária estavam cientes do bem fundado da sua posição sobre a alegada confidencialidade dos dados que sonegaram à Recorrente, carece de explicação os motivos que a levaram a facultar os referidos dados (i) já depois de concluído o procedimento de inspeção e (ii) antes de ser proferida uma sentença pelo Tribunal Tributário competente, facto que o Douto Tribunal a quo também não logrou responder ou analisar;

W) Os serviços de inspeção tributária condicionaram o exercício do direito de audição prévia por parte da Recorrente de modo a impossibilitar a apresentação de elementos probatórios que pudessem contraditar as conclusões expostas no relatório de inspeção, sendo inaceitável que num Estado de Direito seja recusado ao Mandatário de um contribuinte o acesso aos elementos de prova recolhidos num procedimento de inspeção e que o mesmo apenas tenha acesso a tais elementos depois de apresentar uma intimação judicial para o efeito;

X) Ao negar o acesso ao procedimento inspetivo e mais tarde ao não permitir o acesso irrestrito aos autos de declarações que sustentaram parte das correções, a inspeção tributária violou de forma grave e irreparável os direitos procedimentais da Recorrente na vertente, precisamente, da defesa antecipada dos seus interesses, violando de forma inequívoca o disposto nos artigos 60° da LGT e do RCPIT, assim como os artigos 64° da LGT e os artigos 266° e 268° da CRP;

Y) A Administração Tributária violou, ainda, o disposto no número 7 do artigo 60° da LGT na medida em que, não teve em conta os factos, provas e questões de direito abordados pela Recorrente em sede de direito de audição prévia ao projeto de conclusões, em particular a análise dos cheques nominativos apresentados pela Recorrente, bem como as questões sobre a interpretação e aplicação das normas legais passíveis de colocar em crise as propostas de correções constantes do projeto de relatório;

Z) Sendo invocado no projeto de relatório como argumentos determinantes para as projetadas correções a falta de elementos de prova de recebimento dos cheques, bem como a utilização de cheques ao portador, é inequívoco que a apresentação de vários cheques nominativos a favor de duas farmácias constitui matéria procedimentalmente relevante, no sentido disposto no número 7 do artigo 60° da LGT, a qual cumpria, assim, ser valorada e apreciada em sede do relatório final de inspeção;

AA) Ao contrário do que pretende fazer crer o Tribunal a quo, que a violação do disposto no artigo 60°/7 da LGT não se sustenta numa obrigatoriedade da Administração Tributária aceitar a argumentação ou prova em sede de direito de audição prévia, mas sim na obrigatoriedade da sua valoração e apreciação crítica e ponderada na decisão final do procedimento, o que, como vimos, não sucedeu no caso em apreço, assim se evidenciando a violação do dever de fundamentação que lhe cabia ao abrigo do disposto nos artigos 60°, n°7 e 77° da LGT, pelo que também por este motivo deverá ser julgado procedente o presente recurso;

BB) Como resulta provado nos presentes autos, no que respeita ao exercício de 2000, os clientes da Recorrente não foram contactados pela Administração Tributária, tendo esta limitado a sua atividade probatória ao registo de 5/6 depoimentos de clientes da Recorrente, num universo de 200, sendo certo que nos procedimentos de inspeção subsequentes - e que foram conduzidos pelos mesmos serviços e pela mesma chefe de equipa sobre as mesmas matérias dos exercícios de 2001 e 2002 - a inspeção tributária notificou todos os clientes da Recorrente para justificarem as divergências entre os registos da Recorrente e os elementos e dados por aquelas declarados para efeitos fiscais;

CC) Os atos de inspeção à sociedade A….. SA tiveram o seu início em 9 de Março de 2004, sendo que apenas em Julho - i.e. a 2 meses do final do prazo de 6 meses - é que a inspeção tributária requereu a prova de cópia de todos os cheques nominativos, sendo evidente que face ao decurso do prazo de caducidade a inspeção tributária estava condicionada na adoção das diligências probatórias tendentes à descoberta da verdade material;

DD) A falta de diligência da Administração Tributária e a proximidade do decurso do prazo de 6 meses de conclusão do procedimento - o qual recorde-se não suspende o prazo de caducidade nos casos de ultrapassagem do prazo legal de conclusão do procedimento externo de inspeção - não pode servir de justificação para a atuação da equipa inspetiva e para a violação dos princípios que norteiam a atividade inspetiva;

EE) Tendo alguns clientes da Recorrente admitido ter recebido as quantias a título pessoal, e estando perfeitamente identificado o seu beneficiário, como é possível a Administração Tributária coibir-se de efetuar uma investigação sobre os rendimentos declarados por parte desses sujeitos passivos? E foram tais sujeitos passivos sujeitos a tributação em sede de lRS?

FF) A requisição de cópias reto e verso de todos os cheques pagos aos clientes junto das respetivas instituições bancárias implicaria um custo significativo que a Recorrente não estava e não está legalmente obrigada a suportar, uma vez que, conforme confirmado pela testemunha S….., cada cópia reto e verso de um cheque tem um custo unitário de 10 EUR, o que significaria um custo global de mais de 20.000 EUR para dar cumprimento ao requerido pela Administração Tributária, sendo aliás, virtualmente impossível a sua obtenção num prazo de 8 dias, tal como a obtenção de declarações juntos de todos os clientes nesse mesmo prazo, assim se evidenciando a violação do princípio da proporcionalidade;

GG) A estratégia da Administração Tributária era clara: transferir, por via desta diligência materialmente impossível de executar no prazo concedido, a totalidade do ónus probatório para a Recorrente, abrindo as portas, na sua ótica, para a legitimação das correções com o argumento que na ausência de resposta a Recorrente não fez prova do custo por si suportado;

HH) A desproporcionalidade dos meios de prova exigidos pela Administração Tributária não deve ser analisada ao abrigo do artigo 23° do CIRC mas sim do disposto nos artigos 63° da LGT e 7° do RCPIT, uma vez que a Recorrente não estava legalmente obrigada a dispor dos meios probatórios exigidos pela Administração Tributária, facto totalmente omisso na sentença ora recorrida e que acabou por prejudicar a decisão sobre esta matéria;

II) A Recorrente mantém nos seus arquivos cópia da quase totalidade dos cheques emitidos no ano de 2000, tendo os mesmos sido exibidos ou disponibilizados aos serviços de inspeção tributária juntamente com todos os demais documentos contabilísticos passíveis de evidenciar a efetividade de tais operações (registos contabilísticos, fichas de clientes, dossiers físicos de atribuição dos descontos e pedidos de emissão de cheques, notas de crédito);

JJ) Numa prova inequívoca da bondade e acerto da argumentação expendida pela Recorrente, a qual, diga-se, foi liminarmente desconsiderada pelo Tribunal a quo na análise dos presentes autos, a inspeção tributária (conduzida pela mesma chefe de equipa) alterou a sua metodologia nos exercícios subsequentes, tendo solicitado um conjunto de esclarecimentos e efetuado diversas diligências probatórias junto dos clientes da Recorrente, o que conduziu, aliás, que estes reconhecessem o recebimento dos descontos Extra II por via da entrega de declarações de substituição;

KK) O Douto Tribunal a quo, em consonância com a posição defendida pela Administração Tributária, confunde o conceito de comprovação dos custos para efeitos do artigo 23,° do CIRC com a alegada necessidade de apresentação de documentação comprovativa do efetivo pagamento e quitação por parte do cliente, em clara violação do quadro legal em vigor à data dos factos, o que motiva a anulação das correções por assentarem em errados pressupostos de facto e de direito;

LL) A fundamentação invocada pela Administração Tributária no sentido da ausência de comprovação do pagamento dos descontos não tem suporte legal no artigo 23° do CIRC, violando, ainda, expressamente as disposições legais sobre meios de pagamento existentes à data;

MM) Face à prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos, parece claro que todos os descontos estavam relevados na contabilidade da Recorrente, sendo possível apurar os respetivos valores e os beneficiários através da análise das diversas contas - contas de descontos concedidos e contas de saídas de caixa;

NN) A Recorrente juntou aos autos de impugnação, a título exemplificativo, cópias de movimentos contabilísticos referentes a dois dos clientes farmácias em causa (F. ….. e C. …..), prova esta totalmente ignorada pelo Douto Tribunal a quo na decisão ora recorrida;

OO) No que respeita à falta de contabilização dos descontos numa conta 211 (conta de clientes), tal asserção, além de pouco rigorosa, carece, antes de mais, de qualquer relevância fiscal, desde logo porquanto a inspeção tributária aceitou todos os descontos Extra II - mesmo não relevados na conta corrente dos clientes - contanto que os mesmos fossem pagos através de cheques nominativos, tal como confirmado pela testemunha S…..;

PP) A reconciliação das diversas contas permite de forma inequívoca identificar os montantes de descontos concedidos, o período a que respeitam e os respetivos beneficiários, sendo, assim, totalmente falsa a afirmação de que a identificação dos beneficiários dos descontos apenas pode ser efectuada extra - contabilisticamente, uma vez que a listagem com a identificação dos descontos e dos respetivos beneficiários entregue pela Recorrente no decorrer da ação de inspeção foi extraída diretamente da contabilidade da Recorrente e a pedido da equipa inspetiva, o que se invoca para efeitos de improcedência das conclusões da Administração Tributária;

QQ) Apenas com a entrada em vigor da Lei do Orçamento de Estado para 2005, passou a estar consagrada a obrigatoriedade de os pagamentos de créditos de valor igual ou superior a vinte vezes a retribuição mensal mínima (EUR 7.494) deverem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo beneficiário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto, através do disposto no artigo 63°-C da LGT;

RR) O legislador ao consagrar esta nova obrigação vem reconhecer expressamente a inexistência de idêntico ónus no passado, bem como a existência de qualquer sanção para a inexistência de recibos de quitação por parte dos respetivos sujeitos passivos, sendo que se o comportamento dos agentes económicos não é sancionado pelo legislador, não se vislumbra como é que a Administração Tributária pretende retirar tal desvaler da norma do artigo 23° do CIRC;

SS) Conforme defende SALDANHA SANCHES no parecer junto aos presentes autos:"a U….. cumpriu todas as normas legais vigentes à data sobre o modo de efetuar pagamentos, o esforço de detetar os incumprimentos de terceiros cabia à Administração. A prova de que pagamentos efectuados com cheque ao portador foram realmente efectuados cabe à entidade pagadora apenas após a alteração legal referida";

TT) Por outro lado e como resulta da prova junta aos autos, não é verdade que tais despesas não estejam documentadas, uma vez que todas as operações em causa estão tituladas por documentos passados de forma legal e registadas na contabilidade, como acima demonstrado nas presentes alegações de recurso;

UU) Todos os descontos em causa no presente processo estão titulados por notas de crédito, avisos de lançamento na contabilidade com identificação do beneficiário, cópias dos cheques emitidos e documentos internos com o pedido de aprovação do desconto e do meio de pagamento, bem como cópia das faturas suportadas para aquisição das ofertas aos clientes;

VV) Mesmo admitindo, o que por mera hipótese de raciocínio se faz, embora sem conceder, que as ofertas e os descontos concedidos não se encontram suficientemente documentados na contabilidade da ora Recorrente com documentos externos de suporte - o que não é o caso, pois não é exigível em sede de IRC a prova da quitação das quantias referentes a descontos, nem tão pouco existe qualquer obrigação de todos os pagamentos estarem titulados por recibos de quitação - nunca tal facto teria por virtualidade significar de per si, que tais custos se encontrem por documentar e como tal sujeitos a tributação autónoma, questão totalmente ignorada pelo Tribunal a quo na decisão ora recorrida, contrariando, aliás, a abundante jurisprudência citada e transcrita nas presentes alegações;

WW) Os descontos concedidos pela Recorrente estão perfeitamente identificados, sendo absolutamente clara a sua natureza, finalidade e origem, bem como os respetivos beneficiários, conforme resulta amplamente da documentação recolhida pela Administração Tributária e apensa ao relatório de inspeção, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente de anulação da respetiva correção no valor de EUR 720.898,78 e da procedência do presente recurso;

XX) A ora Recorrente nunca foi notificada pessoalmente do ato tributário de liquidação adicional de IRC objeto dos presentes autos, uma vez que a notificação efetuada pela Administração Tributária a 31 de Dezembro de 2004, através da afixação na sua sede de uma notificação para pagamento do IRC devido em relação ao exercício de 2000, carece de validade legal ao abrigo da legislação processual aplicável;

YY) A referida notificação nunca poderá surtir os efeitos legais pretendidos pela Administração Tributária, uma vez que não foram observadas as formalidades legais prescritas no artigo 38°, número 5 do CPPT e nos artigos 233° e 239° do CPC, bem como os requisitos previstos para a figura da citação com hora certa, questões e vícios não analisados pelo tribunal na decisão ora recorrida, nem tão pouco contraditados documentalmente pela Administração Tributária, a qual nunca logrou juntar prova em conforme conseguiu notificar a Impugnante nos termos legais antes da consumação do prazo de caducidade;

ZZ) A ausência de qualquer documento anexo à nota de citação ou da identificação do processo a que a mesma se refere, bem como dos demais elementos previstos no artigo 235° do CPC, não poderá conduzir a outra conclusão que não seja a da nulidade da referida diligência, sendo que, de igual modo, a ausência de qualquer referência à presença das duas testemunhas exigidas pelo disposto no artigo 240° do CPC constituiria por si só um vício passível de gerar a invalidade do acto, assim se consumando a caducidade por decurso do prazo previsto no artigo 45° da LGT, o que se invoca para os devidos efeitos legais”.

A FP não apresentou contra-alegações.

Por seu turno, a 2.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1. Por muito respeito que mereça o vertido na decisão a quo, com a mesma não se pode, de modo algum, concordar.

2. Se mais não fosse, até porque manda o bom senso jurídico que por mais deficientes que por vezes as leis se apresentem, quase tudo nelas pode ser corrigido pela sua adequada interpretação,

3. o que no caso em apreço, com o devido respeito, que é muito, não foi almejado pelo Tribunal a quo. Nesta senda, bastaria que fosse dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts.99° e 131° do CPPtributário: arts.11°, 13°, 55° e 95° da LGTributária; no art.266°, n°2 da CRP e no art.44° do CIRC, conjugadamente com a mais recente jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para que, se pudesse aquilatar pela improcedência in totum da Impugnação aduzida pelo Recorrido/lmpugnante.

4. Por conseguinte, reiterando o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito ao caso em apreço.

5. No âmbito do processo supra melhor identificado, foi proferida a decisão a quo, a qual, decidiu com assento na seguinte fundamentação: "A Impugnante argumenta ainda, relativamente à correcção respeitante a mais valias não reinvestidas, que apesar de por lapso seu não ter manifestado na declaração modelo 22 a intenção de reinvestir a mais valia, demonstra de forma inequívoca que procedeu a um reinvestimento parcial no montante de EUR 77.409,84, devendo por isso prevalecer a realidade material em face de um erro formal de preenchimento da obrigação declarativa e atentos os princípios da legalidade tributária e da tributação de acordo com o lucro real, deve ser reduzida para EUR 18.313,92 a correcção efetuada pela AT no montante de 60.783,00." (Negrito e sublinhado nossos).

6. Nesta senda o Tribunal a quo asseverou que: "Quanto a este aspecto deve ser julgada procedente a alegação da Impugnante pois não se pode deixar de aceitar que a impugnação judicial tenha por objecto erros de autoliquidação de imposto, designadamente, decorrentes de imprecisões da declaração, como é o caso, uma vez que em face do disposto nos artº99°do CPPT e 95, n°1 e 2, al. a), da LGT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade do acto Tributário." (Negrito e sublinhado nossos).

7. Ora, o supra vertido, com o devido respeito que é muito, consubstancia um erro de interpretação e aplicação dos normativos atinentes a esta temática, porquanto o iter cognoscitivo seguido pelo areópago a quo ao sufragar a predita fundamentação, omite, ou no limite, distorce um regime especial de Impugnação, o qual cai fora do regime geral da impugnação judicial prevista nos arts.99° do CPPT, talqualmente vem asseverado e aplicado pelo Tribunal a quo.

8. A regra de carácter imperativo ínsita no normativo acima referenciada foi profundamente obliterada, se não mesmo postergada, servindo para erroneamente formar a convicção do Tribunal a quo no sentido de subsumir o caso sub judice (erro ou imprecisão na autoliquidação) como sendo enquadrado e balizado pelo art.99° do CPPT e 95°, n°1 e 2 , al. a), da LGT

9. In casu, a temática recorrida tem que ver com a correcção respeitante a "mais valias não reinvestidas", que por lapso da Recorrida, não manifestou na declaração modelo 22 a intenção de reinvestir a mais valia.

10. Na verdade, não se pondo em causa a efectividade material de um alegado reinvestimento (parcial) perpetrado pela Recorrida, até porque não é esta a instância competente para sindicar matéria de facto (antes sendo do TCASul), o certo é que no caso de "erros da autoliquidação de imposto", conforme já se fez referência, o regime da impugnação que lhe está adstrita é o que consta do art.131°do CPPT,

11. que mais não é do que um dos três tipos de impugnação (Dos actos de autoliquidação, substituição tributária e pagamentos por conta) ao qual o legislador atribuiu um regime processual especial, com balizamentos temporais próprios, com uma disciplina processual própria, e como se não bastasse, o legislador considerou como uma conditio sine qua non, a "especialíssima" obrigatoriedade da prévia reclamação graciosa (reclamação prévia necessária) nos casos de impugnação de erros ou imprecisões de autoliquidações, talqualmente se vislumbra e aplica no caso em apreço.

12. A consagrar-se a tese defendida pela sentença ora recorrida, ao erroneamente aplicar ao caso vertente o regime geral da Impugnação plasmado no art.99° do CPPT, está a derrogar-se o regime legal previsto no art.131° do CPPT, o qual tem uma disciplina especial relativamente ao regime da Impugnação consagrado no predito art.99° do CPPT.

13. O que consubstanciaria uma interpretação contra a letra e o espírito da lei, dado que, inequivocamente, o que se pretende é que haja uma reclamação graciosa, obrigatória e prévia à utilização do meio contencioso, até como forma de suscitar a prática de um acto da AT do qual o sujeito passivo possa recorrer.

14. E, nem se diga que, a imposição de reclamação graciosa prévia resultante do art°131°, n°1 do CPPT, nos casos de autoliquidação em que a administração não tomou posição sobre a situação gerada com o acto do contribuinte, viola os princípios constitucionais da tutela efectiva e da impugnabilidade contenciosa de actos administrativos, ou o artigo 95°, n°1 da Lei Geral Tributária.

15. Uma alegada violação do princípio constitucional da tutela efectiva, consagrado no artigo 20° da CRP, não se verifica, pois está claramente assegurada ao contribuinte a impugnação do acto administrativo subsequente à reclamação necessária

16. Acresce dizer que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo se tem pronunciado, de forma constante, no sentido da constitucionalidade deste regime de reclamação necessária - cf. neste sentido, acórdãos de 31.10.2007, recurso 593/07, de 21.05.2008, recurso 863/07, e de 12.10.2011, recurso 860/11.

17. Por último se dirá que não se vislumbra também qualquer violação do princípio da impugnabilidade contenciosa dos actos administrativos.

18. E, desde logo porque, como se sublinha no Acórdão 593/07, acima citado, «o art°95°, 1, da LGT que assegura que "o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos", também acrescenta que esse direito se deve conformar às "formas de processo prescritas na lei". Ora, está assegurada a impugnação da autoliquidação dos tributos - como decorre expressamente do n°2, al. a) deste normativo, desde que cumpridos os formalismos prescritos na lei (que são os do art°131° do CPPT)».

19. Formalismo que, in casu, é precisamente a reclamação necessária prévia - art°131°, 1, do CPPT.

20. Como se assevera no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. IV, pags.406 e 407, face ao conceito de acto administrativo adoptado pelo art°120° do CPA, que, embora previsto para esse código tem de ser aplicado por analogia, «tem de se concluir que nos casos de autoliquidação não se está perante um acto administrativo por não existir qualquer tomada de posição da administração sobre a sua relação com o contribuinte, na situação concreta gerada por este ao autoliquidar o tributo».

21. Ainda a propósito da necessidade de reclamação prévia nos casos de autoliquidação esclarece Joaquim Freitas da Rocha nas suas Lições de Procedimento e Processo Tributário, 4ª edição, pag. 224: «Parece que se pode encontrar um argumento convincente na ideia de que, nestas situações, em rigor, ainda não existe propriamente um conflito de pretensões entre o credor tributário e o sujeito passivo que justifique a entrada em cena de um órgão jurisdicional. Com efeito, até ao momento da autoliquidação, se as coisas decorrerem de acordo com a normalidade, a Administração ainda não manifestou por forma alguma a sua vontade e, consequentemente, ainda nada fez que possa eventualmente lesar o contribuinte. Assim sendo, justifica-se que, antes de ingressar em Tribunal, esta questão mereça uma apreciação por parte daquela e, porventura, a liquidação feita seja alvo de uma correcção que satisfaça as pretensões do interessado».

22. Pelo que, resulta à evidência que quanto a esta temática (art. 131° do CPPT) o legislador criou e foi mesmo seu propósito consagrar uma regra especial e/ou excepcional no que concerne a uma tramitação especifica da Impugnação dos erros e imprecisões das auto liquidações

23. Ora, do exposto, conclui-se que a situação supra explanada sempre configurará um erro de julgamento preconizado pelo Tribunal a quo consubstanciado numa errada interpretação dos normativos aplicáveis ao caso sub judice, o que levou a que erroneamente fossem desconsideradas as regras processuais atinentes à imposição de reclamação graciosa prévia consagrada no art.131°, n°1 do CPPTributário.

24. Mormente, ao enquadrar o caso vertente no regime da Impugnação previsto no art.99° do CPPT, partindo de premissas erradas e olvidando o regime especial do art.131° do CPPT, o que teria sido determinante para decidir de outra forma.

25. Se mais não for, mutatis mutandis, para a boa interpretação e resolução do thema decidendo, é premente desde já sopesar devidamente o conceito de erro ou imprecisão declarativa, tal como a mesma é mencionada no aresto recorrido, porquanto, deverá apenas ser considerado erro, no que tange à temática em apreço, «aquele que é detectável mediante simples análise da declaração» (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, 2003).

26. Assim como, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, pag.214), «o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.» -Vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28-04-2010, proferido no recurso n°1001/09.

