1883/08.1 BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução.

II- Não tendo sido colocada em causa a efetividade dos serviços, mas apenas a sua corelação com o objeto social face à celebração de um contrato em nome da sociedade holding, e não tendo, tão-pouco, sido materializada qualquer diligência junto dessa entidade que permita inferir qualquer dedução ilegal na sua esfera, não se encontra legitimada a correção, por contender, desde logo, com a neutralidade fiscal.

III- O não cumprimento de algumas formalidades exigidas em termos de emissão de faturas pode não comprometer o exercício do direito à dedução, desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação, sendo certo que o ónus da prova caberá ao sujeito passivo.

IV- É admissível a junção de meios de prova complementares que permitam alcançar a concreta natureza e extensão das operações realizadas e bem assim a data, efetiva, da sua prestação, ou seja, realidades fáticas que as exigências formais visam tutelar e que se reputam de indispensáveis.

V- Não obstante a nomenclatura “negociação de terrenos”, ser genérica, não contemplando os elementos essenciais da operação, a verdade é que, não sendo controvertida a efetividade dos serviços, e permitindo o respetivo contrato, substanciar e corporizar, no espaço e no tempo, os serviços elencados na fatura, existindo, ademais, total convergência com o valor da mesma e o inerente contrato, e bem assim com a data de emissão da fatura em concatenação com a relação contratual subjacente, ter-se-á de reconhecer-se que a aludida prova complementar permite colmatar os deficits formais assinalados (artigo 35.º do CIVA).

VI- Não obsta, per se, à dedução do IVA suportado, o facto de nos encontrarmos perante uma atividade precedente.

VII- O TJUE tem entendido que, no âmbito das atividades preparatórias, não é exigível que a atividade do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA entretanto incorrido nos atos de preparação.

VIII- É possível a dedução do IVA de encargos suportados com intenção confirmada por elementos objetivos de os destinar ao desenvolvimento de uma atividade económica, não obstante ainda não se ter concretizado o exercício efetivo de transmissões de bens ou de prestações de serviços que venham a constituir o objeto social da entidade, mesmo que tal não venha, efetivamente, a concretizar-se.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente e/ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “E.-P. E. R., Lda” tendo por objeto as liquidações de Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios (JC), referentes aos períodos de 2002/03 e 2003/08, no montante de €475.216,79.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

B. Quanto aos serviços de acessória faturados à E. LDA, importa referir que estes não foram utilizados por si para a realização de operações sujeitas a imposto, já que o contrato de aquisição de tais serviços foi estabelecido entre a empresa E. SA e o BPI SA e não entre a E. LDA e o BPI, não sendo o IVA dedutível, nos termos do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

C. No que respeita às faturas emitidas pela CBI, sempre se diga, que apesar de toda a faturação ter sido efetuada em nome da E. LDA, a verdade é que o serviço prestado se insere na atividade da E., sendo que o mesmo lhe foi inteiramente prestado, não sendo o serviço em causa utilizado pela E. LDA e, como tal não deve ser deduzido por esta.

D. No que concerne à fatura com a designação “negociações de terrenos”, há que realçar que uma fatura tem de ser emitida respeitando os requisitos do artigo 36°, do CIVA, caso contrário, não podemos considerar que estamos perante uma fatura passada nos termos da lei e como tal, o IVA nela constante não é dedutível.

E. Quanto aos projetos inviabilizados realça-se que o imposto suportado pela impugnante, ora recorrida, na aquisição de um estudo/projeto que, sem qualquer acréscimo de valor, é por si considerado inviável, não é dedutível, uma vez que tal projeto não originou operações tributáveis.

F. Em relação aos custos não incluídos no contrato celebrado – P. E. C. E P. E. C. F., estes também não podem ser tidos em conta, uma vez que não se encontram previstos nos contratos celebrados, entre as referidas empresas.

G. Face ao exposto, salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!”

A Recorrida apresentou contra-alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“1. A sentença recorrida e impugnada em sede de recurso pela Recorrente tem, necessariamente, que ser confirmada por esse Tribunal.

2. Com efeito, a sentença recorrida não enferma de qualquer erro de julgamento (de facto ou de direito) que motive a sua remoção da ordem jurídica.

3. É uma sentença bem estruturada e que cuidou de analisar todos os aspectos que foram colocados à apreciação do Tribunal e que, por isso, merece o aplauso da Recorrida e merecerá, sem dúvida, a confirmação por parte do Tribunal Central Administrativo em detrimento do provimento que a Recorrente requer nas suas alegações de recurso.

4. Tal como demonstrado nos autos, a Recorrida impugnou os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios relativamente aos exercícios fiscais de 2002 e 2003.

5. O Tribunal recorrido identificou correctamente todos os fundamentos em que assenta o teor da impugnação judicial apresentada em juízo e que aqui se dão por reproduzidos.

6. Acto contínuo, o Tribunal recorrido identificou correctamente todas as questões a decidir e faz o correcto enunciado dos factos provados e não provados, consignando-se expressamente que não existiam quaisquer outros factos que relevassem para a decisão da causa.

7. Acresce que, juridicamente, a sentença recorrida não merece qualquer reparo e/ou censura e, por outro lado, Recorrente não trouxe nada de novo às suas alegações de recurso.

8. Conforme demonstrado em sede própria, as liquidações adicionais efectuadas pela Recorrente estão inquinadas pelos vícios da errónea qualificação dos factos tributários e quantificação dos tributos, bem como no incurso em patente violação de lei.

9. Não pode esquecer-se que, como se decidiu na sentença recorrida, o IVA é um “imposto plurifásico que assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeira, até ao consumidor final que o suporta, sem o poder deduzir”.

10. Tal circunstância releva, porquanto a Recorrente demonstrou que a sociedade comercial E., S.A. funcionava como casa-mãe de todo o grupo e prestava serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas, entre as quais a Recorrente.

11. No mesmo sentido, a Recorrida é apenas responsável pela prospecção e desenvolvimento de novas oportunidades de negócio no que respeita a projectos de energia renovável.

12. Tais razões foram bastantes para demonstrar que dada a imagem e a força negocial da E. perante entidades com quem contrata nas negociações de maior relevo, é aquela quem representa o grupo todo, actuando, por isso, em nome próprio, mas por conta das suas participadas.

13. Por tal razão, em muitos dos casos, quer as cláusulas contratuais, quer os contratos em si mesmo considerados eram negociados pela E. com os diversos prestadores de serviços às sociedades participadas.

14. Nesse cenário, a Recorrida logrou demonstrar que, internamente, ou se procede ao “redébito às sociedades participadas nos montantes despendidos por conta destas” ou “no pedido ao prestador para proceder à facturação directa à sociedade participada beneficiária dos serviços prestados”.

15. Tal como demonstrado nos autos, foi exactamente o que sucedeu no âmbito do contrato celebrado pela E. com o Banco BPI, S.A., apesar de a Recorrente entender que o IVA não era dedutível, nos termos do artigo 20.º do Código do IVA.

16. A respeito, o Tribunal recorrido foi taxativo em considerar que, em exercício e cumprimento do seu objecto social, a E. celebrou com o Banco BPI “um contrato de assessoria global, no sentido de projectar e controlar, a médio prazo, no Brasil, uma capacidade produtiva de origem hídrica de cerca de 90 a 100MW, através de centrais de produção com vista a uma mais eficaz inserção no mercado brasileiro através da aquisição de uma central já em funcionamento”.

17. De seguida acrescentou que os serviços prestados de assessoria foram facturados à aqui Recorrida através de facturas que se encontram juntas aos autos e que se encontram bem identificadas no teor da decisão sub judice.

18. O Tribunal recorrido, relevando o disposto no artigo 20.º, nº. 1 do Código do IVA espelha o entendimento de acordo com o qual “o sujeito passivo de imposto pode deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações elencadas que se encontrem no âmbito do seu objecto social.

19. Foi exactamente isso o que se demonstrou nos presentes autos.

20. O objecto social da recorrida assenta na prospecção e desenvolvimento das novas oportunidades de negócio relativamente a projectos de energias renováveis, algo que não consta do objecto social da holding do Grupo E.

21. Foi exactamente nesse sentido que o Tribunal recorrido entendeu – e bem – que nada há na lei que impeça a que certo tipo de contratos não possam ser celebrados pela holding do Grupo, apesar de o beneficiário dos mesmos ser a sociedade Impugnante e aqui Recorrida.

22. Como bem se diz na sentença recorrida, “não se vislumbra do disposto no nº. 1 do artigo 20.º do Código do IVA qualquer impedimento legal pelo qual o IVA suportado pela Impugnante não possa ser dedutível”, razão pela qual, inexistindo qualquer impedimento legal da operação tributável em causa, a dedução do imposto por parte da Recorrida não merece e não pode merecer qualquer censura.

23. A Recorrente não consegue pôr em causa semelhante circunstancialismo, sendo que apresenta apenas um parco leque de “argumentos”, que em seu entender, justificam a não dedutibilidade do IVA por parte da E., aqui Recorrida, o que, em boa verdade, permite considerar que o seu recurso não é mais do que um simples exercício de inconformismo e sem a força de um recurso propriamente dito.

24. Idêntico raciocínio ao espelhado no que se refere ao contrato do Banco BPI, S.A. deve ser trazido à colação no que respeita ao contrato celebrado com a C. – B. I., S.A.

