Quem foi o relator do acórdão 00764/05?

O relator foi Pereira Gameiro, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00764/05?

O acórdão foi proferido em 06 de dezembro de 2005.

00764/05 - TCAS

Sumário

1. Por força do acordo obtido na comissão de revisão e face ao disposto no nº 4 do art. 86 da LGT está a impugnante, ora recorrida, impedida legalmente de impugnar a liquidação com fundamento na ilegalidade do recurso aos métodos indirectos por falta de adequada fundamentação, de facto e de direito, da respectiva decisão. 2. Não questionando a actuação do perito por ela indicado na comissão de revisão nem a elaboração do acordo aí firmado, está a mesma vinculada aos termos do mesmo acordo, não podendo, pois, impugnar a liquidação com o fundamento admitido na decisão recorrida dado que este se contém nos limites e âmbito do acordo firmado. 3. Só poderão, assim, ser invocados fundamentos não contidos no acordo, isto é, que não lhe estejam ligados e ou associados.

Texto

I – A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por G...– Pré-Fabricados de Gesso e Gessos Especiais, contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1997 no montante de 1.058.872$00 (€ 5.281,63), recorre da mesma para este Tribunal pretendendo a sua revogação e substituição por outra que julgue improcedente a impugnação. Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões: A) A Impugnante e ora recorrida alega a não conformidade legal da decisão de recurso a métodos indirectos, entendendo que tal se não mostra justificado no relatório da acção inspectiva, relativamente à liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 1997; B) Mais invoca erro na quantificação da matéria tributável pugnando, a final, pela anula-ção da mesma; C) A Fazenda Pública contestou, defendendo o indeferimento da impugnação, com a con-sequente manutenção da aludida liquidação. D) A douta sentença objecto do recurso decidiu que "a existência de acordo no procedi-mento de revisão obsta a que o contribuinte possa vir, em sede de impugnação, questi-onar a existência de erro na quantificação da matéria tributável", tese que a Fazenda Pública subscreve por inteiro; E) Todavia, discorda a Fazenda Pública da interpretação, e respectivas consequências le-gais que daí se extraiem, que pelo juiz a quo é feita das disposições conjugadas dos art°s 86, n°4 e 92°, n°l da Lei Geral Tributária; F) É entendimento da Fazenda Pública que, da letra e do espírito das normas em causa, terá que concluir-se que, havendo acordo entre a Administração Tributária e o Contri-buinte, em sede de Comissão de Revisão, como houve, será aquele para respeitar es-crupulosamente nos seus precisos termos, e com as legais consequências, G) Na Acta da Reunião de Peritos, estes votaram, por unanimidade, na fixação de novos montantes(...) em sede IRC, no que concerne ao exercício de 1997 por parte do contri-buinte, sendo um dos peritos indicado por este; H) Só por má-fé ou qualquer outro expediente dilatório pode o contribuinte impugnar, pondo em causa o recurso o métodos indirectos, quando o mesmo, por intermédio de seu representante, votou favoravelmente os termos das conclusões da Comissão de Re-visão , constantes da referida Acta; I) O contribuinte sabia perfeitamente que, como corolário da Acta em questão, seria fi-xada e extraída Liquidação Adicional que reflectisse, em termos aproximados, a verda-de fiscal, dado tratar-se de um acordo . quanto ao exercício do ano de 1997- IRC; J) Ao aceitar, como aceitou, os resultados apurados pela Comissão de Revisão, o contri-buinte conformou-se com os mesmos, sanando-se quaisquer eventuais vícios de que pudesse padecer o acto de liquidação; K) O dever de fundamentação a que se alude na douta sentença recorrida encontra sustentabilidade no conhecimento de todas as diligências efectuadas pela Administração Tri-butária e de que o contribuinte teve conhecimento desde a primeira hora; L) Salvo o devido respeito, agiu mal o Meritíssimo juiz a quo não levando na devida conta o acordo alcançado em sede de Comissão de Revisão, e votado por unanimidade, logo como parecer favorável do Perito indicado pelo contribuinte, bem como ao fazer uma interpretação restritiva, por redutora, das disposições conjugadas dos art°s 86°, n°4 e 92° , n°l da LGT ! Não foram apresentadas contra alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 107 no sentido do não provimento do recurso, por o acordo não afectar a falta de fundamentação quanto à utilização do método indirecto. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. ******* II - A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos: 1. A impugnante dedica-se à actividade de comercialização de gesso em pó e de artigos de gesso, CAE 51532, encontrando-se enquadrada no regime normal de IRC e no regime normal trimestral de IVA (fls. 1 e 5 do apenso processo administrativo); 2. No ano de 1999, foi a impugnante sujeita a uma visita de fiscalização que culminou com a elaboração do relatório que constitui fls. 1 e ss. do apenso p.a. e aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão; 3. Consta do referido relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «Da análise efectuada à conta corrente do seu fornecedor intracomunitário IBERYESO, Ysocentro, verificou-se que a G...não contabilizou no exercício de 1997, conforme lhe competia fazer, a contabilização dos seguintes documentos emitidos pelo seu fornecedor espanhol; Segue-se