27. Ora, in casu não se verifica qualquer erro na declaração do sujeito passivo, muito menos um erro que possa ser qualificado como "evidenciado na declaração", pois que, no bom rigor, há um vazio declarativo correspondente à patente e inexorável falta de manifestação da intenção do famigerado reinvestimento

28. No rigor para tanto exigível, resulta perfunctoriamente um efectivo "vazio", uma "omissão", um "non facere" preconizado pelo sujeito passivo/recorrido, o que inculca ter sido seu propósito simplesmente não manifestar qualquer indicação de manifestação da intenção de reinvestimento. Se não for por mais, tão pouco é feito constar da declaração do sujeito passivo (no quadro 10 do anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal) qualquer menção atinente ao quantum (errado ou impreciso) ou natureza da mais valia, que de per si, viesse a consubstanciar uma efectiva "imprecisão" ou "erro" na manifestação da intenção do seu reinvestimento.

29. Donde se pode, desde logo, concluir pela absoluta inexistência de um erro, de uma divergência entre o declarado e a vontade real do sujeito passivo, porquanto, esta simplesmente não existiu!

30. Até porque, salvo o devido respeito por opinião contrária, entende a Recorrente que da análise da declaração do contribuinte, mormente da assente falta de manifestação da intenção de reinvestimento, não se pode concluir, nem pela existência de um erro, nem tão-pouco que o mesmo, a existir, se revele evidente.

31. Outrossim, é perfeitamente admissível e possível que a intenção de (não) manifestação pelo sujeito passivo, não tivesse passado disso mesmo, um mero propósito

32. E, assim vai asseverado, porquanto, não poderá o intérprete ir para além da letra e do espírito que o legislador preconizou.

33. Como é consabido na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (arts. 11° a 13° da LGT).

34. Pelo que, na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

35. Ora, como é consabido, no âmbito da tarefa judicatória de decomposição do litígio em concreto, o julgador deve mutatis mutandis privilegiar a justiça inerente à solução definitiva do conflito (a resolução do fundo da questão), dando-lhe a prevalência adequada e eventualmente necessária sobre soluções meramente formais ou processuais...Todavia, não deverá aquele modus operandi significar que o respeitoso areópago faça "tábua rasa" das normas processuais, mormente, quando estão em causa regras processuais de carácter imperativo, e em relação às quais o legislador fez questão de lhes atribuir uma índole especial.

36. Pelo que, tal tarefa judicatória, não se coaduna com o alcance da realidade material suprimindo regras processuais (especiais/excepcionais), sob pena de se obliterar o Princípio da Legalidade e de ser posta em causa essa mesma realidade material, tão somente, pois que, o alcance desta está dependente do respeito daquele princípio!

37. Com o devido respeito, a aceitar-se a tese vazada no aresto a quo, a qual, também foi determinada pelo primado da realidade material - (uma vez que a Recorrida terá comprovado o reinvestimento parcial e como a Fazenda Pública não alega e prova qualquer fundamento material para a sua rejeição, como seria a circunstancia de este reinvestimento ter sido declarado e apurado noutro exercício fiscal).

38. Seria fomentar a existência de uma Caixa de Pandora com a virtualidade de disponibilizar a uma miríade de sujeitos passivos um facilitismo não tolerado pelo nosso Ordenamento Jurídico, mormente, de à revelia absoluta do legalmente determinado pela Lex Specialis (manifestação da intenção do reinvestimento da mais valia), fazer tábua rasa da obrigação declarativa de previamente manifestar a intenção de reinvestimento. escudando-se na mera prova à posteriori do efectivo reinvestimento total ou parcial!

39. E tudo assim de uma forma abrupta, com laivos de efeito surpresa, como o sujeito passivo pretender (o dito reinvestimento total ou parcialmente efectuado), ainda que nada tenha dito ou sequer feito constar da respectiva declaração a entregar à AT!

40. A administração fiscal está, nos termos do artigo 55° da LGT e no seguimento do princípio vertido no n°2 do artigo 266° da CRP, vinculada ao princípio da legalidade, pelo que não pode deixar de dar integral cumprimento aos normativos (com natureza especial e que o legislador ordinário criou e que estejam em vigor no ordenamento jurídico.)

41. Por todo o exposto e, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento quando, decidiu julgar a impugnação judicial procedente, determinando a anulação do acto relativamente à correcção sub judice e aceite o reinvestimento no montante peticionado, de EUR 18.313,92, nos termos e para os efeitos do disposto no art.44°, do CIRC. Não se podendo acolher, nem a interpretação, nem os argumentos esgrimidos para a fundamentação da douta sentença, pelo que devem os mesmos decair in totum.

42. Consequentemente, entende a Recorrente que uma vez que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, ao ter decidido como decidiu, e com os fundamentos supra elencados, é razão pela qual deve a mesma ser revogada por este respeitoso areópago, e substituída por outra que faça uma correcta interpretação do direito aplicável”.

A Impugnante apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, na parte em que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, na parte respeitante ao reinvestimento das mais-valias efetuado no ano de 2000 e à anulação parcial da correção no valor de EUR 60.783,00, o que motivou a decisão de anulação parcial da liquidação n°…..271 e da respetiva demonstração de compensação n°…..985, no valor de EUR 1.879.261,84, referentes a IRC do exercício fiscal de 2000;

B) Tem sido entendimento unânime da nossa jurisprudência que quando ambas as partes interponham recursos independentes da mesma decisão proferida em 1ª instância, um para o Tribunal de 2ª instância e outro para o STA, o primeiro é materialmente competente para apreciação dos dois recursos, pelo que face ao princípio da economia processual, é evidente que a competência para apreciação do presente recurso pertence ao Venerando TCA Sul

C) Na ótica da ora Recorrente e como resulta das suas alegações de recurso, o reinvestimento não poderia ser admitido porquanto os erros na autoliquidação estão sujeitos a um procedimento próprio e reclamação prévia prevista no artigo 131° do CPPT;

D) Conforme delimitado pelo teor das alegações da Recorrente, a única questão controvertida prende-se com a alegada violação do regime previsto no artigo 131° do CPPT, não sendo questionada a efetividade material do reinvestimento parcial dos proveitos gerados com as mais-valias obtidas no exercício de 2000;

E) A questão controvertida reside em saber se um sujeito passivo, confrontado com uma liquidação adicional de imposto referente a um reinvestimento de mais-valias não declarado na Modelo 22, pode impugnar a referida correção na impugnação judicial do referido ato tributário, ou se pelo contrário, como pugna a Recorrente, está legalmente obrigado a seguir a reclamação prévia prevista no artigo 131° do CPPT;

F) Resulta de forma, inequivocamente, clara do regime processual em vigor, a impugnação judicial é o meio processual adequado para reagir de qualquer ato de liquidação, quer estejamos perante atos tributários emitidos na sequência da submissão das declarações tributárias, ou atos tributários resultantes da liquidação adicional de tributos em virtude de procedimentos de inspeção;

G) A reclamação prévia prevista no artigo 131° do CPPT apenas se aplica nos casos em que sem qualquer intervenção da Administração Tributária, o sujeito passivo pretende atacar a legalidade - com base em fundamentos de facto ou de direito - dos atos tributários originados com a autoliquidação de tributos;

H) Tal regime processual não se aplica quando estejam em causa atos tributários resultantes de um procedimento tributário de inspeção que deram origem a uma liquidação adicional de imposto;

I) Neste sentido, como bem defende o Venerando Supremo Tribunal Administrativo no acórdão nº299/11, "Nos casos em que a administração tributária já tomou posição sobre a autoliquidação do imposto - através de acto tributário de correção dos valores declarados pelo contribuinte - não se está perante situação que exija nova intervenção da administração tributária antes da colocação do problema ao tribunal, isto é, não se está perante situação que exija prévia reclamação nos termos do artigo 131° do CPPT";

J) A admitir-se a bondade da tese da Recorrente, no caso dos presentes autos, a Recorrida estaria impedida de deduzir impugnação da liquidação adicional emitida na sequência de procedimento inspetivo porquanto tal impugnação não fora precedida de reclamação prévia, deduzida antes da realização do referido procedimento tributário, conclusão, essa, que violaria de forma frontal o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva, tal como plasmado no artigo 268° da CRP;

K) Nestes termos, e atento os princípios da legalidade tributária e da tributação de acordo com o lucro real, é evidente que a sentença ora recorrida não merece qualquer censura e deverá a correção de EUR 60.783 ser reduzida para EUR 18.313,92, correspondente à parte proporcional do valor de realização não reinvestido pela Recorrida, conforme determinado pelo Tribunal a quo, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de improcedência do presente recurso”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento a ambos recursos.

São as seguintes as questões a decidir:

No recurso apresentado pela 1.ª Recorrente:

a) Há erro no julgamento da matéria de facto?

b) Verifica-se uma situação de défice instrutório e consequente violação do princípio do inquisitório, por parte do Tribunal a quo?

c) Há erro de julgamento, na medida em que foram violados, pela administração tributária (AT), os princípios da participação, imparcialidade e contraditório?

d) Há erro de julgamento, dado que a AT não apreciou os elementos trazidos ao procedimento pela Impugnante, em sede de exercício do direito de audição, em violação do art.º 60.º, n.º 7, da Lei Geral Tributária (LGT)?

e) Há erro de julgamento, dado que a AT violou o princípio do inquisitório, com vista à descoberta da verdade material?

f) Há erro de julgamento, na medida em que houve violação do princípio da proporcionalidade?

g) Há erro de julgamento, porquanto os custos com os descontos e ofertas (descontos) estavam cabalmente documentados, fundando-se o entendimento da AT em exigências probatórias por parte da 1.ª Recorrente que não têm assento no nosso ordenamento?

h) Há erro de julgamento, no tocante às tributações autónomas, dado que as despesas em causa não são confidenciais ou não documentadas?

i) Há erro de julgamento, na medida em que ocorreram irregularidades na notificação efetuada a 31.12.2004, que implicam caducidade do direito à liquidação?

No recurso apresentado pela 2.ª Recorrente:

j) Há erro de julgamento, na medida em que, tratando-se de erro de autoliquidação, a impugnação respetiva deveria ter sido efetuada por via do art.º 131.º do CPPT?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A ora Impugnante é uma "sociedade gestora de participações sociais".

2. No exercício de 2000 a ora Impugnante era a sociedade dominante de um grupo fiscal sujeito a tributação pelo lucro consolidado, no qual a A….., S.A. (doravante A…..) era sociedade dependente detida em 100% pela ora Impugnante (cf. relatório de inspecção tributária n°….., a fls. 230 a 233 dos autos e relatório de inspecção tributária à A….., a fls.148 dos autos).

3. No exercício de 2000 ora Impugnante era detida em 99,99% pela A….. PLC (Reino Unido) e em 0,01% pela U….., Ltd. (Reino Unido) (cf. relatório de inspecção tributária n°….., a fls. 233 dos autos).

4. No exercício de 2000 a A….. tinha por objecto o "comércio por grosso de produtos farmacêuticos", com a CAE n°051460 (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 147 dos autos).

5. No ano de 2004 a A….. foi alvo de uma acção de inspecção de âmbito geral ao exercício de 2000, em cumprimento da ordem de serviço n°….. datada de 17/02/2004, da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) (cf. relatório de inspecção tributária, a fls. 147 dos autos).

6. Em 8 de Julho de 2004 a ora Impugnante teve conhecimento do teor da "notificação" emitida pelos serviços da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) da Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), por força da qual lhe foi dado o prazo de 7 dias para apresentar "prova do recebimento dos cheques emitidos ao portador cujos presumíveis beneficiários constam da lista anexa - desconto Extra II -fornecida pela A….." (cf. cópia da "notificação", a fls. 72 a 73 dos autos).

7. Em 15 de Julho de 2004 a ora Impugnante apresentou resposta escrita à "notificação" referida no ponto anterior, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual alegou a impossibilidade e inexigibilidade de apresentar a prova pedida por entender ser a mesma desproporcional e ilegítima por implicar obter declarações de mais de cem clientes ou cópias de mais de 1500 cheques emitidos para pagamento dos descontos financeiros denominados Extra II, concluindo na sua resposta que a referida notificação "carece de qualquer base legal, violando de forma ostensiva os artigos 46° do CPPT, 63° e 7° do RCPIT, o que determinará que o seu incumprimento por parte do Sujeito Passivo não poderá acarretar qualquer consequência jurídica, quer para efeitos tributários, quer para efeitos contra-ordenacionais" (cf. cópia do requerimento a fls. 74 a 81 dos autos).

8. Em 28 de Julho de 2004 a A….. fez chegar à DSPIT uma "listagem de todos os descontos Extra II concedidos" aos seus clientes no ano de 2000, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. carta e listagem, a fls. 649 a 712 do PAT).

9. Em 24 de Agosto de 2004 foi emitido pelos serviços da DSPIT/DGCI o projecto de relatório de inspecção tributária relativo à acção de inspecção referida no ponto 5, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual se propunham correcções à matéria tributável em sede de IRC no montante de EUR 2.360.703,65 e correcções à matéria colectável em sede de IRC no montante de EUR 720.898,78 (cf. projecto a fls. 83 a 104 dos autos).

10. Através de ofício dos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI, foi dado conhecimento à A….. do teor do projecto de relatório referido no ponto anterior e de que dispunha de um prazo de 15 dias para, querendo, exercer o direito de audiência prévia por escrito sobre o mesmo (cf. ofício a fls. 82 dos autos).

11. Em 26 de Agosto de 2004 o mandatário da A….. requereu ao Director de Finanças do Porto o "acesso pessoal" ao processo administrativo apenso aos autos da inspecção tributária efectuada em cumprimento da ordem de serviço n°….., em particular, "aos documentos referidos na página 16 do projecto de conclusões do relatório de inspecção, constituídos de diversos autos de declarações e extractos de conta corrente de clientes do sujeito passivo", aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respectivo requerimento (cf. requerimento a fls. 105 a 106 dos autos).

12. Em 1 de Setembro de 2004 a A….., através do seu mandatário, requereu ao Director Geral dos Impostos o "acesso pessoal e irrestrito aos elementos constantes do processo de inspecção geral externa" determinada pela ordem de serviço n°….., aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respectivo requerimento (cf. cópia do requerimento a fls. 107 a 110 dos autos).

13. Em 1 de Setembro de 2004 a A….., através do seu mandatário, requereu ao Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o "acesso pessoal e irrestrito aos elementos constantes do processo de inspecção geral externa" determinada pela ordem de serviço n°….., aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respectivo requerimento (cf. cópia do requerimento a fls. 111 a 114 dos autos).

14. Em 2 de Setembro de 2004 foi emitida pelos serviços da DSPIT/DGCI uma certidão, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, reproduzindo o teor das declarações prestadas à AT por clientes da A….. omitindo-se na mesma referência à identificação dos declarantes (cf. certidão a fls. 115 a 120 dos autos).

15. Em 9 de Setembro de 2004 deu entrada na Direcção de Serviços de Fiscalização de Empresas da DGCI um requerimento escrito da A….. apresentado em sede de sede de audiência prévia relativamente ao projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária determinada pela ordem de serviço n°….., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual pedia a anulação parcial da correcção referente a "erro de cálculo nas reintegrações acrescidas no quadro 07" (ponto III -1 -1-4-2 do projecto de relatório) de EUR 6.361,10 para EUR 4.072,84, a anulação parcial da correcção referente a ajudas de custo e compensação por deslocação de trabalhador em viatura própria [ponto III-1-1-3, alíneas a) e b) do projecto de relatório] de EUR 91.508,5 para EUR 89.988,57, a anulação da correcção referente a descontos concedidos Extra II (ponto III - 1-1-5 do projecto de relatório) no valor de EUR 2.168.546,93, e a anulação da correcção à colecta e sujeição a tributação autónoma no valor de EUR 693.934,99 dos descontos concedidos (cf. cópia do requerimento, a fls. 121 a 141 dos autos).

16. Em 17 de Setembro de 2004 foi emitido pelos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI o relatório de inspecção tributária à A….. determinada pela ordem de serviço n°….., referida no ponto 5, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, propondo correcções à matéria tributável em sede de IRC no montante de EUR 2.358.415,39 e correcções à colecta em sede de IRC no montante de EUR 720.898,78, e do qual consta o seguinte (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 142 a 175 dos autos):

(…)

III- 1 - 1 - 1. - Encargos não devidamente documentados - artigo 41° n°1 alínea h) do Código do IRC (CIRC), actual artigo 42° n°1 alínea g) (Submetidos á Tributação Autónoma Prevista no D.L. 199/93)

a) Ofertas a Clientes

A empresa relevou, nas contas de "Ofertas a clientes" custos incorridos com diversas ofertas, nomeadamente viagens, electrodomésticos, caterings de casamentos, vestuário diverso, computadores e demais produtos alheios à actividade exercida pela empresa agora sob inspecção.

Todas estas despesas incorridas resultaram de uma amostra de movimentos cujo critério de selecção foi o valor superior a 100.000$00. Nos casos seleccionados constantes de zum quadro detalhadamente elaborado, os pagamentos foram efectuados com cheques emitidos ao portador, supostamente destinados a pagar despesas suportados por facturas e recibos passados em nome da A…

A explicação dada pela empresa para tais despesas foi a de que, tais cheques eram ofertas para farmácias suas clientes, não existindo qualquer prova documental de quem utilizou, dentro das farmácias indicadas, o montante do cheque passado ao portador.

No caso de facturas referentes a viagens não são mencionadas quais as pessoas que usufruíram das mesmas, se o gerente da farmácia ou qualquer outra entidade.

Todas as outras ofertas não referem as pessoas que delas foram alvo, embora a A….. tenha mencionado quais as farmácias a quem foram ofertados os cheques ao portador suportados pelos documentos representativos das diversas aquisições.

Este desconhecimento do fim e das pessoas às quais foram ofertados estes montantes suportados com cheques ao portador leva-nos a enquadrar estes custos como confidenciais, e como tal enquadrados no actual n°1 alínea g) do art.42º do CIRC, que exclui da aceitação como custo fiscal estas despesas de carácter desconhecido e desconectado da actividade da empresa.

A seguir junta-se um quadro pormenorizando cada operação contabilizada na conta de 62218 "Artigos para Oferta" cujo pagamento se processou através de cheques ao portador:

Ofertas a clientes

Análise 2000

Facturas com data do ano anterior Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens corpóreos Escudos

Facturas com data do próprio ano Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens incorpóreos Escudos

Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens corpóreos Escudos

Dado:

- o modo do pagamento - cheque ao portador;

- a informação constante dos documentos da U….., informação apensa ao pedido de emissão de cheque ao portador referindo que se trata de pagamentos de descontos concedidos - Rappel;

- o suporte documental justificativo do montante do cheque ao portador — documentos diversos (facturas de agências de viagens, de fornecedores de electrodomésticos, vestuário, catering, etc.).

Não poderão tais valores ser aceites como custo fiscal por se tratarem de despesas não documentadas.

E por não documentadas não são dedutíveis para efeitos fiscais nos termos do disposto do art.º41° n°1 alínea h) do CIRC, (actual artigo 42° n°1 alínea g)) e, por não cumprimento do disposto no art.23° n°1 do mesmo Código.

Assim, não poderão tais valores no montante de 16.892.982$00 isto é de 84.261,83 €, ser aceites como custo fiscal.

b) Tributação Autónoma

A tributação deste tipo de despesas, encontra-se prevista, no exercício de 2000, em documento autónomo - DL 192/90 de 9 de Junho, que no seu artigo 4°, previa a tributação autónoma a uma taxa de IRC de 32% de que resulta o montante de 5.405.754$00, isto é 26.963,79 € de imposto liquidado que irá ser acrescentado à colecta de IRC do sujeito passivo.

Ill -1 -1 -2. - Custos não enquadráveis no art.23° do CIRC

Tal como referido no ponto anterior seleccionamos da conta 62218 "Artigos para Ofertas" uma amostra de documentos de valor superior a 100.000$00, os quais constam do quadro abaixo elaborado.

Análise 2000

Facturas com data do próprio ano Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens incorpóreos Escudos

Dado que:

- pelo seu elevado valor material, muitas destas ofertas não se enquadram no espírito de oferta de pequeno valor conforme os usos e costumes comerciais;

- as ofertas foram identificadas de uma forma genérica, por farmácias, desconhecendo-se o nome das pessoas que na realidade usufruíram das ofertas.

Os valores acima identificados no montante de 10.485.992$00 não poderão ser aceites como custo uma vez que estes não se mostram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do estatuído no artigo 23° do CIRC.

Ora, conforme normativo do art.23° do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Analisando todas estas despesas constatámos que nenhuma se destina ao desenrolar da actividade da empresa.

Mesmo considerando a informação fornecida, de quais as farmácias alvo de ofertas, não se refere qual a pessoa que usufruiu das mesmas ofertas, e que por isso tivesse declarado esse rendimento, para que fosse tributado em sede de imposto sobre pessoas singulares.

No caso das viagens oferecidas não existem relações das pessoas envolvidas nas deslocações e não foram anexados às facturas das agências de viagens os duplicados dos bilhetes de embarque.

Quanto ao destino e motivo das ofertas verificámos que além de não estarem identificados os beneficiários das mesmas, não existe prova documental das entregas aos seus destinatários, e que por outro lado não são conhecidos os motivos que precederam à atribuição das mesmas e em que medida estas se mostravam indispensáveis para a realização dos proveitos, já que a A….. tem um leque variado de descontos que utiliza na sua política de marketing, com o fim de incentivar as suas vendas.

Assim os custos incorridos com a compra dos bens em causa não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo de acrescentar ao lucro tributável declarado, a quantia de 10.485.992$00, por força do disposto no art.23° do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

Neste caso, o Lucro Tributável da empresa será acrescido do montante de 10.485.992$00, isto é a € 52.303,90.

(...)

Ill -1 -1 - 5. - Custos não devidamente documentados - artigo 41° n°1 alínea h) do Código do IRC (CIRC), actual artigo 42° n°1 alínea g) (Submetidos à Tributação Autónoma Prevista no D.L. 199/93)

a) Descontos concedidos - Extra II, Rappel e Campanha

O sujeito passivo registou contabilisticamente na conta 686 – Descontos Concedidos diversos custos no montante de 434754.610$00, isto é 2.168.546,93€, referentes à concessão de descontos financeiros extra factura a clientes, cujos lançamentos se encontram suportados por documentos emitidos por aquele (notas de lançamentos) e por cheques emitidos ao portador de contas bancárias abertas em seu nome, que não justificam os pagamentos efectuados.

Por diversas vezes questionado o sujeito passivo sobre a problemática dos referidos registos contabilísticos, efectuados numa conta 686 por contrapartida de uma conta de disponibilidades, foi-nos afirmado que tais verbas consistiam na atribuição de um desconto financeiro aos seus clientes, desconto a determinar em função dos prazos de pagamento do Resumo de Facturas, de acordo com as condições previamente acordadas.

