0509/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do TAF do Porto, que julgou procedente a reclamação apresentada por “A…………, Lda.”, identificada nos autos, contra o acto de penhora dos bens e determinou a sua anulação. Apresentou as seguintes conclusões das suas alegações: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, interposta nos termos do disposto no art.° 276° do CPPT , contra os atos de penhora com remoção de bens efetuados em 25-06-2015, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3190201201012258 (adiante designado PEF), contra si instaurado no serviço de finanças do Porto 5. O Meritíssimo Juiz a quo pela procedência da reclamação com fundamento na violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade, da justiça e da imparcialidade, em face da obrigação estabelecida para a AT no art. 221º , nºs 2 a 4, do CPPT . Salvo o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, porquanto, o regime estabelecido no art. 221º , nºs 2 a 4, do CPPT não consubstancia qualquer obrigação para a AT. Importa aferir se esse regime de penhora de bens móveis que façam parte do ativo de sujeitos passivos de IVA é de aplicação obrigatória para a AT, ou se, ao invés, estamos perante a atribuição de um poder discricionário à AT. É por a penhora consistir numa apreensão judicial de bens que importa a transferência da posse dos mesmos para o tribunal, através de um depositário, que, tal qual na execução comum, as normas da execução fiscal determinam que, na penhora de bens móveis, os bens penhorados são efetivamente apreendidos e entregues a um depositário ( art. 221º , n.º 1, al. a), do CPPT e art. 764° , n.º 1, do CPC ). Subjacente à intenção de privar o executado do gozo dos bens penhorados, entregando-os a um depositário, não pode deixar de estar o fim a que a penhora se destina — a transmissão posterior dos direitos do executado sobre os bens penhorados, com cujo produto será paga a dívida exequenda. Ao determinar que a penhora pode ser feita mediante notificação que discrimine os bens penhorados, no caso de bens móveis que integrem o ativo de sujeitos passivos de IVA, o art. 221° , n.º 2, do CPPT , parece estabelecer uma exceção à regra geral da exigência da efetiva apreensão dos bens penhorados, para além de prescindir da elaboração de um auto de penhora. Proporcionalidade e discricionariedade não são dois polos antagónicos, incompatíveis, na atuação da Administração. Ao invés, o princípio da proporcionalidade impõe-se sempre na atuação da Administração, mesmo quando ela atua no exercício de um poder discricionário. Quer a estatuição quer a previsão da norma do art. 221° , n.º 2, do CPPT , estão perfeitamente determinadas pelo legislador, não carecendo de qualquer preenchimento valorativo por parte do aplicador. E foi no contexto desta precisão que o legislador intermediou a estatuição e a previsão com a expressão “pode”, em vez de utilizar o “deve”. Com a utilização do “pode” em vez do “deve” o legislador atribuiu à AT a competência para avaliar no concreto se será de aplicar a consequência prevista na norma, uma vez verificados os respetivos pressupostos, em respeito aos princípios da efetividade da tutela judicial do crédito tributário, da proporcionalidade, da igualdade e da imparcialidade. A letra da lei é o ponto de partida do intérprete, o seu limite negativo — no sentido de afastar o sentido interpretativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência. Por outro lado, das duas presunções estabelecidas no n.º 3 do art. 9° do CC resulta que é a interpretação segundo o significado mais natural do texto da lei que corresponde à solução mais acertada para o caso a regular pela norma. A atribuição do poder discricionário à AT deriva, desde logo, da utilização da expressão “pode”, ao invés da expressão “deve” — caso em que se imporia uma obrigação à AT. Por outro lado, a interpretação do art. 221° , n.