Quem foi o relator do acórdão 07464/02?

O relator foi Eugénio Martinho Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07464/02?

O acórdão foi proferido em 04 de novembro de 2003.

Acórdão TCAS — Inspecção interna/externa, Norma antiabuso

Sumário

1. Tendo uma das inspecções (1996) sido ordenada e iniciada antes de 1.1.2000 (data da entrada em vigor do CPPT), não lhe são aplicáveis as suas normas, designadamente a do seu art.° 63.°, apenas o podendo ser quanto à iniciada depois daquela data (1997); 2. É de classificar como interna a inspecção não realizada nas instalações do contribuinte, onde apenas se procedeu a uma análise formal e de coerência dos documentos; 3. No âmbito desta inspecção não há lugar a parte dos procedimentos previstos para a inspecção classificada de externa, designadamente do cumprimento do disposto nos art.°s 46.° e 49.° do RCIT; 4. A situação enquadrada na norma do art.° 57.°-A do CIRO (desconsideração de custos por importâncias pagas a entidades não residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado), não é subsumível à norma do art.° 63.° do CPPT (aplicação de normas antiabuso) por não nos encontrarmos perante um negócio jurídico escolhido pela recorrente, sujeito a tributação mais vantajosa ou nula, em detrimento de um outro, o correspondente à substância do mesmo, não havendo lugar à abertura de tal procedimento; 5. Mas sim à presunção de que o negócio jurídico invocado, base dos custos contabilizados, não tem aderência com a realidade, presunção que o contribuinte poderá ilidir.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário(2.$ Secção) do Tribunal Central Administrativo: - Recurso de fls 228 e segs, admitido pelo despacho de fls.231: Muito embora tenha sido admitido o recurso do despacho de fls 223 que considerou conterem os autos todos os elementos de prova para uma decisão conscienciosa, sem ter inquirido as testemunhas arroladas pela recorrente, tal não deveria ter acontecido, porque tal despacho, porque proferido no uso de poderes discricionários do M. Juiz do Tribunal "a quo", dele não cabia recurso - art.° 679.° do CPC - sem prejuízo da sindicabilidade de tal questão, na sentença final, ou seja se os autos, afinal, continham ou não todos os elementos de facto que comportem a aplicação do direito, segundo as várias soluções plausíveis. Por outro lado, porque nos encontramos no âmbito de um recurso contencioso de acto administrativo em matéria tributária, a que lhe é aplicável as normas da LPTA - art. ° 97. ° n. °2 do CPPT - a produção de prova testemunhal não se encontra prevista, quer no art.° 24. ° e segs da mesma LPTA, quer na Lei Orgânica ou no RSTA, mandada aplicar por esta norma, não havendo assim lugar à mesma. Assim, porque de tal despacho não cabia recurso, e o despacho que o admitiu não vincula este Tribunal, nos termos do disposto no art.° 687.° n.°3 do CPC, indefere-se este recurso interposto. -*****- A. O relatório. 1. HL..., S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Lisboa - 2.° Juízo, 2.ª Secção - que julgou improcedente o recurso contencioso deduzido, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: CONCLUSÕES 1. No âmbito do presente recurso está fundamentalmente em causa saber, perante os elementos constantes do presente processo, qual a data de início da inspecção que teve como consequência a aplicação da norma anti-abuso prevista no artigo 57°-A do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). 2. Isto porquanto a fundamentação do recorrente na sua petição de recurso, teve como base a aplicação ao caso em apreço do artigo 63° do Código de Procedimento e Processo Tributário. (CPPT) 3. Nos termos do artigo 4° do Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro, normativo que aprovou o CPPT, este entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2000 e passou-se a aplicar-se aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data. 4. 0 artigo 63° do CPPT, que tem como epígrafe "Aplicação das normas anti-abuso", configura um "procedimento próprio". (Cf. artigo 63° n. °1 "in fine" do CPPT.) 5. Daí que se do presente processo se retirar que o procedimento da norma anti-abuso, que levou à aplicação do artigo 57°- A. do CIRC, se iniciou após 1 de Janeiro de 2000, e que levou a alterações à matéria colectável no valor de 786.011.527$00, evidente se torna a aplicação do artigo 63° do CPPT, norma inexistente no Código de Processo Tributário (CPT). 6. Consequentemente, neste caso, todas as asserções demonstradas pelo recorrente, com excepção da exposta no artigo 39° do articulado de recurso autónomo de anulação, relativas aos vícios constantes do despacho do Sr. Director de Finanças, da l.ª Direcção de Finanças de Lisboa, que autorizou a aplicação do artigo 57°- A do CIRC, deverão ser consideradas procedentes, levando à anulação do mesmo despacho. 7. A douta sentença do Tribunal de 1.a instância entendeu que não era aplicável ao caso em apreço o artigo 63° do CPPT. 8. Entendeu a douta sentença do Tribunal de l.ª instância "que o procedimento inspectivo em consequência do qual foi exarado o despacho objecto do presente recurso teve características internas, assim não lhe sendo aplicáveis as normas constantes dos artigos 46° a 49 do R. C. P. I. T. (. . .) " 9. Na mesma sentença se lê: "0 procedimento inspectivo interno em análise nos presentes autos teve inicio com a ordem de serviço n° 38020, datada de 25/6/1999, assim não lhe sendo aplicável o regime previsto no C. P. P Tributário e especificamente o constante do mencionado artigo 63." 10. Entende o recorrente encontrar-se provado nos autos que os procedimentos inspectivos, pois de dois procedimentos se trata, revestiram carácter externo. Vejamos: 11. Nos termos do artigo 13° do RCPIT, "quanto ao lugar da realização o procedimento pode classificar-se em: a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos. b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso." 12. Diga-se, em primeiro lugar, que falar-se de uma inspecção interna no âmbito de aplicação de uma norma anti-abuso é produzir uma contradição nos termos. 