25. A este propósito o Tribunal concluiu que “por semelhança à anterior no mecanismo do direito à dedução entende o Tribunal que não havendo qualquer impedimento legal da operação tributável em causa, a dedução do imposto por parte da impugnante não merece qualquer reparo.

26. Além do mais, o Tribunal recorrido chama também a atenção para a total falta de prova levada a cabo pela Recorrente no que respeita ao putativo e erróneo exercício do direito à dedução do IVA.

27. Ou seja, a Recorrente não cumpriu com o ónus da prova que tinha que fazer, razão pela qual apenas resta confirmar a decisão recorrida no que a este segmento diz respeito.

28. O mesmo se diga relativamente ao contrato celebrado com a sociedade comercial PESM, Lda

29. Conforme demonstrado, foi celebrado “um contrato de prestação de serviços, onde esta se obrigou a prestar àquela os serviços necessários ao estudo e elaboração de projetos em curso (e designadamente os relativos à Serra d’Aire e Candeeiros e os relativos à aquisição dos direitos sobre os terrenos baldios das comunidades de Paredes e Escariz)”.

30. Em sede inspectiva, a Recorrente entendeu que a factura emitida por aquela entidade não cumpria com os requisitos do Código do IVA, visto que da mesma só constam descritas operações de “negociações de terrenos”.

31. A Recorrida demonstrou que para a prestação de serviços prestados a si mesma, a própria PESM, Lda. teve que suportar custos.

32. Demonstrou também que as facturas de suporte da factura emitida pela sociedade comercial PESM, Lda. são referentes a custos incorridos por essa mesma PESM, Lda. em vista à boa prestação dos serviços contratados à E

33. Na esteira do que se decidiu em primeira instância, apenas resta concluir que “sendo os custos incorridos pelo prestador PESM, Lda. necessários à realização do serviço que se propôs prestar, apenas tivera a finalidade de servir de suporte à determinação do valor da contraprestação a obter da impugnante, sendo distintos da operação do serviço prestado”.

34. Assim, e bem, pode assentar-se que o direito à dedução existe, tal como o mesmo foi exercido.

35. Relativamente ao formalismo da factura em questão, a verdade é que feita uma análise ao documento contabilístico propriamente dito, constata-se que os requisitos formais da previstos no artigo 35.º do Código do IVA foram inteiramente respeitados.

36. Assim, também por tal ordem de ideias, a sentença recorrida carece de ser confirmada, tudo com as consequências legais que daí são emergentes.

37. No que respeita à dedução do IVA relativamente a um projecto inviabilizado (H. F. – Unipessoal, Lda.), também a Recorrente carece de qualquer razão e, por outro lado, a sentença recorrida é taxativa em julgar procedente a impugnação no que a esta parte diz respeito.

38. Porém, assente-se desde já, a Recorrente não demonstra o que quer que seja em sede de alegações de recurso e muito menos aponta quaisquer vícios à decisão recorrida.

39. Esta apenas ignora todo o probatório e para onde a Recorrida remete expressamente.

40. Na esteira do que se decidiu, não é pelo facto de a Recorrente não ter prosseguido com o projecto para a fase operacional que fica vedado o direito à dedução do IVA suportado pelo pagamento dos serviços de estudos efectuados pela H. F., Unipessoal, Lda

41. O entendimento da Recorrente no sentido de que o imposto suportado pela Recorrida na nota de débito número 000001/03, de 22 de Agosto de 2003, emitida pela H. F., Unipessoal, Lda., no valor total de € 67.770,71, não seria dedutível por não cumprir os requisitos constantes do n.º 5 do art. 35º do CIVA, bem como o disposto no n.º 1 do art. 20° do CIVA, por inviabilização do projecto da Mini Hídrica de Fraga carece de qualquer sentido.

42. A Recorrida demonstrou cabalmente que é, dentro do Grupo E., a sociedade responsável pela pela prospecção e desenvolvimento de novas oportunidades de negócio no que se refere aos projectos de energias renováveis.

43. Por essa razão, a Recorrida estabeleceu relações comerciais com a H. F. em vista à aquisição de todos os estudos referentes ao projecto da Mini Hídrica de Fraga que por esta haviam sido desenvolvidos até à data em que a mesma foi adquirida pelo Grupo E., sendo que nesse âmbito foi ela própria facturada pela transmissão daquele projecto.

44. Já a Recorrente entende que os documentos analisados referem-se a custos incorridos em nome próprio pela H. F., não se podendo aferir, na esfera da Recorrente, da dedutibilidade ou não do IVA em causa em tais documentos.

45. Porém, a Recorrida demonstrou também que o exercício do direito à dedução incidiu exclusivamente sobre o IVA mencionado no documento de suporte à prestação de serviços que lhe foi efectuada pela H. F., sendo independente dos custos suportados por esta última entidade para o efeito.

46. O mesmo é dizer que a Recorrida demonstrou claramente estarem reunidas todas as condições necessárias ao exercício válido do direito à dedução do IVA liquidado, estando o seu entendimento sustentado em vasta jurisprudência do TJUE e que se encontra transcrita quer na petição inicial, quer na sentença recorrida e para onde se remete e apela ao sentido da confirmação da decisão recorrida.

47. O mesmo se diga relativamente ao Projecto da Serra Amarela.

48. Na verdade, tudo quanto se alegou a propósito do direito à dedução de IVA referente ao projecto inviabilizado vale, aqui, exactamente nos mesmos termos.

49. Destarte, e com assento na mesma fundamentação, deve confirmar-se a sentença recorrida, tudo com as consequências legais que daí são emergentes.

50. Por fim, relativamente aos custos não incluídos no contrato celebrado (P. E. C. e P. E. C. F.), deve referir-se que a decisão aqui em crise não merece qualquer reparo, devendo, à semelhança, ser confirmada, tudo com as consequências legais que daí são emergentes.

51. A Recorrida demonstrou e provou que o entendimento da Recorrente no sentido de considerar que o IVA suportado nas prestações de serviços relativas ao P. E. C. e ao P. E. C. F. não era dedutível, nos termos dos artigos 19° a 25° do Código do IVA, visto que os encargos em causa ultrapassavam o estipulado nos contratos celebrados neste âmbito não tinha qualquer suporte.

52. Começando pelo P. E. C., o Tribunal recorrido foi taxativo em considerar que a construção de acessos que eram da responsabilidade da Recorrida na fase de projecto e licenciamento do parque eram suficientes para justificar a contratação de obras, visto que aquelas se revelavam de essenciais para a obtenção dos estudos ambientais e de ruído que só podem ser efectuados no terreno.

53. Assim, com base em tal realidade, não podia a Recorrida deixar de deduzir o IVA suportado e relativo a tais prestações de serviços, tal como certeiramente se decidiu.

54. Mas mais: tal circunstância não foi posta em crise pela Recorrente em sede de alegações de recurso que, mais uma vez, apenas apresenta uma opinião diferente, mas sem o mérito de a concretizar em vícios imputáveis à sentença recorrida com a virtualidade de motivar a sua remoção da ordem jurídica.

55. O mesmo relativamente a Chão Falcão, em que as circunstâncias são exactamente iguais, razão pela qual a sentença recorrida apenas pode, também aqui, ser confirmada, tudo com as consequências legais que daí são emergentes.

TERMOS EM QUE E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVERÁ NEGAR-SE PROVIMENTO AO RECURSO APRESENTADO E, EM CONSEQUÊNCIA, CONFIRMAR-SE A DECISÃO RECORRIDA, TUDO COM AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS DAÍ EMERGENTES.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com relevância para a decisão da presente ação de impugnação, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, considero provados os seguintes factos:

A) A impugnante «E. – P. E. R. Lda.» é uma sociedade do «Grupo E.» que iniciou a sua atividade em Março de 1996, consistindo a mesma na elaboração de Estudos e Projetos de Instalações de Sistemas de Produção de Energias Renováveis – Eólica ou Mini-hídrica com o Código de Atividade Económica «CAE 74202», enquadrada para efeitos de IRC no Regime Geral e, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no Regime Normal Mensal;(cfr. doc. 27 junto com a PI e fls. 145 dos autos)

B) A sociedade «E. – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA.,» tem como objeto a gestão de participações sociais outras sociedades como forma indirecta de exercício de atividades económicas, podendo a sociedade prestar serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas e ou a sociedades com as quais celebre contratos de subordinação; (cfr. doc. 28 junto com a PI )

C) Em 31.10.2001 o BPI, SA e a sociedade «E.» celebram um acordo de assessoria global para investimentos no Brasil, com o seguinte enquadramento:

«(…)

Original nos autos

(…)»

(cfr. doc. 31 junto com a PI )

D) Do ponto VI do Acordo atrás identificado, retira-se que a remuneração da assessoria é efetuada por €40.000,00 de honorários, com o máximo de 4 meses a pagar no final de cada mês; (cfr. doc. 31 junto com a PI )

E) O BPI emitiu em nome da «E.», ora impugnante, em 28.02.2002, 27.03.2002, 30.04.2002 e 29.05.2002, 4 facturas com o descritivo «Assessoria Global para investimentos no Brasil» respeitantes aos meses de Fevereiro/2002, Março/2002, Abril/2002 e Maio/2002, importando cada factura, no montante de €40.000,00 e IVA de €6.800,00, no total de €46.800,00; (cfr. doc. 32 junto com a PI )

