05/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não contendo o RGIT qualquer norma sobre os termos da atenuação especial da coima, será em princípio aplicável aos termos da atenuação o disposto no n.º 3 do artigo 18.º do RGCO, subsidiariamente aplicável no que respeita às contra-ordenações tributárias ex vi do disposto na alínea b) do artigo 3.º do RGIT.

II- Quando a reduzida gravidade da infracção e da culpa do agente o justifique, como no caso dos autos, o Tribunal pode decidir proferir uma admoestação, ex vi do disposto no artigo 51.º do RGCO (subsidiariamente aplicável às contra-ordenações tributárias por força da alínea b) do artigo 3.º do RGIT).

III- Mantendo-se a imputação da infracção feita pela Administração fiscal, há que condenar em custas a recorrida na medida em que decaiu, e bem assim nas devidas na fase administrativa do processo de contra-ordenação, ex vi do disposto no artigo 513.º do Código de Processo Penal, aplicável subsidiariamente por força dos artigos 2.º, alínea b) do RGIT e 41.º n.º 1 do RGCO.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. A………………….., com os demais sinais nos autos, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Coimbra que julgou parcialmente procedente o recurso por si interposto de decisão de aplicação de coima no valor de 2.798,45 euros por infracção ao disposto nos artºs 98º do CIRS e 44º do CIS, punida pelos nºs 2 e 3 do artº 114º do RGIT, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

a) Ao contrário do erradamente considerado na sentença recorrida, da alínea a) do nº 1 do artigo 32º do RGIT, não resulta que, em abstracto, estejam excluídos todos os casos em que se está perante uma coima aplicada por falta de pagamento da prestação tributária;

b) A actual redacção da norma tem aplicação a todas as coimas independentemente da norma que as preveja, sendo necessário indagar a se e perante as circunstâncias do caso, se houve ou não prejuízo efectivo para a receita tributária;

c) A noção de prejuízo efectivo pressupõe a sua determinação em concreto perante a especificidade do caso, não podendo apenas reduzir-se ao mero prejuízo virtual, hipotético ou possível, configurável perante todos os tipos de actos dos contribuintes contra-ordenacionalmente previstos e punidos;

d) Ao pagar imediatamente a prestação em falta logo no 2° dia útil imediato ao terminus do dia designado na lei para a sua entrega e pagando a liquidação dos juros devidos, a recorrente não causou prejuízo efectivo à receita tributária;

e) Conclusão contrária implica a inconstitucionalidade do artigo 32º, n° 1, do RGIT, na interpretação segundo a qual a falta de pagamento da prestação tributária não admite, em caso nenhum, a dispensa de coima devida por esse facto, por tal efeito jurídico cominado ser completamente desproporcionado quanto às consequências que implica para o arguido, quando este, como no caso em apreciação, se atrasa apenas por umas horas e em que está em causa a aplicação de uma coima que representa mais do que o vencimento mensal do notário público;

f) Deste modo, mesmo a considerar-se, por cautela, ter a recorrente cometido uma contra-ordenação tributária, ao contrário do julgado pela sentença recorrida sempre ela deverá ser dispensado da coima.

Termos em que, e nos mais de direito por Vossas Excelências doutamente supridos, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, consequentemente, ser a sentença recorrida revogada e a decisão administrativa de aplicação da coima, que a mesma manteve, anulada por erro nos seus pressupostos, com todas as legais consequências.

II. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 128/129 no qual defende a improcedência do recurso.

III. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos:

A) No dia 19 de Novembro de 2009, foi elaborado o Auto de Notícia de fls. 5, que se dá por integralmente reproduzida onde, entre o mais, consta que no dia 20/12/2007, a recorrente não entregou nos cofres do Estado a quantia de 50.539,03€, referente a retenções na fonte de IRS do período de 2007/11.

B) Notificado nos termos e para efeitos do disposto no artº. 70.° do RGIT, a recorrente apresentou defesa, conforme requerimento de fls. 16 a 18, que se dá por integralmente reproduzido, alegando que procedeu ao pagamento do imposto devido em 26/12/2007 e, em 05/03/2008, pagou os juros moratórios correspondentes peticionando que, em função da sua diminuta culpa e verificados os requisitos cumulativos do artº. 32.° do RGIT, lhe fosse dispensada a aplicação de coima.

C) Em 06/08/2010, foi elaborada a informação de fls. 57 a 61, propondo a aplicação de coima especialmente atenuada, nos termos das disposições dos artºs. 18º, nº 3, do RGCO e 32º do RGIT, a qual mereceu a concordância do Diretor de Finanças de Coimbra.