13. A aplicação de uma norma anti-abuso deverá ser precedida de uma análise complexa e cuidadosa, que jamais se poderá compadecer com uma inspecção interna. 14. A aplicação de uma norma anti-abuso leva, na quase totalidade dos casos, a correcções de enorme vulto, como é o dos presentes autos, podendo conduzir ao encerramento das sociedades, com a consequente perca dos postos de trabalho associados. 15. Quis o legislador que a aplicação de uma norma anti-abuso fosse precedida de imensas cautelas. 16. No âmbito do CPT, as mesmas encontravam-se plasmadas no seu artigo 80°. No âmbito do CPPT, as mesmas encontram-se plasmadas no artigo 63°. 17. Independentemente de ser uma contradição nos termos falar-se em inspecção interna no âmbito de aplicação de uma norma anti-abuso, está provado à saciedade que as inspecções em causa revestiram um carácter externo. 18. Foram externas, porquanto não se limitaram à análise formal e de coerência dos documentos. Foram externas, porquanto também se realizaram nas dependências do sujeito passivo. 19. Conforme pode verificar-se do presente processo, forneceu o contribuinte, a pedido da administração fiscal, ampla informação documental sobre os negócios por ele praticados. (Cf página 64 e segts. do presente processo.). No mesmo âmbito, prestou declarações um quadro superior do contribuinte perante a Administração Fiscal. (Cf. página 143 do presente processo.) 20. Todos os actos aqui descritos praticados no âmbito das inspecções transcendem uma análise formal e de coerência de documentos, pelo que as inspecções terão de ser consideradas externas. 21. Acresce que a externalidade das inspecções se encontra expressamente confessada pela Administração Fiscal. (Cf. artigo 352° do Código Civil e artigo 2° al d) da Lei Geral Tributária). 22. A fls. 242 dos presentes autos refere-se o seguinte: "Com efeito, o funcionário dos Serviços de inspecção Tributária desta Direcção de Finanças, deslocou-se, algumas vezes, enquanto decorria este procedimento inspectivo à sede da empresa HL..., S.A.." (...) "(. .) trataram-se de deslocações, no âmbito do procedimento interno, para uma mera consulta e recolha de informações destinados à confirmação dos valores declarados no Mod 22 de IRC da empresa em questão, aliás, coDforme é permitido à Administração pelo artigo 50° do RCPIT." 23. Decorre do exposto não ser correcta a asserção, nem estar provado o facto contida na douta sentença referindo "que o procedimento inspectivo em consequência do qual foi exarado o despacho objecto do presente recurso teve caracteristicas internas, assim não lhe sendo aplicáveis as normas constantes dos artigos 46° a 49 do R. C. P. I. T, nem estando sujeito às formalidades exigidas nos mesmos preceitos, conforme se retira do sentido literal dos mesmos." 24. Tendo havido duas inspecções externas, são-lhe aplicáveis as normas constantes dos artigos 46° a 49° do RCPIT, bem como todos os outros artigos constantes da PARTE II do mencionado diploma que tem com epígrafe marcha do procedimento de inspecção. 25. Encontra-se provado nos autos a existência de duas ordens de serviço respectivamente N° 3820, de 25/6/1999, e n° 46895 de 1/2/200. (Cf. n° 1 dos factos dados como provados na sentença.) 26. Nos termos do artigo 46° n° 1 e 2 do RCPIT a cada procedimento externo de inspecção corresponderá uma ordem de serviço. 27. Por força da alínea c) do n° 2 do artigo 46° do RCPIT, a Ordem de Serviço conterá o âmbito e a extensão da acção inspectiva. 28. No caso vertido nos presentes autos, tendo havido duas Ordem de Serviço houve obrigatoriamente, por força de lei, duas acções inspectivas. 29. Aplicando-se o artigo 63° do CPPT, um dos relatórios deveria dizer exclusivamente respeito às correcções da matéria colectável aplicadas no âmbito da norma anti-abuso. (Cf. artigo 63° n°1 do CPPT.) 30.A Administração Fiscal jamais exibiu as duas ordem de serviço, embora lhe tenha sido pedido pelo contribuinte que o fizesse. (Cf artigo 20° do articulado de recurso de anulação). 31. Não foi enviado ao contribuinte, nos termos do artigo 49° do RCPIT, a notificação prévia ao início das inspecções contendo como elemento o âmbito e extensão das mesmas. (Cf. artigo 21° do articulado de recurso de anulação.). 32. A Administração Fiscal, na sua resposta diz que "não há lugar a qualquer notificação do início do procedimento inspectivo e, concomitantemente, comunicação do teor das respectivas ordens de serviço." (Cf. página 186 dos presentes autos). 33. Não pode deixar de se considerar confessado - artigo 352° do Código Civil e artigo 2° al. d) da Lei Geral Tributária - o facto relativo à não exibição do teor das duas ordens de serviço de inspecção em causa. 34. 0 ónus da prova relativamente ao facto que a segunda ordem de serviço n° 46895 de 1/2/2000 tenha dito (ou não) respeito à acção inspectiva no âmbito de aplicação de norma anti-abuso competiria à administração fiscal, nos termos do artigo 344° n° 2 - primeira parte - do Código Civil e artigo 2° al d) da LGT. 35. Não tendo a Administração Fiscal produzido esta prova, terá de se dar como provado que a segunda inspecção fiscal disse respeito a aplicação de norma anti-abuso. 36. Aliás, também por outra ordem de razão se chega à conclusão que a prova que a segunda ordem de serviço n° 46895 de 1/2/2000 tenha dito (ou não) respeito à acção inspectiva no âmbito de aplicação de norma anti-abuso competiria à administração fiscal. 37. No seu articulado de recurso de anulação, o recorrente requereu que fosse junto todo o processo em que o acto recorrido tinha sido praticado, inclusivamente as Ordens de Serviço nos 38020 e 46895, nos termos do artigo 46° da LPTA. (Cf. página 15 do processo.) 38. 0 Tribunal A quo exarou o seguinte despacho: "Ordeno se notifique a entidade recorrida ( . . .) devendo enviar a este Tribunal o processo administrativo onde foi praticado o acto recorrido. " 39. No próprio processo foi ordenado pelo Tribunal a junção das Ordem de Serviço n°s 38020 e 46895. 