a relação discriminada das facturas omitidas, com indicação do respectivo valor e a taxa de IVA aplicada à transacção. Escreve-se, depois, naquele relatório: «Conforme valores apurados, o valor das compras omitidas por aquisições intracomunitárias não contabilizadas, totalizam 14.267.250$00. Não tem o sujeito passivo registo de entradas e saídas do seu armazém que possibilite a verificação concreta do destino dado às mercadorias omitidas, motivo pelo qual nos termos do artigo 80° do Cl VA se presumem transmitidas». E, mais adiante, escreve-se: «O sujeito passivo procedeu à contabilização dos documentos referenciados e em falta, no mês de Dezembro de 1999. Em 15/05/2000 entregou uma declaração periódica Mod. C, na qual fez constar o l VA liquidado e dedutível pelas aquisições em falta no exercício de 1997». 4. Com base no relatório da inspecção foi fixado à impugnante, por métodos indirectos e com referência ao ano de 1997, o lucro tributável de 12.255.078$00 (fls. 1 do apenso p. a.); 5. A impugnante requereu a abertura do procedimento de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos (fls. 13 e ss. dos autos); 6. No seguimento de acordo obtido no procedimento de revisão, foi alterado o valor inicialmente fixado da matéria colectável (12.255.078$00) para 6.926.261 $00 (fls. 21 e ss. dos autos); 7. Com base neste valor da matéria colectável foi efectuada a liquidação n° 8330009507, de 07/07/2001, no montante de 1.058.872$00, com prazo de pagamento voluntário até 05/09/2001 {documento de cobrança de fls. 12 dos autos); 8. A impugnação foi apresentada em 03/12/2001, conforme carimbo de entrada aposto no articulado inicial pela Repartição de Finanças da Guarda (fls. 2). Factos não provados: Com interesse para a decisão, não há. Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova documental dos autos e do apenso processo administrativo, com especial destaque para a assinalada. A que, nos termos do nº 2 do art. 712 do CPC, se adita o seguinte: 9. O pedido de revisão da matéria tributável referido em 5 do probatório foi efectuado em 7.8.2000 (cfr. fls. 30 e 31 do apenso e 13 destes autos. 10. O procedimento de revisão iniciou-se no dia 23.5.2001 e terminou no dia 30.5.2001 com o acordo referido em 6 do probatório (cfr. fls. 21 a 23). ***** III – Expostos os factos, vejamos o direito. A impugnação foi julgada procedente e anulada a liquidação impugnada com base na fundamentação constante da sentença que se transcreve: “Contrariamente ao que entende a Fazenda Pública, a causa de pedir da impugnação não se esgota na invocação de erro na quantificação da matéria tributável. Com efeito, a impugnante questiona também na petição inicial a legalidade do recurso a métodos indirectos por falta de adequada fundamentação, de facto e de direito, da respectiva decisão - (cfr. artigos 10° a 21°, da p. i.). Ora, sendo certo que a existência de acordo no procedimento de revisão obsta a que o contribuinte possa vir, em sede de impugnação, questionar a existência de erro na quantificação da matéria tributável, a verdade é que esse acordo não restringe o campo da impugnação no que se refere à invocação de ilegalidades do procedimento de avaliação indirecta assentes, designadamente, na falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos. Cremos que as disposições conjugadas dos artigos 86°, n° 4 e 92°, n° 1, da LGT, não consentem interpretação diversa. Não assiste, pois, razão à Fazenda Pública na questão suscitada na contestação. Vejamos, então, se ocorre a invocada falta de fundamentação - de facto e de direito - da decisão de utilização de métodos indirectos no apuramento da matéria colectável. O procedimento de inspecção terminou em 19/05/2000, tendo merecido despacho concordante do Director de Finanças, de 05/06/2000, exarado no atinente relatório (fls. 27 dos autos). De acordo com o artigo 62°, n° 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n° 413/98, de 31 de Dezembro e cuja vigência se iniciou em 01/01/1999 (ver artigo 4°, do citado diploma), "o relatório de inspecção deve conter (...) os seguintes elementos: i) Descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas". Ora. em ponto nenhum do relatório de inspecção se enunciam as razões de direito que sustentam o recurso a métodos indirectos, pese embora se exponham com suficiência as razões de facto que motivaram a decisão, o que claramente não cumpre a exigência decorrente daquela norma. De resto, o direito à fundamentação dos actos administrativos em matéria tributária constitui uma garantia constitucional e legal dos contribuintes, devendo ser expressa e acessível - artigos 268°, n° 3, da CRP; 77°, n° 1, 2 e 4, da LGT; 125°,doCPA e 4°, do RCPIT. Como decidido no Acórdão do STA (Pleno da Secção de CA), de 02/05/2001, proc. 036426, "Está fundamentado o despacho que declare concordar com os fundamentos de anterior parecer onde se expõem de forma clara, congruente e suficiente as razões de facto e de direito conducentes à decisão". Mário Esteves de Oliveira, escrevendo sobre a fundamentação dos actos administrativos, refere o seguinte: «(...) As razões objectivamente existentes, mas que não foram expressamente aduzidas, como fundamentos do acto, não podem ser tomadas em conta na aferição da sua legalidade» - "Direito Administrativo (Vol. l)",págs.471 ess. A preterição do dever de fundamentação conduz à anulação do acto lesivo do procedimento, no caso. a consequente liquidação, ora impugnada - artigos 133° e 135°,doCPA. Procede, pelas indicadas razões, o invocado vício de forma da liquidação por falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos na determinação da matéria colectável.”