3Fundamentação de Direito
3.1 Merece prioridade o conhecimento da excepção deduzida pelo Exm.º P.G.A. Tem-se entendido, na verdade, que a prescrição da obrigação tributária pode ser conhecida, incidentalmente, em processo de impugnação judicial da liquidação respectiva, por pôr em causa a manutenção da utilidade da lide e obstar, assim, ao conhecimento do mérito.
No entanto, e atendendo à informação prestada pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 2 [e ao que – com base nessa informação e no documento junto – se deu como provado na alínea n) supra], pode também concluir-se desde já que tal excepção improcede porque o pagamento – como a prescrição – é também uma causa de extinção da obrigação tributária. E se a obrigação se encontra extinta pelo pagamento não pode, posteriormente, extinguir-se por prescrição. Porque não pode, obviamente, extinguir-se uma obrigação que já se extinguiu por outra razão.
Por outro lado, o pagamento voluntário do tributo não implica renúncia ao direito de impugnação ou recurso, como decorre agora do artigo 96.º da Lei Geral Tributária (doravante sob a sigla “L.G.T.). Pelo que também não interfere com a apreciação do mérito, destinada agora a aferir se a liquidação é ilegal (na parte recorrida) e se deve ser restituído o tributo correspondente.
Importa, assim, conhecer do mérito do recurso, o que se fará já de seguida.
3.2 Está em causa a dedutibilidade de custos com provisões para cobrança duvidosa, imputados na declaração de rendimentos da ora Recorrida do remoto exercício de 1993 e referentes aos seguintes créditos:
1º Crédito sobre a “Empresa Fabril…, Lda.”, no valor de 7.654.345$00;
2º Crédito sobre a “Fábrica de C…, Lda.”, no valor de 616.088$00;
3º Crédito sobre a “Sociedade U…, Lda.”, no valor de 303.908$00.
No mapa de apuramento “Mod. DC-22”, elaborado pela Administração Tributária consignou-se que a dedutibilidade desses custos violava o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º, n.º 1, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante sob a sigla “C.I.R.C.”, sendo que todas as disposições citadas deste código se reportarão à redacção que tinham à data, salvo indicação expressa em contrário), porque os créditos respectivos só foram reclamados judicialmente em 1994.
A ora Recorrida não se conformou com tal entendimento porque, embora os processos respectivos só tenham sido instaurados em 1994, o foram antes da data do encerramento das contas. Invocou o artigo 18.º, n.º 2, do C.I.R.C. e o princípio da substância sobre a forma.
Em Primeira Instância, a M.mª Juiz “a quo” deu razão à ora Recorrida, neste segmento, tendo-se consignado na douta sentença que «apesar do processo especial de recuperação do primeiro credor ter sido apresentado em 12 de Janeiro de 1994 e de as acções judiciais do segundo e terceiro credores só terem sido apresentadas no ano seguinte ao da constituição das provisões (1994), na data do encerramento das contas do ano de 1993, já os referidos processos se encontravam instaurados, pelo que as provisões já se subsumiam à alínea a) e b) do nº 1 do art. 34º do CIRC, respectivamente».
E é contra tal entendimento que a Recorrente se insurge por entender que o assim decidido viola o artigo 33.º, n.º 1, alínea a), do C.I.R.C. Isto é, porque os créditos não podem ser considerados de cobrança duvidosa «no fim o exercício».
E, no entendimento deste Tribunal, a razão está do lado da Recorrente.
Anote-se, antes de mais, que o que a Recorrida fez foi constituir uma provisão ou reportá-la a um exercício anterior àquele em que, de acordo com o artigo 34.º, n.º 1, do C.I.R.C., o risco de incobrabilidade se poderia considerar devidamente justificado.
O risco de incobrabilidade do crédito sobre a “Empresa Fabril T..., Lda.” só poderia ter-se como verificado no exercício de 1994, de acordo com a alínea a) do preceito, porque o processo especial de recuperação de empresa respectivo só foi intentado em Fevereiro de 1994. Mas a Recorrida imputou-o no exercício de 1993. O risco de incobrabilidade do crédito sobre a “Fábrica de Confeitaria P..., Lda.” só poderia ter-se como verificado no exercício de 1994, de acordo com a alínea b) do mesmo preceito, porque a acção judicial destinada à reclamação do crédito respectivo só foi intentada em 12 de Janeiro de 1994. Mas a Recorrida imputou-o no exercício de 1993.