40. A consequência jurídica da não apresentação de um documento num processo, quando devidamente notificada a parte, vem expressa nos artigos 529° e 519° n° 2 do Código de Processo Civil (CPC) e 344° n° 2 do Código Civil, aplicável ao processo tributário por força do artigo 2 al e) do CPPT . 41. 0 já mencionado artigo 344° n° 2, que prescreve a inversão do ónus da prova quando a parte tiver tomado impossível a prova ao onerado, é aplicável por duas ordens de razão. A primeira diz respeito à confissão da recusa de exibição ao contribuinte das ordens de serviço aquando do processo de inspecção. A segunda refere-se à não apresentação das ordens de serviço em juízo, tendo sido o recorrido, para o efeito, notificado pelo Tribunal. 42. Nos termos expostos encontra-se (duplamente) provado ter a inspecção, iniciada em 1/2/2000, dito respeito à aplicação de norma anti-abuso, sendo-lhe aplicável o CPPT por força do artigo 4° do Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro. 43. Sendo aplicável à inspecção iniciada em 12/2/2000 o CPPT, é-lhe aplicável o artigo 63° do referido Código. 44. As consequências jurídicas da aplicação do artigo 63° do CPPT à inspecção iniciada em 12/2/2000 vem expressas nos artigos 37° a 53° do articulado referente ao recurso autónomo de anulação e, com excepção do expresso no artigo 39° ( cf. ponto 2 da sentença referente aos factos dados como provados), levam à anulação do acto administrativo consubstanciado no Despacho do Director de Finanças da l.ª Direcção de Finanças de Lisboa, que determinou que se procedesse à alteração da matéria colectável nos termos do artigo 57° - A do CIRC. 45. Faça-se aqui uma precisão; os vícios apontados nos artigos 37° e 38° do articulado de recurso autónomo de anulação, não dizem respeito exclusivamente ao artigo 63° do CPPP, mas a qualquer procedimento referente a inspecção externa, como é o caso de ambas as efectuadas. 46. Nos termos do exposto, o presente recurso deve ser julgado procedente por provado e, por via disso, revogada a sentença do Tribunal de l.ª instância que não deu provimento ao recurso de anulação do despacho do Sr. Director de Finanças da 1' Direcção de Finanças de Lisboa que determinou que se procedesse à alteração da matéria colectável de IRC dos anos de 1996 e 1997 da agravante, através de aplicação de norma anti-abuso. 47. Sem conceder, caso o presente recurso não venha a ter provimento, deverá ser dado provimento ao recurso interposto a fls. 236 dos presentes autos. Nestes termos e nos demais de direito, o presente recurso deve ser julgado procedente por provado e, por via disso, revogada a sentença do Tribunal de 1' instância que não deu provimento ao recurso de anulação do despacho do Sr. Director de Finanças da l.ª Direcção de Finanças de Lisboa que determinou que se procedesse à alteração da matéria colectável de IRC dos anos de 1996 e 1997 da agravante, através de aplicação de norma anti-abuso. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. Também a entidade recorrida veio a produzir as suas alegações, defendendo a bondade do decidido e que deve ser mantido na ordem jurídica. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso por o procedimento inspectivo ter sido iniciado antes da entrada em vigor do CPPT, não lhe sendo aplicáveis as suas normas. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o procedimento inspectivo teve início em data anterior a 1.1.2000; Se ocorreram duas acções inspectivas; se ambas as inspecções tiveram carácter externo; E se na desconsideração de custos por força da não ilisão da presunção ao abrigo do disposto no art.° 57.°-A do CIRC, há lugar ao procedimento antiabuso previsto no art.° 63.° do CPPT. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente passamos a reproduzir na íntegra. 1-Com base nas ordens de serviço n°.38020, de 25/6/1999, e n°.46895, de 1/2/2000, a A. Fiscal procedeu à análise interna das declarações de rendimentos m/22, de I.R.C., relativas aos exercícios de 1996 e 1997, apresentadas pela firma recorrente "HLC - Engenharia e Gestão de Projectos, S.A.", em virtude do que elaborou o relatório cuja cópia se encontra junta a fls.169 a 179 dos autos o qual se dá aqui por integralmente reproduzido; 2-Através de carta registada em 14/11/2000, no âmbito da acção inspectiva identificada no n°.1, a recorrente foi notificada para prestar esclarecimentos à A. Fiscal no prazo previsto no art.° 57-A, n°.4, do C.I.R.C., tudo conforme documento junto a fls.193 e 194 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido; 3-Em 27/11/2000, a firma recorrente enviou à A. Fiscal a resposta ao pedido de esclarecimentos identificado no n°.2, tudo conforme documento junto a fls.65 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido; 4-Através de carta registada em 28/1/2001, no âmbito da acção inspectiva identificada no n°.1, a recorrente foi notificada com vista ao exercício do direito de audição prévia, no prazo de quinze dias e nos termos do art°. 60, da L.G.Tributária, tudo conforme documento junto a fls.164 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido; 5-Em 9/2/2001, a recorrente enviou à A. Fiscal exposição incidente sobre o projecto de correcções à matéria colectável propostas para os exercícios de 1996 e 1997, no âmbito do exercício do direito de audição prévia (cfr.n°.4 do relatório cuja cópia se encontra junta a fls.169 a 179 dos autos); 6-Em 19/3/2001, na l.