º 2, do CPPT , no sentido de atribuir um poder discricionário à AT, para a realização da penhora de bens de sujeitos passivos de IVA segundo o regime aí fixado, é também a que resulta se nos socorrermos do elemento interpretativo mais importante — a unidade do sistema jurídico. Com a penhora realizada fica a AT habilitada a iniciar as diligências conducentes à venda dos bens penhorados, para dessa forma satisfazer o pagamento da dívida exequenda, quer esteja em causa um executado sujeito passivo de IVA, quer esteja em causa um não sujeito passivo de IVA — inclusivamente para cumprimento do princípio da igualdade, que seria posto em causa caso os trâmites de execução dependessem da qualidade do executado, sujeito passivo de IVA ou não sujeito passivo de IVA. Subjacentes à alteração legislativa aqui em causa estarão aquelas situações em que a penhora não é efetuada com vista à venda imediata dos bens. Por exemplo, quando a penhora é efetuada para a constituição de uma garantia, tendo em vista a suspensão da execução fiscal, por estar pendente processo em que se discute a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda. Esta possibilidade de desvio ao decurso normal do processo, com a realização da penhora segundo o regime do art. 221° , n.º 2, do CPPT , de que decorre a manutenção dos poderes de gozo sobre os bens penhorados na esfera do executado, terá que ser avaliada caso a caso, mediante as particularidades do caso concreto. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, por verificação de erro de julgamento de direito. Não houve contra-alegações. O magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de o recurso ser procedente, de acordo com o parecer que se segue: O presente recurso vem interposto da sentença do TAF do Porto, que julgou procedente a reclamação apresentada contra o ato de penhora dos bens e determinou a sua anulação. Invoca a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do artigo 221° , n° 2, do CPPT . Para tanto alega que com a apreensão dos bens e a sua confiança a fiel depositário, o que se visa é a facilidade na sua venda e o pagamento da quantia exequenda. E termina pugnando pela revogação da decisão recorrida. 2. Na sentença recorrida foi dado como assente que na execução fiscal instaurada para cobrança da quantia de € 225.644,78 euros, foi determinada a penhora dos bens existentes em diversas lojas da executada, a qual foi executada com a apreensão de diversos artigos de calçado, aos quais foi atribuído o valor de € 18.168,00 euros, e feita a sua remoção e entrega a fiel depositário. O Mmo. juiz “a quo” conheceu de vício de violação de lei por alegada violação do princípio da proporcionalidade, que a executada assaca ao ato de penhora, por ter sido determinada a remoção da mercadoria, o que no seu entendimento obsta à sua venda e prosseguimento da sua atividade comercial, e causa a sua desvalorização comercial, por entretanto ficarem forma de moda e passar a “estação” a que se destinam. E apreciando o referido vício, considerou o Mmo. juiz “a quo” que estando previsto no artigo 221° do CPPT uma medida de apreensão menos gravosa, a opção por outra, como a que ocorreu no caso concreto, deve ser fundamentada, sob pena de “uma arbitrariedade inaceitável”. De modo que não tendo a AT aplicado o referido regime, considerou o ato de penhora inquinado de vício de violação de lei e determinou a sua anulação. 3. A questão que se coloca consiste em saber se a penhora realizada no processo de execução fiscal padece do vício de violação de lei por não ter respeitado o disposto no artigo 221° do CPPT ao ter sido efetuada a remoção dos bens. Dispõe o artigo 217° do CPPT , que a penhora é feita nos bens previsivelmente suficientes para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Como refere Rui Duarte Morais (in “A execução fiscal”, pág. 93), «o âmbito da penhora é, obviamente, delimitado pelo fim do processo: a satisfação do crédito exequendo. Daí que seja dominado por um princípio da proporcionalidade, expressamente consagrado no art. 217° do CPP . Este princípio determina, em primeiro lugar, que a penhora seja limitada a bens no valor necessário e suficiente para assegurar o pagamento da quantia exequenda e, ainda, que a escolha de bens a penhorar seja adequada, de forma a, sem prejuízo do direito do exequente, assegurar um mínimo de prejuízo ao executado». A este propósito escreveu igualmente o prof. Teixeira de Sousa (in “Estudos sobre o Novo Processo Civil”, pág. 140), que “... a agressão ao património do executado só é permitida numa medida que seja adequada e necessária para a satisfação da pretensão do exequente, o que conduz a uma indispensável ponderação dos interesses do exequente na realização da prestação e do executado na manutenção do seu património…”. No caso concreto dos autos não está em causa nem a extensão da penhora, cujo valor atribuído é assaz inferior ao valor da quantia exequenda, nem a natureza dos bens sobre que incidiu a penhora, uma vez