F) Em 16.11.2002 a C. B. I. SA., do Grupo C. G. D. e a sociedade «E.» celebram um acordo de assessoria financeira na identificação e selecção de parceiros para a energia com o seguinte enquadramento:

«(…)

Original nos autos

(cfr. doc. 33 junto com a PI )

G) Em 28.11.2002 a sociedade «E. SA.» emitiu à «C. B. I. SA.» a seguinte missiva:

«(…)

Originais nos autos

(cfr. doc. 34 junto com a PI )

H) A «C. B. I. SA.», emitiu à da «E., ora impugnante, em 10.12.2002, duas facturas n.º 286 e 288 com o descritivo «Pagamento da remuneração fixa no âmbito da assessoria financeira no eventual processo de aquisição da participação, accionista do «Grupo IPE, I. P. E., SA.» na «G. SGPS, SA.», importando cada factura, no montante de €12.500,00 e IVA de €2.375,00 no total de €14.875,00; (cfr. doc. 35 junto com a PI )

I) Entre o «PESM – P. E. S. M., Lda.», e a «E. Lda.», ora impugnante, foi celebrado um Contrato de Prestação de Serviços com as seguintes cláusulas:

«(…)

(…)»

(cfr. doc. 36 junto com a PI )

J) A «PESM Lda.» emitiu «E. Lda.» um factura com o descritivo «Negociações de Terrenos» referente à negociação de um terreno, no montante de €328.465,62 e de IVA, no montante de €62.408,47; (cfr. doc. 37 junto com a PI )

K) A sociedade «A. – S. A., Lda.» emitiu à PESM duas faturas n.º0034 de 20.06.1998 com o descritivo «Pagamento da primeira prestação relativa ao Acordo de Cessão de Direitos com data de 20.06.1998, clausula 2.ª n.º2 alinea a), e factura n.º 0043 de 20.06.1999 com o descritivo «Cedência de todos os direitos relacionados com o s projetos eólicos das Serras de Aires e Candeeiros nos concelhos de Rio Maior e Porto de Mós, nos montantes respetivos de 15.000.000$00 com 2.550.000$00 de IVA e 50.000.000$00 com 8.500.000$00; (cfr. doc. 37 junto com a PI )

L) A sociedade «AG. – A. E. Lda.» emitiu em 13.12.2002 e 16.07.2003 as facturas n.ºs 7 e 15 com o descritivo «Serviços prestados na negociação e aquisição de terrenos e licenciamento camarário do P. E. M., referente às 2.ª e 3.ª prestações», no montante de €25.000,00 e IVA, no montante de €4750,00, cada; (cfr. doc. 38 junto com a PI )

M) A sociedade «J. A. – C. & A. Lda.,» emitiu em 29.08.2002 a factura n.ºs 003 com o descritivo «Serviços prestados na negociação e aquisição e licenciamento camarário do P. E. M., referente à 1.ª prestação», no montante de €25.000,00 e IVA, no montante de €4.750,00, cada;

(cfr. doc. 38 junto com a PI )

N) Entre a «H. F., Unipessoal, Lda.», e a «E. Lda.», ora impugnante, foi celebrado um «Acordo de Transferência de Estudos» com o seguinte teor:

«(…)

Originais nos autos

(cfr. doc. 40 junto com a PI )

O) A «H. F., Unipessoal, Lda.», emitiu à «E. Lda.» uma Nota de Débito n.º 000001/03 em 22.08.2003 com o descritivo «Débito dos custos incorridos por vossa conta, com vista a obter o respetivo reembolso, Projecto Fraga no montante de €356.687,95 e IVA no montante de €67.770,71; (cfr. doc. 41 junto com a PI )

P) A sociedade «E. – S. C. C. SA.,» emitiu à «H. F. Unipessoal Lda.» as Notas de Débito n.º23 053, 23 105 e 23 099 datadas de 28.12.2001, e 31.12.2001, referentes a prestação de serviços nos meses Novembro e Dezembro de 2001, deslocações, cedências diversas, estudos, projetos e consultadoria prestada de acordo com o contrato celebrado entre ambas as entidades como os valores de €1.020,54 e IVA, no montante de €173,48, de €203.414,77, IVA de 34.580,51 de €59.546,50 e IVA de €10.085,00, respetivamente; (cfr. doc. 41 junto com a PI )

Q) A sociedade «P. – C. E. SA.,» emitiu à «H. F. Unipessoal Lda.» as facturas n.º 282/01, 46/02, 47/02, 48/0299/02, nos montantes de €16.336,65 e IVA €2.777,23, de €41.100,00 e IVA de 6.987,00, de 7.909,94 e IVA de €1.344,69, de €6.850,00 e IVA de €1.164,50, de €6.850,00 e IVA de €1.301,50 respetivamente; (cfr. doc. 41 junto com a PI )

R) Entre a «A. E. – E. E., Lda.», e a «E. Lda.», ora impugnante, foi celebrado um «Acordo de Transferência de Estudos» com o seguinte teor:

«(…)

Originais nos autos

(cfr. doc. 43 junto com a PI )

S) A «A. E. – E. E., Unipessoal Lda.», emitiu à «E. Lda.» uma Nota de Débito n.º 000001/03 em 22.08.2003 com o descritivo «Débito dos custos incorridos por vossa conta, com vista a obter o respetivo reembolso, Projecto Serra Amarela 17MW, no montante de €1.324.309,25 e IVA, no montante de €251.618,76; (cfr. doc. 44 junto com a PI )

T) A sociedade «E. – S. C. C. SA.,» emitiu à ««A. E. – E. E., Unipessoal Lda.» as Notas de Débito n.º12 108, 23 104, 23 097, 23 098, 14/2001, datadas de 31.01.2001, e 31.12.2001, referentes a prestação de serviços nos meses Novembro e Dezembro de 2001, deslocações, cedências diversas, estudos, projetos e consultadoria prestada de acordo com o contrato celebrado entre ambas as entidades como os valores de €10.594,47, de €1.107.500,92 e IVA de €188.275,16, de €14.671,26 e IVA de €2.409,66, de €69.634,53 e IVA de €11.816,43, de €46.931,00, respetivamente;(cfr. doc. 45 junto com a PI )

U) O Consultor J. A. F. emitiu à «E. – S. C. C. SA.,» recibo n.º 0861654 da caderneta AEG, com o descritivo de «Prestação de Serviços», no montante de 9.400.000$00 e IVA de 1.881.800$00; (cfr. doc. 45 junto com a PI )

V) A sociedade «E. – S. C. C. SA.,» emitiu à «A. E. – E. E., Unipessoal Lda.» as Notas de Débito n.º16 2001, 13 504, datadas de 31.12.2001 e 30.09.2002, referentes a “Pagamento de despesas de V/ responsabilidade, conforme anexo” e “Valor referente a trabalhos executados por vossa conta Serra Amarela” nos valores de €7.160,74, €2.166,78 e IVA de €411,69, respetivamente (cfr. doc. 45 junto com a PI )

X) A sociedade «E. – S. C. C. SA.,» emitiu cheque ao Consultor J. A. F. no montante de €14.356,00 referente a Eólica da Serra Amarela; (cfr. doc. 45 junto com a PI )

Z) A «E. Portugal – C. E. A., Lda.» emitiram à sociedade «A. E. – E. E., Unipessoal Lda.» uma factura n.º0361 de 26.03.2002 com descritivo «Reformulação do Estudo de Incidências Ambientais Relativo aos Parques Eólicos de Louriça I e II, 25% do valor acordado com entrega do Estudo de Impacte Ambiental e do Resumo Não Técnico» no montante de €1.995,00 e IVA de €339,15, no total de €2.334,15; (cfr. doc. 45 junto com a PI )

AA) A «E. Portugal – C. E. A., Lda.» emitiram à sociedade «A. E. – E. E., Unipessoal Lda.» as facturas n.º0362 e 0363 de 26.03.2002 com descritivo «Reformulação do Estudo de Incidências Ambientais Relativo aos Parques Eólicos de Louriça I e II, Impressão adicional de 7 exemplares» e « Analise de Novo Corredor do Ramal de Ligação dos Parques Eólicos de Louriça I e II – Valor do Contrato» nos montantes de €230,11 e IVA de €39,12, e €843,00 e IVA de €143,31; (cfr. doc. 45 junto com a PI)

AB) O Advogado M. O. emitiu à sociedade «A. E. – E. E., Unipessoal Lda.», um recibo n.º 0628677 da caderneta AGU, no montante de €1.750,00 e IVA de €332,50, como a descriminação de prestação de serviços prestados “Dossier Serra Amarela” até 05.09.2002; (cfr. doc. 45 junto com a PI )

AC) O Advogado M. O. emitiu à sociedade «E. – S. C. C. SA.,», um recibo n.º 0628677 da caderneta AGU, no montante de €2.000,00 e IVA de €380,50, como a descriminação de prestação de serviços prestados “Serra Amarela/Contra -Ordenação”; (cfr. doc. 45 junto com a PI )

AD) «A. S. P. – M. C.» emitiu à sociedade «E. – S. C. C. SA.,» uma fatura n.º2748 de 24.07.2002 com o descritivo «Reparação de Caminhos de Acesso à Serra Amarela do Lado de Cotelo» no montante de €2.166,78 e IVA de €411,69; (cfr. doc. 45 junto com a PI )