D) Por decisão de fls. 63 a 64, que se dá por integralmente reproduzida, a recorrente foi condenada no pagamento de coima no valor de 2.798,45€, por infração ao artº. 98.° do CIRS e 44.° do CIS, punida pelos artºs. 114.°, n.° 2 e 3 do RGIT.

E) No dia 26/12/2007, a recorrente procedeu ao pagamento do valor de 50.539,04€, respeitante a Imposto retido na fonte do período de novembro de 2007, cuja data limite de pagamento ocorrera em 20/12/2007 - fls. 29 e 24.

F) Com base no Auto de Notícia referido em A) supra, em 25/12/2009, foi instaurado contra a recorrente o processo de contra-ordenação n.° 0728200906060498 - fls. 4.

G) Em 05/03/2008, a recorrente procedeu ao pagamento de juros moratórios, no montante de 204,24€, cuja data limite de pagamento era 06/02/2008 -fls. 25.

IV. Cumpre decidir.

IV.1. Conforme resulta do probatório supra, a recorrente foi condenada numa coima no montante de 2.798,45 euros, por infracção ao disposto nos artºs 98º do CIRS e 44º do CIS e 114º, nºs 2 e 3 do RGIT (v. alínea D) do probatório).

Mais resulta da alínea C) do mesmo probatório que a coima foi especialmente atenuada ao abrigo do disposto no artº 18º, nº 3 do RGCO e 32º do RGIT.

IV.2. A decisão recorrida manteve a coima aplicada relativamente à infracção decorrente da falta de entrega de IRS retido na fonte, mas alterou para admoestação a referente à falta de entrega de imposto de selo.

Para assim decidir, o Mmº Juiz louvou-se na seguinte argumentação:

a) Tanto a jurisprudência como a doutrina vêm entendendo que apenas não ocorrerá prejuízo efectivo para a receita tributária nas situações em que não estiver em causa a entrega de imposto, o que não é o caso dos autos;

b) A situação tributária estava regularizada antes do levantamento do auto de notícia, quer para efeitos de dispensa de coima, quer para a sua redução. Não sendo admissível a dispensa da coima, também não era possível a redução da mesma uma vez que a recorrente não se apresentou a pedir a redução da coima.

c) Finalmente, a coima aplicada mostra-se correta pois foi pelo mínimo legal e com atenuação especial (artº 18º, nº 3 do RGCO).

IV.3. Pretende agora a recorrente ser dispensada da coima, invocando a seguinte argumentação:

a) Da alínea a) do nº l do artigo 32º do RGIT, não resulta que, em abstracto, estejam excluídos todos os casos em que se está perante uma coima aplicada por falta de pagamento da prestação tributária, sendo necessário indagar a se e perante as circunstâncias do caso, se houve ou não prejuízo efectivo para a receita tributária.

b) A noção de prejuízo efectivo pressupõe a sua determinação em concreto perante a especificidade do caso, não podendo apenas reduzir-se ao mero prejuízo virtual, hipotético ou possível, configurável perante todos os tipos de actos dos contribuintes contra-ordenacionalmente previstos e punidos;

c) Ao pagar imediatamente a prestação em falta logo no 2° dia útil imediato ao terminus do dia designado na lei para a sua entrega e pagando a liquidação dos juros devidos, a recorrente não causou prejuízo efectivo à receita tributária.

d) Conclusão contrária implica a inconstitucionalidade do artigo 32º, n° 1, do RGIT, na interpretação segundo a qual a falta de pagamento da prestação tributária não admite, em caso nenhum, a dispensa de coima devida por esse facto, por tal efeito jurídico cominado ser completamente desproporcionado quanto às consequências que implica para o arguido.

e) Deste modo, mesmo a considerar-se ter a recorrente cometido uma contra-ordenação tributária, sempre ela deverá ser dispensado da coima.

Vejamos então se é legalmente admissível, no caso concreto dos autos, a dispensa de coima.

IV.4. O artº 32º do RGIT dispõe o seguinte:

“1. Para além dos casos especialmente previstos na lei, pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:

a) A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;

b) Estar regularizada a falta cometida;

c) A falta revelar um diminuto grau de culpa.

2. Independentemente do disposto no nº 1, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo”.

Sobre este artigo, em especial o transcrito nº 1, no Acórdão deste STA, de 07.07.2010 – Processo nº 0356/2010, escreveu-se o seguinte:

“A possibilidade de dispensa de coima, ao abrigo do disposto no artº. 32.º, n.º 1, do RGIT é de afastar pois, como se refere na sentença recorrida, ela tem como pressupostos cumulativos que «a prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária» e que esteja «regularizada a falta cometida».