. Discorda a recorrente do decidido por entender que da letra e do espirito dos art°s 86, n°4 e 92°, n°l da Lei Geral Tributária se terá que concluir que, havendo acordo entre a Administração Tributária e o Contri-buinte, em sede de Comissão de Revisão, como houve, será aquele para respeitar es-crupulosamente nos seus precisos termos, e com as legais consequências, sendo que só por má-fé ou qualquer outro expediente dilatório pode o contribuinte impugnar, pondo em causa o recurso a métodos indirectos, quando o mesmo, por intermédio do seu representante, votou favoravelmente os termos das conclusões da Comissão de revisão, constantes da referida acta. A questão decidenda consiste, pois, em determinar se a impugnante, in casu, pode impugnar a liquidação que teve por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável. Como se verifica da matéria assente, tanto o pedido de revisão da matéria tributável como a impugnação judicial foram deduzidos já na vigência da LGT que entrou em vigor em 1.1.99 (cfr. art. 6º do DL 398/98, de 17.12), pelo que, por força do nº 1 do art. 3º do DL 398/98, é aplicável à revisão da matéria tributável o regime previsto na LGT, bem como tem aplicação na situação em apreço o regime previsto no art. 86 da LGT, questão esta de aplicação de normas que não se mostra questionada nos autos. Dispõe-se no nº 1 do art. 92 da LGT que o procedimento de revisão da matéria colectável assenta..... e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação e no nº 3 que o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. O nº 5 acrescenta que em caso de acordo, a administração tributária não poderá alterar a matéria tributável acordada. Por sua vez, no nº 4 do art. 86 da LGT dispõe-se que na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo. Desta parte final parece poder concluir-se que havendo acordo no processo de revisão não se poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta, pois que o acordo é uma transacção destinada a beneficiar ambas as partes. Deste modo, se do lado da administração tributária é vedado liquidar tributo com base em matéria tributável diferente da do acordo, salvo a excepção referida na parte final do n° 5 do artigo 92° da LGT, do lado do contribuinte há o benefício de poder ver liquidado imposto inferior ao que seria devido, impondo-se-lhe, em contrapartida, a renúncia a ver discutido judicialmente o acto tributário de liquidação subsequente como se entendeu no Ac. deste Tribunal de 2.3.2004, prof. no recurso 1063/03. Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, 3ª ed., pág. 429 e seg., opinam no sentido de que da parte final deste artigo resulta, literalmente, que o sujeito passivo, se tiver havido acordo no processo de revisão da matéria colectável, não poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta. Mais opinam em anotação a esse artigo e concernente às consequências do acordo o seguinte: “Este regime é distinto do previsto no C.P.T ., em que não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito da impugnação do acto de liquidação [arts. 84.°, n.° 3, 89.°, n.os 1 e 2, 120.°, alínea a), e 136.°, n.° l]. Só em 1998, com o Decreto-Lei n.° 24/98, de 9 de Fevereiro, que veio alterar a redacção daquele art. 89.°, n.° 2, se passou a prever um caso de impossibilidade de o contribuinte impugnar a decisão da comissão de revisão nos casos em que ele requeresse a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste . No entanto, a limitação dos poderes de impugnação neste caso, e não em qualquer outro, indicava que apenas neste, e não nos outros, se pretendeu afastar a possibilidade de impugnação do acto de fixação da matéria colectável . De qualquer forma, esta limitação era de duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.° 4 do art. 268.° da C.R .P .. Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do C.P .T ., pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.°, n.° 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava . A L.G.T ., no entanto, vem introduzir uma importante alteração deste regime, que pode permitir encarar esta questão com outra perspectiva. Na verdade, neste diploma, deixou de fazer-se qualquer referência a deveres imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art . 91 .°, n.° 1) . Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.°, n.° 1, e 258.° do Código Civil) . Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental,estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica . Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados expressa ou tacitamente (arts. 258.°, n.° 1, e 268.°, n .° 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.°, n.° 1, e art. 1163.°, todos do Código Civil), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.° 1 do art. 16.° da L.G.T ., que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas da defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes. E prosseguem a págs. 431: 9 - Por outro lado, a medida da inimpugnabilidade da liquidação feita com base no acordo, tendo a sua razão de ser na existência deste acordo, terá de ter ser restringida ao que foi objecto deste, que é a medida da matéria tributável. Por isso, a existência de acordo não poderá afastar o direito do contribuinte impugnar a liquidação feita com base no acordo por qualquer razão que não lhe esteja ligada,como, por exemplo, vícios de forma (falta de fundamentação incompetência, violação de direitos procedimentais) ou de violação de lei (como erro na taxa aplicável, ou sobre a existência de uma isenção total ou parcial) . 