Ora, pela análise que nos foi dado efectuar, constatámos que os diversos tipos de desconto concedidos pela A….., (desconto à linha, descontos no resumo, desconto no Recibo e descontos Extra 1), são tipos de desconto perfeitamente descriminados em que o cliente paga o valor deduzido do eventual desconto concedido, relevando a conta de terceiros os respectivos montantes.

Já no que concerne aos chamados descontos Extra II, Rappel e Campanha, a situação não é a mesma, uma vez que os mesmos correspondem a um pedido de emissão, por parte da A….., de cheque, sempre ao portador cujos presumíveis beneficiários seriam as farmácias clientes.

Solicitámos à U….., prova/evidência de que tais valores correspondiam a descontos financeiros efectivamente atribuídos às entidades com as quais a A…. mantinha relações comerciais, ou sejam as farmácias, e, embora notificada para o efeito, a U….. não logrou fazer tal prova.

Ora, de acordo com as boas práticas contabilísticas a conta 21 deverá registar a crédito todas as notas de crédito emitidas, sendo de todo o interesse para a empresa, do ponto de vista informativo e de análise, fazer passar pela respectiva conta corrente todos os movimentos efectuados com cada um dos seus clientes.

Aliás as notas explicativas do POC referem nomeadamente que a conta 686 inclui "os descontos desta natureza, quer constem da factura, quer sejam atribuídas posteriormente", debitando-se, esta por crédito da conta 211 Clientes conta corrente.

Com efeito, por imperativos de organização contabilística todos os registos contabilísticos devem ser suportados por documentos comprovativos de cada operação, exigindo-se para efeitos de comprovação formal dos custos declarados para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC - imposta pelo artigo 23º do referido Código - que "na execução da contabilidade (...) todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário"- cf. artigo 98° n°3 alínea a) do CIRC (actual artigo 115° n°3 alínea a))

Ainda de acordo com o artigo 17° n°3 alínea a) do CIRC a contabilidade deverá "estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade", estabelecendo o artigo 98° n°1 do mesmo Código (actual artigo 115° n°1) a obrigatoriedade de as sociedades disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, aplicando-se por conseguinte a todos os sujeitos passivos de IRC o disposto no artigo 40° do Código Comercial que estabelece a obrigação de arquivar e manter os documentos que provem pagamentos efectuados no âmbito do exercício de uma actividade comercial.

Depende, de facto, a dedutibilidade fiscal dos custos do preenchimento de um requisito indispensável que consiste - por força do disposto na primeira parte do artigo 23° n° 1 do CIRC - na sua comprovação formal através de documento que demonstre de forma inequívoca a veracidade da operação económica subjacente ao lançamento contabilístico ao qual serve de suporte, bem como a sua materialidade e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos.

Ora, os documentos emitidos pelo sujeito passivo (notas de lançamento) para comprovar os descontos concedidos aos seus clientes não têm qualquer validade fiscal porquanto, embora identifiquem fiscalmente os clientes beneficiários dos descontos concedidos, não permitem, de forma alguma, comprovar que os mesmos tenham sido auferidos por estes, dado que, não só não foi dada quitação pelos clientes das importâncias recebidas, como também o facto de as mesmas terem sido pagas através de cheques emitidos ao portador implica o desconhecimento do efectivo recebedor dessas importâncias.

Refira-se que a identificação pessoal e fiscal dos clientes beneficiários dos descontos apenas é efectuada extra contabilisticamente através de uma listagem (Descontos Extra II - 2000 - Diários de Recebimentos) elaborada pelo sujeito passivo (anexo n° 1 fls. 1 a 38) onde consta, entre outros elementos, para além do valor recebido por cada cliente a identificação da nota de lançamento justificativa do registo desse valor na contabilidade.

Aliás, através de cruzamento de informação efectuado por meio de análise de elementos de escrita dos clientes beneficiários dos descontos identificados na listagem elaborada pelo sujeito passivo com referência aos descontos concedidos no ano de 2000, concluiu-se que aqueles não auferiram quaisquer descontos concedidos pela "A….., S.A.", o que se prova pelos dados compulsados junto de alguns clientes referidos na citada lista, nomeadamente:

- autos de declarações em que os proprietários das farmácias alegam não terem beneficiado de quaisquer descontos de pronto pagamento concedidos;

- alegando ainda que todos os documentos emitidos pela A….. estão devidamente registados na sua contabilidade;

e mais, que nunca lhes foi enviado pela A….. na data a que nos reportamos, quaisquer Notas de Lançamento relativas a descontos Extra II, Rappel ou Campanha;

- mais, foram-nos facultados extractos de conta corrente com o fornecedor "A….., S.A." onde não constam quaisquer registos de descontos concedidos por esta entidade.

Assim, face à impossibilidade de demonstração na sua plenitude da veracidade da operação subjacente ao respectivo lançamento contabilístico, dada a inexistência de prova documental que justifique o pagamento dos descontos concedidos extra factura aos clientes identificados na referida listagem anexa elaborada pelo sujeito passivo, concomitantemente com a prova obtida junto dos mesmos clientes do não recebimento de quaisquer descontos, conclui-se que aqueles encargos contabilizados como custo no exercício de 2000 pelo montante de 434.754.610$00, por não documentados não são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 41º nº1 alínea h) do CIRC (actual artigo 42° n°1 alínea g)) e por incumprimento do disposto no artigo 23° n°1 do mesmo Código, sendo assim de acrescer à Matéria Colectável o montante atrás citado.

b) Tributação Autónoma

Por outro lado, atendendo à data dos factos, o artigo 4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho, manda tributar autonomamente a uma taxa de 32% o valor das despesas não documentadas.

De facto, as despesas não documentadas referem-se a importâncias pagas pelas empresas a entidades que as recebem sem darem quitação verificando-se, como na situação em causa, a ausência de suporte documental válido (recibo de quitação) que identifique o recebedor e justifique o pagamento.

Assim será de acrescer à colecta o valor de 139.121.475$00, isto é 693.934,99€.

(…)

VI. Direito de Audição

(…)

"Quanto aos descontos "Extra II, Rappel e Campanha"

No que concerne às questões prévias suscitadas nos pontos 10 a 12 do requerimento apresentado ao abrigo do direito de audição importa referir o seguinte:

- A correcção à matéria tributável de € 2.168.546,43 relativa a descontos financeiros concedidos denominados Extra II, Rappel e Campanha, registados contabilisticamente na "conta 686 - Descontos Concedidos" do POC, não padece de qualquer vicio de fundamentação, porquanto (i) os valores inscritos na referida conta cujo saldo foi acrescido pela totalidade respeitam exclusivamente a descontos concedidos a clientes, (ii) o sujeito passivo ora exponente apresentou no decurso do procedimento inspectivo uma listagem onde identifica os descontos registados naquela conta (com a especificação dos montantes respeitantes a cada um e respectivos documentos de suporte contabilístico), a qual constituindo elemento de suporte da correcção em apreço, faz parte integrante do presente relatório final de inspecção.

- Acresce ainda que a fundamentação exigida pelo artigo 77° da Lei Geral Tributária (LGT) relativa à decisão do procedimento apenas se concretiza de uma forma definitiva no relatório final de inspecção tributária elaborado nos termos do art.62°, n°1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), sendo que os motivos de facto e de direito que fundamentam a correcção em causa são claros, congruentes, suficientes e concretos.

- Também, não se entende que o sujeito passivo venha contestar a tributação autónoma no que concerne à atribuição de descontos e não se pronuncie quanto à tributação autónoma no que concerne às ofertas a clientes.

- Nas duas situações são emitidos cheques ao portador para pagar despesas:

- Num caso tendo como "presumível" destino, o fornecedor da oferta;

- No outro, o "presumível" destino será o beneficiário do desconto ou seja o interveniente na relação jurídica de compra (clientes/farmácias). Ora, em ambos os casos, e ficou provado, o interveniente na relação jurídica não foi de facto o beneficiário efectivo dos meios financeiros disponibilizados.

Isso mesmo foi constatado quando da análise efectuada a alguns dos maiores clientes da A….., SA.

Tendo por todos sido afirmado que, não receberam quaisquer notas de crédito relativas a descontos e mais, que só agora a A….. SA lhes enviou notas de crédito relativas a descontos concedidos no ano de 2000, 2001 e 2002.

E de facto analisando umas e outras, ou seja, as notas de crédito que a A….. mantém em arquivo como suporte dos registos contabilísticos e as notas de crédito agora recepcionadas por algumas das farmácias, constata-se que não são exactamente as mesmas já que, por exemplo, as agora enviadas indicam um número de telefone que é o actual, quando as que suportam o registo contabilístico contêm um outro número de telefone (talvez o número em vigor à data), bem como imprecisões no descritivo (nomeadamente lançamentos em vez de lançamentos) e ainda o contravalor em Euros (as mais recentes, presume-se).

Em todas as situações analisadas verificou-se que não foram registados nas contas dos ditos clientes quaisquer verbas relativas a descontos Extra II, Rappel e Campanha.

Não se questionando na correcção em causa que os descontos não estejam directamente relacionados com a actividade da empresa (alínea i) do ponto 29 do Direito de Audição), ou que não estejam contabilizados quer quanto ao seu valor ou quanto ao período a que respeitam ou ainda que não patenteiam os critérios estabelecidos pelo sujeito passivo na sua atribuição (alínea iii) do ponto 29), resta analisar se a emissão pelo sujeito passivo de uma nota de crédito justificativa dos descontos concedidos com todos os elementos previstos no artigo 35° do CIVA (alínea ii) do ponto 29) bem como a emissão de avisos de lançamento na contabilidade dos referidos descontos (alínea IV do ponto 29) demonstram a realização efectiva da inerente despesa a concretizar através do pagamento do valor do desconto aos efectivos beneficiários do mesmo, os quais não poderão deixar de ser, como é óbvio, os clientes da empresa, ou seja, as farmácias. Ora, enquanto documentos internos justificativos do custo lançado na contabilidade a título de desconto financeiro, as notas de lançamento (justificativas do desconto concedido) e os avisos de lançamento (justificativas do lançamento na contabilidade do desconto concedido) não permitem comprovar, como anteriormente se referiu, que os descontos tenham sido auferidos pelos clientes beneficiários, dado que para além de não existir prova de que as notas de lançamento tenham sido recepcionadas pelos clientes da A….. SA, não foi concomitantemente dada a quitação pelos clientes das importâncias recebidas, as quais por terem sido pagas através de cheques emitidos ao portador implicam o desconhecimento efectivo do recebedor dessas importâncias.

Importa salientar, por uma questão de rigor técnico, a referência feita no ponto 31 quanto à não relevação na conta 211 dos descontos no Recibo e dos descontos Extra 1. É que os descontos (Recibo e Extra 1) têm efectivamente relevação na conta 211 dado que o cliente quando efectua o pagamento, fá-lo pelo valor líquido sendo a conta 686 movimentada por contrapartida da conta 211.

Ao invés, nos Descontos Extra II, Rapell e Campanha é emitido pela A….. SA, um cheque ao portador, que o sujeito passivo apelida de "cheque de retomo", com o objectivo de pagar a referida despesa-desconto.

Se são descontos (com emissão de Notas de Crédito) porquê o tratamento diferenciado já que, segundo o sujeito passivo, tais descontos são de processamento automático?

Uma das características da informação financeira é a verificabilidade pretendendo-se, com este requisito, que quem examinar os mesmos dados chegue a conclusões semelhantes, garantindo a veracidade da informação que recebeu.

Ora pela análise das contas correntes dos clientes não se verifica que tenham sido atribuídos aos mesmos clientes da A….., os descontos classificados como Extra II, Rappel e Campanha. Em suma, embora seja verdadeira a afirmação ínsita na alínea i) do ponto 43 da exposição em análise, a prova inequívoca da atribuição dos descontos e do concomitante pagamento dos mesmos aos clientes do sujeito passivo não poderá ser efectuada através de cheques ao portador que impossibilitam a identificação do beneficiário da importância levantada ou através de avisos de lançamento cuja recepção pelos beneficiários também não é passível de comprovação.

Embora, como o sujeito passivo alega na alínea ii) do ponto 43 da mesma exposição, os cheques sejam títulos de crédito livremente transmissíveis, o facto de serem nominativos não é irrelevante para efeitos de identificação do beneficiário do desconto financeiro porquanto — ainda que sejam posteriormente endossados pelo sujeito passivo cliente/farmácia — o sujeito passivo fornecedor fica na posse de prova inequívoca do pagamento efectuado e a Administração Tributária fica na posse de elementos que lhe possibilitam a tributação do correlativo proveito na esfera jurídica dos clientes/farmácia.

Por seu lado, reafirmamos que à luz do disposto no artigo 23° do CIRC a dedutibilidade fiscal dos custos depende da existência de documentos comprovativos da realização efectiva de cada operação, a qual inclui também a necessária prova da realização da despesa inerente ao custo, ou seja, a prova do pagamento, sob pena de com base em documentos internos se registarem na contabilidade custos abstractos cujo pagamento nunca se realizará, o que manifestamente não é admissível.

Daí que se reitere a afirmação de que os beneficiários dos descontos não estão devidamente identificados na contabilidade do sujeito passivo.

Porquanto esses movimentos, os descontos Extra II, Rappel e Campanha não foram relevados contabilisticamente na conta de clientes como mandam as boas práticas contabilísticas.

Foram-no sim numa conta 686 global por contrapartida duma conta 118 cuja designação constante do balancete é bastante elucidativa do seu conteúdo -"Caixa p/ Lancan Automáticos (saco)" É de facto uma conta saco, uma conta de passagem transitória dos movimentos efectuados por contrapartida da conta bancos, com o envio dos cheques emitidos ao portador.

E se a informação dada por esta conta fosse imediata não teria sido necessário todo o trabalho de recolha e sistematização de informação efectuado pelos responsáveis da contabilidade (Dra A…..) e da secção de Gestão de vendas (Sr B…..), quanto à catalogação das notas de crédito e sua reconciliação com os movimentos das contas 686, 118 e 12.

E se é certo que no decurso da acção inspectiva nos foi entregue um "print" do lançamento do desconto Extra II, inferindo-se do mesmo o registo do recebimento do cheque entregue pelo cliente e simultaneamente o registo do respectivo desconto Extra II.

Também é certo que não é possível a identificação dos clientes beneficiários dos descontos mediante a "mera" consulta do ficheiro de lançamentos contabilísticos.

É que para além da pesquisa ter que ser efectuada lançamento a lançamento, o que imagine-se será um trabalho árduo dado o n° de lançamentos que a A….. SA tem, não existe a evidência, prova, quitação do recebimento por parte do cliente.

E a A….. SA não mantém arquivados os documentos que provam o pagamento.

Aliás o Código Comercial contém uma norma no seu artigo 40° que impõe a obrigatoriedade a todo o comerciante de arquivar os documentos que provem o pagamento.

E essa prova não ó mais do que a prova do cumprimento da obrigação prevista no n°1 do artigo 187° do Código Civil: «Quem cumpre a obrigação tem o direito de exigir quitação daquele a quem a prestação é feita, devendo a quitação constar de documento autêntico ou autenticado ou ser provida de reconhecimento notarial, se aquele que cumpriu tiver nisso interesse legítimo». É evidente que cabe à inspecção o papel de inspeccionar os actos e procedimentos do sujeito passivo, mas cabe, também, ao sujeito passivo o dever de colaborar com a Administração Tributária prestando todos os esclarecimentos que esta lhe solicitar.

E se a informação financeira produzida pela A….. SA tivesse sida elaborada tendo em vista o garantir razoavelmente a sua adequação às necessidades dos seus utilizadores, ou dito de outro modo, contivesse os tais requisitos qualitativos, nomeadamente a compreensibilidade e a verificabilidade, de tal modo que a mesma fosse rapidamente compreendida pelos seus utilizadores, não teria a inspecção de solicitar quaisquer esclarecimentos adicionais.

A título meramente exemplificativo, e dado que é da matéria de descontos que estamos a tratar, referimos que a conta 686 apenas está repartida pelas nove delegações existentes (Porto, Aveiro, Vila Real, .. Castelo Branco) e não por tipo de descontos (à Linha, Resumo, Recibo, Extra II, Rappel, Campanha).

Daí que a inspecção tenha solicitado uma listagem onde são identificados os descontos registados na tal conta global com a especificação dos montantes respeitantes a cada um dos descontas (Extra II, Rappel e Campanha) e respectivos documentos de suporte contabilístico, a qual constituindo elemento de suporte da correcção em apreço, faz parte do presente relatório final de inspecção.

E não se diga que o valor da conta não é materialmente relevante. O seu valor cifra-se em 5 582 339 contos dos quais 2716 080 contos respeitam aos descontos à linha. Representando o valor global dos descontos 7,4% do volume de vendas.

Também não colhe o argumento, aduzido no ponto 32 da petição entregue no âmbito do direito de audição, quanto à fiabilidade dos procedimentos de contabilização das operações adoptado pelo sujeito passivo já que, os próprios auditores, entenderam levar ao conhecimento da Administração, no relatório anual elaborado sobre a actividade fiscalizadora, entre outros os seguintes factos: "Não nos foi justificada a diferença entre a base de incidência de IVA declarada, e os correspondentes valores da contabilidade. O plano de contas não se encontra organizado de forma a possibilitar o conhecimento claro dos elementos necessários ao cálculo do imposto e o seu controlo, contrariando as disposições do artigo 44° do CIVA e a directriz contabilística. Os elementos para o preenchimento da declaração periódica são obtidos através de aplicação própria cujas bases tributáveis o cliente tem dificuldade em validar".

Corrigida esta imprecisão concluímos que as dificuldades da inspecção tributária são afinal as mesmas dos auditores que tão bem conhecem os procedimentos do sujeito passivo. Note-se que o RAFE integra fisicamente o dossier fiscal remetido pela A….. SA à Administração Tributária.

Terá talvez sido essa dificuldade que impediu a A….. SA de entregar a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal relativamente ao exercício de 2000.

Importa também tecer algumas considerações sobre as afirmações expendidas no ponto 54 da exposição, atendendo a que as mesmas não correspondem à melhor interpretação do disposto nos artigos 58° e 74° da Lei Geral Tributária.

A Administração Tributária, no exercido da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a Lei (artigo 124° do ClRC), actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como não dedutível por incumprimento do disposto no artigo 23° do ClRC.

Essa factualidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - artigo 75° da LGT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus da prova de que as operações se realizaram efectivamente. No entanto, sabendo-se que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, estabelecida no artigo 75° da LGT, cede perante a insuficiência probatória dos elementos de suporte das operações realizadas, impõe-se concluir que não basta que aquela contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da Lei, designadamente que as notas de lançamento obedeçam a todos os requisitos enunciados no artigo 35° do CIVA.

Decisivo é que as notas de lançamento consubstanciem operações que efectivamente ocorreram e para as quais se tenha concretizado a inerente despesa, de forma a que o valor despendido, desde que comprovadamente pago aos efectivos beneficiários dos descontas financeiros (clientes/ farmácias), possa ser aceite como custo para efeitos de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23° do ClRC.

Mas para que a Administração Tributária não aceite os custos evidenciados a título de desconto financeiro na "conta 686 - Descontos Concedidos" nos termos do disposto no artigo 41° n°1 alínea h) e por incumprimento do disposto no artigo 2° n°1, ambos do ClRC, basta que existam indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que o pagamento dos descontos documentados internamente pela notas e avisos de lançamento não se concretizou, cabendo depois ao sujeito passivo demonstrar o contrário.

E esses indícios sérios do não pagamento dos descontos em causa, podem mesmo, se face à contabilidade do sujeito passivo ora exponente, não for possível obter outros elementos, comprovar-se também por elementos externos obtidos junto dos clientes/farmácias, já que não é a regularidade formal da contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente as notas e avisos de lançamento que confere autenticidade às operações efectuadas.

Com efeito, como escreve Vieira de Andrade, "A Justiça Administrativa" (Lições),2ª edição, pág. 269, "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos". Registe-se positivamente a referência feita no ponto 62 da petição quanto à pronúncia feita pelo Supremo Tribunal Administrativo relativamente às despesas confidenciais.

Importa no entanto documentar o destino de tais despesas para assim se eliminar o carácter de confidencialidade.

E a inspecção solicitou junto do sujeito passivo essa documentação de prova do destino dos cheques, tendo admitido que essa mesma prova, pudesse ser efectuada através de declarações emitidas pelos sujeitos passivos beneficiários dos descontos que, no fundo, não eram nem mais nem menos do que os recibos de quitação que nos termos da legislação comercial são admitidos ou, em alternativa, frente e verso do cheque a fim de comprovar os verdadeiros beneficiários dos meios financeiros disponibilizados.

E de facto o sujeito passivo não logrou fazer tal prova no decurso do procedimento inspectivo tendo agora, no decurso do direito de audição, vindo apresentar elementos de prova quanto aos que considera os 4 maiores clientes.

Efectuando a dita prova com a frente e verso do cheque emitido ao portador tendo em vista averiguar quem de facto foi o beneficiário dos descontos. Perante a análise efectuada e nos casos legíveis, concluiu-se que o beneficiário ou mais concretamente a pessoa que levantou os fundos foi um dos funcionários da A….., o Sr. E….., portador do BI ….. do arquivo de ….. datado de 06-10-97, funcionário à época e ainda actualmente, uma vez que pela consulta ao sistema informático se prova que o mesmo aufere rendimentos da categoria A, rendimentos estes atribuídos pela A….., SA.

Ora, sendo as notas de crédito emitidas em nome do cliente/farmácia e os cheques apensos (frente e verso), justificativos dessas despesas creditados a um outro titular, tudo elementos de prova apresentados no âmbito do direito de Audição, pergunta-se a que titulo é que o beneficiário foi um trabalhador da A….. SA. Verificando-se, como ficou demonstrado, uma ineficácia probatória da escrita em matéria de comprovação da despesa inerente ao custo necessária para aferir da justeza do lançamento na conta 686 — Descontos Concedidos como custo do montante de €2 188 546,43 a título de descontos financeiros concedidos, mantêm-se na integra os motivos de facto e de direito expandidos no presente relatório que presidiram à correcção à matéria colectável efectuada pelo montante atrás referido,

Montante esse de €2 168 546,43 que é o correcto, já que corresponde ao valor indicado pelo sujeito passivo e constante das listagens do Diário OP, referindo quer o tipo de desconto (Extra II, Rappel Pec, e Campanha) quer ainda o mês e o número de lançamento.

Tributação autónoma sobre as despesas não documentadas relativas aos descontos Extra II, Rappel e Campanha - Correcção de €693.934,99.

No que respeita à tributação autónoma à taxa de 32% prevista no art.4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho, aplicada ao valor das despesas não documentadas registadas na conta 686-Descontos Concedidos, há que referir o seguinte.