que não há conhecimento da existência de outros. A questão prende-se com a legalidade da remoção dos bens e a sua entrega a um fiel depositário. Ora, como resulta do artigo 764º do CPC , a penhora de coisas móveis não sujeitas a registo, como é o caso dos autos, é realizada com a efetiva apreensão dos bens e a sua imediata remoção para depósito, a não ser que a sua natureza seja incompatível com o depósito ou se a remoção implicar uma desvalorização substancial dos bens ou a sua inutilização ou se o custo da remoção for superior ao valor dos bens. E compreende-se que assim seja, pois em regra só com a remoção da esfera de disponibilidade do devedor é acautelado o interesse do credor exequente. Todavia tal remoção só faz sentido se a mesma for viável e garantir o valor patrimonial dos bens e a obtenção de receita com a sua venda. No caso concreto dos autos, estamos perante a apreensão de artigos de calçado em que todas essas condicionantes se mostram verificadas, motivo pelo qual não se verifica qualquer óbice a essa remoção. O juízo de ilegalidade do ato reconhecido na sentença recorrida assenta contudo no entendimento de que tratando-se de coisas fungíveis e fazendo parte do ativo de um sujeito passivo de IVA, a penhora devia ter sido feita nos termos dos nºs 2 a 4 do artigo 221° do CPPT , ou seja, os bens podiam continuar na disponibilidade da executada, que os podia vender, garantindo apenas a apresentação de bens de idêntica natureza, a não ser que a AT tivesse fundamentado a inviabilidade de tal situação, o que não ocorreu. Os referidos preceitos foram introduzidos pelo artigo 222° da Lei n° 82-B/2014 , de 31 de Dezembro (OE/2015). Da sua leitura ressalta o propósito de agilizar o procedimento de penhora e evitar custos com a remoção e depósito dos bens. Mas tal procedimento pressupõe que o executado assegure a apresentação de bens e que estejamos perante coisas fungíveis. Na sentença recorrida considerou-se que no caso dos bens objecto de penhora estamos perante bens fungíveis. Mas não concordamos com tal asserção. Nos termos do artigo 207° do Código Civil , “são fungíveis as coisas que se determinam pelo seu género, qualidade e quantidade, quando constituam objecto de relações jurídicas”. E citando a lição de Manuel Domingues de Andrade (Teoria Geral da Relação Jurídica, Vol. I, 1987, pág. 252.) , igualmente citado na sentença recorrida, “dizem-se fungíveis as coisas (corpóreas) que intervêm nas relações jurídicas não in specie, isto é, como individualmente determinadas, mas in genere, isto é, enquanto identificadas somente através de certas notas genéricas (mais ou menos precisas) e da indicação duma quantidade a verificar por meio de contagem, pesagem ou medição...Uma relação jurídica versa sobre coisas fungíveis quando tem por objecto uma certa quantidade de coisas de determinado género, quantidade a preencher, na altura própria (cumprimento da obrigação de entregar ou de restituir), com quaisquer coisas do género previsto, desde que perfaçam o montante indicado...”. Ora, afigura-se-nos que não é o caso dos artigos de calçado, pois ainda que se possam identificar de forma genérica pela marca e modelo, atentas as suas especificidades e diversidade não revestem as caraterísticas de poderem ser facilmente substituídos por outros idênticos. Ou seja, o fato de ter sido apreendido certo número de pares de sapatos, seria de todo inverosímil que posteriormente a executada tivesse nos seus estabelecimentos o mesmo número de sapatos de caraterísticas idênticas, tanto mais que é normal neste tipo de comércio que em função da época do ano o tipo de calçado vá variando. E por outro lado, também é normal neste tipo de comércio que o stock se altere significativamente em função da época do ano, já que ao contrário de outros produtos há picos de vendas em determinados períodos do ano. Do que se deixa exposto, entendemos que ao contrário do que se concluiu na sentença recorrida, não se mostram reunidos no caso concreto os pressupostos de aplicação do regime previsto nos números 2, 3 e 4 do artigo 221° do CPPT , motivo pelo qual não se impunha ao órgão de execução fiscal que fundamentasse a sua não aplicação. Afigura-se-nos, assim, que assiste razão à Fazenda Pública e se impõe a revogação da sentença recorrida. 