10 - Como se conclui do n.° 5 deste art. 86 .° e do n.° 1 do art . 117 .° do C.P.P.T.,em que se prevêem as situações em que a prévia utilização do procedimento de revisão é condição da impugnação contenciosa, não são apenas as questões relativas à quantificação da matéria tributável que podem constituir objecto do procedimento de revisão, podendo sê-lo também as questões relativas à existência dos pressupostos da utilização de métodos indirectos. À mesma conclusão conduz o n.° 14 do art . 91 .° da L.G.T., de cujo teor explícito resulta que as questões de direito relativas aos pressupostos da determinação da matéria tributável estão incluídas no âmbito do procedimento de revisão. Mas, se esta solução foi adoptada apesar de o facto de não se exigir que as pessoas que intervêm no procedimento de revisão tenham formação jurídica poder suscitar dúvidas quanto às garantias de idoneidade dessas pessoas para decidirem questões jurídicas, é de concluir, por maioria de razão, que se terá pretendido também incluir no âmbito do acordo as questões de facto atinentes a esses pressupostos, matéria relativamente à qual não será de colocar dúvidas semelhantes . Por isso, obstando o n.° 4 deste art . 86.° à impugnação da liquidação que for efectuada com base em acordo e na medida do âmbito deste, abrangendo este, por imposição legal, as questões de facto e de direito atinentes à existência dos pressupostos da utilização de métodos indirectos, o acordo vinculativo para o contribuinte impedi-lo-á de impugnar a liquidação com fundamento na não verificação desses pressupostos. O Supremo Tribunal Administrativo também já teve ensejo de se pronunciar sobre o âmbito do acordo na comissão de revisão com referência ao nº 4 do art. 86 da LGT, no Ac. de 23.11.2004, prof. no rec. 657/04 de que se destaca o seguinte sumário: I- O artº 86º, nº 4 da LGT ao não permitir que, quando a liquidação tiver por fundamento o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, na impugnação do acto tributário de liquidação, em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, possa ser invocada qualquer ilegalidade desta , não viola o princípio constitucional contido no artº 268º, nº 4 da CRP, já que não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes. II - Não é nula a sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão se o juiz, fazendo aplicação do disposto no artº 86º, nº 4 da LGT, que na sua parte final não permite que na impugnação do acto tributário de liquidação seja invocada qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo prévio entre o perito do contribuinte e o da Fazenda Pública no processo de revisão da matéria tributável, se decidiu pela ilegalidade da interposição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação e qualificação da matéria tributável, ilegalidade de recurso a métodos indiciários e inexistência de facto tributário. III - Entendendo o Tribunal que, nos termos do disposto na parte final do artº 86º, nº 4 das LGT, não é possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão formulada. Do exposto somos, assim, também de concluir que, por força do acordo obtido na comissão de revisão e face ao disposto no nº 4 do art. 86 da LGT está a impugnante, ora recorrida, impedida legalmente de impugnar a liquidação com fundamento na ilegalidade do recurso aos métodos indirectos por falta de adequada fundamentação, de facto e de direito, da respectiva decisão. Não questionando a actuação do perito por ela indicado na comissão de revisão nem a elaboração do acordo aí firmado, está a mesma vinculada aos termos do mesmo acordo não podendo, pois, impugnar a liquidação com o fundamento admitido na decisão recorrida dado que este se contem nos limites e âmbito do acordo firmado. Só poderão, assim, ser invocados fundamentos não contidos no acordo, isto é, que não lhe estejam ligados e ou associados. Não se pode, assim, manter a decisão recorrida por o fundamento considerado (falta de fundamentação da decisão do recurso aos métodos indirectos) estar contido no acordo e não poder, por isso, legitimar a impugnação face ao disposto no nº 4 do art. 86 da LGT. Face à constatação da ilegalidade do recurso aos métodos indiciários não se apreciou a questão invocada da falta ou irregularidade de audição prévia quanto aos pressupostos de quantificação. Há, assim, que conhecer dessa questão em substituição do Tribunal recorrido face ao disposto no art. 753 do CPC. Como acima se referiu, o acordo obtido na Comissão de Revisão determina a impossibilidade de o contribuinte invocar quaisquer vícios do acto tributário de liquidação baseado na matéria tributável fixada. Sendo assim, ao aceitar o acordo, a impugnante ficou impedida de invocar, agora, a falta ou irregularidade da audição prévia, pois que esta questão se contem no acordo de fixação da matéria tributável, pelo que não pode a mesma ser apreciada e conhecida nos autos, donde a improcedência da impugnação. IV – Nos termos expostos acordam os Juizes deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação. Custas pela recorrida na 1ª instância. Lisboa,06/12/2005