Atenta à lógica do IRC, o "documento justificativo" a que se refere a alínea a) do n°3 do artigo 115° do CIRC, no caso de um encargo, é um documento externo que permita a identificação da natureza da despesa - nomeadamente para o efeito de se saber se é indispensável à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora cf. o n°1 do art.23° do CIRC do beneficiário da sua realização e da respectiva imputação temporal - para o efeito imprescindível da periodização do rendimento.

Com efeito, na execução da contabilidade a Lei exige expressamente que os documentos de suporte justifiquem as operações a que correspondem, que se encontrem datados e "sejam susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário" (cf. alínea a) do n°3 do art.115° do CIRC), sendo que tratando-se de custos, só um documento exterior à A….., SA, datado, com a indicação do beneficiário do fluxo, será adequado a constituir uma justificação idónea da despesa ocorrida, e a Lei contenta-se com isso. Por conseguinte, a apreciação da existência ou não da devida documentação é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.

Ora, a não documentação de que à data dos factos se fala na alínea h) do n°1 do art.41°do CIRC e no art.4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho, verifica-se perante a ausência absoluta de documento susceptível de suportar determinada despesa por impossibilidade de provar inequivocamente o beneficiário efectivo dos descontos financeiros concedidos, os quais, reafirmamos, são na situação tributária em causa os clientes/farmácias.

Posto isto mantendo-se a inexistência de prova inequívoca do pagamento dos descontos financeiros denominados Extra II, Rappel e Campanha aos clientes/farmácias, mantêm-se os motivos de facto e de direito conducentes ao acréscimo à colecta de IRC do exercício de 2000 do montante de € 693.934,99.

(...)

17. Em 29 de Setembro de 2009 foi exarado pelo Director dos Serviços de Inspecção Tributária despacho de concordância sobre o relatório de inspecção tributária referido no ponto anterior (cf. despacho a fls. 142 dos autos).

18. Em 30 de Setembro de 2004 a A….. tomou conhecimento do relatório de inspecção tributária referido no ponto 16 (cf. art. 29.° da PI).

19. No ano de 2004 a ora Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção interna em cumprimento da ordem de serviço n°31480 de 2003/11/14, "relativamente à declaração periódica de rendimentos Modelo 22 e a declaração anual de informação contabilística e fiscal, a que se referem os arts 96° e 96° A do CIRC (actuais arts.109° e 112° do CIRC), do ano de 2000, sendo o sujeito passivo analisado abrangido pelo regime de tributação do lucro consolidado" (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 579 a 581 do PAT).

20. Em 28 de Abril de 2004 foi emitido o relatório da inspecção interna referida no ponto anterior, do qual consta o seguinte (cf. fls. 579 a 581 do PAT):

(...)

Ill - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

No âmbito da análise das aludidas declarações, constatámos que no quadro 07 da declaração periódica de rendimentos Mod. 22 de IRC, foi deduzido o valor de € 60783,00, no campo 229, relativa a mais-valias contabilísticas.

No Mapa das Mais - Valias e Menos-Valias Fiscais, cuja fotocópia se junta em Anexo 1, consta que a sociedade vendeu a quota da D….. pelo valor de € 110 783,00, tendo sido apurada a mais-valia contabilística no valor de € 60 783,00 e a mais-valia fiscal no valor de € 60 783,00. No balancete analítico, "conta 79 -Proveitos e Ganhos Extraordinários - Alienação de Investimentos Financeiros" verificam-se movimentos a débito e crédito, sendo o saldo credor no montante de €60.783.00.

No quadro 10 do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (Mais-Valias: Reinvestimento dos valores de Realização) não constam quaisquer valores reinvestidos, conforme fotocópia que se junta em Anexo II.

Dado que o contribuinte não acresceu no referido quadro 07 da declaração periódica de rendimentos Mod. 22, campo 216, as mais-valias fiscais, foi questionado no sentido de prestar esclarecimento acerca do reinvestimento dos valores de realização.

O sujeito passivo respondeu ao pedido de esclarecimentos informando que o imobilizado financeiro alienado no ano de 2000 foi adquirido no ano de 1999 e que "não houve reinvestimento dos valores de realização", conforme fotocópia junta em Anexo III.

Nos termos do art.7° n°2 do Decreto-Lei n° 495/88 de 30 de Dezembro e do art.44° do CIRC, as mais-valias e menos-valias, obtidas pelas SGPS, na alienação de quotas não concorrem para a formação do lucro tributável, desde que o valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente na aquisição de outras quotas, requisito que se não verificou no caso em apreço.

Face ao descrito, anteriormente, vai ser acrescido ao resultado líquido do exercício de 2000, o valor de € 60.783,00, correspondente a mais-valias fiscais por valores de realização não reinvestidos - linha 216 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos Mod. 22/IRC.

Em resultado das correcções efectuadas, o prejuízo para efeitos fiscais declarado de € 31.241,76 foi alterado para um lucro tributável proposto de € 29 541 ,24.

(…)

21. O relatório de inspecção tributária referido no ponto anterior foi enviado à ora Impugnante acompanhado pelo ofício ….. de 4 de Maio de 2004 através de correio postal registado sob o n°RR…..PT com aviso de recepção, tendo sido recebido pelos serviços da ora Impugnante no dia 7 de Maio de 2004 (cf. ofício, talão de aceitação de registo e A/R assinado a fls. 577, 576 e 575 do PAT).

22. No ano de 2004 a ora Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa de âmbito parcial às contas consolidadas do exercício de 2000 em cumprimento da ordem de serviço n° q datada de 21/06/2004, tendo a mesma por objectivo verificar "o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime de Tributação do Lucro Consolidado do grupo A….., SGPS, Lda." (cf. projecto de relatório de inspecção e relatório de inspecção tributária n°….., respectivamente a fls. 181 e 230 dos autos).

23. A inspecção externa em cumprimento da ordem de serviço n°….. referida no ponto anterior teve início em 30 de Julho de 2004 (cf. relatório de inspecção tributária n°….. a fls. 230 dos autos e art.298 da PI).

24. Em 11 de Outubro de 2004 foi emitido pelos serviços da DSPIT/DGCI o projecto de relatório de inspecção tributária relativo à acção de inspecção determinada pela ordem de serviço n° ….. e referida no ponto 22, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual se propunham correcções à matéria tributável em sede de IRC no montante de EUR 2.419.198,36 e correcções à matéria colectável em sede de IRC no montante de EUR 720.898,78 (cf. projecto a fls. 277 a 202 dos autos).

25. Em 13 de Outubro de 2004 a Impugnante teve conhecimento do projecto de relatório referido no ponto anterior, através de ofício da DSPIT/DGCI datado de 12 de Outubro de 2004, através do qual foi informada de que dispunha do prazo de 10 dias para exercer o direito de audiência prévia sobre o mesmo (cf. ofício a fls. 176 dos autos e art.32° da PI).

26. Em 16 de Outubro de 2004 a A….. requereu a passagem de certidão com cópia integral dos autos de declaração dos proprietários das farmácias "conforme mencionado na página 16 do relatório final de inspecção" (cf. requerimento a fls. 203 dos autos).

27. Em 26 de Outubro de 2004 deu entrada nos serviços da DSPIT um requerimento da Impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, através do qual a mesma exerceu o direito de audiência prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária determinada pela ordem de serviço n°….. na parte relativa às correcções propostas relativamente à A….., mais tendo pedido o alargamento do prazo para se pronunciar relativamente à correcção referente à mais valia por não reinvestimento dos valores de realização "por forma a poder coligir a documentação relevante de suporte" (cf. cópia do requerimento a fls. 204 a 213 dos autos).

28. Em 28 de Outubro de 2004 deu entrada nos serviços da DSPIT um requerimento da Impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, através do qual a mesma exerceu o direito de audiência prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária determinada pela ordem de serviço n°….. na parte relativa à correcção referente à mais valia por não reinvestimento dos valores de realização (cf. cópia do requerimento a fls. 214 a 224 dos autos).

29. Em 5 de Novembro de 2004 foi emitido pelos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI o relatório de inspecção tributária n°….., referente à inspecção à Impugnante determinada pela ordem de serviço n°….., referida no ponto 22, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, propondo correcções à matéria tributável em sede de IRC no montante de EUR 2.419.198,36 e correcções à colecta referentes a tributação autónoma no montante de EUR 720.898,78, do qual consta o seguinte (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 226 a 263 dos autos):

Ofertas a clientes

Análise 2000

Facturas com data do ano anterior Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens corpóreos Escudos

Facturas com data do próprio ano Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens incorpóreos Escudos

«imagem no original

»

Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens corpóreos Escudos

«imagem no original

»

Dado:

- o modo do pagamento cheque ao portador;

- a informação constante dos documentos da U….., informação apensa ao pedido de emissão de cheque ao portador referindo que se trata de pagamentos de descontos concedidos — Rappel;

- o suporte documental' justificativo do montante do cheque ao portador -documentos diversos (facturas de agências de viagens, de fornecedores de electrodomésticos, vestuário, catering, etc.).

Não poderão tais valores ser aceites como custo fiscal por se tratarem de despesas não documentadas.

E por não serem documentadas, não são dedutíveis para efeitos fiscais nos termos do disposto do art.41° n°1 alínea h) do CIRC e, por não cumprimento do disposto no art.23° n°1 do mesmo Código.

Assim, não poderão tais valores no montante de 84.261,83€, ser aceites como custo fiscal, ficando ainda sujeitos a tributação autónoma, à taxa de 32%, conforme se fundamenta no ponto 3.2.2.

3.1.2. 2 - Descontos concedidos - Extra II, Rappel e Campanha

A sociedade dependente A….., SA registou contabilisticamente na conta 686 - Descontos Concedidos diversos custos, no montante de 434.754.610$00, isto é 2.168.546,85€, referentes à concessão de descontos financeiros extra factura a clientes, cujos lançamentos se encontram suportados por documentos emitidos por aquela empresa (notas de lançamento) e por cheques emitidos ao portador de contas bancárias abertas em seu nome que não justificam os pagamentos efectuados.

Por diversas vezes questionada a empresa sobre a problemática dos referidos registos contabilísticos, efectuados numa conta 686 por contrapartida de uma conta de disponibilidades, foi-nos afirmado que tais verbas consistiam na atribuição de um desconto financeiro aos seus clientes, desconto a determinar em função dos prazos de pagamento do Resumo de Facturas, de acordo com as condições previamente acordadas. Ora, pela análise que nos foi dado efectuar, constatámos que os diversos tipos de desconto concedidos pela A….. (desconto à linha, descontos no resumo, desconto no Recibo e descontos Extra 1), são tipos de desconto perfeitamente descriminados em que o cliente paga o valor deduzido do eventual desconto concedido, relevando a conta de terceiros os respectivos montantes.

Já no que concerne aos chamados descontos Extra II, Rappel e Campanha, a situação não é a mesma, uma vez que os mesmos correspondem a um pedido de emissão de cheque, sempre ao portador, por parte da A….., cujos presumíveis beneficiários seriam as farmácias clientes.

Solicitámos à empresa, prova/evidência de que tais valores correspondiam a descontos financeiros efectivamente atribuídos às entidades com as quais a A….. mantinha relações comerciais, ou seja as farmácias, e, embora notificada para o efeito, a U….. não logrou fazer tal prova.

Ora, de acordo com as boas práticas contabilísticas a conta 21 deverá registar a crédito todas as notas de crédito emitidas, sendo de todo o interesse para a empresa, do ponto de vista informativo e de análise, fazer passar pela respectiva conta corrente todos os movimentos efectuados com cada um dos seus clientes.

Aliás as notas explicativas do POC referem nomeadamente que a conta 686 inclui "os descontos desta natureza, quer constem da factura, quer sejam atribuídos posteriormente", debitando-se esta, por crédito da conta 211 Clientes conta corrente.

Com efeito, por imperativos de organização contabilística, todos os registos contabilísticos devem ser suportados por documentos comprovativos de cada operação, exigindo-se para efeitos de comprovação formal dos custos declarados para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC - imposta pelo artigo 23° do referido Código - que "na execução da contabilidade (...) todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário cf. artigo 98°, n°3, alínea a) do CIRC.

Ainda de acordo com o artigo 17°, n°3, alínea a) do CIRC a contabilidade deverá "estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade", estabelecendo o artigo 98º n°1do mesmo Código a obrigatoriedade de as sociedades disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, aplicando-se por conseguinte a todos os sujeitos passivos de IRC o disposto no artigo 40° do Código Comercial que estabelece a obrigação de arquivar e manter "os documentos que provem pagamentos" efectuados no âmbito do exercício de uma actividade comercial.

Depende, de facto, a dedutibilidade fiscal dos custos do preenchimento de um requisito indispensável que consiste - por força do disposto na primeira parte do artigo 23° n°1 do CIRC - na sua comprovação formal através de documento que demonstre de forma inequívoca a veracidade da operação económica subjacente ao lançamento contabilístico ao qual serve de suporte, bem como a sua materialidade e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos.

Ora, os documentos emitidos pela sociedade A….., SA. (notas de lançamento) para comprovar os descontos concedidos aos seus clientes não têm qualquer validade fiscal porquanto, embora identifiquem fiscalmente os clientes beneficiários dos descontos concedidos, não permitem, de forma alguma, comprovar que os mesmos tenham sido auferidos por estes, dado que, não só não foi dada quitação pelos clientes das importâncias recebidas, como também o facto de as mesmas terem sido pagas através de cheques emitidos ao portador implica o desconhecimento do efectivo recebedor dessas importâncias.

Refira-se que a identificação pessoal e fiscal dos clientes beneficiários dos descontos apenas é efectuada extra contabilisticamente através de uma listagem (Descontos Extra II - 2000 - Diários de Recebimentos) elaborada pela empresa (anexo n°1, fls. 1 a 39 e anexo n°2, fls. 40 a 65) onde consta, entre outros elementos, para além do valor recebido por cada cliente a identificação da nota de lançamento justificativa do registo desse valor na contabilidade.

Aliás, através de cruzamento de informação efectuado por meio de análise de elementos de escrita dos clientes beneficiários dos descontos identificados na listagem elaborada pela A….., SA com referência aos descontos concedidos no ano de 2000, concluiu-se que aqueles não auferiram quaisquer descontos concedidos por esta empresa, o que se prova pelos dados compulsados junto de alguns clientes referidos na citada lista, nomeadamente: -autos de declarações em que os proprietários das farmácias alegam não terem beneficiado de quaisquer descontos de pronto pagamento concedidos;

- alegando ainda que todos os documentos emitidos pela A….. estão devidamente registados na sua contabilidade;

- e mais, que nunca lhes foi enviado pela A….. na data a que nos reportamos, quaisquer Notas de Lançamento relativas a descontos Extra II, Rappel ou Campanha;

- mais, foram-nos facultados extractos de conta corrente com o fornecedor A….., S.A. onde não constam quaisquer registos de descontos concedidos por esta entidade.

Assim, face à impossibilidade de demonstração na sua plenitude da veracidade da operação subjacente ao respectivo lançamento contabilístico, dada a inexistência de prova documental que justifique o pagamento dos descontos concedidos extra factura aos clientes identificados na referida listagem anexa elaborada pela A….., concomitantemente com a prova obtida junto dos mesmos clientes do não recebimento de quaisquer descontos, conclui-se que aqueles encargos contabilizados como custo no exercício de 2000 pelo montante de 434.754.610$00, por não documentados não são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 41° n° 1 alínea h) do CIRC e por incumprimento do disposto no artigo 23° n°1 do mesmo Código, sendo assim de acrescer ao lucro tributável consolidado o montante atrás citado de 2.168.546,85€.

Este montante está ainda sujeito a tributação autónoma, à taxa de 32%, conforme fundamentação constante do ponto 3.2.2.

De facto, as despesas não documentadas referem-se a importâncias pagas pelas empresas a entidades que as recebem sem darem quitação, verificando-se, como na situação em causa, a ausência de suporte documental válido (recibo de quitação) que identifique o recebedor e justifique o pagamento.

3.1.3- Mais-valias fiscais por valores de realização não reinvestidos (Art.44° do CIRC e Art.7°, n°2 do Decreto-Lei n°495/88, de 30 de Dezembro)

O grupo deduziu no campo 229 do quadro 07 da declaração de consolidação fiscal mais-valias contabilísticas, na importância de 60.783,00€, respeitantes à sociedade dominante A….., Lda. No mapa de mais-valias e menos-valias fiscais em anexo 3, fls. 66, consta que esta empresa alienou a quota que detinha na sociedade D….. pelo valor de 110783,00€, tendo sido apurada uma mais-valia contabilística e fiscal no valor de 60.783,00€.

No balancete analítico, conta "79 - Proveitos e ganhos extraordinários - Alienação de investimentos financeiros", verificam-se movimentos a débito e a crédito, sendo o saldo credor de 60.783,00€.

No quadro 10 do anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal - Mais-valias: reinvestimento dos valores de realização - não consta qualquer valor reinvestido, conforme anexo 4, fls. 67.

Dado que a empresa não acresceu no campo 216 do quadro 07 da declaração mod. 22 de IRC as mais-valias fiscais apuradas, foi questionada no sentido de prestar esclarecimento acerca do reinvestimento dos valores de realização.

Em resposta ao pedido de esclarecimentos a A….. SGPS, Lda. informou que o imobilizado financeiro alienado no ano de 2000 foi adquirido no ano de 1999 e que "não houve reinvestimento dos valores de realização", conforme anexo 5, fls. 68 e 69.

Nos termos do art.7°, n°2 do Decreto-Lei n°495/88, de 30 de Dezembro e do art.44° do CIRC, as mais-valias e menos-valias obtidas pelas SGPS na alienação de quotas não concorrem para a formação do lucro tributável, desde que o valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente na aquisição de outras quotas, requisito que não se verificou no caso em apreço.

Face ao exposto, vai-se proceder à correcção a favor do Estado, no valor de 60.783,00€, correspondente a mais-valias fiscais por valores de realização não reinvestidos pela sociedade dependente A….. SGPS, Lda., passando o campo 216 do quadro 07 da declaração mod. 22 de IRC do grupo a ascender a 60.783,00€.

(...)

3.1.5- Custos não enquadráveis no art.23° do CIRC

Na análise da conta 62218 "Artigos para Ofertas" da sociedade dependente A….., SA seleccionámos uma amostra de documentos de valor superior a 100.000$00, os quais constam do quadro abaixo elaborado.

Análise 2000

Facturas com data do próprio ano

Valores em

Ofertas individualizadas relativas a bens incorpóreos Escudos

Data

Diário

Lanç

Valor

Oferta

Cliente

D. Fact.

Pagamento

13- MarOP

191

1.500. 000

Cheques viagensF.º …

2000

Nominativo

10- MaiOP

168

460. 000

Top ToursF.º …

2000

Nominativo

19- JunOP

171

1.100. 000

Top ToursF.º …

2000

Nominativo

20- JulOP

686

553. 762

BFL- Viagens (Viagem Paris)F.º …

2000

Nominativo

07- SetOP

230

2.386. 284

Abreu ViagensF.º …

2000

Nominativo

12- SetOP

152

524. 160

Oliveira & Ribeiro, Lda DaikinF.º …

2000

Nominativo

28- SetOP

410

217. 100

Versatour (Club Praia de Oura)F.º –…

2000

Nominativo

27- OutOP

462

795. 456

Top ToursF.º …

2000

Nominativo

31- OutOP

596

442. 000

Top ToursF.º …

2000

Nominativo

31- OutOP

597

442. 000

Top ToursF.º …

2000

Nominativo

23- NovOP

573

403. 650

Catri- Prod.Acont. E CateringF.º …

2000

Nominativo

06- DezOP

434

740. 000

EmpreendimentosF.º …

2000

Nominativo

22- DezOP

515

941. 600

Equador ViagensF.º –…

2000

Nominativo

Total

10.485. 992

Dado que:

- pelo seu elevado valor material, muitas destas ofertas não se enquadram no espírito de oferta de pequeno valor conforme os usos e costumes comerciais;

- as ofertas foram identificadas de uma forma genérica, por farmácias, desconhecendo-se o nome das pessoas que na realidade usufruíram das mesmas.

Os valores acima identificados no montante de 10.485.992$00 não poderão ser aceites como custo, uma vez que estes não se mostram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do estatuído no artigo 23° do CIRC.

Ora, conforme normativo do art.23°do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora Analisando todas estas despesas constatámos que nenhuma se destina ao desenrolar da actividade da empresa.

Mesmo considerando a informação fornecida, de quais as farmácias alvo de ofertas, não se refere qual a pessoa que usufruiu das mesmas ofertas, e que por isso tivesse declarado esse rendimento, para que fosse tributado em sede de imposto sobre pessoas singulares.

No caso das viagens oferecidas não existem relações das pessoas envolvidas nas deslocações e não foram anexados às facturas das agências de viagens os duplicados dos bilhetes de embarque.

Quanto ao destino e motivo das ofertas verificámos que além de não estarem identificados os beneficiários das mesmas, não existe prova documental das entregas aos seus destinatários, e que por outro lado não são conhecidos os motivos que precederam à atribuição das mesmas e em que medida estas se mostravam indispensáveis para a realização dos proveitos, já que a A….. tem um leque variado de descontos que utiliza na sua política de marketing, com o fim de incentivar as suas vendas.

Assim os custos incorridos com a compra dos bens em causa não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo de acrescentar ao lucro tributável consolidado declarado, na parte respeitante à sociedade dependente A….., SA a quantia de 10.485.992$00, correspondente a 52.303,90€, por força do disposto no art.23° do CIRC.

3. 2 CORRECÇÕES AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO

O total de correcções ao nível do cálculo do imposto ascende a 728.759,31€, conforme se passa a discriminar

(...)

3.2.2- Tributação autónoma de despesas não documentadas (Art.4°, n°1 do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho, na redacção dada pelo art.31º da Lei n°87-B/98, de 31 de Dezembro)

Na sequência das correcções constantes do ponto 3.1.2 despesas não documentadas respeitantes à sociedade dependente A….., SA., no valor de 2.252.808,68€, procede-se à tributação autónoma, à taxa de 32%, nos termos do n°1 do art.4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho, com a nova redacção dada pelo art.31° da Lei n°87-B/98, de 31 de Dezembro, no valor de 720.898,78€ (2.252.808,68€*32%).

(...)

6. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

De acordo com o previsto na alínea e) do n°1 do art.60° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei nº398/98, de 17 de Dezembro e no art.60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n°413/98, de 31 de Dezembro, em 12/10/2004, foi remetida à sociedade dominante A….., SGPS, Lda. a notificação para o exercício do direito de audição, no prazo de dez dias, sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária ao lucro consolidado do exercício de 2000, tendo sido a sociedade notificada em 13/10/2004.