O risco de incobrabilidade do crédito sobre a “Sociedade União de Industriais de Lacticínios S..., Lda.” só poderia ter-se como verificado no exercício de 1994, também de acordo com a referida alínea b), porque a acção judicial destinada à reclamação do crédito respectivo só foi intentada em 6 de Janeiro de 1994. Mas a Recorrida imputou-o no exercício de 1993.
Poderá dizer-se – é certo – que decorre das regras da experiência que a Recorrida não poderia ter deixado de equacionar o risco de incobrabilidade já antes do fim do exercício de 1993, pelo menos quanto aos dois últimos créditos, porque a decisão interna de mover as duas acções contra as suas devedoras teria que ser tomada anteriormente. Só que o regime fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa foi concebido e construído com grande rigidez estrutural, de molde a reduzir substancialmente o grau de indeterminação e a margem de manobra das empresas, com a evidente preocupação de obviar à manipulação do resultado fiscal, maximizando o impacto das provisões nos exercícios mais positivos.
À lei fiscal não interessa, por isso, o momento (subjectivo) em que a empresa equacionou o risco de incobrabilidade, que muito dificilmente poderia ser sindicado. Interessa sim o momento em que, objectiva e externamente, se manifestou o risco de incobrabilidade. «A ratio legis destes afunilamentos fiscais ancora-se, em especial, na impossibilidade desta ciência tolerar a subjectividade inerente à provisão contabilística, a qual, por repousar sobre critérios de probabilidade, contém necessariamente uma certa margem de discricionariedade» (Tomás Tavares, «Da relação da dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: Algumas reflexões ao nível dos custos», in C.T.F. n.º 396, pág. 81/82)
Também por essa razão não poderiam vir em apoio da posição da Recorrida princípios contabilísticos geralmente aceites como o invocado princípio da prevalência da substância sobre a forma ou (talvez com mais interesse para o caso) o princípio da prudência. O primeiro para defender que o risco efectivo de incobrabilidade se sobrepõe aos factores formais que o determinem e o segundo para sustentar que as perdas se devem relevar na data mais antiga em que se tornaram previsíveis e, por isso, mesmo antes de terem sido contenciosamente reclamadas.
É que, no que tange ao regime fiscal das provisões, o legislador não apontou para o conteúdo substancial das relações contratuais nem se quedou na promoção de comportamento prudenciais ou na salvaguarda dos interesses individuais de sócios e de credores. A sua preocupação – como se disse – é a de obviar à artificial redução do lucro fiscal através do provisionamento excessivo, servindo, assim, um interesse que até pode colidir com os outros. O regime fiscal das provisões é, de resto, um dos exemplos de que o nosso direito fiscal se ficou por uma relação de dependência parcial entre o balanço contabilístico e o balanço comercial, ao introduzir regras que intencionalmente divergem dos princípios contabilísticos geralmente aceites (neste sentido, António Mouta Portugal, «A dedutibilidade de custos em IRC: Reflexos sobre custos incorridos em actividades isentas e não tributadas», in C.T.F. n.º 401, pág. 74;
Resta-nos, por isso, o artigo 18.º, n.º 2, do C.I.R.C.
Poderia, na verdade, defender-se que os artigos 33.º, n.º 1, alínea a) e 34.º, ambos do C.I.R.C. deveriam ser interpretados em conjugação com o artigo 18.º, n.º 2, do mesmo Código, e que por «fim do exercício» para os efeitos daqueles dispositivos legais se deveria entender, não a data em que ocorreu o seu termo final, mas a data em que as respectivas contas foram (ou deveriam ter sido) encerradas. O que, no fundo, se traduziria em admitir que o exercício fiscal se prolongaria, ao menos para este efeito, pelo primeiro trimestre do exercício seguinte, visto que relevariam para o balanço e influenciariam o resultado fiscal factos que ocorreram depois do seu termo.