ª. Direcção de Finanças de Lisboa, foi ouvido em declarações Manuel ..., enquanto director financeiro da firma recorrente, tudo conforme auto cuja cópia se encontra a fls.143 e 144 do processo e se dá aqui por integralmente reproduzida; 7-Em 27/3/2001, o Director da 1°. Direcção de Finanças de Lisboa exarou despacho, concordando com pareceres e o relatório identificado no n°.1 previamente elaborados, através do qual determinou a alteração à matéria colectável declarada pela firma recorrente, em sede de I.R.C. e em relação aos anos de 1996 e 1997, tudo conforme cópia que se encontra a fls.16 do processo e se dá aqui por integralmente reproduzida; 8-Através de carta registada com a.r. datada de 2/4/2001, a recorrente foi notificada do despacho identificado no n°.7 e das correcções à matéria colectável efectuadas pela A. Fiscal (cfr. documento junto a fls,18 e 19 dos presentes autos); 9-Em 25/5/2001, a firma "HL..., S.A," deduziu o presente recurso tendo por objecto o despacho identificado no n°.7 (cfr. data aposta a fls.l deste processo). X Factos não Provados X Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes do requerimento de interposição de recurso e da resposta da entidade recorrida, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita. X Motivação da Decisão de Facto X A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. 4. De acordo com a matéria das conclusões das alegações do seu recurso e que delimitam o seu objecto, continua a recorrente a insistir que no caso o procedimento inspectivo se iniciou após 1.1.2000, sendo-lhe aplicável, entre outras, a norma do art.° 63.° do CPPT, que tiveram lugar duas acções inspectivas ainda que só tenha sido produzido um único relatório e que ambas as inspecções tiveram carácter externo, onde não foram observados as formalidades que a lei prevê na execução de tais inspecções. Na sentença recorrida, decidiu-se que tal procedimento se iniciou em data anterior a 1.1.2000, não lhe sendo aplicáveis as normas do CPPT, que apenas teve lugar uma acção inspectiva, e esta foi de nível interno, onde não havia lugar ao cumprimento das formalidades atinentes às acções de inspecção externas. Vejamos então. Quanto à data do início do processo inspectivo, face à ao duplicado da nota de diligência de fls 418 dos autos, emitida de acordo com o art.° 61.° do RCIT, se vê que se reporta à ordem de serviço 38020 e à inspecção iniciada em 16.11.1999 e concluída em 19.1.2001, como nela consta, relativa ao IRC do exercício de 1996, constando depois no modelo de apuramento Mod. DC - 22, esse mesmo número de registo - 38020 - e onde foi corrigido o lucro tributável declarado. Em suma, o início do processo inspectivo, quanto ao exercício de 1996, iniciou-se assim, em data anterior à da entrada em vigor do referido CPPT. Já o mesmo não aconteceu com o procedimento inspectivo relativo ao exercício do ano de 1997. Este, como consta de, entre outros lugares do relatório da acção de inspecção, teve início a coberto da ordem de serviço n.° 46895, de 1.2.2000, número que igualmente consta no modelo de apuramento Mod. DC - 22, relativo ao exercício do ano de 1997, onde foi corrigido o lucro tributável declarado, de acordo com o referido relatório, pelo que nunca tal processo inspectivo poderia ter sido iniciado antes de ter sido ordenado, ou seja antes data da emissão de tal ordem de serviço, tendo-se assim iniciado já depois da entrada em vigor do citado CPPT, contrariamente ao que nesta parte se afirma na sentença recorrida. Não corresponde contudo à realidade, a afirmação da recorrente de que esta ordem de serviço se reporte à acção inspectiva no âmbito de aplicação de norma anti-abuso - cfr. suas conclusões 34. e segs. - ainda que esta não tenha vindo juntar tal ordem de serviço, como lhe fora ordenado pelo despacho do Relator de fls 330 verso, mas existe nos autos a. analisada prova que nos permitem alcançar, de forma segura, tal conclusão. Mas ambas as inspecções, quer a relativa ao exercício de 1996, quer a relativa ao exercício de 1997, dúvidas não existem, que tiveram a natureza de inspecções internas, tendo sido produzido, quanto a ambas, um e único relatório. É o que desde logo consta do referido relatório, onde se pode ler que ...procedeu-se à análise interna das declarações M22 de IRC dos exercícios de 1996 e 1997...em, entre outros locais, cujos documentos foram juntos por 4 vezes (?), a fls 336 e segs. Aliás, se assim não fosse, se se tratasse de uma acção de fiscalização externa realizada na sede ou nas instalações da recorrente, porque razão a fiscalização tributária iria solicitar a esta através do ofício de 11.11.2000, o envio de vários elementos comprovativos de várias das operações invocadamente realizadas, que esta remeteu, conforme consta de fls 65 e segs dos autos? Se assim fosse, a fiscalização, ela própria, logo aí teria examinado tais documentos sem qualquer necessidade de solicitar a respectiva remessa. Nos termos do disposto no art.° 13.° do referido RCIT, quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em: a)Intemo, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos; b)Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso. Conforme consta do mesmo relatório, nesta parte da não aceitação de custos, tratou-se da análise formal dos documentos de suporte dos subcontratos prestados por sociedade não residente, sujeita a um regime fiscal privilegiado, em que nos termos do disposto no art.° 57.°-A do CIRC, a sociedade, notificada não apresentou prova de que tais encargos correspondessem a operações efectivamente realizadas, tendo tais custos sido desconsiderados, e acrescidos ao lucro tributável através de simples operação aritmética, não se tendo assim passado de uma análise formal e de coerência dos documentos, que é o que em substância, nos termos da alínea a) citada, implica a classificação da inspecção como interna. E assim sendo, também não havia lugar neste procedimento ao cumprimento dos disposto nos art.°s 46.° (credenciação dos funcionários intervenientes) e 49.° (notificação do início do procedimento) do mesmo RCIT, como pretende a ora recorrente. O facto de a recorrente ter sido visitada algumas vezes na sua sede, pelo funcionário dos Serviços de Inspecção Tributária, enquanto decorria este procedimento, para consulta e recolha de informações destinados à confirmação dos valores declarados nas modelo 22, em causa, como confirma a entidade recorrida (fls 242 e 243), não tem a virtualidade, por si, de transformar uma acção inspectiva de natureza interna, em inspecção de natureza externa, como também nos parece óbvio, não havendo por isso quanto a esta recolha de elementos, a necessidade da notificação prévia do procedimento de inspecção previsto no art.