Em 25/10/04, para efeitos de exercício do direito de audição, foi remetida à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT), através de carta registada com aviso de recepção, a resposta à notificação supracitada, tendo a mesma dado entrada nestes serviços em 26/10/04. A sociedade dominante vem pronunciar-se negativamente em relação às correcções constantes dos pontos 3.1.2.2 - Despesas não documentadas relativas a descontos concedidos - Extra II, Rappel e Campanha e 3.2.2 - Tributação autónoma das despesas não documentadas relativas a descontos concedidos Extra II, Rappel e Campanha e, no ponto 5 daquela resposta, vem ainda requerer o alargamento do prazo concedido para o exercício do direito de audição de 10 para 15 dias (limite máximo previsto na lei), por forma a pronunciar-se relativamente à correcção das mais-valias fiscais por valores de realização não reinvestidos (ponto 3.1.3 do projecto de conclusões).

Por despacho de 27/10/04 proferido pelo Exm°. Senhor Director de Serviços da DSPIT, foi deferido o pedido de prorrogação do prazo para 15 dias, para efeitos do exercício do direito de audição prévia sobre o referido projecto de conclusões, tendo sido tal decisão comunicada à sociedade dominante através do fax no ….., de 27/10/04, desta Direcção de Serviços.

Em 28/10/04, foi entregue na DSPIT, novo documento sobre o exercício do direito de audição e a sociedade dominante apenas se pronuncia sobre as correcções acima referidas.

Após análise efectuada aos fundamentos e elementos agora apresentados, no âmbito da inspecção ao lucro consolidado, pela sociedade dominante A….., Lda., ao não concordar com estas correcções, concluiu-se o seguinte:

Correcções dos pontos 3.1.2.2 - Despesas não documentadas - Descontos concedidos - Extra II, Rappel e Campanha - 2.168.546,85€ e 3.2.2 - Tributação autónoma de despesas não documentadas relativas aos descontos Extra II, Rappel e Campanha - 693.934,99€

Relativamente a estas correcções, as quais respeitam à sociedade dependente A….., SA., registe-se que as mesmas foram objecto de direito de audição ao nível da esfera individual da empresa e que após o exercício do direito de audição as correcções mantiveram-se.

Tendo em conta que as correcções se repercutiram integralmente na esfera do grupo e que os fundamentos agora apresentados pela sociedade dominante não são relevantes para alterar as conclusões resultantes do procedimento de inspecção externa em sede de IRC à esfera individual da empresa, ressalta a importância de considerar neste relatório a fundamentação constante do ponto do direito de audição do relatório final da A….., SA, pelo que, de seguida passamos à transcrição do mesmo.

"No que concerne às questões prévias suscitadas nos pontos 10 a 12 do requerimento apresentado ao abrigo do direito de audição, importa referir o seguinte:

- A correcção à matéria tributável de €2.168.546,43 relativa a descontos financeiros concedidos denominados Extra II, Rappel e Campanha, registados contabilisticamente na "conta 686 - Descontos Concedidos" do POC, não padece de qualquer vicio de fundamentação, porquanto (i) os valores inscritos na referida conta cujo saldo foi acrescido pela totalidade respeitam exclusivamente a descontos concedidos a clientes, (ii) o sujeito passivo ora exponente apresentou no decurso do procedimento inspectivo uma listagem onde identifica os descontos registados naquela conta (com a especificação dos montantes respeitantes a cada um e respectivos documentos de suporte contabilístico), a qual constituindo elemento de suporte da correcção em apreço, faz parte integrante do presente relatório final de inspecção.

Acresce ainda que a fundamentação exigida pelo artigo 77° da Lei Geral Tributária (LGT) relativa à decisão do procedimento apenas se concretiza de uma forma definitiva no relatório final de inspecção tributária elaborado nos termos do art.62°, n°1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), sendo que os motivos de facto e de direito que fundamentam a correcção em causa são claros, congruentes, suficientes e concretos.

Também, não se entende que o sujeito passivo venha contestar a tributação autónoma no que concerne à atribuição de descontos e não se pronuncie quanto à tributação autónoma no que concerne às ofertas a clientes.

Nas duas situações são emitidos cheques ao portador para pagar despesas:

- Num caso tendo como "presumível" destino, o fornecedor da oferta;

- No outro, o "presumível" destino será o beneficiário do desconto ou seja o interveniente na relação jurídica de compra (clientes/farmácias).

Ora, em ambos os casos, e ficou provado, o interveniente na relação jurídica não foi de facto o beneficiário efectivo dos meios financeiros disponibilizados.

Isso mesmo foi constatado quando da análise efectuada a alguns dos maiores clientes da A….., SA.

Tendo por todos sido afirmado que, não receberam quaisquer notas de crédito relativas a descontos e mais, que só agora a A….. SA, lhes enviou notas de crédito relativas a descontos concedidos no ano de 2000, 2001 e 2002.

E de facto analisando umas e outras, ou seja, as notas de crédito que a A….. mantém em arquivo como suporte dos registos contabilísticos e as notas de crédito agora recepcionadas por algumas das farmácias, constata-se que não são exactamente as mesmas já que, por exemplo, as agora enviadas indicam um número de telefone que é o actual, quando as que suportam o registo contabilístico contêm um outro número de telefone (talvez o número em vigor à data), bem como imprecisões no descritivo (nomeadamente lanamentos em vez de lançamentos) e ainda o contravalor em Euros (as mais recentes, presume-se).

Em todas as situações analisadas verificou-se que não foram registados nas contas dos ditos clientes quaisquer verbas relativas a descontos Extra II, Rappel e Campanha.

Não se questionando na correcção em causa que os descontos não estejam directamente relacionados com a actividade da empresa (alínea i) do ponto 29 do Direito de Audição), ou que não estejam contabilizados quer quanto ao seu valor ou quanto ao período a que respeitam ou ainda que não patenteiam os critérios estabelecidos pelo sujeito passivo na sua atribuição (alínea iii) do ponto 29), resta analisar se a emissão pelo sujeito passivo de uma nota de crédito justificativa dos descontos concedidos com todos os elementos previstos no artigo 35° do CIVA (alínea ii) do ponto 29) bem como a emissão de avisos de lançamento na contabilidade dos referidos descontos (alínea IV do ponto 29) demonstram a realização efectiva da inerente despesa a concretizar através do pagamento do valor do desconto aos efectivos beneficiários do mesmo, os quais não poderão deixar de ser, como é óbvio, os clientes da empresa, ou seja, as farmácias.

Ora, enquanto documentos internos justificativos do custo lançado na contabilidade a título de desconto financeiro, as notas de lançamento (justificativas do desconto concedido) e os avisos de lançamento (justificativas do lançamento na contabilidade do desconto concedido) não permitem comprovar, como anteriormente se referiu, que os descontos tenham sido auferidos pelos clientes beneficiários, dado que para além de não existir prova de que as notas de lançamento tenham sido recepcionadas pelos clientes da A….. SA, não foi concomitantemente dada a quitação pelos clientes das importâncias recebidas, as quais por terem sido pagas através de cheques emitidos ao portador implicam o desconhecimento efectivo do recebedor dessas importâncias.

Importa salientar, por uma questão de rigor técnico, a referência feita no ponto 31 quanto à não relevação na conta 211 dos descontos no Recibo e dos descontos Extra l. É que os descontos (Recibo e Extra 1) têm efectivamente relevação na conta 211 dado que o cliente quando efectua o pagamento, fá-lo pelo valor líquido, sendo a conta 686 movimentada por contrapartida da conta 211.

Ao invés, nos Descontos Extra II, Rapell e Campanha é emitido pela A….. SA um cheque ao portador, que o sujeito passivo apelida de "cheque de retorno", com o objectivo de pagar a referida despesa-desconto.

Se são descontos (com emissão de Notas de Crédito) porquê o tratamento diferenciado já que , segundo o sujeito passivo, tais descontos são de processamento automático?

Uma das características da informação financeira é a verificabilidade pretendendo-se, com este requisito, que quem examinar os mesmos dados chegue a conclusões semelhantes, garantindo a veracidade da informação que recebeu.

Ora pela análise das contas correntes dos clientes não se verifica que tenham sido atribuídos aos mesmos clientes da A….., os descontos classificados como Extra II, Rappel e Campanha.

Em suma, embora seja verdadeira a afirmação ínsita na alínea 1) do ponto 43 da exposição em análise, a prova inequívoca da atribuição dos descontos e do concomitante pagamento dos mesmos aos clientes do sujeito passivo não poderá ser efectuada através de cheques ao portador que impossibilitam a identificação do beneficiário da importância levantada ou através de avisos de lançamento cuja recepção pelos beneficiários também não é passível de comprovação.

Embora, como o sujeito passivo alega na alínea ii) do ponto 43 da mesma exposição, os cheques sejam títulos de crédito livremente transmissíveis, o facto de serem nominativos não é irrelevante para efeitos de identificação do beneficiário do desconto financeiro porquanto - ainda que sejam posteriormente endossados pelo sujeito passivo cliente/farmácia - o sujeito passivo fornecedor fica na posse de prova inequívoca do pagamento efectuado e a Administração Tributária fica na posse de elementos que lhe possibilitam a tributação do correlativo proveito na esfera jurídica dos clientes/farmácia.

Por seu lado reafirmamos que à luz do disposto no artigo 23° do CIRC a dedutibilidade fiscal dos custos depende da existência de documentos comprovativos da realização efectiva de cada operação, a qual inclui também a necessária prova da realização da despesa inerente ao custo, ou seja, a prova do pagamento, sob pena de com base em documentos internos se registarem na contabilidade custos abstractos cujo pagamento nunca se realizará, o que manifestamente não é admissível. Dai que se reitere a afirmação de que os beneficiários dos descontos não estão devidamente identificados na contabilidade do sujeito passivo.

Porquanto esses movimentos, os descontos Extra II, Rappel e Campanha não foram relevados contabilisticamente na conta de clientes como mandam as boas práticas contabilísticas.

Foram-no sim numa conta 686 global por contrapartida duma conta 118 cuja designação constante do balancete é bastante elucidativa do seu conteúdo - "Caixa p/Lancan Automáticos (saco)"

É de facto uma conta saco, uma conta de passagem, transitória dos movimentos efectuados por contrapartida da conta bancos, com o envio dos cheques emitidos ao portador.

E se a informação dada por esta conta fosse imediata não teria sido necessário todo o trabalho de recolha e sistematização de informação efectuado pelos responsáveis da contabilidade (Dra A…..) e da secção de Gestão de vendas (Sr. B…..), quanto à catalogação das notas de crédito e sua reconciliação com os movimentos das contas 686, 118 e 12.

E se é certo que no decurso da acção inspectiva nos foi entregue um "print" do lançamento do desconto Extra II, inferindo-se do mesmo o registo do recebimento do cheque entregue pelo cliente e simultaneamente o registo do respectivo desconto Extra II.

Também é certo que não é possível a identificação dos clientes beneficiários dos descontos mediante a "mera" consulta do ficheiro de lançamentos contabilísticos.

É que para além da pesquisa ter que ser efectuada lançamento a lançamento, o que imagine-se será um trabalho árduo dado o n° de lançamentos que a A….. SA tem, não existe a evidência, prova, quitação do recebimento por parte do cliente.

E a A….. SA não mantém arquivados os documentos que provam o pagamento.

Aliás o Código Comercial contém uma norma no seu artigo 40° que impõe a obrigatoriedade a todo o comerciante de arquivar os documentos que provem o pagamento.

E essa prova não é mais do que a prova do cumprimento da obrigação prevista no n°1 do artigo 787° do Código Civil: «Quem cumpre a obrigação tem o direito de exigir quitação daquele a quem a prestação é feita, devendo a quitação constar de documento autêntico ou autenticado ou ser provida de reconhecimento notarial, se aquele que cumpriu tiver nisso interesse legítimo».

É evidente que cabe à inspecção o papel de inspeccionar os actos e procedimentos do sujeito passivo, mas cabe, também, ao sujeito passivo o dever de colaborar com a Administração Tributária prestando todos os esclarecimentos que esta lhe solicitar.

E se a informação financeira produzida pela A….. SA tivesse sido elaborada tendo em vista o garantir razoavelmente a sua adequação às necessidades dos seus utilizadores, ou dito de outro modo, contivesse os tais requisitos qualitativos, nomeadamente a compreensibilidade e a verificabilidade, de tal modo que a mesma fosse rapidamente compreendida pelos seus utilizadores, não teria a inspecção de solicitar quaisquer esclarecimentos adicionais.

A título meramente exemplificativo, e dado que é da matéria de descontos que estamos a tratar, referimos que a conta 686 apenas está repartida pelas nove delegações existentes (Porto, Aveiro, Vila Real, ... Castelo Branco) e não por tipo de descontos (à Linha, Resumo, Recibo, Extra li, Rappel, Campanha).

Daí que a inspecção tenha solicitado uma listagem onde são identificados os descontos registados na tal conta global com a especificação dos montantes respeitantes a cada um dos descontos (Extra II, Rappel e Campanha) e respectivos documentos de suporte contabilístico, a qual, constituindo elemento de suporte da correcção em apreço, faz parte do presente relatório final de inspecção.

E não se diga que o valor da conta não é materialmente relevante. O seu valor cifra-se em 5 582 339 contos dos quais 2 716 080 contos respeitam aos descontos à linha. Representando o valor global dos descontos 7,4% do volume de vendas.

Também não colhe o argumento, aduzido no ponto 32 da petição entregue no âmbito do direito de audição, quanto à fiabilidade dos procedimentos de contabilização das operações adoptado pelo sujeito passivo já que, os próprios auditores, entenderam levar ao conhecimento da Administração, no relatório anual elaborado sobre a actividade fiscalizadora, entre outros os seguintes factos:

- "Não nos foi justificada a diferença entre a base de incidência de IVA declarada, e os correspondentes valores da contabilidade O pleno de contas não se encontra organizado de forma a possibilitar o conhecimento claro dos elementos necessários ao cálculo do imposto e o seu controlo, contrariando as disposições do artigo 44° do CIVA e a directriz contabilística. Os elementos para o preenchimento da declaração periódica são obtidos através de aplicação própria cujas bases tributáveis o cliente tem dificuldade em validar".

Corrigida esta imprecisão concluímos que as dificuldades da inspecção tributária são afinal as mesmas dos auditores que tão bem conhecem os procedimentos do sujeito passivo. Note-se que o RAFE integra fisicamente o dossier fiscal remetido pela A….. SA à Administração Tributária.

Terá talvez sido essa dificuldade que impediu a A….. SA de entregar a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal relativamente ao exercício de 2000.

Importa também tecer algumas considerações sobre as afirmações expendidas no ponto 54 da exposição, atendendo a que as mesmas não correspondem à melhor interpretação do disposto nos artigos 58° e 74° da Lei Geral Tributária.

A Administração Tributária, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a Lei (artigo 124° do CIRC), actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como não dedutível por incumprimento do disposto no artigo 23° do CIRC.

Essa factualidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - artigo 75° da LGT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus da prova de que as operações se realizaram efectivamente.

No entanto, sabendo-se que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, estabelecida no artigo 75° da LGT, cede perante a insuficiência probatória dos elementos de suporte das operações realizadas, impõe-se concluir que não basta que aquela contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da Lei, designadamente que as lançamento obedeçam a todos os requisitos enunciados no artigo 35° do CIVA.

Decisivo é que as notas de lançamento consubstanciem operações que efectivamente ocorreram e para as quais se tenha concretizado a inerente despesa, de forma a que o valor despendido, desde que comprovadamente pago aos efectivos beneficiários dos descontos financeiros (clientes! farmácias), possa ser aceite como custo para efeitos de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23° do CIRC.

Mas para que a Administração Tributária não aceite os custos evidenciados a título de desconto financeiro na "conta 686 - Descontos Concedidos" nos termos do disposto no artigo 41° n°1 alínea h) e por incumprimento do disposto no artigo 23° n°1, ambos do CIRC, basta que existam indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que o pagamento dos descontos documentados internamente pela notas e avisos de lançamento não se concretizou, cabendo depois ao sujeito passivo demonstrar o contrário.

E esses indícios sérios do não pagamento dos descontos em causa, podem mesmo, se face à contabilidade do sujeito passivo ora exponente, não for possível obter outros elementos, comprovar-se também por elementos externos obtidos junto dos clientes/farmácias, já que não é a regularidade formal da contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente as notas e avisos de lançamento que confere autenticidade às operações efectuadas.

Com efeito, como escreve Vieira de Andrade, "A Justiça Administrativa" (Lições), 2 edição, pág. 269, "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos".

Registe-se positivamente a referência feita no ponto 62 da petição quanto à pronúncia feita pelo Supremo Tribunal Administrativo relativamente às despesas confidenciais.

Importa no entanto documentar o destino de tais despesas para assim se eliminar o carácter de confidencialidade.

E a inspecção solicitou junto do sujeito passivo essa documentação de prova do destino dos cheques, tendo admitido que essa mesma prova, pudesse ser efectuada através de declarações emitidas pelos sujeitos passivos beneficiários dos descontos que, no fundo, não eram nem mais nem menos do que os recibos de quitação que nos termos da legislação comercial são admitidos ou, em alternativa, frente e verso do cheque a fim de comprovar os verdadeiros beneficiários dos meios financeiros disponibilizados.

E de facto o sujeito passivo não logrou fazer tal prova no decurso do procedimento inspectivo tendo agora, no decurso do direito de audição, vindo apresentar elementos de prova quanto aos que considera os 4 maiores clientes.

Efectuando a dita prova com a frente e verso do cheque emitido ao portador tendo em vista averiguar quem de facto foi o beneficiário dos descontos. Perante a análise efectuada e nos casos legíveis, concluiu-se que o beneficiário ou mais concretamente a pessoa que levantou os fundos foi um dos funcionários da A…., o Sr. E….., portador do BI ….. do arquivo de Lisboa datado de 06-10-97, funcionário à época e ainda actualmente, uma vez que pela consulta ao sistema informático se prova que o mesmo aufere rendimentos da categoria A, rendimentos estes atribuídos pela A….., SA.

Ora, sendo as notas de crédito emitidas em nome do cliente/farmácia e os cheques apensos (frente e verso), justificativos dessas despesas creditados a um outro titular, tudo elementos de prova apresentados no âmbito do direito de Audição, pergunta-se a que titulo é que o beneficiário foi um trabalhador da A….. SA.

Verificando-se, como ficou demonstrado, uma ineficácia probatória da escrita em matéria de comprovação da despesa inerente ao custo necessária para aferir da justeza do lançamento na conta 686 Descontos Concedidos como custo do montante de €2 168 546,43 a título de descontos financeiros concedidos, mantêm-se na íntegra os motivos de facto e de direito expendidos no presente relatório que presidiram à correcção à matéria colectável efectuada pelo montante atrás referido.

Montante esse de €2 168 546,43 que é o correcto, já que corresponde ao valor indicado pelo sujeito passivo e constante das listagens do Diário OP, referindo quer o tipo de desconto (Extra II, Rappel Pec, e Campanha) quer ainda o mês e o número de lançamento.

No que respeita à tributação autónoma à taxa de 32% prevista no art.4° do Decreto-Lei a 192/90, de 9 de Junho, aplicada ao valor das despesas não documentadas registadas na conta 686-Descontos Concedidos, há que referir o seguinte.

Atenta à lógica do IRC, o "documento justificativo" a que se refere a alínea a) do n°3 do artigo 115° do CIRC, no caso de um encargo, é um documento externo que permita a identificação da natureza da despesa - nomeadamente para o efeito de se saber se é indispensável à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora - cf. o n°1 do art.23° do CIRC - do beneficiário da sua realização e da respectiva imputação temporal - para o efeito imprescindível da periodização do rendimento

Com efeito, na execução da contabilidade a Lei exige expressamente que os documentos de suporte justifiquem as operações a que correspondem, que se encontrem datados e "sejam susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário" (cf. alínea a) do n°3 do art.115 do CIRC), sendo que tratando-se de custos, só um documento exterior à A….., SA, datado, com a indicação do beneficiário do fluxo, será adequado a constituir uma justificação idónea da despesa ocorrida, e a Lei contenta-se com isso.

Por conseguinte, a apreciação da existência ou não da devida documentação é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.

Ora, a não documentação de que à data dos factos se fala na alínea h) do n°1 do art.41° do CIRC e no art.4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho, verifica-se perante a ausência absoluta de documento susceptível de suportar determinada despesa por impossibilidade de provar inequivocamente o beneficiário efectivo dos descontos financeiros concedidos, os quais, reafirmamos, são na situação tributária em causa os clientes/farmácias.

Posto isto mantendo-se a inexistência de prova inequívoca do pagamento dos descontos financeiros denominados Extra II, Rappel e Campanha aos clientes/farmácias, mantêm-se os motivos de facto e de direito conducentes ao acréscimo à colecta de IRC do exercício de 2000 do montante de €693.934,99."

Neste sentido, mantêm-se as correcções dos pontos 3.1.2.2 e 3.2.2 do projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária ao lucro consolidado do exercício de 2000.

Correcção do ponto 3.1.3 - Mais-valias fiscais por valores de realização não reinvestidos - 60.783,00€

No que se refere a esta correcção, a qual respeita à sociedade dominante A….., Lda. importa referir que, tendo sido a mesma objecto de direito de audição ao nível da esfera individual da empresa, o mesmo não foi exercido.

Vem, agora, a sociedade dominante, nos pontos 4 a 12 da resposta ao presente direito de audição, manifestar a sua discordância com a correcção, alegando que procedeu ao reinvestimento parcial do valor de realização dentro do prazo estabelecido no art.44° do CIRC na redacção à data em vigor dos factos tributários e junta dois contratos de compra e venda de acções, um celebrado em 28 de Julho de 2000 e outro em 19 de Março de 2003. Pretende assim que a correcção seja reduzida para 18.313,92€, correspondente à parte do valor de realização não reinvestido.

Sobre a questão do reinvestimento do valor de realização, importa salientar que antes da concretização do reinvestimento tem que ser expressamente manifestada a intenção de reinvestir o valor de realização, conforme determina o n°4 do art.44° do CIRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n°55/2000, de 14 de Abril, normativo legal que passamos a transcrever: "Para efeitos do disposto nos n°s 1 e 2, os contribuintes mencionarão a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n°1 do art.94° do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos três exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados."

A declaração a que se refere a alínea c) do nº1 do art.94°, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n°55/2000, de 14 de Abril, é a declaração anual de informação contabilística e fiscal prevista no art.96°-A do CIRC, artigo este aditado ao CIRC pelo citado diploma.

Deste modo, de acordo com o n°4 do art.44° do CIRC, na redacção à data em vigor, havendo intenção de efectuar o reinvestimento, era obrigatório o preenchimento do quadro 10 do anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal.