4. A reclamante e aqui recorrida invocou igualmente a nulidade do ato de penhor nos termos do artigo 195° do CPC , com o fundamento de que haviam sido preteridas diversas formalidades legais suscetíveis de influenciar o exame da causa, vício este que não foi apreciado na sentença recorrida, por se entender ter ficado prejudicado pela solução dada à anterior questão. Alega a Reclamante e aqui recorrida a este propósito que foi infringido o disposto na alínea e) do n° 1 do art. 221° do CPPT , e os n° 2 e 4 do art. 753° do CPC , por, embora a penhora tenha sido realizada em 25/06/2005, apenas foi notificada dos autos em 30/07/2015; E o valor da quantia exequenda mencionado nos autos de penhora ser de montante diverso; A pessoa que assina como fiel depositário ser diversa em cada um dos autos, apesar de o fiel depositário nomeado ser o mesmo; Não constar dos autos de penhora o estado de conservação dos bens, nem o critério adotado para a fixação do seu valor; e o fato de para a apreensão ter sido requisitada a presença da autoridade policial sem razão que o justificasse. Nos termos do n° 2 do art. 753° do CPC e do n° 1 do artigo 221° do CPPT , resulta que se no ato de penhora estiver presente o executado o mesmo será notificado e ser-lhe-á entregue cópia do mesmo, assim como informado dos direitos processuais que lhe assistem. No caso de não se encontrar presente o ato de penhora ser-lhe-á notificado no prazo de cinco dias — n° 4 do art. 753° do CPC . No caso dos autos não resulta da matéria de fato assente na sentença recorrida que o representante legal da executada se encontrasse presente, motivo pelo qual devia o ato de penhora ter sido notificado no prazo de cinco dias. E como resulta da matéria de fato, tendo a penhora sido realizada em 25/06/2005, apenas foi notificada em 30/07/2015. Nos termos do artigo 195° , n° 1, do CPC , a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa. Não estando prevista em qualquer disposição legal a nulidade decorrente da omissão dessa formalidade, testa a possibilidade de a mesma influir na decisão da causa. Todavia, nem a Reclamante alegou qualquer fato, nem na sentença recorrida foi dado como assente qualquer elemento de fato que permita concluir que tal demora na notificação da executada tenha tido qualquer influência na decisão da causa. Motivo pelo qual consideramos que não se verifica a referida nulidade. No que respeita ao fato de as assinaturas referentes ao fiel depositário serem diferentes não suscita qualquer dúvida sobre a pessoa do fiel depositário, uma vez que tratando-se de uma sociedade e o fato de os autos de penhora terem sido levados a efeitos em locais distintos esta ter sido representada por diversas pessoas físicas. Por outro lado tratando-se de artigos de calçado novos expostos para venda, não faz sentido que fosse especificado o seu estado de conservação. Já quanto ao critério adotado para a atribuição do valor dos bens, sendo certo que o mesmo não consta do auto de penhora, também é certo que a executada/reclamante não adiantou qualquer elemento que permita concluir pela falta de correspondência à realidade desse valor. E só nesse caso é que se impunha uma nova avaliação. Sendo certo que tal possibilidade não se repercute na validade do ato de penhora. Por último e no que respeita à requisição da presença da autoridade pública para a realização do ato, embora se justifique naqueles casos em que é necessário o arrombamento de porta que dá acesso ao local onde se encontram os bens a apreender ou receio de perturbação da realização da diligência — artigo 757° , n° 2 e 3, do CPC - sempre ficará ao prudente critério do órgão de execução fiscal essa convocação. Por outro lado a executada/reclamante também não esclarece, nem se alcança em que termos a presença dos agentes da autoridade se repercute na validade do ato de penhora. Bem pelo contrário, a sua presença é um contributo para que a diligência da penhora decorra com toda a normalidade. Em face do exposto, entendemos que a sentença recorrida padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 221° do CPPT , motivo pelo qual se impõe a sua revogação e substituição por decisão que julgue improcedente a reclamação apresentada pela executada, julgando-se, deste modo procedente o recurso. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentos De facto A 24.01.2012, foi instaurado contra a Reclamante, pelo Serviço de Finanças da Maia, o processo de execução fiscal n.