Sumário

2. Não questionando a actuação do perito por ela indicado na comissão de revisão nem a elaboração do acordo aí firmado, está a mesma vinculada aos termos do mesmo acordo, não podendo, pois, impugnar a liquidação com o fundamento admitido na decisão recorrida dado que este se contém nos limites e âmbito do acordo firmado.

3. Só poderão, assim, ser invocados fundamentos não contidos no acordo, isto é, que não lhe estejam ligados e ou associados.

Texto Integral

I- A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por G...– Pré-Fabricados de Gesso e Gessos Especiais, contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1997 no montante de 1.058.872$00 (€ 5.281,63), recorre da mesma para este Tribunal pretendendo a sua revogação e substituição por outra que julgue improcedente a impugnação.

Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões:

A) A Impugnante e ora recorrida alega a não conformidade legal da decisão de recurso a métodos indirectos, entendendo que tal se não mostra justificado no relatório da acção inspectiva, relativamente à liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 1997;

B) Mais invoca erro na quantificação da matéria tributável pugnando, a final, pela anula-ção da mesma;

C) A Fazenda Pública contestou, defendendo o indeferimento da impugnação, com a con-sequente manutenção da aludida liquidação.

D) A douta sentença objecto do recurso decidiu que "a existência de acordo no procedi-mento de revisão obsta a que o contribuinte possa vir, em sede de impugnação, questi-onar a existência de erro na quantificação da matéria tributável", tese que a Fazenda Pública subscreve por inteiro;

E) Todavia, discorda a Fazenda Pública da interpretação, e respectivas consequências le-gais que daí se extraiem, que pelo juiz a quo é feita das disposições conjugadas dos art°s 86, n°4 e 92°, n°l da Lei Geral Tributária;

F) É entendimento da Fazenda Pública que, da letra e do espírito das normas em causa, terá que concluir-se que, havendo acordo entre a Administração Tributária e o Contri-buinte, em sede de Comissão de Revisão, como houve, será aquele para respeitar es-crupulosamente nos seus precisos termos, e com as legais consequências,

G) Na Acta da Reunião de Peritos, estes votaram, por unanimidade, na fixação de novos montantes(...) em sede IRC, no que concerne ao exercício de 1997 por parte do contri-buinte, sendo um dos peritos indicado por este;

H) Só por má-fé ou qualquer outro expediente dilatório pode o contribuinte impugnar, pondo em causa o recurso o métodos indirectos, quando o mesmo, por intermédio de seu representante, votou favoravelmente os termos das conclusões da Comissão de Re-visão , constantes da referida Acta;

I) O contribuinte sabia perfeitamente que, como corolário da Acta em questão, seria fi-xada e extraída Liquidação Adicional que reflectisse, em termos aproximados, a verda-de fiscal, dado tratar-se de um acordo . quanto ao exercício do ano de 1997- IRC;

J) Ao aceitar, como aceitou, os resultados apurados pela Comissão de Revisão, o contri-buinte conformou-se com os mesmos, sanando-se quaisquer eventuais vícios de que pudesse padecer o acto de liquidação;

K) O dever de fundamentação a que se alude na douta sentença recorrida encontra sustentabilidade no conhecimento de todas as diligências efectuadas pela Administração Tri-butária e de que o contribuinte teve conhecimento desde a primeira hora;

L) Salvo o devido respeito, agiu mal o Meritíssimo juiz a quo não levando na devida conta o acordo alcançado em sede de Comissão de Revisão, e votado por unanimidade, logo como parecer favorável do Perito indicado pelo contribuinte, bem como ao fazer uma interpretação restritiva, por redutora, das disposições conjugadas dos art°s 86°, n°4 e 92° , n°l da LGT !

Não foram apresentadas contra alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 107 no sentido do não provimento do recurso, por o acordo não afectar a falta de fundamentação quanto à utilização do método indirecto.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

1. A impugnante dedica-se à actividade de comercialização de gesso em pó e de artigos de gesso, CAE 51532, encontrando-se enquadrada no regime normal de IRC e no regime normal trimestral de IVA (fls. 1 e 5 do apenso processo administrativo);

2. No ano de 1999, foi a impugnante sujeita a uma visita de fiscalização que culminou com a elaboração do relatório que constitui fls. 1 e ss. do apenso p.a. e aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão;

3. Consta do referido relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «Da análise efectuada à conta corrente do seu fornecedor intracomunitário IBERYESO, Ysocentro, verificou-se que a G...não contabilizou no exercício de 1997, conforme lhe competia fazer, a contabilização dos seguintes documentos emitidos pelo seu fornecedor espanhol;

Segue-se a relação discriminada das facturas omitidas, com indicação do respectivo valor e a taxa de IVA aplicada à transacção.