° 49.°, como dispõe a norma do art.° 50.° n.°1 a) do mesmo diploma. Tendo a acção inspectiva interna relativa ao exercício de 1996, sido iniciada em data anterior a 1.1.2000, como acima se viu, fora de causa se encontra a aplicação do regime do CPPT, designadamente do seu art.° 63.°, que como se sabe só entrou em vigor em 1.1.2000, e apenas se aplicava aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir desta data, como se dispõe na norma do art.° 4.° do Dec-Lei n.° 433/99, de 26 de Outubro, por cujo art.° 1.° foi aprovado o referido Código, ficando prejudicadas no seu conhecimento as restantes questões invocadas pela recorrente e que tinham por pressupostos a aludida aplicação, relativamente a este exercício. O mesmo não acontece quanto ao exercício de 1997, em que o procedimento inspectivo teve início depois da entrada em vigor do mesmo Código, havendo assim de conhecer e decidir se houve preterição das formalidades legais na aplicação do disposto no art.° 57.°-A do CIRC, por inobservância da norma do art.° 63.° do mesmo CPPT. Dispõe a norma do art.° 57.°-A do CIRC introduzida pelo Dec-Lei n.° 37/95, de 14 de Fevereiro: 1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. 2 - ... 3 Este n.° 3 veio a ter nova redacção pela Reforma Fiscal introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.2001, logo não aplicável ao caso. - A prova a que se refere o n.°1 deverá ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias. E a do art.° 63.° do CPPT (Aplicação das normas antiabuso): f ~ i .I 1 - A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. 2 - Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. 3 - . . . . . . . . E a do art.° 38.° da LGT (redacção da Lei n.° 100/99, de 26 de Julho): 1 - A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes. 2 Esta norma veio a ser alterada pelo art.° 13.° da citada Lei n.° 30-G/2000 (RF) - São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados como o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos. Embora se afigure deveras difícil a compatibilização das normas do art.° 38.° da LGT com a do art.° 63.° do CPPT, quanto ao sentido e alcance de cada uma delas, parece-nos que a deste Código, constitui uma norma geral sobre antiabuso, que deve ser aplicada a todas as situações, quer as previstas no n.°2 do art.° 38.° da LGT, por remissão, quer as que seja directamente aplicável por si, por em ambas as situações existirem as mesmas preocupações de assegurar a sua correcção e reforçar as garantias de defesa dos contribuintes. Porém, no caso, a situação fáctica enquadrável na norma do art.° 57.°-A do CIRC, não é subsumível, quer ao n.°2 do citado art.° 63.°, quer ao n.°2 do citado art.° 38.° da LGT, em que devesse ter havido lugar pela AT à abertura deste procedimento próprio, aqui tipificado, ou seja, no caso, não havia lugar à aplicação de qualquer norma antiabuso Cfr. no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2ª Edição, 2000, Vislis, págs. 330 e 331, nota 10.. É que não está em causa pela recorrente, do uso de qualquer negócio jurídico (mais vantajoso em termos de tributação) do que de um outro (menos vantajoso, que seria o correspondente à substância do negócio), e que ela tenha utilizado, precisamente, para obter essa menor ou nula tributação, caso em que esta se devia fazer pela forma jurídica correspondente à substância do negócio, ou seja por este segundo negócio. Mas sim, que aquele negócio jurídico celebrado pela ora recorrente com a IBER... LTD, entidade não residente, sujeita a um regime fiscal privilegiado, relativo a subcontratos, cujos montantes contabilizou como custos do exercício, não podem ser consideradas como tal, a não ser que a impugnante tivesse vindo a provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Em suma, o legislador desconfiou das operações realizadas com estas entidades, em que são contabilizados custos, e presumiu que estes não têm as contrapartidas invocadas, ressalvando em todo o caso, a possibilidade da efectiva demonstração pela contribuinte dessas contrapartidas, que melhor que ninguém saberá, concretamente, quais foram. A situação, no tocante à prova, não será diferente daquelas outras em que a AT conclui, face a indícios seguros, que certas facturas de aquisição de bens e serviços, contabilizadas como custos, não têm aderência com a realidade, tendo por isso sido desconsideradas, caso em que cabe à contribuinte vir trazer as provas da efectiva realização dessas prestações de serviços ou aquisição de bens, para que tais quantias seja efectivamente consideradas como custos. Não se enquadrando a situação dos autos na norma do art.° 63.° do CPPT, directamente, nem por remissão da do art.° 38.° n.°2 da LGT, poderia a contribuinte ter solicitado a abertura do procedimento contraditório próprio, para ilidir) tal presunção, previsto no art.° 64.° do CPPT, ou, mesmo não o tendo feito, sempre poderá deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial contra o acto de liquidação subsequente, nos termos do disposto no art.° 64.° n.°1 do CPPT. Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, que em igual sentido decidiu, ainda que com a presente fundamentação. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatrocentos Euros e a procuradoria em metade. Lisboa, 4.11.2003 ass) Eugénio Martinho Sequeira ass) João António Valente Torrão ass) Joaquim Casimiro Gonçalves 1) Este n.° 3 veio a ter nova redacção pela Reforma Fiscal introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.2001, logo não aplicável ao caso. 2) Esta norma veio a ser alterada pelo art.° 13.° da citada Lei n.° 30-G/2000 (RF) 3) Cfr. no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2ª Edição, 2000, Vislis, págs. 330 e 331, nota 10.