º 3190201201012258, originado por uma dívida de IVA, pela quantia exequenda de € 225.644,78 (duzentos e vinte e cinco mil e seiscentos e quarenta e quatro euros e setenta e oito cêntimos) - cfr. autuação e certidões de dívida a fls. 20 e ss dos presentes autos físicos; A 22.06.2015, foi emitido despacho através do qual se ordenou, no âmbito do processo de execução fiscal referido em 1, a penhora com remoção das mercadorias nas lojas sitas na Rua ………, n.º ……, Lisboa e Praça ………, n.º ……, Montijo - cfr. despacho a fls. 89 dos presentes autos físicos; Do despacho referido em 2, consta o seguinte: “Para o efeito, solicita-se à B…………, LDA, com sede em Leiria, na RUA DA ……… LOTE … ……… os seus serviços para no acto da penhora, proceder à remoção dos bens, seu transporte e armazenamento. Diligencie-se junto da PSP a sua colaboração na realização da diligência.” - cfr. despacho a fls. 89 dos presentes autos físicos; A 22.06.2015, foi emitido mandado de penhora no âmbito do processo de execução fiscal referido em 1 - cfr. mandado a fls. 86 dos presentes autos físicos, que aqui se dá por integralmente reproduzido; A 25.06.2015, foi elaborado “Auto de Penhora com Remoção”, do qual consta o seguinte: “Aos 25 dias do mês de junho de 2015, pelas 19:00 horas, em Rua ………, n.º …, em Lisboa, onde eu, ………, escrivão, vim com o(a) oficial de diligências, ………, em cumprimento do mandato de penhora extraído do processo de execução fiscal n.º 3190201201012258 (...), efetuámos a penhora com remoção dos bens abaixo designados, para pagamento da quantia de € 225.644,78 (duzentos e vinte e cinco mil, seiscentos e quarenta e quatro euros e setenta e oito cêntimos), e acréscimos legais, por dívidas de IVA. BENS PENHORADOS Os bens móveis discriminados na listagem anexa, de folhas 2 a 75 do presente auto de penhora, divididos por 740 verbas, aos quais foi atribuído o valor global de € 6113,00 (seis mil cento e treze euros). Os bens vão ficar armazenados na ………, ……… em ………. Os bens assim penhorados foram entregues com a cópia deste auto, ao fiel depositário, B…………, LDA, com o NIF ………, com sede em RUA DA ……… LOTE … ………, 2415-… LEIRIA, representada pelo Sr. C………… (...), na qualidade de sócio gerente, a quem intimei para não dispor deles sem ordem do Chefe do Serviços de Finanças de Porto 5, sob pena de ficar sujeito à penalidade cominada aos infiéis depositários prescrita no art.° 233.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conjugado com o art.° 771.º do Código de Processo Civil . (…) E para contar lavrei este auto, que vai ser assinado, pelo depositário, pelo(a) oficial de diligências e por mim, ………, escrivão, que o escrevi e li. (…)” - cfr. auto de penhora a fls. 90 dos presentes autos físicos; 6. A 25.06.2015, foi elaborado “Auto de Penhora com Remoção”, do qual consta o seguinte: “Aos 25 dias do mês de junho de 2015, pelas 19:00 horas, em Rua ………, n.º …, em Lisboa, onde eu, ………, escrivão, vim com o(a) oficial de diligências, ………, em cumprimento do mandato de penhora extraído do processo de execução fiscal n.º 3190201201012258 (...), efetuámos a penhora com remoção dos bens abaixo designados, para pagamento da quantia de € 225,644,78 (duzentos e vinte e cinco mil, seiscentos e quarenta e quatro euros e setenta e oito cêntimos), e acréscimos legais, por dívidas de IVA. BENS PENHORADOS Os bens móveis discriminados na listagem anexa, de folhas 2 a 47 do presente auto de penhora, divididos por 460 verbas, aos quais foi atribuído o valor global de € 2902,00 (dois mil novecentos e dois euros). Os bens vão ficar armazenados na ……… …, ……… em ………. Os bens assim penhorados foram entregues com a cópia deste auto, ao fiel depositário, B…………, LDA, com o NIF ………, com sede em RUA DA ……… LOTE .. ………, 2415-… LEIRIA, representada pelo Sr. C………… (...), na qualidade de sócio gerente, a quem intimei para não dispor deles sem ordem do Chefe do Serviços de Finanças de Porto -5, sob pena de ficar sujeito à penalidade cominada aos infiéis depositários prescrita no art.° 233.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conjugado com o art.° 771.º do Código de Processo Civil . (…) E para contar lavrei este auto, que vai ser assinado, pelo depositário, pelo(a) oficial de diligências e por mim, ………, escrivão, que o escrevi e li. (…)” - cfr. auto de penhora a fls. 129 dos presentes autos físicos; 7. A 25.06.2015, foi elaborado “Auto de Penhora com Remoção”, do qual consta o seguinte: “Aos 25 de junho de 2015, pelas 10:00 horas, em Praça ………, n.º …, no Montijo, onde eu, ………, N.º Prof. ……, Inspetor Tributário N. 2, escrivão, vim acompanhado de ………, N.º …, Técnica de Administração Tributária n.