AE) A sociedade «A. – T. A., Lda.» emitiu a fatura n.º1405 de 14.11.2002, à sociedade «A. E. – E. E., Unipessoal Lda.», com descritivo “Parques Eólicos de Louriça” I e II – Levantamento aerofotogramétrico à escala de 1:5000”, 200ha x 4,50, no montante de €900,00 e IVA de €171,00 no total de €1.071,00; (cfr. doc. 45 junto com a PI )

AF) Entre a «C. E. R. S. C., Lda.», e a «E. Lda.», ora impugnante, foi celebrado um «Acordo de Prestação de Serviços de Projeto» com o seguinte teor:

«(…)

Original nos autos

(cfr. doc. 46 junto com a PI )

AG) Em 20.10.2003 a sociedade «PESM – P. E. S. M., Lda.» deu entrada na Direção Geral da Energia de 1 exemplar de projeto de execução dos Parques Eólico da Serra dos Candeeiros constituído pelas componentes Eléctrica, Civil, Arquitectura e Linha a 60 Kv; 9 exemplares do RECAPE (Peças Escritas – Sumários Executivo, Relatório Técnico e Anexos e Peças Desenhadas); 1 CD contendo o Sumario Executivo em formato PDF; (cfr. doc. 47 junto com a PI )

AH) Entre a «E. Lda.», ora impugnante, e a sociedade «PECF – P. E. C. F., Lda.,» foi celebrado um «Acordo de Prestação de Serviços de Projeto» com o seguinte teor:

«(…)

Original nos autos

(cfr. doc. 48 junto com a PI )

AI) Em 20.10.2003 a sociedade «PECF – P. E. C. F., Lda.,» deu entrada na Direção Geral da Energia de 1 exemplar de projeto de execução dos Parques Eólico de Chão do Falcão; 8 exemplares do RECAPE (Relatório Final, Anexos, Sumário Executivo); 1 CD contendo o Sumário Executivo em formato PDF; (cfr. doc. 49 junto com a PI )

AJ) A impugnante desencadeou uma ação de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa, por pedido de reembolso de IVA referente ao período de 2003/08, no montante de €394.000,00; (cfr. fls. 145 dos autos)

AK) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 0I200400657 datada de 08.11.2004, foi efetuada uma ação de inspeção tributária primeiramente ao período acima referido e posteriormente alargado aos exercícios de 2002 e 2003 através de um despacho datado de 28.06.2005; (cfr. fls. 145 dos autos)

AL) Das conclusões do relatório inspectivo resulta que foram efetuadas correções com base nos seguintes fundamentos:

«(…)

(…)

Originais nos autos

Originais nos autos

(…)

(cfr. doc. 29 junto com a PI )

AM) Na sequência das correções efetuadas foram emitidas liquidações oficiosas de IVA e juros compensatórios que se encontram identificadas nos documentos juntos com a petição inicial; (cfr. doc. 01 a 24 junto com a PI )

AN) A sociedade impugnante efectuou o pagamento das liquidações acima identificadas, em 30.12.2005; (cfr. doc. 01 a 24 junto com a PI )

AO) Em 31.03.2006, a impugnante deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa de Reclamação graciosa das liquidações, acima mencionadas, cujo teor se dá por reproduzido; (cfr. doc. 25 junto com a PI )

AP) Através do oficio n.º 082551 de 29.10.2008, a impugnante foi notificada do deferimento parcial da reclamação graciosa, respondendo assim, por um lado, ao montante aceite pela impugnante de €31.467,31 (10.446,63 do exercício de 2002 e 21.020,68 do exercício de 2003), respeitante a IVA constante de facturas referentes a prestações de serviço com descritivo genérico, regularização indevida de IVA mencionado em notas de crédito e facturas que não cumprem os requisitos legais e, por outro, a anulação por parte dos serviços da AT, de €16.861,65 referente a IVA e €24.161,76 referentes a juros compensatórios; (cfr. doc. 25 junto com a PI )

AQ) A impugnação deu entrada no Tribunal tributário de Lisboa em 19.11.2008, onde foi registada com o n.º 88974, cf. fls.2 dos autos;

Na decisão recorrida resulta como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão.”

Ficou consignado como motivação da matéria de facto o seguinte:

“A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão a proferir e, a formação da convicção do tribunal, resultou da análise crítica dos documentos juntos aos autos e está referida no probatório com remissão para as folhas dos processos onde se encontram.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e respetivos JC, referentes aos períodos de 2002/03 e 2003/08, no montante global de €475.216,79.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Ab initio, e em termos de delimitação da lide, importa referir que apenas o DRFP interpôs recurso da decisão prolatada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, logo encontra-se consolidada na ordem jurídica a correção respeitante a dedução indevida de IVA respeitante ao P. M., julgada totalmente improcedente.

Face ao exposto, e uma vez que inexiste qualquer questão julgada prejudicada, as questões sob recurso e que importa decidir consistem em aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao legitimar o direito à dedução do IVA, relativamente:

i. Às faturas suportadas por contratos outorgados por terceiros, concretamente, com:

o A E., Sgps, Sa e o Bpi, Sa;

o A E., Sgps, Sa e a C. –B. I., SA;

ii. À fatura nº 000046/03, emitida pelo fornecedor “PESM-P. E. S. M., Lda”, por falta de cumprimento dos requisitos constantes no artigo 35.º, nº5, do CIVA;

iii. Aos projetos inviabilizados especificamente:

o À H. F. Unipessoal, Lda;

o Ao Projeto Serra Amarela;

iv. Contratos celebrados com o P. E. C. e P. E. C. F.

Vejamos, então, se lhe assiste razão.

Ab initio, importa relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou mesmo de supressão do probatório, razão pela qual a matéria de facto se encontra devidamente estabilizada.

Face ao supra expendido importa, então, apreciar se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, analisando, assim, casuisticamente, cada uma das correções em discussão na presente lide.

Comecemos, então, pelas faturas suportadas por contratos outorgados por terceiros, concretamente, com a E., Sgps, Sa e o Bpi, Sa, e a E., Sgps, Sa e a C. –B. I., SA.

Relativamente ao contrato E., Sgps, Sa e o Bpi, Sa, evidencia a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que as faturas emitidas pelo Bpi, Sa, têm como descritivo “assessoria global para investimentos no Brasil”, e não obstante encontrarem-se endereçadas em nome da Recorrida a verdade é que o contrato subjacente aos serviços em causa, é estabelecido com a empresa E., Sgps, Sa que o aceita e assina na pessoa do seu administrador.

Mais sufragando que, contrariamente ao evidenciado na decisão recorrida, o âmbito das visadas prestações não se insere no seu objeto social o qual se coaduna com estudos e projetos de instalações de sistemas de produção de energias renováveis, nomeadamente mini-hidricas e eólicas, na medida em que os mesmos são uma manifestação da gestão ativa da própria SGPS, acarretando, assim, a sua insusceptibilidade de dedução ao abrigo do artigo 20.º, nº1, do CIVA,

Dissente a Recorrida, relevando, para o efeito, que o seu objecto social assenta na prospeção e desenvolvimento das novas oportunidades de negócio relativamente a projetos de energias renováveis, o que não consta do objecto social da holding do Grupo, ou seja, da E., Sgps, Sa.

Adensa, para o efeito, que a E., Sgps, Sa, funcionava como casa-mãe de todo o grupo, prestava serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas, entre as quais a Recorrida, o que implicava que, na generalidade, as cláusulas contratuais, e os próprios contratos fossem negociados pela E., Sgps, Sa com os diversos prestadores de serviços às sociedades participadas.

Sendo que, internamente, a diretriz de atuação empresarial passa pelo prestador de serviços proceder, diretamente, à faturação à sociedade participada beneficiária dos serviços prestados, ou ao redébito às sociedades participadas nos montantes despendidos por conta destas.

Conclui, assim, pela legitimidade de dedução do IVA, porquanto circunscrito no seu objeto social, em nada podendo relevar a outorga de um contrato em nome de terceiro.

O Tribunal a quo, assim o entendeu relevando, expressamente, que: “[a]tendendo à natureza dos objetos sociais das sociedades, E. e da sua participada E., não se mostra incongruente ou inadmissível que os serviços de assessoria foram efetivamente prestados à impugnante. Por outro lado, do relatório dos SIT, também não foi referido qualquer impedimento relativo à verificação dos requisitos do direito à dedução, previstos art.º19 do CIVA.”

Ajuizando, a final, que “[n]ão estando em causa operações tributáveis sem direito à dedução, e não tendo os SIT verificado que o imposto foi deduzido pela E., não se vislumbra do disposto no n.º1 do art.º20 do CIVA, qualquer impedimento legal pelo qual o IVA suportado pela impugnante não possa ser dedutível.”

Vejamos, então.

Comecemos por convocar o quadro normativo e tecer os considerandos que se reputam relevantes para a dilucidação da questão.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O direito à dedução do IVA é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu).

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C 518/14, Paper Consult, C 101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C 101/16).

No concernente aos requisitos substantivos, para usar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção da diretiva, e, por outro lado, que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo ( artigo 168.º da Diretiva IVA; vide neste sentido, Senatex, C 518/14, e jurisprudência aí citada, Paper Consult, C 101/16).

Por seu turno, quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, donde aos requisitos ou condições de natureza formal, o 178.º, alínea a), da Diretiva IVA preceitua que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o regulado nos artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º dessa mesma Diretiva.