Sumário

2. É de classificar como interna a inspecção não realizada nas instalações do contribuinte, onde apenas se procedeu a uma análise formal e de coerência dos documentos;

3. No âmbito desta inspecção não há lugar a parte dos procedimentos previstos para a inspecção classificada de externa, designadamente do cumprimento do disposto nos art.°s 46.° e 49.° do RCIT;

4. A situação enquadrada na norma do art.° 57.°-A do CIRO (desconsideração de custos por importâncias pagas a entidades não residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado), não é subsumível à norma do art.° 63.° do CPPT (aplicação de normas antiabuso) por não nos encontrarmos perante um negócio jurídico escolhido pela recorrente, sujeito a tributação mais vantajosa ou nula, em detrimento de um outro, o correspondente à substância do mesmo, não havendo lugar à abertura de tal procedimento;

5. Mas sim à presunção de que o negócio jurídico invocado, base dos custos contabilizados, não tem aderência com a realidade, presunção que o contribuinte poderá ilidir.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário(2.$ Secção) do Tribunal Central Administrativo:

- Recurso de fls 228 e segs, admitido pelo despacho de fls.231:

Muito embora tenha sido admitido o recurso do despacho de fls 223 que considerou conterem os autos todos os elementos de prova para uma decisão conscienciosa, sem ter inquirido as testemunhas arroladas pela recorrente, tal não deveria ter acontecido, porque tal despacho, porque proferido no uso de poderes discricionários do M. Juiz do Tribunal "a quo", dele não cabia recurso - art.° 679.° do CPC - sem prejuízo da sindicabilidade de tal questão, na sentença final, ou seja se os autos, afinal, continham ou não todos os elementos de facto que comportem a aplicação do direito, segundo as várias soluções plausíveis. Por outro lado, porque nos encontramos no âmbito de um recurso contencioso de acto administrativo em matéria tributária, a que lhe é aplicável as normas da LPTA - art. ° 97. ° n. °2 do CPPT - a produção de prova testemunhal não se encontra prevista, quer no art.° 24. ° e segs da mesma LPTA, quer na Lei Orgânica ou no RSTA, mandada aplicar por esta norma, não havendo assim lugar à mesma.

Assim, porque de tal despacho não cabia recurso, e o despacho que o admitiu não vincula este Tribunal, nos termos do disposto no art.° 687.° n.°3 do CPC, indefere-se este recurso interposto.

-*****-

A. O relatório.

1. HL..., S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Lisboa - 2.° Juízo, 2.ª Secção - que julgou improcedente o recurso contencioso deduzido, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

CONCLUSÕES

1. No âmbito do presente recurso está fundamentalmente em causa saber, perante os elementos constantes do presente processo, qual a data de início da inspecção que teve como consequência a aplicação da norma anti-abuso prevista no artigo 57°-A do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

2. Isto porquanto a fundamentação do recorrente na sua petição de recurso, teve como base a aplicação ao caso em apreço do artigo 63° do Código de Procedimento e Processo Tributário. (CPPT)

3. Nos termos do artigo 4° do Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro, normativo que aprovou o CPPT, este entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2000 e passou-se a aplicar-se aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data.

4. 0 artigo 63° do CPPT, que tem como epígrafe "Aplicação das normas anti-abuso", configura um "procedimento próprio". (Cf. artigo 63° n. °1 "in fine" do CPPT.)

5. Daí que se do presente processo se retirar que o procedimento da norma anti-abuso, que levou à aplicação do artigo 57°- A. do CIRC, se iniciou após 1 de Janeiro de 2000, e que levou a alterações à matéria colectável no valor de 786.011.527$00, evidente se torna a aplicação do artigo 63° do CPPT, norma inexistente no Código de Processo Tributário (CPT).

6. Consequentemente, neste caso, todas as asserções demonstradas pelo recorrente, com excepção da exposta no artigo 39° do articulado de recurso autónomo de anulação, relativas aos vícios constantes do despacho do Sr. Director de Finanças, da l.ª Direcção de Finanças de Lisboa, que autorizou a aplicação do artigo 57°- A do CIRC, deverão ser consideradas procedentes, levando à anulação do mesmo despacho.

7. A douta sentença do Tribunal de 1.a instância entendeu que não era aplicável ao caso em apreço o artigo 63° do CPPT.

8. Entendeu a douta sentença do Tribunal de l.ª instância "que o procedimento inspectivo em consequência do qual foi exarado o despacho objecto do presente recurso teve características internas, assim não lhe sendo aplicáveis as normas constantes dos artigos 46° a 49 do R. C. P. I. T. (. . .) "

9. Na mesma sentença se lê: "0 procedimento inspectivo interno em análise nos presentes autos teve inicio com a ordem de serviço n° 38020, datada de 25/6/1999, assim não lhe sendo aplicável o regime previsto no C. P. P Tributário e especificamente o constante do mencionado artigo 63."

10. Entende o recorrente encontrar-se provado nos autos que os procedimentos inspectivos, pois de dois procedimentos se trata, revestiram carácter externo.

Vejamos:

11. Nos termos do artigo 13° do RCPIT, "quanto ao lugar da realização o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos.

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso."

12. Diga-se, em primeiro lugar, que falar-se de uma inspecção interna no âmbito de aplicação de uma norma anti-abuso é produzir uma contradição nos termos.

13. A aplicação de uma norma anti-abuso deverá ser precedida de uma análise complexa e cuidadosa, que jamais se poderá compadecer com uma inspecção interna.

14. A aplicação de uma norma anti-abuso leva, na quase totalidade dos casos, a correcções de enorme vulto, como é o dos presentes autos, podendo conduzir ao encerramento das sociedades, com a consequente perca dos postos de trabalho associados.

15. Quis o legislador que a aplicação de uma norma anti-abuso fosse precedida de imensas cautelas.

16. No âmbito do CPT, as mesmas encontravam-se plasmadas no seu artigo 80°. No âmbito do CPPT, as mesmas encontram-se plasmadas no artigo 63°.

17. Independentemente de ser uma contradição nos termos falar-se em inspecção interna no âmbito de aplicação de uma norma anti-abuso, está provado à saciedade que as inspecções em causa revestiram um carácter externo.

18. Foram externas, porquanto não se limitaram à análise formal e de coerência dos documentos. Foram externas, porquanto também se realizaram nas dependências do sujeito passivo.

19. Conforme pode verificar-se do presente processo, forneceu o contribuinte, a pedido da administração fiscal, ampla informação documental sobre os negócios por ele praticados. (Cf página 64 e segts. do presente processo.). No mesmo âmbito, prestou declarações um quadro superior do contribuinte perante a Administração Fiscal. (Cf. página 143 do presente processo.)

20. Todos os actos aqui descritos praticados no âmbito das inspecções transcendem uma análise formal e de coerência de documentos, pelo que as inspecções terão de ser consideradas externas.

21. Acresce que a externalidade das inspecções se encontra expressamente confessada pela Administração Fiscal. (Cf. artigo 352° do Código Civil e artigo 2° al d) da Lei Geral Tributária).