Escreve-se, depois, naquele relatório:

«Conforme valores apurados, o valor das compras omitidas por aquisições intracomunitárias não contabilizadas, totalizam 14.267.250$00.

Não tem o sujeito passivo registo de entradas e saídas do seu armazém que possibilite a verificação concreta do destino dado às mercadorias omitidas, motivo pelo qual nos termos do artigo 80° do Cl VA se presumem transmitidas».

E, mais adiante, escreve-se: «O sujeito passivo procedeu à contabilização dos documentos referenciados e em falta, no mês de Dezembro de 1999. Em 15/05/2000 entregou uma declaração periódica Mod. C, na qual fez constar o l VA liquidado e dedutível pelas aquisições em falta no exercício de 1997».

4. Com base no relatório da inspecção foi fixado à impugnante, por métodos indirectos e com referência ao ano de 1997, o lucro tributável de 12.255.078$00 (fls. 1 do apenso p. a.);

5. A impugnante requereu a abertura do procedimento de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos (fls. 13 e ss. dos autos);

6. No seguimento de acordo obtido no procedimento de revisão, foi alterado o valor inicialmente fixado da matéria colectável (12.255.078$00) para 6.926.261 $00 (fls. 21 e ss. dos autos);

7. Com base neste valor da matéria colectável foi efectuada a liquidação n° 8330009507, de 07/07/2001, no montante de 1.058.872$00, com prazo de pagamento voluntário até 05/09/2001 {documento de cobrança de fls. 12 dos autos);

8. A impugnação foi apresentada em 03/12/2001, conforme carimbo de entrada aposto no articulado inicial pela Repartição de Finanças da Guarda (fls. 2).

Factos não provados: Com interesse para a decisão, não há.

Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova documental dos autos e do apenso processo administrativo, com especial destaque para a assinalada.

A que, nos termos do nº 2 do art. 712 do CPC, se adita o seguinte:

9. O pedido de revisão da matéria tributável referido em 5 do probatório foi efectuado em 7.8.2000 (cfr. fls. 30 e 31 do apenso e 13 destes autos.

10. O procedimento de revisão iniciou-se no dia 23.5.2001 e terminou no dia 30.5.2001 com o acordo referido em 6 do probatório (cfr. fls. 21 a 23).

III- Expostos os factos, vejamos o direito.

A impugnação foi julgada procedente e anulada a liquidação impugnada com base na fundamentação constante da sentença que se transcreve:

“Contrariamente ao que entende a Fazenda Pública, a causa de pedir da impugnação não se esgota na invocação de erro na quantificação da matéria tributável. Com efeito, a impugnante questiona também na petição inicial a legalidade do recurso a métodos indirectos por falta de adequada fundamentação, de facto e de direito, da respectiva decisão - (cfr. artigos 10° a 21°, da p. i.).

Ora, sendo certo que a existência de acordo no procedimento de revisão obsta a que o contribuinte possa vir, em sede de impugnação, questionar a existência de erro na quantificação da matéria tributável, a verdade é que esse acordo não restringe o campo da impugnação no que se refere à invocação de ilegalidades do procedimento de avaliação indirecta assentes, designadamente, na falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos.

Cremos que as disposições conjugadas dos artigos 86°, n° 4 e 92°, n° 1, da LGT, não consentem interpretação diversa.

Não assiste, pois, razão à Fazenda Pública na questão suscitada na contestação.

Vejamos, então, se ocorre a invocada falta de fundamentação - de facto e de direito - da decisão de utilização de métodos indirectos no apuramento da matéria colectável.

O procedimento de inspecção terminou em 19/05/2000, tendo merecido despacho concordante do Director de Finanças, de 05/06/2000, exarado no atinente relatório (fls. 27 dos autos).

De acordo com o artigo 62°, n° 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n° 413/98, de 31 de Dezembro e cuja vigência se iniciou em 01/01/1999 (ver artigo 4°, do citado diploma), "o relatório de inspecção deve conter (...) os seguintes elementos:

i) Descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas".

Ora. em ponto nenhum do relatório de inspecção se enunciam as razões de direito que sustentam o recurso a métodos indirectos, pese embora se exponham com suficiência as razões de facto que motivaram a decisão, o que claramente não cumpre a exigência decorrente daquela norma.

De resto, o direito à fundamentação dos actos administrativos em matéria tributária constitui uma garantia constitucional e legal dos contribuintes, devendo ser expressa e acessível - artigos 268°, n° 3, da CRP; 77°, n° 1, 2 e 4, da LGT; 125°,doCPA e 4°, do RCPIT.

Como decidido no Acórdão do STA (Pleno da Secção de CA), de 02/05/2001, proc. 036426, "Está fundamentado o despacho que declare concordar com os fundamentos de anterior parecer onde se expõem de forma clara, congruente e suficiente as razões de facto e de direito conducentes à decisão".