Em termos de Direito Nacional, cumpre chamar à colação os mecanismos de dedução do IVA, os quais se encontram contemplados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita no seu n.º 2, dimana que “Só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.”

Contemplando, igualmente, o nº 6 do citado normativo que: ” Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”.

No respeitante ao convocado preceito legal 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, dispõe o mesmo que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, e que se encontre formalmente suportado, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Vistas as posições das partes, e estabelecidos os considerandos de direito de relevo para o caso vertente, importa, então, atentar no acervo fático dos autos e estabelecer a competente análise casuística.

Com efeito, atentando na fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária e que esteou a correção aritmética sub judice, verificamos que as razões que a fundaram se coadunam, exclusivamente, com a circunstância formal do contrato que lhe subjaz ter sido outorgado pela sociedade E., Sgps, Sa, daí extrapolando que embora tenham sido faturados em seu nome, não foram utilizados por si e para a realização de operações sujeitas a imposto.

Porém, assim o não entendemos, secundando a posição sufragada pelo Tribunal a quo, desde logo, porque não tendo sido colocada em causa a efetividade dos serviços, mas apenas a sua corelação com o objeto social face à celebração de um contrato em nome da sociedade holding, e não tendo, tão-pouco, sido materializada qualquer diligência junto da sociedade E., Sgps, Sa, que permita inferir qualquer dedução ilegal na sua esfera-até porque o documento legal está emitido em nome da Recorrida-não se encontra legitimada a correção sub judice, por contender, desde logo, com a neutralidade fiscal.

Mas, atentemos, então, e por reporte à realidade fática dos autos, porque assim o entendemos.

Ora, do recorte fático dos autos, resulta que o Bpi, Sa emitiu em nome da ora Recorrida, em 28 de fevereiro de 2002, 27 de março de 2002, 30 de abril de 2002 e 29 de maio de 2002, quatro faturas com o descritivo “Assessoria Global para investimentos no Brasil” respeitantes aos meses de fevereiro/2002, março/2002, abril/2002 e maio/2002, ascendendo cada fatura, ao montante de €40.000,00 acrescido de IVA de €6.800,00, tudo perfazendo o valor total de €46.800,00.

Logo, não tendo sido, como visto, sindicada a efetividade da operação, e encontrando-nos perante documentos idóneos e emitidos em forma legal em nome da Recorrida, respeitante a operações que se enquadram no seu objeto social não se vê como não aceitar a dedutibilidade do IVA suportado.

Com efeito, resulta assente que a atividade da Recorrida consiste, precisamente, na elaboração de Estudos e Projetos de Instalações de Sistemas de Produção de Energias Renováveis – Eólica ou Mini-hídrica com o Código de Atividade Económica «CAE 74202», donde abstratamente subsumível no seu escopo empresarial.

Não logrando, por conseguinte, provimento a alegação da Recorrente que tais serviços se enquadravam no âmbito da atividade da sociedade mãe E., Sgps, Sa, porquanto em nada se concatenam com a gestão de participações sociais e bem assim com serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas e ou a sociedades com as quais celebre contratos de subordinação.

Carecendo, por isso, do relevo que é atribuído pela Recorrente a concreta formalização do contrato em nome da sociedade E., Sgps, Sa, quando, ademais, não resulta -mediante esclarecimentos e cruzamento de elementos-, que a própria sociedade E., Sgps, Sa tenha suportado imposto nos mesmos moldes.

Com efeito, para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, o que, como visto, sucede no caso vertente.

Sendo certo que, mesmo nessa ausência, o TJUE já admitiu o direito à dedução a favor do sujeito passivo quando os custos dos serviços em causa fizerem parte das despesas gerais deste último e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo, desde que esses custos tenham uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo [vide Acórdão Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, de 14.09.2017, e demais jurisprudência aí referida.]

Note-se, ademais, que, in casu, a Recorrente centra a sua correção numa formalidade ex ante, concatenada com um contrato que lhe subjaz, mas nada controverte, em concreto, quanto à substância da operação, a qual, como visto, se enquadra no âmbito da atividade pela Recorrida. Logo, sempre se dirá que qualquer decisão que coartasse o direito à dedução com base nessa argumentação traduziria uma inequívoca violação do princípio da neutralidade.

Como doutrinado no Acórdão Kopalnia proferido no processo nº C-280/10, de 1 de março de 2012, que:

“[o] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.o 42).” (destaques e sublinhados nossos).

Com efeito, no supracitado Aresto resulta que a circunstância de a fatura ter sido emitida, antes do registo e da identificação da referida sociedade para efeitos de IVA, em nome dos futuros sócios, e não em nome da própria sociedade, não pode excluir o direito à dedução quando houver identidade entre as pessoas que tiveram de pagar o IVA a montante e aquelas que constituem a sociedade em causa.

Logo, transpondo os considerandos vertidos anteriormente -secundados e reiterados em inúmera Jurisprudência do TJUE- nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida que pugnou pela ilegalidade da correção cominando-a de anulabilidade.

Atentemos, ora, na correção referente ao contrato outorgado entre a E., Sgps, Sa e a C. –B. I., SA, relevando, desde logo, que todo o supra expendido relativamente à correção antecedente é, inteiramente, transponível para a presente correção, na medida em que a fundamentação que a firmou consiste, precisamente, na outorga de contrato em nome de terceiro, no caso da sociedade holding, E., Sgps, Sa, cujo âmbito do serviço se circunscreve, alegadamente, no âmbito da sua atividade.

Com efeito, e reproduzindo o supra expendido a conclusão a retirar terá, necessariamente, de concatenar-se na ilegalidade da correção, porquanto a realidade fática dos autos permite legitimar o direito à dedução suportado.

Resulta da factualidade assente que a C. –B. I., SA emitiu à, ora Recorrida, em 10 de dezembro 2002, duas faturas, concretamente, as n.º 286 e 288, com o descritivo “Pagamento da remuneração fixa no âmbito da assessoria financeira no eventual processo de aquisição da participação, accionista do «Grupo IPE, I. P. E., SA.» na «G. SGPS, SA.”, cifrando-se cada fatura, no montante de €12.500,00 e IVA de €2.375,00, tudo perfazendo o valor total de €14.875,00.

É certo que, à semelhança do sucedido quanto ao contrato analisado na correção precedente, o mesmo foi celebrado com a empresa holding, ou seja, com a sociedade E., Sgps, Sa, no entanto, como já devidamente evidenciado, tal não pode, sem mais, inviabilizar a dedução do imposto suportado.

Sendo certo que, também nesta situação, há que relevar que a prestação de serviços sub judice se coaduna e insere no escopo social da Recorrida, resultando, ademais, neste concreto particular, clara e expressamente consignado no visado contrato que o grupo de empresas detidas pela sociedade E., Sgps, Sa, tem as suas atividades concentradas exclusivamente no desenvolvimento, construção e exploração de aproveitamentos de produção de eletricidade a partir de fontes renováveis, nomeadamente eólicas e hídricas.

Mais se estipulando que a E., Sgps, Sa, é a entidade responsável pela coordenação de todos os projetos, que detém participações sociais nas sociedades de explorações de instalações, daí se compreendendo e inclusive justificando a dinâmica da negociação e formalização em seu nome.

Ademais, no caso vertente, resulta que a 28 de novembro de 2002, a sociedade E., Sgps, Sa endereçou uma missiva à C. –B. I., SA, na qual requer, expressamente, que a faturação dos serviços em causa seja efetuada, diretamente, à ora Recorrida na medida em que assume e reconhece que é a empresa operacional do grupo responsável pelo estudo e desenvolvimento de novos projetos.

Não se percecionando, de todo, a inferência eminentemente conclusiva, no sentido de que o serviço foi inteiramente prestado à E., Sgps, Sa, quando o que decorre do recorte fáctico dos autos é precisamente o inverso, ou seja, de que o visado serviço foi prestado à Recorrida.

Secundando-se, assim, o aduzido pelo Tribunal a quo no sentido de que “[n]ão juntaram os SIT qualquer elemento de prova que consubstancie tal afirmação, uma vez que volvidos 6 dias após a emissão da proposta pela C. à E., esta estabeleceu, desde logo, que os serviços a prestar no âmbito do contrato a celebrar deveriam ser facturados à sociedade E., beneficiadora dos serviços a prestar. A não ser assim, impunha-se aos SIT a verificação contabilística cruzada das duas sociedades (E. e E.) de forma a verificar se por parte da E. foi adquirida, por assessoria financeira da C., alguma participação no eventual processo de aquisição da participação accionista do Grupo IPE, I. P. E., SA, na G. SGPS SA., o que não logrou fazer, quedando-se apenas pela alegação acima transcrita.”

Ora, tendo presente que, como visto e supra explanado, para se poder beneficiar do direito a dedução é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo e, por outro lado, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo, ter-se-á de concluir que, in casu, face à realidade fáctica supra expendida e à fundamentação anteriormente exposta e para à qual, ora, se remete, a correção realizada padece, efetivamente, de vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

E por assim ser a decisão recorrida não merece a censura que lhe é endereçada pela Recorrente.

Atentemos, ora, na fatura nº 000046/03, emitida pelo fornecedor “PESM-P. E. S. M., Lda”, de 22.08.2003, com o descritivo “negociações de terrenos”, cuja correção se consubstanciou, por um lado, na falta de requisitos constantes no artigo 35.º, nº5, do CIVA, concretamente quanto à especificação do serviço prestado, e por outro lado, por os direitos em causa não terem sido adquiridos pela Recorrida, mas sim pela PESM à A.