22. A fls. 242 dos presentes autos refere-se o seguinte: "Com efeito, o funcionário dos Serviços de inspecção Tributária desta Direcção de Finanças, deslocou-se, algumas vezes, enquanto decorria este procedimento inspectivo à sede da empresa HL..., S.A.."

(...)

"(. .) trataram-se de deslocações, no âmbito do procedimento interno, para uma mera consulta e recolha de informações destinados à confirmação dos valores declarados no Mod 22 de IRC da empresa em questão, aliás, coDforme é permitido à Administração pelo artigo 50° do RCPIT."

23. Decorre do exposto não ser correcta a asserção, nem estar provado o facto contida na douta sentença referindo "que o procedimento inspectivo em consequência do qual foi exarado o despacho objecto do presente recurso teve caracteristicas internas, assim não lhe sendo aplicáveis as normas constantes dos artigos 46° a 49 do R. C. P. I. T, nem estando sujeito às formalidades exigidas nos mesmos preceitos, conforme se retira do sentido literal dos mesmos."

24. Tendo havido duas inspecções externas, são-lhe aplicáveis as normas constantes dos artigos 46° a 49° do RCPIT, bem como todos os outros artigos constantes da PARTE II do mencionado diploma que tem com epígrafe marcha do procedimento de inspecção.

25. Encontra-se provado nos autos a existência de duas ordens de serviço respectivamente N° 3820, de 25/6/1999, e n° 46895 de 1/2/200. (Cf. n° 1 dos factos dados como provados na sentença.)

26. Nos termos do artigo 46° n° 1 e 2 do RCPIT a cada procedimento externo de inspecção corresponderá uma ordem de serviço.

27. Por força da alínea c) do n° 2 do artigo 46° do RCPIT, a Ordem de Serviço conterá o âmbito e a extensão da acção inspectiva.

28. No caso vertido nos presentes autos, tendo havido duas Ordem de Serviço houve obrigatoriamente, por força de lei, duas acções inspectivas.

29. Aplicando-se o artigo 63° do CPPT, um dos relatórios deveria dizer exclusivamente respeito às correcções da matéria colectável aplicadas no âmbito da norma anti-abuso. (Cf. artigo 63° n°1 do CPPT.)

30. A Administração Fiscal jamais exibiu as duas ordem de serviço, embora lhe tenha sido pedido pelo contribuinte que o fizesse. (Cf artigo 20° do articulado de recurso de anulação).

31. Não foi enviado ao contribuinte, nos termos do artigo 49° do RCPIT, a notificação prévia ao início das inspecções contendo como elemento o âmbito e extensão das mesmas. (Cf. artigo 21° do articulado de recurso de anulação.).

32. A Administração Fiscal, na sua resposta diz que "não há lugar a qualquer notificação do início do procedimento inspectivo e, concomitantemente, comunicação do teor das respectivas ordens de serviço." (Cf. página 186 dos presentes autos).

33. Não pode deixar de se considerar confessado - artigo 352° do Código Civil e artigo 2° al. d) da Lei Geral Tributária - o facto relativo à não exibição do teor das duas ordens de serviço de inspecção em causa.

34. 0 ónus da prova relativamente ao facto que a segunda ordem de serviço n° 46895 de 1/2/2000 tenha dito (ou não) respeito à acção inspectiva no âmbito de aplicação de norma anti-abuso competiria à administração fiscal, nos termos do artigo 344° n° 2 - primeira parte - do Código Civil e artigo 2° al d) da LGT.

35. Não tendo a Administração Fiscal produzido esta prova, terá de se dar como provado que a segunda inspecção fiscal disse respeito a aplicação de norma anti-abuso.

36. Aliás, também por outra ordem de razão se chega à conclusão que a prova que a segunda ordem de serviço n° 46895 de 1/2/2000 tenha dito (ou não) respeito à acção inspectiva no âmbito de aplicação de norma anti-abuso competiria à administração fiscal.

37. No seu articulado de recurso de anulação, o recorrente requereu que fosse junto todo o processo em que o acto recorrido tinha sido praticado, inclusivamente as Ordens de Serviço nos 38020 e 46895, nos termos do artigo 46° da LPTA. (Cf. página 15 do processo.)

38. 0 Tribunal A quo exarou o seguinte despacho: "Ordeno se notifique a entidade recorrida ( . . .) devendo enviar a este Tribunal o processo administrativo onde foi praticado o acto recorrido. "

39. No próprio processo foi ordenado pelo Tribunal a junção das Ordem de Serviço n°s 38020 e 46895.

40. A consequência jurídica da não apresentação de um documento num processo, quando devidamente notificada a parte, vem expressa nos artigos 529° e 519° n° 2 do Código de Processo Civil (CPC) e 344° n° 2 do Código Civil, aplicável ao processo tributário por força do artigo 2 al e) do CPPT .

41. 0 já mencionado artigo 344° n° 2, que prescreve a inversão do ónus da prova quando a parte tiver tomado impossível a prova ao onerado, é aplicável por duas ordens de razão. A primeira diz respeito à confissão da recusa de exibição ao contribuinte das ordens de serviço aquando do processo de inspecção. A segunda refere-se à não apresentação das ordens de serviço em juízo, tendo sido o recorrido, para o efeito, notificado pelo Tribunal.

42. Nos termos expostos encontra-se (duplamente) provado ter a inspecção, iniciada em 1/2/2000, dito respeito à aplicação de norma anti-abuso, sendo-lhe aplicável o CPPT por força do artigo 4° do Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro.

43. Sendo aplicável à inspecção iniciada em 12/2/2000 o CPPT, é-lhe aplicável o artigo 63° do referido Código.

44. As consequências jurídicas da aplicação do artigo 63° do CPPT à inspecção iniciada em 12/2/2000 vem expressas nos artigos 37° a 53° do articulado referente ao recurso autónomo de anulação e, com excepção do expresso no artigo 39° ( cf. ponto 2 da sentença referente aos factos dados como provados), levam à anulação do acto administrativo consubstanciado no Despacho do Director de Finanças da l.ª Direcção de Finanças de Lisboa, que determinou que se procedesse à alteração da matéria colectável nos termos do artigo 57° - A do CIRC.