Mário Esteves de Oliveira, escrevendo sobre a fundamentação dos actos administrativos, refere o seguinte: «(...) As razões objectivamente existentes, mas que não foram expressamente aduzidas, como fundamentos do acto, não podem ser tomadas em conta na aferição da sua legalidade» - "Direito Administrativo (Vol. l)",págs.471 ess.

A preterição do dever de fundamentação conduz à anulação do acto lesivo do procedimento, no caso. a consequente liquidação, ora impugnada - artigos 133° e 135°,doCPA.

Procede, pelas indicadas razões, o invocado vício de forma da liquidação por falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos na determinação da matéria colectável.”.

Discorda a recorrente do decidido por entender que da letra e do espirito dos art°s 86, n°4 e 92°, n°l da Lei Geral Tributária se terá que concluir que, havendo acordo entre a Administração Tributária e o Contri-buinte, em sede de Comissão de Revisão, como houve, será aquele para respeitar es-crupulosamente nos seus precisos termos, e com as legais consequências, sendo que só por má-fé ou qualquer outro expediente dilatório pode o contribuinte impugnar, pondo em causa o recurso a métodos indirectos, quando o mesmo, por intermédio do seu representante, votou favoravelmente os termos das conclusões da Comissão de revisão, constantes da referida acta.

A questão decidenda consiste, pois, em determinar se a impugnante, in casu, pode impugnar a liquidação que teve por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável.

Como se verifica da matéria assente, tanto o pedido de revisão da matéria tributável como a impugnação judicial foram deduzidos já na vigência da LGT que entrou em vigor em 1.1.99 (cfr. art. 6º do DL 398/98, de 17.12), pelo que, por força do nº 1 do art. 3º do DL 398/98, é aplicável à revisão da matéria tributável o regime previsto na LGT, bem como tem aplicação na situação em apreço o regime previsto no art. 86 da LGT, questão esta de aplicação de normas que não se mostra questionada nos autos.

Dispõe-se no nº 1 do art. 92 da LGT que o procedimento de revisão da matéria colectável assenta..... e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação e no nº 3 que o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. O nº 5 acrescenta que em caso de acordo, a administração tributária não poderá alterar a matéria tributável acordada.

Por sua vez, no nº 4 do art. 86 da LGT dispõe-se que na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.

Desta parte final parece poder concluir-se que havendo acordo no processo de revisão não se poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta, pois que o acordo é uma transacção destinada a beneficiar ambas as partes. Deste modo, se do lado da administração tributária é vedado liquidar tributo com base em matéria tributável diferente da do acordo, salvo a excepção referida na parte final do n° 5 do artigo 92° da LGT, do lado do contribuinte há o benefício de poder ver liquidado imposto inferior ao que seria devido, impondo-se-lhe, em contrapartida, a renúncia a ver discutido judicialmente o acto tributário de liquidação subsequente como se entendeu no Ac. deste Tribunal de 2.3.2004, prof. no recurso 1063/03. Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, 3ª ed., pág. 429 e seg., opinam no sentido de que da parte final deste artigo resulta, literalmente, que o sujeito passivo, se tiver havido acordo no processo de revisão da matéria colectável, não poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indirecta. Mais opinam em anotação a esse artigo e concernente às consequências do acordo o seguinte:

“Este regime é distinto do previsto no C.P.T ., em que não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito da impugnação do acto de liquidação [arts. 84.°, n.° 3, 89.°, n.os 1 e 2, 120.°, alínea a), e 136.°, n.° l]. Só em 1998, com o Decreto-Lei n.° 24/98, de 9 de Fevereiro, que veio alterar a redacção daquele art. 89.°, n.° 2, se passou a prever um caso de impossibilidade de o contribuinte impugnar a decisão da comissão de revisão nos casos em que ele requeresse a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste .

No entanto, a limitação dos poderes de impugnação neste caso, e não em qualquer outro, indicava que apenas neste, e não nos outros, se pretendeu afastar a possibilidade de impugnação do acto de fixação da matéria colectável .

De qualquer forma, esta limitação era de duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.° 4 do art. 268.° da C.R .P

Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do C.P .T ., pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.°, n.° 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava .

A L.G.T ., no entanto, vem introduzir uma importante alteração deste regime, que pode permitir encarar esta questão com outra perspectiva.

Na verdade, neste diploma, deixou de fazer-se qualquer referência a deveres imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art . 91 .°, n.° 1) .

Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.°, n.° 1, e 258.° do Código Civil) .

Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental,estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica . Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados expressa ou tacitamente (arts. 258.°, n.° 1, e 268.°, n .° 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.°, n.° 1, e art. 1163.°, todos do Código Civil), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.° 1 do art. 16.° da L.G.T ., que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas da defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.

E prosseguem a págs. 431:

9- Por outro lado, a medida da inimpugnabilidade da liquidação feita com base no acordo, tendo a sua razão de ser na existência deste acordo, terá de ter ser restringida ao que foi objecto deste, que é a medida da matéria tributável.