No caso vertente, o Tribunal a quo evidenciou, desde logo, que “[a] forma como a «PESM Lda.» negociou os terrenos estabelecida no contrato cabe apenas a esta e às empresas envolvidas no respetivo processo, das quais foram juntas as faturas da sociedade “A. Lda.” n.º 0034 de 20.06.1998 e n.º0043 de 02.06.1999”, ajuizando, outrossim, e no atinente aos requisitos das faturas que os mesmos se encontram cumpridos, desde logo, porque o seu descritivo tem “como suporte um contrato de prestação de serviços, cujo objetivo se resume ao que se encontra ali descrito.”

Relativamente a esta correção e analisando as alegações de recurso verifica-se que a Recorrente apenas sindica a questão inerente aos requisitos do artigo 35.º, nº5, do CIVA, nada rebatendo no atinente ao processo negocial ex ante, mormente, com a empresa A., razão pela qual o erro de julgamento se cingirá, naturalmente, a essa sindicância.

Advoga, para o efeito, que inversamente ao decidido pelo Tribunal a quo, o descritivo utilizado na fatura sub judice, não permite ao seu intérprete compreender qual o bem adquirido ou serviço prestado, na medida em que nada se sabe dos elementos identificativos dos terrenos em contenda.

Apreciando.

Preceituava, à data, o artigo 35.º, nº5 do CIVA que:

“5- As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.”

Mais importando relevar que, em termos de Jurisprudência Comunitária e no concernente aos requisitos formais das faturas, o TJUE tem vindo a ser chamado, por diversas vezes, a pronunciar-se sobre a temática, destacando-se, designadamente, os Acórdãos proferidos nos processos números 123 e 330/87, de 14 de julho de 1988, C-110/98 de 21 de março de 2000, C-90/02, de 1 de abril de 2004, C-392/09, de 30 de setembro de 2010, 385/09, de 21 de outubro de 2010, C-438/09, de 22 de dezembro de 2010, C-280/10, de 1 de março de 2012, C-271/12, de 8 de maio de 2013, C-78/12, de 18 de julho de 2013 e C-516/14, de 15 de setembro de 2016.

Convocando-se, neste particular, -e uma vez que a questão converge na substanciação e ulterior demonstração dos elementos em falta- no Acórdão proferido no processo C-516/14, datado de 15 de setembro de 2016, e do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[h] á que considerar que uma fatura que contenha apenas a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente», sem especificar uma data de início do período de faturação, não preenche os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.° 7, da Diretiva 2006/112.

34 Cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio, se constatar que as faturas em causa não preenchem as exigências decorrentes do artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta diretiva, verificar se os documentos anexos aduzidos pela B. contêm uma apresentação mais detalhada dos serviços jurídicos em causa no processo principal e podem ser equiparados a uma fatura nos termos do artigo 219.° da referida diretiva, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca.

35 Decorre das considerações precedentes que há que responder à primeira parte da questão submetida que o artigo 226.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.° 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.° 6 nem as exigências previstas no n.° 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

Quanto à segunda parte da questão, relativa às consequências de uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112 para o exercício do direito a dedução do IVA

36 Com a segunda parte da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, determinar as consequências de uma violação do artigo 226.°, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112 no exercício do direito a dedução do IVA.

37 Cumpre recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União (acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C 18/13, EU:C:2014:69, n.° 23 e jurisprudência aí referida).

(…)

40 No que se refere aos requisitos materiais exigidos para a constituição do direito a dedução do IVA, resulta do artigo 168.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito devem ser utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C 277/14, EU:C:2015:719, n.° 28 e jurisprudência aí referida).

41 No que respeita aos requisitos formais relativos ao exercício do referido direito, resulta do artigo 178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 que o seu exercício está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.° desta diretiva (v., neste sentido, acórdãos de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C 280/10, EU:C:2012:107, n.° 41, e de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C 277/14, EU:C:2015:719, n.° 29).

42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C 280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, n.os 58, 59 e jurisprudência aí referida).

43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.

44 A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.° da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.

45 No processo principal, cabe assim ao órgão jurisdicional de reenvio ter em conta todas as informações constantes das faturas em causa e dos documentos anexos apresentados pela B. com vista a verificar se os requisitos substantivos do seu direito a dedução do IVA se encontram satisfeitos.

46 Neste contexto, há que sublinhar, em primeiro lugar, que é ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (v., neste sentido, acórdão de 18 de julho de 2013, Evita K, C 78/12, EU:C:2013:486, n.° 37). As autoridades fiscais podem assim exigir ao próprio contribuinte as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2007, Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, n.° 35).

47 Em segundo lugar, importa precisar que os Estados Membros são competentes para prever sanções em caso de violação dos requisitos formais relativos ao exercício do direito a dedução do IVA. Nos termos do artigo 273.° da Diretiva 2006/112, os Estados Membros têm a faculdade de adotar medidas para assegurar a cobrança exata do imposto e evitar a fraude, desde que tais medidas não vão além do que é necessário para atingir tais objetivos nem ponham em causa a neutralidade do IVA (v., neste sentido, acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, n.° 62).

48 Nomeadamente, o direito da União não impede os Estados Membros de aplicarem, sendo caso disso, uma multa ou uma sanção pecuniária proporcionada à gravidade da infração, a fim de punir a violação das exigências formais (v., neste sentido, acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, n.° 63 e jurisprudência aí referida).

49 Decorre das considerações precedentes que há que responder à segunda parte da questão submetida que o artigo 178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.” (destaques e sublinhados nossos).

Significa, assim, como doutrinado no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 01383/11.2BELRS 01022/17, datado de 02 de dezembro de 2020, “[q]ue a Administração está impedida de rejeitar o direito à dedução do imposto sempre que os dados objectivos permitam determinar com segurança que ele existe, não obstante alguns aspectos formais não terem sido devidamente observados. É isso que resulta, expressamente, do disposto nos seguintes arestos do TJUE: «Ora, a dedução do IVA pago a montante deve ser concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.° 38 e jurisprudência referida)» - in § 40 do já referido acórdão Geisse(1)

Ora, do supra expendido, resulta, assim, que pese embora possam ser insuficientes os descritivos genéricos dos serviços prestados, e bem assim a sua concreta mensuração e quantificação, essa insuficiência é passível de suprimento, podendo o sujeito passivo fornecer meios de prova complementares que permitam alcançar o objetivo de determinação concreta da natureza e extensão das operações realizadas e bem assim a data, efetiva, da sua prestação, ou seja, realidades fácticas que as exigências formais visam tutelar e que, como visto, se reputam de indispensáveis.

In casu, entende-se que a nomenclatura “negociação de terrenos”, é efetivamente, genérica não contemplando os elementos essenciais da operação, não permitindo, assim e sem mais, o controlo sobre o serviço prestado, sobre a localização, sobre o tempo a que respeita e qual a quantidade.

No entanto, como visto, não sendo controvertida a concreta efetividade dos mesmos, a Recorrida apela para efeitos de densificação complementar ao correspondente contrato de prestação de serviços que o legitima e fundamenta, o qual foi valorado pelo Tribunal a quo, enquanto elementos coadjuvantes de substanciação espácio-temporal inerente à operação.

E a verdade é que, tendo presente a aludida Jurisprudência Comunitária, e o concreto teor do visado contrato de prestação de serviços, há, efetivamente, que aquiescer que o mesmo permite suprir a falha formal na respetiva delimitação das operações gizadas.

Senão vejamos.

Compulsado o contrato de prestação de serviços realizado entre a Recorrida e a PESM-P. E. S. M., Lda, verifica-se que o mesmo contempla considerandos iniciais que permitem, desde logo, densificar a relação negocial subjacente, e a sinergia entre as entidades contraentes e o concreto desiderato de licenciamento dos projetos eólicos em curso.

Aquilatando-se, outrossim, que a cláusula primeira identifica os serviços em causa, contextualizando os projetos subjacentes e discriminando, desde logo, como serviço a realizar, justamente, a “gestão da negociação de terrenos”, dele dimanando a concreta circunscrição dos terrenos, especificamente, terrenos baldios das comunidades de Paredes e Escariz e com específica identificação dos visados projetos, estabelecendo, por seu turno, a cláusula segunda a delimitação temporal do mesmo e concreta amplitude e abrangência dos seus efeitos temporais, adensando, ainda, a cláusula terceira a imputabilidade dos encargos, corporizando, in fine, a cláusula quarta, o valor da respetiva prestação de serviços, e a forma de pagamento.

Ora, do supra expendido, ter-se-á de concluir que o aludido contrato de prestação de serviços permite substanciar e corporizar no espaço e no tempo os serviços elencados na fatura sub judice, existindo total convergência, ademais, com o valor da mesma e o inerente contrato, e bem assim com a data de emissão da fatura em concatenação com a relação contratual subjacente.

E por assim ser, ter-se-á de reconhecer-se, neste contexto, que não obstante a menção “negociação de terrenos” ser genérica e não respeitar, per se, as exigências previstas no citado artigo 35.º, nº5, do CIVA, e 226.º, nº6 da Diretiva IVA, a verdade é que a aludida prova complementar permite colmatar os vícios formais assinalados.