Só que não é para aí que aponta o conteúdo literal nem do artigo 18.º, n.º 2, nem do artigo 33.º citado. Não é esse o sentido que se extrai do teor literal do artigo 18.º, n.º 2, porque ali se distinguem claramente o período que corresponde ao exercício e o período que corresponde à elaboração e ao encerramento das contas do exercício. Não é esse o sentido que se extrai do teor literal do artigo 33.º porque, a ser assim, não faria corresponder ao fim do exercício o período a que se reporta a natureza duvidosa dos créditos, mas à própria data do encerramento de contas. Seria particularmente desastrado o legislador que, pretendendo remeter para o período que vai até ao encerramento das contas do exercício, utilizasse a expressão «fim do exercício», que é utilizada noutros lugares do Código para aludir a um período diferente. Porque estaria assim a conceder numa confusão terminológica que poderia ter facilmente evitado.
Por outro lado – e a nosso ver – não é assim que o artigo 18.º, n.º 2, do C.I.R.C., deve ser interpretado. Há uma outra interpretação contextual bastante mais consistente, por salvaguardar a coerência sistémica (e nomeadamente a rigidez com que a lei fiscal encara o princípio da especialização dos exercícios): o desiderato do legislador não foi aqui o de determinar que os custos fossem considerados no exercício mais remoto em que poderiam ser previstos, mas impedir que fossem constituídos em exercício posterior àquele em que se verificaram, por não terem sido oportunamente reconhecidos.
Não se trata, assim, de determinar que, se até à data do encerramento de contas de um exercício se confirmar um risco de incobrabilidade que a empresa já previa, esse custo seja imputado nesse exercício. Trata-se de impedir que seja adiada a constituição de uma provisão se o risco de incobrabilidade se formou em exercício anterior.
Ou seja, do artigo 18.º, n.º 2, do C.I.R.C. – quando aplicado às provisões – decorre que a provisão não pode ser constituída em ano posterior àquele em que o risco de incobrabilidade se deva considerar justificado (de acordo com o artigo 34.º do C.I.R.C.), a menos que esse facto fosse manifestamente desconhecido no ano a que respeita.
Assim, admitia-se que a Recorrente viesse invocar o artigo 18.º, n.º 2, do C.I.R.C. para justificar a imputação do custo com a provisão do crédito sobre a “Empresa Fabril T..., Lda.” em 1995 (se por exemplo, viesse alegar que, apesar de o processo especial de recuperação de empresa respectivo ter sido intentado em Fevereiro de 1994, só dele tomou conhecimento em 1995 e depois do encerramento das contas de 1994, pelo que só então pôde constituir a provisão).
O que já não se pode admitir é que venha invocar a mesma norma para o imputar em 1993, quando o poderia ter imputado no exercício a que, afinal, respeita, que é o de 1994.
E a douta sentença que assim não entendeu também não pode ser confirmada, por não ter – a nosso ver – interpretado correctamente a lei aplicável, neste segmento.
- 4.Conclusões
- 4.1Os custos com a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa a que alude o artigo 33.º, n.º 1, alínea a) do C.I.R.C. (redacção de 1994) devem ser imputados no exercício em que, de acordo com o artigo 34.º do mesmo Código, o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado;
- 4.2Os custos com constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa reclamados judicialmente em 1994 ou relativos a devedor cujo processo especial de recuperação de empresa foi instaurado em Fevereiro de 1994 não podem, por isso, ser deduzidos, para efeitos fiscais, em exercício anterior ao de 1994, sem violar o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º, n.º 1, C.I.R.C. e o artigo 33.º, n.º 1, alínea a), do mesmo Código;
- 4.3O artigo 18.º, n.º 2, do C.I.R.C., não permite que os custos com provisões de cobrança duvidosa cujo risco de incobrabilidade se considere justificado antes do encerramento de contas de exercício anterior, sejam neste deduzidos, mas tão que os custos com provisões de cobrança duvidosa cujo risco de incobrabilidade era manifestamente desconhecido até ao encerramento de contas do exercício respectivo, sejam deduzidos no exercício posterior.