Por isso, a existência de acordo não poderá afastar o direito do contribuinte impugnar a liquidação feita com base no acordo por qualquer razão que não lhe esteja ligada,como, por exemplo, vícios de forma (falta de fundamentação incompetência, violação de direitos procedimentais) ou de violação de lei (como erro na taxa aplicável, ou sobre a existência de uma isenção total ou parcial) .

10- Como se conclui do n.° 5 deste art. 86 .° e do n.° 1 do art . 117 .° do C.P.P.T.,em que se prevêem as situações em que a prévia utilização do procedimento de revisão é condição da impugnação contenciosa, não são apenas as questões relativas à quantificação da matéria tributável que podem constituir objecto do procedimento de revisão, podendo sê-lo também as questões relativas à existência dos pressupostos da utilização de métodos indirectos.

À mesma conclusão conduz o n.° 14 do art . 91 .° da L.G.T., de cujo teor explícito resulta que as questões de direito relativas aos pressupostos da determinação da matéria tributável estão incluídas no âmbito do procedimento de revisão. Mas, se esta solução foi adoptada apesar de o facto de não se exigir que as pessoas que intervêm no procedimento de revisão tenham formação jurídica poder suscitar dúvidas quanto às garantias de idoneidade dessas pessoas para decidirem questões jurídicas, é de concluir, por maioria de razão, que se terá pretendido também incluir no âmbito do acordo as questões de facto atinentes a esses pressupostos, matéria relativamente à qual não será de colocar dúvidas semelhantes .

Por isso, obstando o n.° 4 deste art . 86.° à impugnação da liquidação que for efectuada com base em acordo e na medida do âmbito deste, abrangendo este, por imposição legal, as questões de facto e de direito atinentes à existência dos pressupostos da utilização de métodos indirectos, o acordo vinculativo para o contribuinte impedi-lo-á de impugnar a liquidação com fundamento na não verificação desses pressupostos.

O Supremo Tribunal Administrativo também já teve ensejo de se pronunciar sobre o âmbito do acordo na comissão de revisão com referência ao nº 4 do art. 86 da LGT, no Ac. de 23.11.2004, prof. no rec. 657/04 de que se destaca o seguinte sumário:

I- O artº 86º, nº 4 da LGT ao não permitir que, quando a liquidação tiver por fundamento o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, na impugnação do acto tributário de liquidação, em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, possa ser invocada qualquer ilegalidade desta , não viola o princípio constitucional contido no artº 268º, nº 4 da CRP, já que não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.

II- Não é nula a sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão se o juiz, fazendo aplicação do disposto no artº 86º, nº 4 da LGT, que na sua parte final não permite que na impugnação do acto tributário de liquidação seja invocada qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo prévio entre o perito do contribuinte e o da Fazenda Pública no processo de revisão da matéria tributável, se decidiu pela ilegalidade da interposição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação e qualificação da matéria tributável, ilegalidade de recurso a métodos indiciários e inexistência de facto tributário.

III- Entendendo o Tribunal que, nos termos do disposto na parte final do artº 86º, nº 4 das LGT, não é possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão formulada.

Do exposto somos, assim, também de concluir que, por força do acordo obtido na comissão de revisão e face ao disposto no nº 4 do art. 86 da LGT está a impugnante, ora recorrida, impedida legalmente de impugnar a liquidação com fundamento na ilegalidade do recurso aos métodos indirectos por falta de adequada fundamentação, de facto e de direito, da respectiva decisão. Não questionando a actuação do perito por ela indicado na comissão de revisão nem a elaboração do acordo aí firmado, está a mesma vinculada aos termos do mesmo acordo não podendo, pois, impugnar a liquidação com o fundamento admitido na decisão recorrida dado que este se contem nos limites e âmbito do acordo firmado. Só poderão, assim, ser invocados fundamentos não contidos no acordo, isto é, que não lhe estejam ligados e ou associados.

Não se pode, assim, manter a decisão recorrida por o fundamento considerado (falta de fundamentação da decisão do recurso aos métodos indirectos) estar contido no acordo e não poder, por isso, legitimar a impugnação face ao disposto no nº 4 do art. 86 da LGT.

Face à constatação da ilegalidade do recurso aos métodos indiciários não se apreciou a questão invocada da falta ou irregularidade de audição prévia quanto aos pressupostos de quantificação. Há, assim, que conhecer dessa questão em substituição do Tribunal recorrido face ao disposto no art. 753 do CPC.

Como acima se referiu, o acordo obtido na Comissão de Revisão determina a impossibilidade de o contribuinte invocar quaisquer vícios do acto tributário de liquidação baseado na matéria tributável fixada. Sendo assim, ao aceitar o acordo, a impugnante ficou impedida de invocar, agora, a falta ou irregularidade da audição prévia, pois que esta questão se contem no acordo de fixação da matéria tributável, pelo que não pode a mesma ser apreciada e conhecida nos autos, donde a improcedência da impugnação.

IV- Nos termos expostos acordam os Juizes deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação.

Custas pela recorrida na 1ª instância.

Lisboa,06/12/2005