Com efeito, o visado contrato indica de forma suficientemente detalhada a natureza dos serviços em causa, em ordem ao consignado no citado artigo 35.º do CIVA, que exige, como visto, que na fatura conste “A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável”, permitindo, inversamente ao aduzido pela Recorrente, dispor de dados suficientes para o exercício do poder de controlo da AT e o estabelecimento do nexo entre os serviços adquiridos e a atividade exercida que confere o direito à dedução.

E por assim ser, a correção em contenda padece, efetivamente, de vício de violação de lei, não se verificando, por conseguinte, o erro de julgamento que lhe é assacado.

Prosseguindo.

Atentemos, ora, na correção respeitante à dedução do IVA referente ao projeto inviabilizado H. F. lda.

Sustenta a Recorrente nas suas alegações de recurso que, para que o imposto suportado pela Recorrida na nota de débito n.º 000001/03, de 22.08.2003, fosse dedutível, era necessário que os bens ou serviços adquiridos fossem utilizados pela própria, para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas nos termos da alínea a) do n.º 1 do CIVA, o que não aconteceu, pois o projeto da Mini-Hidrica de Fraga foi inviabilizado pela própria Recorrida, em 2004.

Advogando, para o efeito, que o imposto suportado pela Recorrida na aquisição de um estudo/projeto que sem qualquer acréscimo de valor é por si considerado inviável, não é dedutível, uma vez que tal projeto não originou operações tributáveis, tendo, por isso, o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento.

Dissente a Recorrida sufragando, para o efeito, não é pelo facto de não ter prosseguido com o projeto para a fase operacional que fica vedado o direito à dedução do IVA suportado pelo pagamento dos serviços de estudos efetuados pela H. F., Unipessoal, Lda.

Vejamos, então.

O Tribunal a quo, convocando Jurisprudência, designadamente do TJUE, que entendeu aplicável ao caso vertente, vem legitimar a procedência e anulação da correção relevando, designadamente, o seguinte “[n]ão obstante a impugnante não tenha prosseguido com o projeto da Mini-Hidrica de Fraga para a fase operacional, nada obsta a que o IVA suportado pelo pagamento dos serviços de estudos efetuados pela «H. F. – Unipessoal Lda.», objeto do acordo celebrado entre ambas as sociedades, seja dedutível, nos termos do disposto na al. a) do n.º1 do art.º20 do CIVA.”

E assim também o entendemos. Senão vejamos.

Do probatório resulta que entre a H. F., Unipessoal, Lda., e a E. Lda., foi celebrado um escrito denominado de Acordo de Transferência de Estudos, do qual resulta, desde logo, enquanto considerandos prévios que “A H. F. desenvolveu um conjunto de estudos tendentes à obtenção das licenças de construção e exploração da Minihídrica de Fraga” e bem assim que “A E. tem como objecto social a elaboração de estudos e projectos de instalações de sistemas de produção de energia, nomeadamente minihídricas e eólicas, concentrando em si o desenvolvimento dos projetos das empresas do Grupo E.”

Resultando, depois, clausulado em i) que a H. F. cede à E., que aceita, todos os estudos por aquela realizada até à presente data tendentes à obtenção das licenças relativas à Minihídrica de Fraga, estipulando, por seu turno, o ponto ii) que a visada cessão ascende a €356.687,95, acrescendo o IVA à taxa legal em vigor, e que a fatura será liquidada a 30 dias, conforme plasmado em iii).

E nessa decorrência, e em conformidade, foi emitido pela H. F., em nome da Recorrida a Nota de Débito n.º 000001/03, datada de 22 de agosto de 2003 com o descritivo “Débito dos custos incorridos por vossa conta, com vista a obter o respetivo reembolso, Projecto Fraga” no montante de €356.687,95 e IVA no montante de €67.770,71.

Ora, face ao supra expendido e não sendo, de todo, sindicado que os custos foram incorridos, donde, o IVA suportado, e estando, como visto, a nota de débito em causa perfeitamente concatenada com um antecedente acordo de transferência de estudos, cujos elementos identificativos estão em total sintonia com os evidenciados na visada nota de débito, não se vê como manter a aludida correção, com um argumento a jusante, e concatenado com a inviabilização do projeto.

Note-se, ademais e neste concreto particular, que não obsta, per se, à dedução do IVA suportado, o facto de nos encontrarmos perante uma atividade precedente. Com efeito, o TJUE tem entendido que, no âmbito das atividades preparatórias, não é exigível que a atividade do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA respetivo entretanto incorrido nos atos de preparação. Com efeito, é possível a dedução do IVA de encargos suportados com intenção confirmada por elementos objetivos de os destinar ao desenvolvimento de uma atividade económica, não obstante ainda não se ter concretizado o exercício efetivo de transmissões de bens ou de prestações de serviços que venham a constituir o objeto social da entidade, mesmo que tal não venha efetivamente a concretizar-se.

Neste particular, vide, designadamente, os Acórdãos do TJUE prolatados nos processos Rompelman, Recueil, C-268/83, de 14.02.1985; Lennartz, Proc. C-97/90, de 11.07.1991; Inzo, Proc. C-110/94, de 29.02.1996, Gabalfrisa, Procs. apensos C-110/98 a C-147/98, de 21.03.2000; Klub Ood, Proc. C-153/11, de 22.03. 2011, Kopalnia, C-280/10, de 01.3.2012.

E por assim ser, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, a correção em contenda padece de ilegalidade, logo o Tribunal a quo que assim o decidiu não incorreu em qualquer erro de julgamento.

Vejamos, ora, a correção inerente à dedução do IVA referente ao projeto inviabilizado Projeto Serra Amarela.

A Recorrente alega que à semelhança do sucedido com o projeto Hidroelétrica de Fraga, o Tribunal a quo interpretou, erroneamente, a questão na medida em que não tendo a Recorrida prosseguido com o projeto da Serra Amarela para a fase operacional, o imposto por si suportado na aquisição de um estudo/projeto sem qualquer acréscimo de valor não pode ser dedutível.

A Recorrida propugna pela manutenção do decidido, porquanto legal, na medida em que nada obsta à dedução do imposto, efetivamente suportado, e não controvertido pela Recorrente.

O Tribunal a quo, assim o ajuizou, concluindo nos mesmos moldes que na correção transata, no sentido de que não releva, neste e para este efeito, o facto da Recorrida não ter prosseguido com o projeto da Serra Amarela para a fase operacional, porquanto nada obsta a que o IVA suportado pelo pagamento dos serviços de estudos efetuados pela “A. E. – E. E., Unipessoal Lda”, suportado no acordo celebrado entre ambas seja dedutível, nos termos do disposto na al. a) do n.º1 do artigo 20.º do CIVA.

Neste conspecto, e uma vez que a questão assume os mesmos contornos que a precedente, e que à semelhança do sucedido anteriormente, existe um contrato subjacente à emissão da nota de débito 000001/03 (cfr. alínea R) da factualidade assente), emitido pela sociedade A. E.-E. E., Unipessoal Lda, datado de 22 de agosto de 2003, com o descritivo “Débito dos custos incorridos por vossa conta, com vista a obter o respetivo reembolso, Projecto Serra Amarela 17MW” no montante de €1.324.309,25 e IVA, no valor de €251.618,76, cujos elementos identificativos estão em total sintonia com os evidenciados na visada nota de débito, ter-se-á de concluir no mesmo sentido -que o propugnado anteriormente, e cuja fundamentação damos por reproduzida, por inteiramente aplicável e transponível- de anulação da visada correção. Carecendo, por conseguinte, de relevo e do alcance que lhe é granjeado pela Recorrente o argumento a jusante e concatenado com a concreta inviabilização do projeto.

E por assim ser, carecendo de quaisquer considerações adicionais mantém-se a anulação decretada pelo Tribunal a quo.

Remanescem, ora, por apreciar as correções concatenadas com os custos não incluídos nos contratos celebrados com o P. E. C. e P. E. C. F.

Alega, neste âmbito, que a Recorrida, celebrou um contrato de prestação de serviços de projeto para a construção do Parque Eólico dos Candeeiros, o qual compreende o estudo e elaboração do projeto, tendentes à obtenção de todas as licenças necessárias à instalação e exploração do parque eólico, designadamente as de estabelecimento, construção e de exploração.

Celebrando, por seu turno, e nos mesmos moldes um contrato quanto ao Parque Eólico de Chão Falcão, visando a prestação de serviços de projeto para a construção do parque.

Sufraga, no entanto, que atentando nos mesmos se conclui que a Recorrida suportou custos relativamente a operações não compreendidas nos contratos, na medida em que os mesmos já agregam parte da fase de construção dos próprios parques e não dos projetos. Concluindo, assim, que os mesmos extravasam os aludidos contratos, inviabilizando, por conseguinte, a dedução do IVA suportado.

A Recorrida, propugna pela manutenção do decidido, por ter assento na letra da lei, e por a AT ter desvirtuado a realidade de facto dos autos, na medida em que a construção de acessos que eram da responsabilidade da Recorrida na fase de projeto e licenciamento do parque eram suficientes para justificar a contratação de obras, visto que aquelas se revelavam de essenciais para a obtenção dos estudos ambientais e de ruído que só podiam ser efetuadas no terreno.

Concluindo, assim, que não podia a Recorrida deixar de deduzir o IVA, efetivamente, suportado concernente a tais prestações de serviços e como bem decidido na decisão recorrida.