A regularização da falta, quando está em causa a falta de cumprimento de uma prestação tributária, implica o seu pagamento, como resulta do n.º 3 do artº. 30.º, em que se refere que a regularização da situação tributária se consubstancia no cumprimento das obrigações tributárias que deram origem à infracção.

Por isso, a exigência cumulativa de que esteja regularizada a falta cometida e que a prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária conduz à conclusão de que, para ocorrer dispensa, não basta a regularização da falta, sendo necessário que se esteja perante uma situação em que não chegou a produzir-se prejuízo, antes de ocorrer a regularização.

Assim, é condição da dispensa de coima que não tenha sido ocasionado prejuízo, não sendo relevante para preenchimento dessa condição o eventual ressarcimento do prejuízo provocado pela conduta que constitui contra-ordenação.

Por isso, no caso em apreço, tendo ocorrido prejuízo para a Fazenda Pública, antes da regularização, está afastada a possibilidade de dispensa de aplicação de coima”.

Sobre esta mesma questão dizem-nos também Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos (Regime Geral das Infracções Tributárias, anotado, 2.º edição, pág. 280):

“Sendo assim, a exigência cumulativa de que a prática da infracção não ocasiona prejuízo efectivo à receita tributária não terá em vista referenciar os casos em que a regularização veio a ocorrer, com o pagamento integral da quantia em dívida, mas sim reportar-se às situações em que não chegou a produzir-se prejuízo antes de ocorrer a regularização.

Ter-se-ão em vista, assim, primacialmente, contra-ordenações que não estão directamente conexionadas com o pagamento da prestação tributária, de que são exemplo os casos de violação do segredo fiscal por negligência (artigo 115.º), falta ou atraso na apresentação de declarações que não tenham por fim permitir à administração tributária determinar, avaliar ou comprovar a matéria colectável ou a falta de exibição de dísticos (artigo 117.º), a falta de apresentação de livros de escrituração, antes da respectiva utilização (artigo 122.º) e a falta de nomeação de representantes (artigo 124.º).”

Neste sentido v. ainda os seguintes acórdãos, proferidos também relativamente à norma equivalente que era o artº. 116.º da LGT: de 07.11.2001, Processo n.º 26414, AP-DR de 13.10.2003, pág. 2599, de 19.12.2001, Processo n.º 26413, AP-DR de 13.10.2003, pág. 3125, de 06.02.2002, Processo n.º 26216, AP-DR de 16.02.2004, pág. 377, de 14.02.2002, Processo n.º 25939; de 16.04.2008, Processo n.º 44/08.)

Ora, no caso dos autos, a recorrente não efectuou o pagamento do imposto retido no prazo legal, pelo que não pode afirmar-se que inexistiu prejuízo, pelo simples facto de ter pago também juros pelo atraso no pagamento. Na verdade, o ressarcimento pode não ser suficiente para afastar o prejuízo.

Imagine-se, por exemplo, que um credor está a contar receber determinado valor, para celebrar determinado contrato. O valor vem a ser pago apenas um mês depois, com juros, mas o contrato acabou por não ser realizado. Temos então que, apesar do ressarcimento, o credor acabou por ter prejuízo.

Transposto este exemplo para o caso dos autos, podemos concluir que quando o imposto não é pago atempadamente existe sempre prejuízo, ainda que haja lugar ao pagamento de juros pois a Fazenda Pública ficou privada do seu crédito que poderia ter utilizado - e não utilizou por motivo imputável ao contribuinte - na satisfação dos compromissos que legalmente lhe cabem.

Pelo que ficou dito, este entendimento expresso na sentença não merece censura.

IV.5. Na conclusão da alínea e), no entanto, invoca a recorrente a inconstitucionalidade do artigo 32º, n° l, do RGIT, na interpretação segundo a qual a falta de pagamento da prestação tributária não admite, em caso nenhum, a dispensa de coima devida por esse facto, por tal efeito jurídico cominado ser completamente desproporcionado quanto às consequências que implica para o arguido.

Ora, embora não se concorde com esta afirmação, em termos genéricos, entendemos, no entanto que, no caso concreto, merecendo o comportamento da recorrente censura, a coima que lhe foi aplicada - 2.798,45 euros - é manifestamente desproporcionada tendo em conta o atraso de apenas alguns dias na entrega do imposto retido e considerando ainda o pagamento de juros pelo atraso.