Acontece que, não constando dos registos informáticos da DGCI a declaração anual de informação contabilística e fiscal referente ao exercício de 2000 da sociedade A….., Lda., foi solicitado à empresa esclarecimento sobre a situação, tendo a mesma informado, através de fax, que não procedeu à entrega da declaração anual, no entanto, acrescenta que demonstra a opção tácita pelo reinvestimento através da forma como foi preenchido o quadro 07 da declaração mod. 22 de IRC, onde deduz a mais-valia contabilística sem acrescera mais-valia fiscal.

Face ao exposto, conclui-se que a intenção de reinvestir não pode ser manifestada tacitamente, mas sim de uma forma expressa, através da declaração anual de informação contabilística e fiscal, pelo que, não pode vir, agora, a sociedade dominante querer justificar com os referidos contratos a concretização parcial do reinvestimento do valor de realização, quando, efectivamente, não foi declarada a intenção de reinvestir, nos termos dos normativos legais supracitados.

Assim, as mais-valias realizadas com a alienação, no exercício de 2000, das quotas da sociedade D….., são consideradas proveitos para efeitos fiscais, nos termos da alínea f) do no 1 do art.20° do CIRC, pelo que mantém-se a correcção do ponto 3.1.3 do projecto de conclusões.

(...)

30. Em 11 de Novembro de 2004 a Impugnante teve conhecimento do teor do relatório final de inspecção referido no ponto anterior, que lhe foi remetido sob o ofício da DSPIT/DGCI n°….. datado de 10/11/2004 (cf. fls. 225 dos autos; e arts. 36 e 298 da PI).

31. Em 18 de Novembro de 2004 foi emitida a liquidação de IRC n°…..271 relativa ao exercício de 2000 da ora Impugnante, da qual resulta a matéria colectável no montante de EUR 6.783.666,89, IRC a pagar no montante de EUR 1.282.709,11, tributação autónoma no montante de EUR 801.288,88 e juros compensatórios no montante de EUR 306.944,28 (cf. demonstração da liquidação a fls. 729 do PAT).

32. Em 28 de Dezembro de 2004 a demonstração da liquidação n°…..271 referida no ponto anterior foi remetida à ora Impugnante para a morada "Av ….. n°….., 7" através de correio postal registado sob o n°RY…..PT, com aviso de recepção de entrega (cf. demonstração de liquidação e aviso de recepção, a fls. 729 do PAT).

33. Em 28 de Dezembro de 2004 foi efectuada a compensação n°…..985 referente à liquidação de IRC do exercício de 2000 da ora Impugnante, resultando da mesma o montante a pagar de EUR 1.879.261,84 (cf. demonstração de liquidação a fls.729 e 730 do PAT).

34. No dia 30 de Dezembro de 2004 foi afixada por funcionário do Serviço de Finanças de Lisboa ….. na Avenida ….., n°….., 7° andar, "notificação" à ora Impugnante de "marcação de hora certa", cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual consta que o mesmo ali se deslocou às 11h40m a fim de notificar a ora Impugnante "do conteúdo de um mandado de notificação para pagamento de IRC do exercício de 2000", não tendo sido possível fazê-lo em virtude de o sujeito passivo não ter sido encontrado pelo que foi deixada "hora certa, nos termos do disposto no art. 240° do Código de Processo Civil, ficando desse modo avisado de que no próximo dia 31 de Dezembro pelas 9h00 horas, o procurarei neste local, para levar a efeito a notificação que hoje me propunha fazer" (cf. cópia da "notificação" a fls. 721 do PAT).

35. Em 31 de Dezembro de 2004 foi afixada na Av. ….., n° ….., 7° andar, em Lisboa, "nota de notificação (com hora certa - art.240°, n°3 do CPC)" à ora Impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta que "de todas as diligências e da cópia da notificação lhe são nesta data enviadas cópias por carta registada, nos termos do art.241° do Código de Processo Civil" (cf. cópia da "nota de notificação" a fls. 720 do PAT).

36. Em 5 de Janeiro de 2005 foi emitido o ofício n°….. do Serviço de Finanças de Lisboa ….., dirigido à ora Impugnante e tendo por assunto "carta a que se refere o art.241° do Código de Processo Civil", informando ter sido efectuada a notificação por afixação em 31 de Dezembro de 2004, para o pagamento de IRC do exercício de 2000 no montante de EUR 1.884.426,65, e dando conta dos meios de reacção contra a liquidação (cf. ofício a fls. 722 do PAT).

37. Em 5 de Janeiro de 2005 a Impugnante tomou conhecimento do teor da compensação n°…..985, através da demonstração de compensação n°…..387, assim como do correspondente aviso de cobrança no montante de EUR 1.879.261,84 com data limite de pagamento em 2 de Fevereiro de 2005, através de correio postal registado sob o n°RY…..PT (cf. fls. 265 a 266 e impressão de consulta à base de dados dos CTT de pesquisa de objectos a fls. 268 dos autos).

38. Em 10 de Janeiro de 2005 a Impugnante teve conhecimento do teor do ofício n°….. referido no ponto 36, acompanhado de ofício tendo por assunto "notificação de liquidação", impressão de demonstração de detalhe de demonstração de liquidação e de demonstração de compensação (cf. ofício, documentos juntos e sobrescrito a fls. 269 a 275 e impressão de consulta à base de dados dos CTT de pesquisa de objectos a fls. 268 dos autos).

39. Em 18 de Janeiro de 2005 a A….. tomou conhecimento, através do ofício n°….. da DSPIT/DGCI datado de 17 de Janeiro de 2007, do despacho proferido em 17 de Janeiro de 2005 com os fundamentos da informação n°….., indeferindo o pedido de passagem de certidão referido no ponto 26 (cf. ofício, despacho e informação a fls.277 a 281 dos autos).

40. Em 3 de Fevereiro de 2005 a A….. deduziu uma intimação judicial para a passagem de certidão que correu termos na 2.ª unidade orgânica do 2° juízo do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa sob o n°307/05.OBELSB e nos quais foi proferida sentença em 16 de Maio de 2005 declarando extinta a instância por inutilidade superveniente da lide (cf. cópia da PI e carimbo aposto na primeira página da mesma, a fls. 282 a 302 dos autos).

41. Em 17 de Fevereiro de 2005 a A….., na pessoa do seu mandatário, tomou conhecimento da certidão contendo a cópia integral dos autos de declaração dos proprietários das farmácias, determinada por despacho do Director Geral dos Serviço de Inspecção Tributária e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. fls. 303 a 315 dos autos).

42. Em 4 de Maio de 2005 a PI da presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, para onde foi remetida através de correio postal registado no dia 3 de Maio de 2005 (cf. carimbo aposto a fls. 3 e vinheta de registo aposta no sobrescrito constante a fls. 587 dos autos).

43. Por despacho proferido em 13 de Outubro de 2005 sobre a informação dos serviços da Direcção de Finanças de Lisboa datada de 3 de Outubro de 2005, e concordando com a mesma, foi parcialmente revogada a liquidação de IRC n°…..271 referente ao exercício de 2000 da ora Impugnante, na sequência da aceitação de prova documental junta pela Impugnante relativamente a despesas contabilizadas como "descontos concedidos" ao seus clientes "Farmácia M….." e "Farmácia V…..", tendo sido rectificada a correcção à matéria colectável efectuada pelos Serviço de Inspecção Tributária no montante de EUR 41.844,53 (PTE 8.389.073), alterando-se a correcção efectuada pelos serviços da Inspecção Tributária no montante total de EUR 2.168.546,43 para EUR 2.126.701,90, e consequentemente alterando-se a correcção à colecta referente à correspondente tributação autónoma dos descontos concedidos no montante de EUR 13.390.25 (PTE 2.684.504), passando a mesma de EUR 693.935,99 para EUR 680.544,74 (cf. informação e despacho, a fls. 731 a 769 do PAT).

44. Na informação dos serviços da Direcção de Finanças de Lisboa datada de ….. de Outubro de 2005, referida no ponto anterior, consta o seguinte relativamente à revogação parcial da liquidação de IRC n°…..271 (cf. informação, a fls. 760 a 765 do PAT):

(...)

158. Quanto às provas apresentadas em sede de direito de audição efectuado aquando do procedimento inspectivo, merece ser referido e analisado o que foi apresentado:

158.1. Farmácia Veloso Ribeiro (Doc. 6 da petição do direito de audição - a fls. 597 a 599 do PAT)

Documentos apresentados: uma nota de lançamento e um cheque passado ao portador de montante igual

Análise: Sobre a nota de lançamento detecta-se [sic] as imprecisões e diferenças referidas no relatório da IT - cf. §3° e §4° da pág. 22 do relatório da IT da A….. e fls. 163 do PAT (como sejam, a referencia a "nota de lanamento" e o número de telefone ser diferente), que faz identificar, que a presente nota de lançamento foi emitida posteriormente ao exercício em causa.

A acrescer à observação já efectuada pela IT relativamente à produção de prova documental em data posterior (relativamente ao documento anterior), denota-se também outra imprecisão: a denominação do cliente em 2000, era "Farmácia ….." (ver listagem produzida pela A….., a fls. 665 do PAT e §48° da petição de direito de audição a fls. 131 do PAT), contudo, os documentos são passados em nome da "Farmácia …..", o seu actual nome, cf. refere a A….. no seu direito de audição antes referido.

Quanto ao cheque, o mesmo só poderia ser aceite como prova de confirmação se o mesmo tivesse sido endossado ao cliente, e se o documento referido anteriormente pudesse ser considerado válido.

Conclusão: Da amostra apresentada para este cliente, apenas se pode concluir pela sua não documentação.

158.2. Farmácia ….. (Doc. 7 da petição do direito de audição, a fls. 600 a 625 do PAT)

Documentos apresentados: algumas notas de lançamento e cheques passados de igual valor, contudo alguns são emitidos ao portador, outros endossados ao cliente (Farmácia), e ainda outros passados à proprietária da farmácia.

Análise: os cheques só podem produzir efeito como prova solicitada à ora impugnante e referida no n°154 da presente informação, se dos mesmos se puder retirar a informação de quem é o beneficiário do cheque, e se este é o cliente a quem foi emitida a nota de lançamento correspondente.

Dos documentos apresentados, apenas os documentos constantes das fls.616 e 622 do PAT (nota de lançamento n°R…... e o cheque emitido para seu pagamento) podem ser aceites como documentos que justifiquem os registos contabilísticos. Sendo que os restantes cheques, não fazem por si, prova de que o recebimento dos montantes por parte da farmácia, são referentes a descontos.

Conclusão: Da amostra apresentada para este cliente, apenas se pode aceitar como documentada a operação subjacente na nota de lançamento referida no parágrafo anterior de montante € 7.443,86 (Esc. 1.492.360).

158.3. Farmácia ….. (Doc. 8 da petição do direito de audição, a fls. 626 a 636 do PAT)

Documentos apresentados: algumas notas de lançamento e cheques passados de igual valor, contudo alguns são emitidos ao portador, só um é endossado ao cliente (Farmácia). Também foram juntas cópias de cheques cuja nota de lançamento não foi remetida.

Análise: os cheques só podem produzir efeito como prova solicitada à ora impugnante e referida no n°154 da presente informação, se dos mesmos se puder retirar a informação de quem é o beneficiário do cheque, e se este é o cliente a quem foi emitida a nota de lançamento correspondente.

Dos documentos apresentados, apenas os documentos constantes das fls.628 e 631 do PAT (nota de lançamento n°R…..e o cheque emitido para seu pagamento) podem ser aceites como documentos que justifiquem os registos contabilísticos. Sendo que os restantes cheques, não fazem por si, prova de que o recebimento dos montantes por parte da farmácia, são referentes a descontos.

Conclusão: Da amostra apresentada para este cliente, apenas se pode aceitar como documentada a operação subjacente na nota de lançamento referida no parágrafo anterior de montante €5.044,94 (Esc.1.011.419).

Tendo sido a mesma prova apresentada também em sede da presente impugnação judicial, a mesma será tida em conta para efeitos de cálculo das despesas aceites como documentadas no quadro a apresentar em parágrafo infra.

158.4. Farmácia ….. (Doc. 9 da petição do direito de audição, a fls. 639 a 644 do PAT)

Documentos apresentados: duas notas de lançamento e cheques passados de igual valor, contudo, os mesmos são emitidos ao portador, e os dois foram levantados junto da instituição bancária por um empregado da ora impugnante.

Análise: Sobre a nota de lançamento detecta-se as imprecisões e diferenças referidas no relatório da IT - cf. §3° e §4° da pág. 22 do relatório da IT da A….. e fls. 163 do PAT (como sejam, a referencia a "nota de lanamento" e o número de telefone ser diferente), que faz identificar, que a presente nota de lançamento foi emitida posteriormente ao exercício em causa.

Os cheques só podem produzir efeito como prova solicitada à ora impugnante e referida no n°154 da presente informação, se dos mesmos se puder retirar a informação de que o beneficiário dos cheques é o seu cliente, se no caso em apreço, o beneficiário é um empregado da ora impugnante, o efeito da prova é contrário!

Conclusão: Da amostra apresentada para este cliente, apenas se pode concluir pela sua não documentação.

159. Quanto às provas apresentadas em sede de impugnação judicial merece ser referido e analisado o que foi apresentado:

159.1. Farmácia …. e farmácia ….. (Doc. 30 a 32, a fls. 506 a 511 do PAT)

Documentos apresentados: cheques emitidos ao portador, sendo que endossados pelas farmácias, mas referem-se a um pagamento referente ao exercício de 2001

Análise: não há qualquer análise a fazer, uma vez que se trata de um pagamento efectuado noutro exercício que não aquele que está a ser apreciado no presente processo

Conclusão: Da amostra apresentada para estes clientes, apenas se pode concluir pela sua não documentação.

159.2. Farmácia ….. (Doc. 33, a fls. 512 a 513 do PAT)

Documentos apresentados: lista efectuada pelo cliente já em 2005, referente à identificação das notas de lançamento do ano de 2000 recepcionadas pela mesma (declaração de recepção das notas de lançamento).

Análise: da confrontação da referida lista com a listagem apresentada pela ora impugnante em sede de IT, constata-se que os valores e datas são coincidentes. Contudo, a ora impugnante não vem juntar ao processo cópias das respectivas notas de lançamento.

Conclusão: Não se pode concluir pela declaração apresentada que estamos perante uma despesa documentada, uma vez que a ora impugnante, não junta as referidas notas de lançamento.

159.3. Farmácia ….. (Doc. 34, a fls. 514 do PAT)

Documentos apresentados: lista efectuada pelo cliente já em 2004, referente à identificação de notas de lançamento recepcionadas pela mesma (declaração de recepção das notas de lançamento).

Análise: da confrontação da referida lista com a listagem apresentada pela ora impugnante em sede de IT, constata-se que apenas é passível de cruzamento o valor global, atendendo a que a listagem apresentada pela ora impugnante não identifica as notas de lançamento. Contudo, a ora impugnante não vem juntar ao processo cópias das respectivas notas de lançamento.

Conclusão: Não se pode concluir pela declaração apresentada que estamos perante uma despesa documentada, uma vez que a ora impugnante, não junto as referidas notas de lançamento.

159.4. Farmácia ….. (Doc. 35 a 38, a fls. 515 a 518 do PAT)

Documentos apresentados: são parte integrante dos documentos apresentados e que constam do Doc. 7 da petição do direito de audição.

Análise: a mencionada no n. 158.2 da presente informação

Conclusão: a mencionada no n. 158.2 da presente informação

159.5. Farmácia ….. (Doc. 39 a 81, a fls. 519 a 561 do PAT)

Documentos apresentados: Só nesta fase do procedimento é junto ao processo notas de lançamento (para além da já referida no n°158.3 da presente informação) correspondentes aos cheques emitidos em nome da cliente (cuja cópia foi apresentada também em sede de direito de audição).

Análise: À semelhança do que foi feito anteriormente, relacionou-se as notas de lançamento apresentadas com os cheques de montante igual emitidos ao correspondente cliente, elaborando o seguinte quadro:

N. Lançamento nº

Fls.PAT

Cheque nº

Fls. PAT

Euro

Escudos

R…

525

B…../3011…

524

5. 044,94

1.011. 419

R…

538

B…../3011…

539

3. 933,21

788. 537

R…

542

B…../3011…

541

4. 311,99

864. 477

R…

544

B…../3011…

543

4. 843,37

971. 008

R…

550

B…../3011…

549

3. 546,23

710. 956

R…

553

B…../3011…

552

4. 455,50

893. 247

R…

556

B…../3011…

555

3. 472,38

696. 149

R…

559

B…../3011…

558

4. 793,05

960. 920

Total das despesas aceites como documentadas

34. 400,67

6.896. 713

Conclusão: Da amostra apresentada para este cliente, pode-se aceitar como documentada as operações subjacentes nas notas de lançamento referidas no parágrafo anterior de montante total €34.400,67 (Esc.6.896.713).

159.6. Farmácia ….. (Doc. 82 a 84, a fls. 562 a 564 do PAT)

Documentos apresentados: uma nota de lançamento e cheque passado de igual valor, contudo, o mesmo é emitido ao portador.

Análise: O cheque apresentado só pode produzir o efeito da prova solicitada à ora impugnante e referida no n°154 da presente informação, se do mesmo se puder retirar a informação de que o beneficiário do cheque é o seu cliente.

Conclusão: Da amostra apresentada para este cliente, apenas se pode concluir pela sua não documentação.

(...)

165. Nestes termos, é-se da opinião de ser atendida parcialmente a pretensão da ora impugnante, pelo facto da mesma, juntar ao presente processo prova documental de algumas despesas contabilizadas como descontos concedidos. Assim, entende-se que deve ser rectificada a correcção à matéria tributável no montante de € 41.844,53 (Esc.8.389.073), alterando a correcção efectuada pela IT de € 2.168.546,43 para € 2.126.701,90, e consequentemente, deve igualmente, ser rectificada a correcção à colecta correspondente à tributação autónoma dos descontos concedidos no montante de € 13.390,25 (Esc.2.684.504), alterando a correcção da IT de €693.934,99 para € 680.544,74.

(...)

45. Em 28 de Julho de 2000 a ora Impugnante comprou 298 acções da sociedade "T….. - Farmacêutica, SA" pelo montante de PTE 7.500.000 (EUR 37.409,84) (cf. cópia do contrato de compra e venda de acções a fls. 574 a 576 dos autos).

46. Em 19 de Março de 2003 a ora Impugnante comprou 278 acções da sociedade "T….. - Farmacêutica, SA" pelo montante de EUR 40.000,00 (cf. cópia do contrato de compra e venda de acções a fls. 577 a 579 dos autos).

47. Em 19 de Fevereiro de 2001 foi elaborado por A….., na qualidade de representante da sociedade de revisores oficiais de contas "A. …..", o "relatório anual sobre a actividade fiscalizadora", nos termos "do artigo 451 n°2 do Código das Sociedades Comerciais e do artigo 52° n°1 alínea a) do decreto-lei n°487/99 de 16 de Novembro", referente ao exercício de 2000 da A….., aqui se dando por integralmente reproduzido o respectivo teor (cf. cópia do relatório, a fls. 377 a 384 dos autos).

48. Em 27 de Julho de 2001 a A….. emitiu o cheque n°….. no montante de PTE 1.262.605 (EUR 6.297,85) sobre a conta n°….., do Banco ….., balcão Porto, ao portador, tendo sido aposto no respectivo verso carimbo mencionado o seu depósito em data não legível pelos serviços da farmácia "….." no Banco ….. (cf. cópia da frente e verso do cheque, a fls. 514 e 515 dos autos).

49. Em 12 de Dezembro de 2001 a A….. emitiu o cheque n°….. no montante de PTE798.513 (EUR 3.982,97) sobre a conta n°….., do Banco ….., balcão Porto, ao portador, tendo sido aposto no respectivo verso carimbo mencionado o seu depósito em 19 de Dezembro de 2001 pelos serviços da farmácia "….." no Banco ….. (cf. cópia da frente e verso do cheque, a fls. 510 e 511 dos autos).

50. Em 12 de Dezembro de 2001 a A….. emitiu o cheque n°…..no montante de PTE 101.400 (EUR 505,78) sobre a ….., do Banco ….., balcão Porto, ao portador, tendo sido aposto no respectivo verso carimbo mencionado o seu depósito em 19 de Dezembro de 2001 pelos serviços da farmácia "….." no Banco ….. (cf. cópia da frente e verso do cheque, a fls. 512 e 513 dos autos).

51. Em 22 de Dezembro de 2005 a ora Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa ….. a garantia bancária n°….., emitida em 20 de Dezembro de 2005 pelo Banco ….., S.A. no montante de EUR 2.589.922,54 para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal n°….. (cf. cópia de requerimento e garantia, a fls. 841 e 842 dos autos)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Quanto à prova testemunhal produzida nos autos, atento o carácter genérico e conclusivo dos depoimentos prestados, não foi a mesma de molde a permitir a prova de qualquer facto concreto com relevância para a decisão a proferir nos autos.

Assim os depoimentos incidiram sobre os procedimentos da Impugnante de modo genérico, nada resultando especificada e concretamente comprovado, designadamente quanto à efectividade dos vários custos em causa ou quanto à identificação dos respectivos destinatários, como se impunha, tendo-se os mesmos, para além disso limitado à emissão de opiniões e considerações, também elas genéricas, e como tal conclusivas.

No que diz respeito ao requerimento de prova constante a fls. 55 dos autos (art.243° da PI), o mesmo é indeferido, visto que a Impugnante nada alega em concreto que permita aferir da respectiva utilidade, como é seu ónus, limitando-se a alegar genericamente sobre a utilidade da diligência probatória em causa, ficando assim o Tribunal impedido de aferir em concreto da mesma, o que sempre se revelaria contrário ao princípio da economia, do qual decorre a proibição de diligências dilatórias e/ou inúteis.

Com efeito, o mínimo que se exigia era que indicasse a que clientes e descontos em concreto se referem as alegadas declarações e/ou provas”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem­‑se os lapsos de escrita constantes dos factos 22 e 39 supratranscritos, que passarão a ter a seguinte redação:

22. No ano de 2004 a ora Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa de âmbito parcial às contas consolidadas do exercício de 2000 em cumprimento da ordem de serviço n° ….. datada de 21/06/2004, tendo a mesma por objectivo verificar "o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime de Tributação do Lucro Consolidado do grupo A….., Lda." (cf. projecto de relatório de inspecção e relatório de inspecção tributária n°….., respectivamente a fls. 181 e 230 dos autos).

39. Em 18 de Janeiro de 2005 a A….. tomou conhecimento, através do ofício n°….. da DSPIT/DGCI datado de 17 de Janeiro de 2005, do despacho proferido em 17 de Janeiro de 2005 com os fundamentos da informação n°….., indeferindo o pedido de passagem de certidão referido no ponto 26 (cf. ofício, despacho e informação a fls.277 a 281 dos autos).