º 2, ………, Nº …, Inspetora Tributária Estagiária, ………, N.º …, Inspetora Tributária Estagiária, em cumprimento do mandado de penhora extraído do processo de execução fiscal n.º 3190201201012258 (...), efetuámos a penhora dos bens abaixo designados, para pagamento da quantia de € 225.644,78 e acréscimos legais, por dívidas de IVA de 2008 (períodos de Janeiro a Dezembro) e IVA de 2009 (todos os trimestres). BENS PENHORADOS Os bens móveis discriminados na listagem anexa, de folhas 2 a 49, a qual faz parte integrante do presente auto de penhora, divididos por 500 verbas, aos quais foi atribuído o valor global de €16.370,68 (dezasseis mil trezentos e setenta euros e sessenta e oito cêntimos). Os bens vão ficar armazenados na ……… …, ……… em ………. Os bens assim penhorados foram entregues com a cópia deste auto, ao fiel depositário, B…………, LDA, com o NIF ………, com sede em RUA DA ……… LOTE … ………, 2415-… LEIRIA, representada pelo Sr. C………… (…), na qualidade de sócio gerente, a quem intimei para não dispor deles sem ordem do Chefe do Serviços de Finanças de Porto-5, sob pena de ficar sujeito à penalidade cominada aos infiéis depositários prescrita no art° 233.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conjugado com o art.º 771.º do Código de Processo Civil . (…) E para contar lavrei e li este auto, que vai ser assinado, pelo depositário, por mim, escrivão, e pelos restantes Colegas que me acompanharam nesta diligência. (...) P/O FIEL DEPOSITÁRIO (...) (EMPRESA TRANSPORTADORA: EM REPRESENTAÇÃO DO DEPOSITÁRIO, O SR. D…………, CC. N° ………, VAL. 9-MAIO-2016) NOTA: O FIEL DEPOSITÁRIO SERÁ NOTIFICADO POR CARTA. (...)” - cfr. auto de penhora a fls. 205 dos presentes autos físicos; A Reclamante foi notificada dos autos de penhora referidos em 5 a 7 no dia 30.07.2015 – cfr. ofícios a fls. 265, 268 e 271 (todos frente e verso) dos presentes autos físicos; A p.i da presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças do Porto em 14.09.2015 – cfr. informação a fls. 275 dos presentes autos físicos. De direito Perante a factualidade dada como provada a mº juiz a quo passou a analisar o invocado vício que segundo a reclamante inquinava a penhora e que consistia no facto de estando em causa um sujeito passivo de IVA ter sido ordenada a remoção dos bens penhorados e entregues a um fiel depositário não tendo em consideração o disposto nos nºs 2 e 4 do artigo 221 do CPPT com desrespeito do princípio da proporcionalidade que deve pautar a actuação da AT. O Mº juiz considerando ser o executado um sujeito passivo de IVA e a sua actividade comercial face ao disposto nos n.ºs 2 e 4 do artigo 221 do CPPT entendeu que a remoção dos bens penhorados que constituem objecto da actividade do executado in casu era violadora do disposto no artigo 221 do CPPT e contra o princípio da proporcionalidade pelo que julgou procedente a reclamação. É contra esta decisão que se insurge a Fazenda Publica. Entende que a penhora em execução fiscal implica a apreensão e transferência da posse dos bens penhorados para o Tribunal e a sua entrega a um fiel depositário visando a transferência da propriedade para com a o produto dos bens se obter o pagamento da dívida. Entende que a excepção prevista no nº 2 do artigo 221 em relação aos sujeitos passivos de IVA fica dependente de avaliação da AT em cada caso concreto já que se trata de um poder discricionário que no caso foi correctamente exercido sem violação do princípio da proporcionalidade e com respeito pelo princípio da igualdade dado estar em causa a satisfação da dívida exequenda e não a constituição de uma garantia suspensiva da execução fiscal. Por tal razão pugna pela revogação da sentença e a manutenção despacho reclamado. Vejamos. Do poder discricionário atribuído à administração relativamente à forma da penhora de bens móveis. Nos termos do disposto nos artigos 215 e 217 do CPPT findo o prazo posterior à citação sem que haja lugar ao pagamento da dívida será passado mandado de penhora apenas nos bens suficientes para pagamento da dívida e do acrescido. Estando em causa como é o caso dos autos apenas o pagamento da dívida a penhora esta sujeita às formalidades do artigo 221 do CPPT o qual dispõe: Formalidade de penhora de móveis 1(*) - Na penhora de móveis observar-se-á designadamente o seguinte: Os bens serão efectivamente apreendidos e entregues a um depositário idóneo, salvo se puderem ser removidos, sem inconveniente, para os serviços ou para qualquer depósito público; O depositário é escolhido pelo funcionário, podendo a escolha recair no executado; Na penhora lavrar-se-á um auto que será lido em voz alta e assinado pelo depositário ou por duas testemunhas, onde se registe o dia, hora e local da diligência, se mencione o valor da execução, se relacionem os bens por verbas numeradas, se indique o seu estado de conservação e valor aproximado e se refiram as obrigações e responsabilidades a que fica sujeito o depositário a quem será entregue uma cópia; Se o executado estiver presente e se recuse a assinar, mencionar-se-á o facto. (*) (Redação da Lei n.