Por isso, parece-nos serem aqui pertinentes as considerações tecidas em caso muito semelhante no Acórdão de 13.10.2010 - Processo nº 0670/2010, no qual se escreveu o seguinte:

“Refere a recorrida que “tendo em conta os factos que circundam o presente processo de contra-ordenação, a aplicação de uma coima com base no mínimo legal estabelecido no artigo 18.º, n.º 3, do RGCO, revelar-se-ia manifestamente desproporcional, inadequada e injusta, para punir esse comportamento em concreto.

Parece-nos, efectivamente, que assim é.

Não descortinamos justificação convincente para que em face de uma culpa reconhecidamente diminuta, um atraso na entrega da prestação tão pouco expressivo (dois dias úteis) e um prejuízo à receita tributária tão pouco relevante, se possa entender como adequada ao grau de ilicitude e culpa do agente uma coima mínima de € 9.686,05.

O mesmo juízo terá eventualmente feito a Meritíssima Juíza “a quo”, que procedeu à atenuação da coima, desprezando os critérios fixados no n.º 3 do artigo 18.º do RGCO, por entender que, no caso concreto, a sua aplicação implicaria postergar os princípios da adequação e proporcionalidade.

É o que julgamos também, razão pela qual, atendendo às circunstâncias do caso e ponderando que a aplicação dos termos da atenuação especial da coima previstos no artigo 18.º, n.º 3 do RGIT implicam uma punição da arguida desproporcional e desadequada, se decide punir o agente com uma pena de admoestação, ex vi do disposto no artigo 51.º do RGCO, punição esta legalmente possível atendendo a que a infracção, na medida em que foi prontamente reparada, se revelou efectivamente de reduzida gravidade e a culpa do agente é manifestamente diminuta, desta forma se satisfazendo as exigências de prevenção”.

Atento ao exposto, haverá que revogar a decisão recorrida no segmento em que reconheceu como correta a coima especialmente atenuada no valor de € 1.500,00, proferindo uma admoestação, ex vi do disposto no artigo 51.º do RGCO, subsidiariamente aplicável em matéria de contra-ordenações tributárias (artigo 3.º alínea b) do RGIT)”.

Ora, também no caso dos presentes autos, atendendo ao diminuto grau de culpa, ao curto tempo que medeou entre o prazo legal de cumprimento de obrigação e a sua satisfação pela recorrente, bem como ao facto de ter pago os juros e tudo isto antes do levantamento do processo de contra-ordenação, entendemos ser suficiente a admoestação da recorrente pelo seu comportamento.

V. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, nos termos acima referidos e, em consequência:

a) Revoga-se a sentença recorrida na parte em que confirmou a condenação da recorrente numa coima especialmente atenuada de € 2.798,45;

b) Aplica-se à arguida como sanção da contra-ordenação que lhe foi imputada, a admoestação seguinte: O Tribunal lembra que o dever de pontual entrega das prestações tributárias retidas na fonte constitui não apenas uma obrigação dos sujeitos passivos objeto de tutela sancionatória, mas dever de cidadania, devendo estes organizarem-se de forma a que factores imprevistos, como os atrasos na realização de transferências bancária, não impeçam o cumprimento pontual desse dever. O atraso, mesmo ligeiro, mesmo prontamente reparado, constituiu infracção, que não se apagou pelo facto de o Tribunal entender que esta admoestação se revela, no caso, suficiente para punir a infracção cometida.

Custas pela recorrente uma vez que, embora sendo aplicada sanção diversa, não obteve a requerida dispensa de coima (sendo que, de qualquer forma, mesmo em caso de dispensa de pena haveria custas, pois a dispensa de pena não equivale a absolvição), fixando-se estas em uma UC.

Lisboa, 3 de Abril de 2013. – Valente Torrão (relator) – Ascensão Lopes (voto a decisão mas não acompanho a fundamentação quanto ao “prejuízo efectivo” no entendimento de que a lei não se refere a um prejuízo hipotético mas antes a um prejuízo concreto e ligado ao montante da receita tributária expresso em números (que no caso inexiste). De outra forma não se entende o teor literal da lei que fala de prejuízo efectivo para a receita (sublinhado nosso) e não para a disponibilidade da própria receita. Parece-nos que o legislador quis incentivar o sujeito passivo faltoso a regularizar o pagamento do tributo possibilitando, exactamente, a dispensa de coima (a avaliar caso a caso por atenção também à existência ou não de culpa diminuta) o que faz todo o sentido mas, já não o fazendo, a nosso ver, a afirmação de que naquele preceito (artº 32º nº 1 al a) do RGIT) se terão tido em vista só contra-ordenações que não estão directamente conexionadas com o pagamento da prestação tributária como sejam a violação de segredo fiscal por negligência, e outras, por tal implicar uma interpretação restritiva dos termos da lei que não se justifica). – Pedro Delgado.