II. E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

52. Foi emitido, pelo serviço de finanças de Lisboa ….., documento, designado de “mandado de notificação”, identificando como notificando a Impugnante, do qual consta designadamente o seguinte:

“Fica V. Exª, por este meio, notificado para pagar o IRC do exercício de 2000, no montante de 1.884.426,65 euros, resultante de liquidação efectuada pela Administração Fiscal (artº 82-b) do CIRC).

DATA LIMITE DE PAGAMENTO: 2005.02.02

(…) FUNDAMENTAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO:

· Liquidação oficiosa liquidação adicional nos termos do artº 91 do CIRC, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida.

MEIOS DE DEFESA POSSÍVEIS:

· Reclamação graciosa (artº 68º e sgs do CPPT);

· Impugnação judicial (artº 99º e segs do CPPT).

PRAZOS PARA REAGIR:

· 90 dias – nos termos dos artºs 70 ou 102 do CPPT.

NOTAS:

· Junta-se a esta notificação, dela ficando a fazer parte, um extracto informático demonstrativo da liquidação efectuada, com discriminação da colecta e dos juros compensatórios …” (cfr. fls. 715 a 719 do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

53. No documento referido em 35. foi aposta uma assinatura, correspondente à do funcionário que realizou a diligência (cfr. fls. 720 do processo administrativo).

II. F. Da impugnação da matéria de facto:

Considera a 1.ª Recorrente, ao longo das suas alegações e a par da invocação segundo a qual o Tribunal a quo errou na apreciação da prova produzida, que devem integrar o probatório os seguintes factos:

a) Para além de se ter coibido de agir perante os clientes da A….. - dos quais recolheu indícios sérios e evidentes de evasão fiscal - a inspeção tributária permitiu-se negar o acesso da Recorrente ao processo de inspeção, sendo que o acesso pleno a tais provas apenas sucedeu já depois de concluído o procedimento inspetivo;

b) O acesso aos autos de declarações por parte da Impugnante foi depois de o processo de inspeção estar concluído;

c) Em relação a 2002, a AT analisou, quanto à matéria da concessão de descontos, a contabilidade das farmácias clientes da A….., tendo solicitado aos seus clientes que justificassem eventuais discrepâncias entre aquilo que declararam e o registo de descontos na contabilidade da A…..;

d) O pedido de cheques a que respeita o pedido de informação mencionado em 6. respeitava a cerca de 2.000 cheques, sendo o custo unitário de cada cópia junto das instituições bancárias de cerca de 10 Eur.;

e) O mercado onde opera a A….. - a distribuição farmacêutica - é um mercado fortemente competitivo, assumindo extrema relevância a concessão de descontos financeiros e comerciais;

f) Os descontos estavam relevados contabilisticamente em contas de descontos concedidos e contas de caixa;

g) A relevação e a identificação dos beneficiários dos descontos resultam da contabilidade da A…..;

h) A inspeção tributária aceitou todos os descontos Extra II - mesmo não relevados na conta corrente dos clientes - contanto que os mesmos fossem pagos através de cheques nominativos;

i) A motivação exclusiva da AT para desconsiderar os descontos concedidos reside no meio de pagamento utilizado, i.e., no facto de a A….. ter procedido ao pagamento de parte dos descontos através de cheques ao portador;

j) A utilização de cheques ao portador teve a ver com as origens da A….., concretamente com práticas implementadas pelas empresas familiares pela mesma adquiridas;

k) Os montantes pagos pela A….. são referentes a descontos financeiros e não têm qualquer outra natureza, como por exemplo de comissões;

l) O montante de descontos praticados pela A….. está perfeitamente identificado, sendo que, nas condições de mercado vigentes em 2000, nenhuma farmácia obtinha descontos dos seus fornecedores em valores percentuais de 3% ou 4%.

Vejamos.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão[1].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados[2].

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que foram, de forma que se entende suficiente, cumpridos os referidos ónus, nos concretos casos supra identificados, que não abrangem, naturalmente, as situações em que, de forma vaga e sem cabal identificação dos meios de prova, a 1.ª Recorrente foi referindo, sem mais, haver erro na apreciação da prova.

Estando cumpridas, nas situações elencadas, as exigências constantes do art.º 640.º do CPC, cumpre apreciar.

Desde já se refira que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

¾ Factos supra identificados sob as alíneas a) e b):

Para além de se ter coibido de agir perante os clientes da A….. - dos quais recolheu indícios sérios e evidentes de evasão fiscal - a inspeção tributária permitiu-se negar o acesso da Recorrente ao processo de inspeção, sendo que o acesso pleno a tais provas apenas sucedeu já depois de concluído o procedimento inspetivo.

e

O acesso aos autos de declarações por parte da Impugnante foi depois de o processo de inspeção estar concluído.

A formulação adotada pela 1.ª Recorrente, para além de ter um pendor conclusivo, já resulta, no que para os presentes autos releva, da factualidade assente, concretamente da leitura conjugada dos factos 26, 29, 30 e 39 a 41.

Por outro lado, e quanto à falta de atuação da AT perante os clientes da A….., a prova testemunhal produzida, concretamente o depoimento de S….., não é suficiente para se conseguir concluir nos termos pretendidos, porquanto a mencionada testemunha não revelou ter conhecimento direto sobre o assunto, tendo apenas referido que não ouviu falar na existência de quaisquer procedimentos.

Como tal, indefere-se o requerido quanto aos factos supra identificados sob as alíneas a) e b);

¾ Facto supra identificado sob a alínea c):

Em relação a 2002, a AT analisou, quanto à matéria da concessão de descontos, a contabilidade das farmácias clientes da A….., tendo solicitado aos seus clientes que justificassem eventuais discrepâncias entre aquilo que declararam e o registo de descontos na contabilidade da A…

Trata-se de facto relativo a outro exercício, que carece de pertinência no caso dos autos.

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea d):

O pedido de cheques a que respeita o pedido de informação mencionado em 6. respeitava a cerca de 2.000 cheques, sendo o custo unitário de cada cópia junto das instituições bancárias de cerca de 10 Eur.

O alegado já tinha, de alguma forma, sido informado pela A….. junto da AT, na sequência da notificação mencionada em 6, como resulta do documento referido em 7 do probatório.

Por outro lado, da prova testemunhal produzida, concretamente do depoimento de S….., diretor financeiro da 1.ª Recorrente, quer em 2000 quer em 2004, que revelou conhecimento profundo da metodologia inerente aos descontos objeto de correção, revelando-se coerente e convincente no seu depoimento, resulta que os descontos Extra II eram processados uma a duas vezes por mês relativamente aos cerca de 200 clientes, o que por mera operação aritmética permite concluir pela existência de um número anual próximo dos 2000 cheques, tendo ainda o mesmo confirmado o preço unitário que cada cópia de cheque nos termos pretendidos pela AT tinha junto das instituições financeiras.

Como tal, considera-se de deferir o requerido, considerando-se provado que:

O pedido de cheques a que respeita o pedido de informação mencionado em 6. respeitava a cerca de 2.000 cheques, sendo o custo unitário de cada cópia junto das instituições bancárias de cerca de 10 Eur.

¾ Facto supra identificado sob a alínea e):

O mercado onde opera a A….. - a distribuição farmacêutica - é um mercado fortemente competitivo, assumindo extrema relevância a concessão de descontos financeiros e comerciais.

Da prova testemunhal produzida, de facto considera-se que resultou provado que o mercado onde opera a A….. é fortemente competitivo, sendo imprescindíveis os descontos nesse domínio.

Com efeito, desde logo, a testemunha J….., administrador da 1.ª Recorrente, explanou de forma clara e convincente, revelando conhecimento direto dos factos, que o setor é muito competitivo, com um setor cooperativo dominante que implica que os demais intervenientes no mercado tenham de conseguir fazer descontos que permitam ter presença no mercado. Essa importância do desconto e, bem assim, a explanação dos termos em que o mercado em causa se revela muito competitivo decorreu igualmente do depoimento das testemunhas S….. e L….. (esta última vendedora da A….. desde 1995, atuando nos distritos de Aveiro, Viseu e Guarda, que se revelou coerente e convincente, demonstrando conhecimento direto dos factos), tendo esta afirmado, designadamente, que a concorrência era de tal forma agressiva em termos de descontos que, se os cortasse, ficaria sem clientes, referindo ainda que, quando os seus clientes são contactados por empresas concorrentes, os mesmos contactam com ela, visando justamente reajustar descontos.

Assim, considera-se de deferir o requerido, com a seguinte formulação:

O mercado onde opera a A….. (distribuição farmacêutica) é um mercado onde operam entidades do setor cooperativo e sociedades comerciais.

As sociedades comerciais mencionadas na alínea anterior concedem descontos financeiros e comerciais aos seus clientes de forma recorrente, como mecanismo de manutenção e ampliação da sua carteira de clientes.

¾ Facto supra identificado sob a alínea f):

Os descontos estavam relevados contabilisticamente em contas de descontos concedidos e contas de caixa.

Trata-se de facto não controvertido, que se extrai mesmo do Relatório de Inspeção Tributária.

Assim, considera-se de deferir o requerido, com a seguinte formulação:

Os descontos Extra II e Rappel estavam relevados contabilisticamente em contas de descontos concedidos e contas de caixa.

¾ Facto supra identificado sob a alínea g):

A relevação e a identificação dos beneficiários dos descontos resultam da contabilidade da AUF.

Para análise do requerido nesta parte, há que apelar desde logo ao próprio RIT, que, se por um lado, refere que a informação não está devidamente identificada contabilisticamente, no tocante aos beneficiários dos descontos, resulta que tal é uma conclusão extraída do facto de os mesmos descontos não terem sido relevados numa conta 211, na medida em que se aceita no relatório que os mesmos se encontram registados numa conta 686 por contrapartida de uma conta 118, dali resultando, sim, uma maior dificuldade na mencionada identificação, por exigir pesquisas lançamento a lançamento.

Este entendimento foi confirmado pelo depoimento da testemunha S….., que explicou justamente os termos em que foram feitos os registos contabilísticos.

Como tal, defere-se o requerido, com a seguinte formulação:

A relevação e a identificação dos beneficiários dos descontos encontravam-se registados na contabilidade da A….., decorrendo dos lançamentos respetivos.

¾ Facto supra identificado sob a alínea h):

A inspeção tributária aceitou todos os descontos Extra II - mesmo não relevados na conta corrente dos clientes - contanto que os mesmos fossem pagos através de cheques nominativos.

Do ato de revogação, mencionado em 44., já resulta demonstrado o alegado, pelo que se indefere o requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea i):

A motivação exclusiva AT para desconsiderar os descontos concedidos reside no meio de pagamento utilizado, i.e., no facto de a A….. ter procedido ao pagamento de parte dos descontos através de cheques ao portador.

Trata-se de uma formulação conclusiva, extraída pela testemunha S….., e não de um facto.

Como tal, indefere-se o requerido nesta parte.

¾ Facto supra identificado sob a alínea j):

A utilização de cheques ao portador teve a ver com as origens da A….., concretamente com práticas implementadas pelas empresas familiares pela mesma adquiridas.

Da prova produzida, resultou explanada a forma como a A….. se foi implementando no mercado português e que passou pela aquisição de cerca de 15 empresas de cariz familiar.

Do depoimento da testemunha S….., bem como do depoimento da testemunha J….., resultou claramente explanado que tais aquisições de empresas familiares trouxeram consigo as práticas que essas mesmas empresas tinham sedimentado com os seus clientes, onde se incluía o pagamento dos descontos por cheque ao portador, na zona norte do país. Tendo sido prática que as testemunhas referem ter sido progressivamente erradicada, tal erradicação foi gradual, deparando-se com resistências à mudança por parte dos clientes. As testemunhas referem que, atendendo a que, legalmente, não era proibida tal forma de pagamento, foram mantendo a situação até conseguirem normalizar integralmente os procedimentos.

Assim, considera-se de deferir o requerido, com a seguinte formulação:

A A….., para efeitos de implementação no mercado português, adquiriu diversas empresas familiares do setor.

Algumas das empresas familiares referidas, na zona norte do país, tinham a prática de efetuar os descontos aos seus clientes através de cheques ao portador.

Durante período de tempo, não concretamente apurado, a A….. foi mantendo com os mencionados clientes a prática de efetuar os descontos através de cheques ao portador.

¾ Facto supra identificado sob a alínea k):

Os montantes pagos pela A….. são referentes a descontos financeiros e não têm qualquer outra natureza, como por exemplo de comissões.

Da prova testemunhal produzida, concretamente do depoimento da testemunha L….., resulta que não eram pagas quaisquer quantias a título de comissão aos titulares das farmácias, tendo sido afirmado, de forma clara e convincente, que os valores pagos eram sempre relativos a descontos, porquanto relacionados com a relação entre a Impugnante e as farmácias e não com algum tipo de relação com os farmacêuticos que implicasse pagamento de comissões. O mesmo resultou do depoimento de S….., que referiu inexistirem quaisquer pagamentos de comissões, não existindo outros pagamentos para além dos descontos ou eventualmente ofertas.

Assim, considera-se de deferir o requerido, com a seguinte formulação:

Os montantes pagos pela A….. aos seus clientes foram-no exclusivamente a título de descontos financeiros.

¾ Facto supra identificado sob a alínea l):

O montante de descontos praticados pela A….. está perfeitamente identificado, sendo que, nas condições de mercado vigentes em 2000, nenhuma farmácia obtinha descontos dos seus fornecedores em valores percentuais de 3% ou 4%.

Da prova produzida, resultou que a média de descontos no setor se situava entre os 8 e os 10%, dependendo de condições diversas, que se relacionavam quer com o valor das encomendas, quer com os termos em que o respetivo pagamento era feito. Todas as testemunhas inquiridas foram claras em referir tais margens de desconto, que eram as que permitiam à A….. ser uma empresa competitiva no setor. Tal encontra-se ainda em consonância com o teor dos documentos n.ºs 23 e 24, juntos com a petição inicial, relativos a empresa concorrente da Impugnante, na qual constam igualmente descontos dentro de tais intervalos.

Assim, considera-se provado o facto, mas com a seguinte formulação:

O montante de descontos praticados pela A….. em 2000 situava-se entre os 8 e os 10%.

Outras empresas concorrentes da A….. praticavam descontos situados entre os 8 e os 10%.

Em suma, são de aditar os seguintes factos provados:

54. O pedido de cheques a que respeita o pedido de informação mencionado em 6. respeitava a cerca de 2.000 cheques, sendo o custo unitário de cada cópia junto das instituições bancárias de cerca de 10 Eur.

55. O mercado onde opera a A….. (distribuição farmacêutica) é um mercado onde operam entidades do setor cooperativo e sociedades comerciais.

56. As sociedades comerciais mencionadas na alínea anterior concedem descontos financeiros e comerciais aos seus clientes de forma recorrente, como mecanismo de manutenção e ampliação da sua carteira de clientes.

57. Os descontos Extra II e Rappel estavam relevados contabilisticamente em contas de descontos concedidos e contas de caixa.

58. A relevação e a identificação dos beneficiários dos descontos encontravam-se registados na contabilidade da A….., decorrendo dos lançamentos respetivos.

59. A A….., para efeitos de implementação no mercado português, adquiriu diversas empresas familiares do setor.

60. Algumas das empresas familiares referidas, na zona norte do país, tinham a prática de efetuar os descontos aos seus clientes através de cheques ao portador.

61. Durante período de tempo, não concretamente apurado, a A….. foi mantendo com os mencionados clientes a prática de efetuar os descontos através de cheques ao portador.

62. Os montantes pagos pela A….. aos seus clientes foram-no exclusivamente a título de descontos financeiros.

63. O montante de descontos praticados pela A….. em 2000 situava-se entre os 8 e os 10%.

64. Outras empresas concorrentes da A….. praticavam descontos situados entre os 8 e os 10%.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, por ilegalidade das correções respeitantes a descontos financeiros e ofertas relativas a descontos

Alega a 1.ª Recorrente que a decisão recorrida padece de erro de julgamento, na medida em que as correções respeitantes a descontos financeiros e ofertas (descontos) padecem de ilegalidade, em virtude de considerar que se confundiu o conceito de comprovação dos custos para efeitos do art.º 23.º do CIRC com a alegada necessidade de apresentação de documentação comprovativa do efetivo pagamento e quitação por parte do cliente, em clara violação do quadro legal em vigor à data dos factos

Estão em causa custos, no valor de 2.126.701,90 Eur. [correção de 2.168.546,43 Eur. (descontos), constante do RIT, atendendo à revogação parcial mencionada em 44.] e 84.261,83 Eur. [ofertas (descontos)], que, atento o relatório de inspeção tributária (RIT), foram desconsiderados, em virtude de a AT ter entendido que os mesmos estavam indevidamente documentados, apelando-se, a este propósito, ao n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC (CIRC – redação à época) e ao art.º 41.º, n.º 1, al. h), do mesmo código.

Considerando o então art.º 17.º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, a contabilidade deverá estar organizada de acordo com os princípios da organização contabilística, sendo de considerar ainda as próprias regras decorrentes do CIRC.

Chama-se a este propósito à colação o disposto no art.º 98.º do CIRC, do qual resultava, na redação então em vigor, que a organização contabilística deve permitir aferir o lucro tributável (n.º 1), dali resultando ainda, designadamente, que os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário [n.º 3, al. a)].

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”[3].

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal[4].

Como referido por António Moura Portugal[5], “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Neste contexto é ainda de ter em conta o disposto no então art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC, que previa que não eram dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos indevidamente documentados

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis”[6].

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal)[7], abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade[8], sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição[9].

Apliquemos, agora, estes conceitos ao caso dos autos.

No caso dos autos, no que a estas correções em concreto respeita, a AT nunca pôs em causa a sua indispensabilidade, centrando toda a sua fundamentação na não documentação das mencionadas despesas.

Como referimos supra, um determinado custo, para ser aceite fiscalmente, tem de estar cabalmente documentado, sendo admissível, ainda assim, que, caso a documentação revele insuficiências, a sua efetividade seja demonstrada por outros meios de prova.

Quanto aos descontos, atentos os elementos coligidos em sede de procedimento inspetivo, a A….. registou contabilisticamente, na conta 686, por contrapartida de uma conta de disponibilidades, os descontos concedidos a clientes extra fatura, sendo documentos de suporte a tais lançamentos de um lado as notas de lançamento que a A….. emitiu e, de outro, os correspetivos cheques emitidos, ao portador. É a este propósito de sublinhar desde logo a particularidade desta despesa, em virtude de a sua origem ser intrinsecamente interna: trata-se, no fundo, da devolução aos clientes de valores pelos mesmos pagos, correspondentes a descontos efetuados pela A…... A utilização de cheques ao portador resultou ainda provada como decorrente de prática herdada das empresas que a A….. adquiriu e que demorou algum tempo a ser erradicada por esta.

A AT, a par de explanar considerar que as boas práticas contabilísticas ditam que as notas de crédito emitidas deveriam ser registadas a crédito na conta 21 (argumento não decisivo, como a própria AT considerou desde logo na revogação parcial que fez), entende que a comprovação formal do custo deve ser feita através de documento que inequivocamente demonstre a veracidade da operação económica subjacente ao lançamento contabilístico. No caso, considerou que, pelo facto de os cheques emitidos o terem sido ao portador e pelo facto de inexistirem notas de quitação emitidas pelos clientes, os custos em causa não estavam cabalmente documentados, em virtude de se tratar de circunstância que implica o desconhecimento do efetivo recebedor dessas importâncias.

A este respeito, sublinhe-se que a AT dispunha de toda a listagem dos clientes beneficiários dos descontos, contendo a respetiva identificação pessoal e fiscal.

Ora, desde já se refira que não se acompanha o entendimento da AT, no sentido de se estar perante custos indevidamente documentados. Com efeito, os mesmos estavam cabalmente suportados através de notas de lançamento e, bem assim, cópias ou identificação dos respetivos meios de pagamento, ainda que os mesmos fossem cheques ao portador. Aliás, como refere a 1.ª Recorrente, à época as exigências legais em termos de pagamento eram bastante menos exigentes dos que as atuais, dado que apenas com a Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, foi aditado à LGT o seu art.º 63.º-C, nos termos de cujo n.º 3 “[o]s pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto”. Assim, não poderia extrair a AT, da circunstância de os cheques em causa serem ao portador, a conclusão de que se estava perante custos não documentados. Mais uma vez há que sublinhar que se trata de custos de origem intrinsecamente interna.

O que na verdade parece querer resultar do RIT, designadamente atenta análise efetuada em sede de direito de audição, é que a AT pretenderia afastar a presunção de veracidade da contabilidade da A…... No entanto, tal não ocorreu nos termos em que lhe são exigíveis. Com efeito, reiteramos, a fundamentação centrou-se exclusivamente na não documentação dos custos em causa. É certo que é feita ainda uma alusão a “alguns clientes”, que terão prestado declarações perante a AT, no sentido de não terem beneficiado de quaisquer descontos. Veja-se, no entanto, que essa alusão é absolutamente vaga e não concretizada, não estando minimamente identificados os clientes em causa, não se sabendo quem são, quantos são, nem a que descontos os mesmos respeitarão. Sabe-se, da leitura do RIT, que decorrem de autos de declarações, que não estão especificados no RIT nem constituem seus anexos. Ou seja, para efeitos de fundamentação do RIT, estamos perante dados absolutamente desprovidos de identificação e concretização. Aliás, os mencionados autos de declaração só vieram a ser disponibilizados à 1.ª Recorrente em momento ulterior ao da emissão das liquidações e na sequência de processo judicial para o efeito.

Assim, ainda que fosse pretensão da AT afastar a presunção de veracidade da contabilidade da A….., como se depreende da análise feita ao alegado em sede de direito de audição, tal afastamento também não ocorreu, na medida em que, como referimos, a fundamentação da AT se centrou em declarações de caraterísticas vagas e não identificadas de alguns clientes, sem que tenha havido qualquer circularização por todos os clientes ou qualquer análise do circuito dos cheques emitidos. Ou seja, nos termos em que foi efetuado, não há elementos que afastem a presunção de veracidade da contabilidade da A…

O mesmo se aplica quanto à correção relativas a ofertas (descontos), na medida em que existiam as faturas que titulavam a aquisição das ofertas e estavam identificados os clientes em causa, considerando-se apenas não documentadas em virtude de o modo de pagamento ser cheque ao portador. Veja-se que, ao contrário do que sucedeu com a correção a outras ofertas, neste caso não foi posta em causa a indispensabilidade do custo, mas apenas consideradas não documentadas. Ora, face aos elementos coligidos, as despesas estavam suficientemente documentadas.