º 82-B/2014 , de 31/12 - anterior corpo do artigo.) 2 - A penhora de bens móveis que façam parte do ativo de sujeitos passivos de IVA, ainda que dele isentos, pode ser feita mediante notificação que discrimine os bens penhorados e identifique o fiel depositário. (Aditado pela Lei n.º 82-B/2014 , de 31/12) 3 - No caso referido no número anterior, o fiel depositário dispõe do prazo de cinco dias para informar a administração tributária da eventual inexistência, total ou parcial, dos bens penhorados. (Aditado pela Lei n.º 82-B/2014 , de 31/12) 4 - A penhora efetuada nos termos do disposto no n.º 2 não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária. (Aditado pela Lei n.º 82-B/2014 , de 31/12) Resulta do disposto no nº 2 do preceito em causa que estando em causa um sujeito passivo de IVA, como é o caso dos autos – cfr nºs do probatório – e em que os bens objecto de penhora eram mercadoria respeitante à actividade da executada, que nos termos do nº 4 do mesmo preceito, nestas situações, a penhora não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, caso os mesmos sejam de natureza fungível e o executado assegure a sua apresentação no prazo de cinco dias quando notificado para o efeito pela Administração Tributária. No caso dos autos a recorrente questiona o facto de o mº juiz considerar que a Administração Tributária agiu violando as disposições citadas e dessa forma não atendendo ao princípio da proporcionalidade. Entende que o que resulta da lei é uma possibilidade dependente do poder discricionário da Administração Tributária a aferir casuisticamente, sendo que no caso não havia que relevar a excepção consagrada na lei face ao fim em vista – pagamento da dívida em cobrança e o princípio da igualdade a tal obstava, na medida em o executado estava em posição idêntica à de qualquer executado que não tivesse efectuado o pagamento voluntário da dívida após a citação em processo de execução. Sendo certo que o legislador por vezes confere uma determinada margem de discricionariedade à Administração Tributária o certo é que em sede fiscal tal âmbito é muito reduzido tem de ter previsão legal e não pode nunca deixar de ser fundamentada tal actuação de modo a poder sindicar-se a sua proporcionalidade. Assim mesmo que se concordasse com o sustentado pela Administração Tributária recorrente entendendo que no nº 2 do artigo 221 do CPPT está consagrado um poder discricionário haveria que desde logo referir que tal não significava poder arbitrário mas antes um poder dever como bem salienta o mº juiz na sentença recorrida. Efectivamente a discricionariedade no caso dos autos resultaria do facto de no nº 2 o legislador ter usado o conceito “pode” donde se depreenderia que o legislador atribuíra à Administração fiscal uma faculdade de escolha, mas como refere Rogério Ehrhardt Soares in lições Direito Administrativo pp 81 “a atribuição ao agente de uma capacidade de escolha não determina que essa escolha seja arbitrária e daí a garantia do indispensável controlo judicial que não pode substituir o juízo material da administração mas um controlo jurisdicional que aceitando a solução da Administração Tributária como boa vai demonstrar que a mesma está em conflito com um princípio geral que se impõe ao agente.” No caso de discricionariedade o legislador concede à administração uma faculdade de acção remetendo o agente para duas soluções à sua escolha Sobre esta situação diz o mesmo ilustre professor in opus cit.pp.85 “A discricionariedade representa uma particular maneira de relacionamento da Administração com o direito, o que se exprime na decidida abertura pelo legislador de uma lacuna intralegal. A administração fica como em qualquer outro caso obrigada a resolver uma questão de sentido da norma no que está colocada a par do juiz que também pode repensar o problema: mas depois