O Tribunal a quo esteou a procedência no atinente ao Parque Eólico dos Candeeiros convocando o contrato estabelecido entre as partes, o procedimento de Avaliação de Impacte Ambiental, sobre o Parque da Serra dos Candeeiros, a ulterior apresentação de um RECAPE, para depois concluir que “[m]esmo que o procedimento da AIA ocorra em fase de projeto, como foi o caso dos autos, o RECAPE deve conter todos os elementos do projeto de execução.”

Enfatizando, adicionalmente, que “[a]tendendo à especificidade dos estudos a efetuar, nomeadamente quanto aos detalhes específicos da criação de um parque eólico, nomeadamente da localização do aerogeradores, das redes internas de distribuição e dos estudos de prospecção geofísica necessários para o efeito, não se vislumbra que nas áreas protegidas onde aqueles serão instalados não seja evidente e clara a necessidade de criação de acessos aos respectivos locais para a realização desses mesmos estudos.”

Densificando, depois, que “[a] sociedade «PESM – P. E. S. M., Lda.» com quem a impugnante contratou a prestação de serviços de estudos e elaboração de projetos em curso para a Serra dos Candeeiros procedeu à entrega dos elementos correspondentes ao projeto de execução e o RECAPE, como lhe competia, à Direção Geral de Energia em 20.10.2003.”

Para depois concluir que, “[e]m cumprimento com o acordado não podia deixar a impugnante de deduzir o IVA suportado, respetivo da prestação de tais serviços, pelo que deve a correção ser anulada e removida da ordem jurídica, porque ilegal.”

Vejamos, então.

Os serviços prestados sindicados respeitam, conforme consta nas visadas faturas emitidas em nome da Recorrida, a “trabalhos de máquinas e mão de obra na vossa obra de acessos para instalação do Parque Eólico dos Candeeiros”, os quais segundo a AT já não integram a fase de estudo e projeto contemplado no visado contrato, transcendendo-os.

No entanto, esta visão para além de demasiado redutora -porquanto, conforme dimana inequívoco do Relatório de Inspeção Tributária a substancialidade e a efetividade da operação nunca foi sindicada- há ainda que relevar e adensar que a mesma não valora e pondera a globalidade do gizado e estipulado contratualmente.

Senão vejamos.

Com efeito, dimana do probatório que foi celebrado um Acordo de Prestação de Serviços de Projeto entre a C. E. R. S. C., Lda., e a Recorrida cujo âmbito se coaduna com a prestação de serviços de estudo e de elaboração do projeto, tendentes à obtenção de todas as licenças necessárias à instalação e exploração do Parque Eólico, designadamente as de estabelecimento, construção e de exploração.

Dimanando, porém, da cláusula terceira que “serão de conta da segunda outorgante os encargos com diligências ou serviços de terceiros que, com o prévio acordo da primeira outorgante, tenha de efetuar ou contratar para melhor cumprir as obrigações assumidas pelo presente contrato.”

Sendo que é, desde logo, de validar o aduzido pela Recorrida e também secundado pelo Tribunal a quo, no sentido de que a atribuição de todas as licenças necessárias à instalação e exploração do Parque Eólico depende da materialização de diversos atos, mormente, e no que para os autos releva, de estudos de impacto ambiental, plasmados no Decreto-Lei nº 69/2000, de 3 de maio.

Tendo, neste conspecto, de ser convocado e valorado que, em momento ulterior à outorga do contrato, concretamente, em 20 de outubro de 2003, na sequência do procedimento de Avaliação de Impacte Ambiental, sobre o visado Parque da Serra dos Candeeiros, foi necessária a apresentação de um Relatório de Conformidade Ambiental do Projeto de execução “RECAPE”, com todo o plano de monitorização do parque.

Logo, na linha do ajuizado pelo Tribunal a quo e não controvertido pela Recorrente, congregando o aludido Relatório detalhes específicos inerentes à própria localização dos aerogeradores, e a concreta necessidade de acesso ao parque dos Peritos, tal permite justificar as operações sindicadas. Noutra formulação, dir-se-á que este trabalho de criação de acessibilidades, subsume-se, abstratamente, na fase de projeto e licenciamento, em nada usurpando, portanto, a relação contratual estabelecida.

Ademais, há que reter e sublinhar, neste concreto particular, que não sendo controvertida a realização dos trabalhados realizados, que a mesma os prestou e que os mesmos foram objeto de integral pagamento, então, a mera alegação formal concatenada com a extrapolação do estipulado contratualmente não pode, sem mais, legitimar a falta de dedutibilidade do imposto suportado. Ademais, e como é consabido, existem inúmeras prestações de serviços que não têm, tão-pouco, subjacente qualquer formalização de um contrato escrito.

Donde, no limite, sempre teria que apelar-se à neutralidade que subjaz a este imposto.

Com efeito, a Jurisprudência emanada pelo TJUE, ao abrigo do princípio da neutralidade fiscal exige, efetivamente, que a dedução do imposto pago a montante, seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais, desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação.

De chamar à colação, designadamente, o Aresto do TJUE, prolatado no âmbito do processo nº C-664/16, Vãdan, de 21 de novembro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“40. No que respeita aos requisitos formais do direito a dedução, resulta do artigo 178.º, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício desse direito está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.º desta diretiva (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.º 29 e jurisprudência aí referida).

41. Ora, o Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Em consequência, a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.os 6 e 7, da Diretiva IVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito estão preenchidos (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.os 42 e 43).

42. Assim, a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colide com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pois teria por efeito impedir de forma desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações.

43. No entanto, cabe ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.o 46 e jurisprudência aí referida).

44. Assim, o sujeito passivo é obrigado a apresentar provas objetivas de que os bens e os serviços lhe foram efetivamente entregues ou prestados a montante pelos sujeitos passivos, para os fins das suas próprias operações sujeitas ao IVA, e relativamente aos quais tenha efetivamente pago IVA.

45. Estes elementos de prova podem incluir, por exemplo, documentos na posse dos fornecedores ou prestadores de serviços a quem o sujeito passivo tenha adquirido bens ou serviços relativamente aos quais tenha pago IVA. Uma estimativa resultante de uma peritagem ordenada por um órgão jurisdicional nacional pode eventualmente completar essas provas ou reforçar a sua credibilidade, mas não pode substituí-los.” (destaques e sublinhados nossos).

Pelo que, face a todo o expendido anteriormente, existindo, in casu, faturas que titulam as relações estabelecidas, de resto, substanciadas em contratos formais, e cujo a efetividade e pagamento não foi sindicado há, efetivamente, que validar o IVA suportado. E por assim ser, a correção visada deve ser objeto de anulação como bem decidido pelo Tribunal a quo.

Subsiste, in fine, por analisar a correção referente ao Parque Eólico Chão Falcão, no valor de €3.325,00, cujo descritivo da fatura consiste, à semelhança do expendido anteriormente, na “finalização dos trabalhos de acessos para a instalação do parque eólico de Chão Falcão”, e que, como visto, segundo a AT já não integra a fase de estudo e projeto contemplado no visado contrato, antes o transcendendo.

In casu, mutatis mutandis, há que secundar o ajuizado pelo Tribunal a quo no sentido de que a correção padece de ilegalidade. Assentando, na verdade, a situação fáctica em realidade de facto em tudo similar à anteriormente abordada e sendo a mesma, inteiramente, transponível para o caso vertente, cumpre aderir à mesma, dando-a por reproduzida, por forma a evitar-se um raciocínio repetitivo e sem qualquer valia adicional.

Com efeito, dimana do probatório a outorga de contrato em condições análogas às examinadas na correção antecedente, mormente, ao âmbito e extensão da cláusula terceira no sentido de que são da responsabilidade da Recorrida todos os encargos com diligências ou serviços de terceiros que, com o prévio acordo da primeira outorgante, tenha de efetuar ou contratar para melhor cumprir as obrigações assumidas pelo presente contrato.

Resultando, outrossim, provado que também nesta situação a sociedade P. E. C. F. Lda., com quem a Recorrida outorgou o visado Contrato de Prestação de Serviços de Projeto, apresentou à Direcção Geral de Energia, após AIA, o Projeto de Execução e o respetivo RECAPE.

Destarte, dando-se por reproduzidas todas as considerações supra expendidas-porquanto, inteiramente, aplicáveis e transponíveis, e sem necessidade de qualquer densificação de facto e de direito adicional- conclui-se pela ilegalidade da correção, validando-se, assim, o ajuizado pelo Tribunal a quo.

Tudo visto e ponderado, improcede, integralmente, o presente recurso, mantendo-se, em consequência a decisão recorrida.

Subsiste, então, por analisar a dispensa do remanescente da taxa de justiça.

De acordo com o disposto no citado artigo 6.°, nº7, do RCP que:

“(…) 7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:

“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bc712805391451a8802580c00036138a.”

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante, se entender que, face à pluralidade e complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 325.000,00 Eur.

Face ao exposto, por fundada a pretensão da Recorrente em matéria de condenação em custas, deve ser decretada a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas apenas na parte em que excede os €325.000,00, o mesmo se decretando na presente instância.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €325.000,00.

Registe. Notifique.

Lisboa, 16 de março de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

1) In Acórdão do STA, prolatado no processo nº 01383/11.2BELRS 01022/17, de 02.12.2020.