Assim, não tendo sido afastada a presunção de veracidade da contabilidade da 1.ª Recorrente e estando os custos em causa suficientemente documentados, para os efeitos do art.º 23.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, al. h), ambos do CIRC, assiste razão à 1.ª Recorrente nesta parte.

Em consequência, assiste-lhe igualmente direito a indemnização pela prestação de garantia, na parte correspondente ao valor em causa, atento o disposto no art.º 53.º da LGT.

Em face do exposto, resulta prejudicada a apreciação do alegado quanto ao défice instrutório e violação do princípio do inquisitório por parte do Tribunal a quo, à violação pela AT dos princípios da participação, imparcialidade e contraditório, à violação do disposto no art.º 60.º, n.º 7, da LGT, à violação, pela AT, do princípio do inquisitório e à violação do princípio da proporcionalidade, uma vez que, atenta a sua configuração, os mesmos respeitam apenas a esta correção em específico.

III. B. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativamente às tributações autónomas

Considera, por outro lado, a 1.ª Recorrente que errou o Tribunal a quo ao considerar que as despesas já referidas em III.A. eram suscetíveis de tributação autónoma, porquanto não se trata de despesas confidenciais ou não documentadas.

Vejamos.

À época, a tributação autónoma das despesas confidenciais ou não documentadas estava regulada pelo DL n.º 192/90, de 9 de junho, nos termos de cujo art.º 4.º (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de dezembro – Orçamento do Estado para 1999) tais despesas, efetuadas por sujeitos passivos de IRC, eram tributadas autonomamente em IRC, por referência ao exercício em análise, a uma taxa de 32%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC.

Ou seja, o DL n.º 192/90, de 9 de junho, tratava paritariamente as despesas confidenciais ou não documentadas, as despesas em relação às quais não existe qualquer documento de suporte.

Atento este enquadramento, são despesas confidenciais as despesas não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade. A própria natureza destas despesas implica que não sejam documentadas.

Já as despesas não documentadas são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade[10].

Vejamos.

In casu, a AT considerou não documentadas, para efeitos do art.º 4.º do DL n.º 192/90, de 15 de janeiro, as despesas mencionadas em III.A.

Desde já se adiante que se acompanha o entendimento da 1.ª Recorrente.

Antes de mais, saliente-se que o legislador, nos termos já definidos, distingue encargos não documentados (expressão utilizada no art.º 4.º do DL 192/90, de 15 de janeiro) de encargos não devidamente documentados [expressão utilizada no art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC], sendo que apenas no primeiro caso há lugar a tributação autónoma.

Não se trata, pois, do mesmo tipo de situação, mas de duas tipologias de situação distintas[11]:

a) No caso das despesas indevidamente documentadas, existe alguma documentação de suporte, mas que se revela insuficiente, designadamente para efeitos do disposto no art.º 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC;

b) No caso das despesas não documentadas, simplesmente não existe qualquer documentação a si subjacente.

Considera-se, em consonância com o decidido em III.A., que, in casu, estamos perante despesas devidamente documentadas, nos termos já aí referidos, para que se remete.

Em consequência, assiste à 1.ª Recorrente igualmente direito a indemnização pela prestação de garantia, na parte correspondente ao valor em causa, atento o disposto no art.º 53.º da LGT.

Face ao exposto, procede a pretensão da 1.ª Recorrente nesta parte.

III. C. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, em virtude de a notificação de 31.12.2004 ser irregular, comportando caducidade do direito à liquidação

Entende, por outro lado, a 1.ª Recorrente que houve erro de julgamento, na medida em que a notificação por afixação na sede, efetuada a 31.12.2004, carece de validade legal, dado não terem sido observadas as formalidades prescritas nos art.ºs 38.º, n.º 5, do CPPT, e 233.º, 239.º e 240.º do CPC.

Considerando que, para além das situações analisadas em III.A. e III.B. e para além da situação em que a 1.ª Recorrente obteve vencimento em primeira instância, há outras correções que deram origem à liquidação em crise, cumpre apreciar.

Vejamos.

Nos termos do art.º 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação caduca se aquela não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, prazo aplicável in casu.

Assim, sendo certo que, regra geral, ao nível do direito administrativo, a notificação afeta não a validade do ato notificado, mas apenas a respetiva eficácia, atendendo ao teor deste art.º 45.º, n.º 1, da LGT, subsiste uma exceção neste domínio, ao regime regra dos atos administrativos, dado que, nas palavras de Jorge Lopes de Sousa, esta disposição legal “… atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489).

Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do ato em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto.

A forma das notificações encontra-se disciplinada nos art.ºs 35.º e seguintes do CPPT.

Assim, é de chamar à colação o disposto nos art.ºs 38.º e 39.º do CPPT, na redação então em vigor.

Nos termos do referido art.º 38.º:

“1- As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.

(…) 5 - As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário.

6- Às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal.

7- O funcionário que emitir qualquer aviso ou notificação indicará o seu nome e mencionará a identificação do procedimento ou processo e o resumo dos seus objetivos…”.

É ainda de considerar o regime previsto no art.º 41.º do CPPT, relativo a notificações de pessoas coletivas.

Por outro lado, há que atentar no regime previsto no CPC/1961, aplicável à época, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT.

Assim, nos termos do seu art.º 239.º, na redação então vigente:

“1- Frustrando-se a via postal, a citação é efetuada mediante contacto pessoal do solicitador de execução com o citando.

2- Os elementos a comunicar ao citando, nos termos do artigo 235.º, são especificados pelo próprio solicitador, que elabora nota com essas indicações para ser entregue ao citando.

3- No ato da citação, o solicitador entrega ao citando a nota referida no número anterior, bem como o duplicado da petição inicial, recebido da secretaria e por esta carimbado, e a cópia dos documentos que a acompanhem, e lavra certidão, que o citado assina.

4- Recusando-se o citando a assinar a certidão ou a receber o duplicado, o solicitador dá-lhe conhecimento de que o mesmo fica à sua disposição na secretaria judicial, mencionando tais ocorrências na certidão do ato.

5- No caso previsto no número anterior, a secretaria notifica ainda o citando, enviando-lhe carta registada com a indicação de que o duplicado nela se encontra à sua disposição.

6- O solicitador designado pode, sob sua responsabilidade, promover a citação por outro solicitador de execução, ou por um seu empregado credenciado pela Câmara dos Solicitadores, nos termos do n.º 4 do artigo 161.º; neste caso, a citação só é válida se o citado assinar a certidão, que o solicitador posteriormente também assinará.

7- A citação por solicitador de execução tem também lugar, não se usando previamente o meio da citação por via postal, quando o autor assim declare pretender na petição inicial.

8- A citação é feita por funcionário judicial, nos termos dos números anteriores, devidamente adaptados, quando o autor declare, na petição inicial, que assim pretende, pagando para o efeito a taxa fixada no Código das Custas, bem como quando não haja solicitador de execução inscrito em comarca do círculo judicial a que o tribunal pertence.

9- Quando a diligência se configure útil, pode o citando ser previamente convocado por aviso postal registado, para comparecer na secretaria judicial, a fim de aí se proceder à citação.

10- Aplica-se à citação por solicitador de execução o disposto no n.º 2 do artigo 234.º”.

Por seu turno, nos termos do art.º 240.º do CPC/1961:

“1- No caso referido no artigo anterior, se o solicitador de execução ou o funcionário judicial apurar que o citando reside ou trabalha efetivamente no local indicado, não podendo, todavia, proceder à citação por não o encontrar, deixará nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando ou, quando tal for impossível, afixará o respetivo aviso no local mais indicado.

2- No dia e hora designados, o solicitador ou o funcionário fará a citação na pessoa do citando, se o encontrar; não o encontrando, a citação é feita na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir ao citando, incumbindo-a o solicitador ou o funcionário de transmitir o ato ao destinatário e sendo a certidão assinada por quem recebeu a citação; pode, neste caso, a citação ser feita nos termos do n.º 6 do artigo 239.º

3- Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de citação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.º, declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do citando na secretaria judicial.

(…) 5 - Considera-se pessoal a citação efetuada nos termos dos n.ºs 2 ou 3 deste artigo”.

Deste enquadramento, decorre desde logo que a AT pode notificar o sujeito passivo através de contacto pessoal, quando o entenda pertinente[12].

É ainda relevante, in casu, chamar à colação o disposto no art.º 46.º da LGT (redação à época), nos termos do qual:

“1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação…”.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, decorre da factualidade provada que foram emitidas a liquidação adicional de IRC e a dos respetivos juros compensatórios, a 18.11.2004 em nome da 1.ª Recorrente (cfr. facto 31). Resultou ainda provado que, a 30.12.2004, foi afixada, na sua sede, notificação de marcação de hora certa [cfr. facto 34], na sequência do cumprimento do mandado mencionado em 52., da qual consta a indicação de se tratar de IRC do exercício de 2000.

Resultou ainda provada a afixação, a 31.12.2004, da nota de notificação com hora certa [cfr. facto 35], a qual foi apenas assinada pelo funcionário [cfr. facto 53].

Ficou também provado, não sendo aliás controvertido, como resulta da posição da 1.ª Recorrente vertida na sua petição inicial (cfr. art.ºs 40.º e 41.º), que a 05.01.2005 foi notificada da demonstração de compensação (cfr. facto 37).

Está ainda provado que a 10.01.2005 a 1.ª Recorrente foi notificada do ofício mencionado em 36. e 38. da matéria de facto assente e respetivos documentos anexos.

Desde já se adiante que não assiste razão nesta parte à 1.ª Recorrente.

In casu, como já referimos, a AT decidiu proceder à notificação pessoal da 1.ª Recorrente, tal como lhe é permitido pelo então n.º 5 do art.º 38.º do CPPT.

Nessa sequência, foi tentada uma primeira vez a notificação por contacto pessoal, constando do mandado emitido todos os elementos que a acompanham e que deveriam ser entregues ao notificando. Não tendo tido sucesso essa primeira tentativa, foi afixada a nota a que se refere o n.º 1 do art.º 240.º do CPC e foi tentada nova citação a 31.12.2004, de cuja nota de notificação consta a referência ao mandado “que antecede”, do qual constam todos os elementos relevantes para cabal compreensão do ato. Portanto, nesta parte relacionada com as formalidades da notificação, as mesmas foram cumpridas.

No entanto, tal como refere a 1.ª Recorrente, houve preterição de uma das formalidades da notificação por hora certa, consubstanciada na falta de assinatura de duas testemunhas.

Sucede que esta irregularidade não conduz à nulidade da notificação. Com efeito, o CPPT tem um regime próprio atinente às nulidades da notificação, previsto no então art.º 39.º, n.º 9, do CPPT, e que não abrange a irregularidade em questão.

Estando nós perante uma irregularidade da notificação, acolhe-se o entendimento da doutrina e da jurisprudência, no sentido de que, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, o relevante é que o ato chegue ao conhecimento do sujeito passivo. Aliás, tal conhecimento não é, na verdade, posto em causa.

Chama-se a este propósito à colação o referido por Jorge Lopes de Sousa[13]:

“… [O] regime previsto nos n.ºs 1 e 2 deste art. 37.º aponta no sentido de a notificação irregular, nos casos que não estão previstos como nulidade no n.º 9 do art. 39.º do CPPT, só ser irrelevante para efeitos de determinação dos prazos de reacção contra o acto notificado, por via administrativa ou judicial, e esta irrelevância apenas ocorrer se for utilizada a faculdade prevista no n.º 1.

(…) Por outro lado, o facto de não se exigir, para regularização da situação gerada com a notificação irregular, a realização de uma nova notificação substituindo a anterior (…) aponta no sentido de se ter pretendido que se mantenham os efeitos produzidos pela notificação dos elementos não omitidos, pois não se impõe que eles sejam comunicados novamente. À mesma conclusão conduz o facto de, se não for pedida no prazo legal, a comunicação dos requisitos omitidos, a notificação produzir todos os seus efeitos, como se os contivesse, o que implica que se considere sanada a irregularidade da notificação.

(…) Isto é, a notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, apenas não produzindo, se o interessado usar da referida faculdade, aqueles para que é inidónea, que são os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa (…)

Relativamente aos actos de liquidação, outro efeito atribuído à notificação, no art. 45.º, n.º 1, da LGT, é o de obstar à caducidade do respectivo direito. Embora nesta disposição se refira que ‘o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte’, o alcance daquela referência à validade da notificação, parece ter em vista apenas a certeza de que o acto chegou ao conhecimento do destinatário e é essa a interpretação que está em sintonia com a razão de ser da exigência de notificação.

Por um lado, é velha e pacífica aquisição do contencioso administrativo e tributário que as formalidades previstas na lei deixam de ser relevantes quando, apesar de elas não terem sido observadas, foi atingido o fim que legislativamente se tinha em vista ao estabelecê-las. Por isso, desde logo, parece ser de afastar uma interpretação que conduza a que qualquer irregularidade da notificação, quanto à forma ou quanto ao conteúdo, torne sempre irrelevante a notificação para efeito de obstar à caducidade, pois, se for atingido o fim que se visava com a imposição da formalidade, a irregularidade será irrelevante.

Por outro lado, a exigência de a notificação ser efectuada dentro do prazo de caducidade tem como justificação razões de certeza e segurança jurídica e de garantia dos direitos dos contribuintes, visando proporcionar a estes a possibilidade efectiva de controlarem se a liquidação foi efectuada antes do prazo legal se esgotar. (…)

Mas, sendo essa a razão de ser da exigência de que a notificação seja efectuada dentro do prazo de caducidade, ela deve ser restringida aos limites que emergem desta razão de ser, considerando que há notificação da liquidação, para efeito de obstar à caducidade do direito, sempre que através dela tenha sido dado conhecimento ao destinatário da prática de um acto de liquidação com determinado conteúdo, independentemente da observância da globalidade dos requisitos legais previstos para a notificação, desde que não se trate de qualquer dos requisitos para cuja falta o art. 39.º, n.º 9, comina a sanção de nulidade…” (sublinhados nossos).

Veja-se ainda a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.01.2014 (Processo: 01108/13) e ampla jurisprudência no mesmo referida, no qual se escreveu:

“… No Acórdão deste STA, de 18.11.2009 - Processo nº 0128/09, escreveu-se o seguinte: ‘O regime previsto no art. 37.º, n.ºs 1 e 2, e 39.º, n.º 9, do CPPT é o de que, fora dos casos previstos nesta última disposição, em que a notificação se considera nula, o acto de comunicação ao destinatário de um acto em matéria tributária que não o informa de todos os elementos do acto notificado só é irrelevante para efeitos de determinação dos prazos de reacção contra o acto notificado, por via administrativa ou judicial, e mesmo esta única consequência apenas ocorre se for utilizada a faculdade prevista no n.º 1 daquele art. 37.º.

Na verdade, por um lado, fora dos casos de nulidade previstos no art. 39.º, n.º 9, é aquela a única consequência prevista para a irregularidade da notificação, no referido n.º 2 do artº. 37.º.

O facto de apenas nos casos previstos no art. 39.º, n.º 9, do CPPT a não observância dos requisitos legais das notificações implicar a sua nulidade, que tem como consequência a eliminação jurídica da totalidade dos efeitos do acto que dela enferma (artº. 134.º, n.º 1, do CPA), revela que se pretendeu legislativamente que, em todos os outros casos de não observância dos requisitos legais, a notificação irregular produza todos os efeitos para os quais é idónea, com excepção da determinação do início dos prazos de reacção contra o acto notificado, no caso de vir a ser usada a faculdade prevista no n.º 1 deste art. 37.º.

Por outro lado, o facto de não se exigir, para regularização da situação gerada com a notificação irregular, a realização de uma nova notificação substituindo a anterior, mas apenas a «notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha» (n.º 1 deste artº. 37.º), confirma que se pretendeu que se mantenham os efeitos produzidos pela notificação dos elementos não omitidos, pois não se impõe que eles sejam comunicados novamente. À mesma conclusão conduz o facto de, se não for pedida, no prazo legal, a comunicação dos requisitos omitidos, a notificação produzir todos os seus efeitos, como se os contivesse.

Sendo assim, a notificação sem todos os requisitos exigidos, mas que contenha aqueles sem os quais ela é considerada nula, indicados no n.º 9 do art. 39.º do CPPT, não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, só não produzindo, no caso de o destinatário utilizar tempestivamente a faculdade prevista no artº. 37.º, n.º 1, do CPPT, o efeito de determinar o início dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa do acto notificado”. (Neste sentido v. ainda os acórdãos de 18.11.09 – Processo nº 0801/09, de 16.09.2009 -Processo nº 0611/2009 e de 12.10.2011 – Processo nº 0789/10)…” (sublinhados nossos).

Assim, sendo certo que a notificação com hora certa padece de irregularidade, esta irregularidade não conduz a que mesma seja desconsiderada, para efeitos de caducidade do direito à liquidação.

Por outro lado, como já referimos, ficou provado que a 1.ª Recorrente foi notificada do ofício mencionado em 36. e elementos documentais anexos ao mesmo.

No caso, há que considerar que, ao contrário do defendido pela 1.ª Recorrente, o prazo de caducidade do direito à liquidação não terminou a 31.12.2004.

Com efeito, estando nós perante IRC do exercício de 2000, tal prazo terminaria na mencionada data, caso não existissem quaisquer suspensões do mesmo.

Ora, como resulta provado, a liquidação em crise decorreu do procedimento inspetivo externo às contas consolidadas do grupo de que 1.ª Recorrente é sociedade dominante (v. factos 2 e 22 a 30), procedimento esse que se iniciou a 30.07.2004 (cfr. facto 23) e terminou a 11.11.2004 (cfr. facto 30).

Assim, atento o disposto no art.º 46.º, n.º 1, da LGT, o prazo de caducidade esteve suspenso durante 103 dias, o que implica que o prazo de caducidade apenas terminasse a 13.04.2005.

Como tal, sempre se consideraria que a 1.ª Recorrente foi notificada dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Assim, improcede nesta parte a sua pretensão.

III. D. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente

No tocante ao recurso apresentado pela 2.ª Recorrente, atinente à correção relativa a tributação de mais-valias não reinvestidas, considera a mesma que se verifica erro de julgamento, dado que, tratando-se de erro de autoliquidação, a impugnação respetiva deveria ter sido efetuada por via do art.º 131.º do CPPT.

Vejamos então.

In casu, como resulta do RIT, a correção em causa centrou-se na circunstância de a Impugnante ter deduzido, no campo 229 do quadro 07 da declaração modelo 22, o valor apurado relativo a mais-valia contabilística, não tendo declarado intenção de reinvestimento no quadro 10 do Anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal e não tendo acrescido na respetiva declaração modelo 22, no quadro 07, campo 216, qualquer valor relativo a mais-valias fiscais.

Em sede de ação inspetiva, no exercício do direito de audição, foi referido que, apesar de não ter declarado pretender reinvestir, na verdade houve reinvestimento parcial do valor em causa, o que não foi aceite pela AT (cfr. facto 29), pelo facto de não ter sido declarada, nos termos já referidos, a intenção de reinvestimento.

O Tribunal a quo, a este propósito, considerou ser de atentar à ocorrência efetiva do reinvestimento, ainda que tenha havido um erro declarativo, no sentido de não ter sido declarada tal intenção de reinvestimento.

A 2.ª Recorrente ataca apenas a sentença recorrida, não quanto à materialidade do reinvestimento, mas apenas por considerar que os erros de autoliquidação devem ser objeto de reação nos termos previstos no art.º 131.º do CPPT.

Dispunha este normativo, à data, que:

“1- Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

2- Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efetuou, contados, respetivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito.

3- Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º”.

Respeita este normativo à reação do contribuinte à sua própria autoliquidação. Assim, de acordo com esta disciplina, caso o contribuinte pretenda invocar a ilegalidade da autoliquidação terá obrigatoriamente de apresentar reclamação graciosa, podendo, em caso de indeferimento da sua pretensão, impugnar judicialmente tal ato.

Ora, não é do que se trata in casu.

Com efeito, a Impugnante veio reagir de uma liquidação adicional emitida pela AT, na sequência de procedimento inspetivo. Nada impede que, durante o procedimento inspetivo, sejam detetados erros de autoliquidação e corrigidos em conformidade. Nada impede, igualmente, que, em reação a tais correções que darão origem a uma liquidação adicional, o sujeito passivo impugne, não havendo qualquer obrigação de recurso prévio à reclamação graciosa, porquanto já não estamos perante reação à autoliquidação, mas sim perante reação à liquidação adicional.

Como tal, não assiste razão à 2.ª Recorrente.

Em síntese: assiste parcialmente razão à 1.ª Recorrente no seu recurso, não assistindo razão à 2.ª Recorrente.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 500.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder parcial provimento ao recurso apresentado pela A….., LDA, e, em consequência:

a. 1. Revogar a sentença recorrida, na parte relativa às correções atinentes a descontos e ofertas (descontos) e na parte relativa às correções respeitantes a tributações autónomas, julgando a impugnação, nessa parte, procedente, com a consequente anulação das liquidações impugnadas na parte respeitante a tais correções;

a. 2. Condenar a Fazenda Pública no pagamento de indemnização, por prestação indevida de garantia, na parte proporcional à parte mencionada em a.1. em que a 1.ª Recorrente obteve vencimento;

a. 3. Manter a sentença recorrida no demais.

b) Negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública;

c) Custas do recurso apresentado pela A….., LDA por ambas as partes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 3% pela A….., LDA e em 97% pela Fazenda Pública e custas do recurso apresentado pela Fazenda Pública por esta, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 500.000,00 Eur.;

d) Registe e notifique.

Lisboa, 23 de abril de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

[1] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

[2] V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

[3] Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

[4] Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.

[5] A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.

[6] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).

[7] Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.

[8] V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).

[9] Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11).

[10] Cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.10.2007 (Processo: 0488/07), bem como o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12.04.2007 (Processo: 00297/04 – VISEU) e ampla jurisprudência aí referida.

[11] V., a este propósito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.04.2017 (Processo: 01320/16), no qual se refere: “… a insuficiência da documentação não é legalmente equiparada à ausência de documentação das despesas. // A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental”. V. igualmente o já citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12.04.2007 (Processo: 00297/04 – VISEU), onde se refere: “a circunstância de havermos assentado que estas despesas se devem qualificar como indevidamente e não como totalmente não documentadas, somente podendo cair no âmbito de aplicação do art. 4.º do DL. 192/90 de 9.6. as “despesas confidenciais ou não documentadas”, na medida em que, aqui, estamos na presença de despesas suportadas por documentação insuficiente, não ocorre fundamento (“despesas não documentadas”) para as sujeitar, além da não relevação como custos fiscais, a tributação autónoma”.

[12] Cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo,

[13] Código de Procedimento e de Processo Tributário, vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 358 e 359.