disso terá de decidir uma questão de alcance para além da competência de controlo. No primeiro momento descobre o fim da norma que está implícita ou explicitamente proposto mas é sempre um dado heterónomo ao agente; no segundo extrai com uma autonomia que é querida o conteúdo do seu acto preenchendo o comando legal na consideração das circunstâncias únicas daquela situação de vida. Não se lhe pede um trabalho de subsunção uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado exige-se-lhe uma tensão criadora do direito do caso concreto. O que não equivale a remeter o agente para uma solução qualquer que tem de aceitar-se como boa; mas para a única solução possível desde que ele considere os imperativos de imparcialidade e da justiça e produza a solução em ordem a satisfazer o interesse público. Daqui resulta que se o tribunal não pode reapreciar o acto da administração para lhe substituir outro todavia tem o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica. Tal pode conduzir a que o juiz tenha de pronunciar-se pela ilegalidade do preenchimento da lacuna porque qualquer que seja a solução em si mesma ela se conseguiu por uma via que por suposição imperativa haveria de desembocar em resultados ilegítimos. Assim se a solução encontrada ofende o princípio da igualdade ou é ilógica ou contraditória ou de modo directo se propõe um fim diferente do fim legal não pode pensar-se que corresponde ao pensamento legislativo que ao conceder a discricionariedade”. É tendo em conta estas considerações que temos de apreciar a situação dos autos: A penhora sendo um acto de ablacção do património do devedor não pode nunca ser objecto de actuação arbitrária não sendo também a sua execução discricionária. A mesma tem de pautar-se por uma ponderada, racional e congruente análise do fim a prosseguir e os interesses conflituantes em presença o que implica que a possibilidade de a penhora poder ser levada a cabo nos termos do nº 2 do artigo 221 do CPPT impõe o exercício de um poder dever como expressamente refere o Mº juiz a quo. A excepção consagrada no nº 2 do artigo 221 do CPPT não pode ser desgarrada da qualidade do executado, sujeito passivo de IVA, que no caso exerce uma actividade onde a mercadoria penhorada faz parte integrante do seu comércio. É esta actividade e a qualidade dos bens penhorados ou seja a sua natureza de mercadoria e a sua relação com a actividade exercida pelo sujeito passivo que a AT não pode deixar de ponderar aquando da penhora de tais bens. O fim visado – o pagamento da dívida tributária em cobrança com o produto da penhora – embora seja comum em qualquer execução, não pode deixar de contemplar a qualidade dos executados e as suas circunstâncias já que são elas que justificam a diferença de tratamento. Efectivamente o princípio da igualdade que a CRP consagra implicando a igualdade perante a lei e a igualdade na aplicação da lei não obstaculiza qualquer desigualdade mas apenas aquela desigualdade que não seja razoável e não seja fundamentada. O que a CRP veda é a desigualdade que possa ser considerada discriminatória. E se é certo que não sendo o executado um sujeito passivo de IVA a remoção dos bens em princípio não contende com a sua actividade, no caso de ser o executado um sujeito passivo de IVA tal remoção não só contende com o exercício da actividade por ele desenvolvida mas também com a repercussão do imposto sabendo-se como se sabe que o IVA é um imposto indirecto, real, objectivo e instantâneo e que sobre o sujeito passivo de IVA para além da obrigação de liquidação o e outras obrigações acessórias impende a obrigação de repercutir as quotas vencidas sobre os adquirentes dos bens e serviços como forma de garantir a neutralidade do imposto. Cfr artigos 1º;2al.a) 19al a); 26 e 36 do CIVA. E é esta realidade que está contemplada nos nºs 2 e 4 do artigo 221 do CPPT : Ora neste caso estando em causa a penhora de calçado objecto de actividade comercial do executado a possibilidade de a AT penhorar sem remoção a mercadoria do executado nos termos do nº 2 do artigo 221 do CPPT traduz o exercício de um poder dever impondo-lhe a penhora daquela forma só podendo deixar de o fazer se fundamentadamente ocorrer motivo que imponha a ordenada remoção. Não enferma pelo exposto a sentença de erro de julgamento. Decisão Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 1 de Junho de 2016. - Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva - Pedro Delgado .