45. Faça-se aqui uma precisão; os vícios apontados nos artigos 37° e 38° do articulado de recurso autónomo de anulação, não dizem respeito exclusivamente ao artigo 63° do CPPP, mas a qualquer procedimento referente a inspecção externa, como é o caso de ambas as efectuadas.

46. Nos termos do exposto, o presente recurso deve ser julgado procedente por provado e, por via disso, revogada a sentença do Tribunal de l.ª instância que não deu provimento ao recurso de anulação do despacho do Sr. Director de Finanças da 1' Direcção de Finanças de Lisboa que determinou que se procedesse à alteração da matéria colectável de IRC dos anos de 1996 e 1997 da agravante, através de aplicação de norma anti-abuso.

47. Sem conceder, caso o presente recurso não venha a ter provimento, deverá ser dado provimento ao recurso interposto a fls. 236 dos presentes autos.

Nestes termos e nos demais de direito, o presente recurso deve ser julgado procedente por provado e, por via disso, revogada a sentença do Tribunal de 1' instância que não deu provimento ao recurso de anulação do despacho do Sr. Director de Finanças da l.ª Direcção de Finanças de Lisboa que determinou que se procedesse à alteração da matéria colectável de IRC dos anos de 1996 e 1997 da agravante, através de aplicação de norma anti-abuso.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a entidade recorrida veio a produzir as suas alegações, defendendo a bondade do decidido e que deve ser mantido na ordem jurídica.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso por o procedimento inspectivo ter sido iniciado antes da entrada em vigor do CPPT, não lhe sendo aplicáveis as suas normas.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o procedimento inspectivo teve início em data anterior a 1.1.2000; Se ocorreram duas acções inspectivas; se ambas as inspecções tiveram carácter externo; E se na desconsideração de custos por força da não ilisão da presunção ao abrigo do disposto no art.° 57.°-A do CIRC, há lugar ao procedimento antiabuso previsto no art.° 63.° do CPPT.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente passamos a reproduzir na íntegra.

1- Com base nas ordens de serviço n°.38020, de 25/6/1999, e n°.46895, de 1/2/2000, a A. Fiscal procedeu à análise interna das declarações de rendimentos m/22, de I.R.C., relativas aos exercícios de 1996 e 1997, apresentadas pela firma recorrente "HLC - Engenharia e Gestão de Projectos, S.A.", em virtude do que elaborou o relatório cuja cópia se encontra junta a fls.169 a 179 dos autos o qual se dá aqui por integralmente reproduzido;

2- Através de carta registada em 14/11/2000, no âmbito da acção inspectiva identificada no n°.1, a recorrente foi notificada para prestar esclarecimentos à A. Fiscal no prazo previsto no art.° 57-A, n°.4, do C.I.R.C., tudo conforme documento junto a fls.193 e 194 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido;

3- Em 27/11/2000, a firma recorrente enviou à A. Fiscal a resposta ao pedido de esclarecimentos identificado no n°.2, tudo conforme documento junto a fls.65 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido;

4- Através de carta registada em 28/1/2001, no âmbito da acção inspectiva identificada no n°.1, a recorrente foi notificada com vista ao exercício do direito de audição prévia, no prazo de quinze dias e nos termos do art°. 60, da L.G.Tributária, tudo conforme documento junto a fls.164 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido;

5- Em 9/2/2001, a recorrente enviou à A. Fiscal exposição incidente sobre o projecto de correcções à matéria colectável propostas para os exercícios de 1996 e 1997, no âmbito do exercício do direito de audição prévia (cfr.n°.4 do relatório cuja cópia se encontra junta a fls.169 a 179 dos autos);

6- Em 19/3/2001, na l.ª. Direcção de Finanças de Lisboa, foi ouvido em declarações Manuel ..., enquanto director financeiro da firma recorrente, tudo conforme auto cuja cópia se encontra a fls.143 e 144 do processo e se dá aqui por integralmente reproduzida;

7- Em 27/3/2001, o Director da 1°. Direcção de Finanças de Lisboa exarou despacho, concordando com pareceres e o relatório identificado no n°.1 previamente elaborados, através do qual determinou a alteração à matéria colectável declarada pela firma recorrente, em sede de I.R.C. e em relação aos anos de 1996 e 1997, tudo conforme cópia que se encontra a fls.16 do processo e se dá aqui por integralmente reproduzida;

8- Através de carta registada com a.r. datada de 2/4/2001, a recorrente foi notificada do despacho identificado no n°.7 e das correcções à matéria colectável efectuadas pela A. Fiscal (cfr. documento junto a fls,18 e 19 dos presentes autos);

9- Em 25/5/2001, a firma "HL..., S.A," deduziu o presente recurso tendo por objecto o despacho identificado no n°.7 (cfr. data aposta a fls.l deste processo).

Factos não Provados

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes do requerimento de interposição de recurso e da resposta da entidade recorrida, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

4. De acordo com a matéria das conclusões das alegações do seu recurso e que delimitam o seu objecto, continua a recorrente a insistir que no caso o procedimento inspectivo se iniciou após 1.1.2000, sendo-lhe aplicável, entre outras, a norma do art.° 63.° do CPPT, que tiveram lugar duas acções inspectivas ainda que só tenha sido produzido um único relatório e que ambas as inspecções tiveram carácter externo, onde não foram observados as formalidades que a lei prevê na execução de tais inspecções.

Na sentença recorrida, decidiu-se que tal procedimento se iniciou em data anterior a 1.1.2000, não lhe sendo aplicáveis as normas do CPPT, que apenas teve lugar uma acção inspectiva, e esta foi de nível interno, onde não havia lugar ao cumprimento das formalidades atinentes às acções de inspecção externas.

Vejamos então.

Quanto à data do início do processo inspectivo, face à ao duplicado da nota de diligência de fls 418 dos autos, emitida de acordo com o art.° 61.° do RCIT, se vê que se reporta à ordem de serviço 38020 e à inspecção iniciada em 16.11.1999 e concluída em 19.1.2001, como nela consta, relativa ao IRC do exercício de 1996, constando depois no modelo de apuramento Mod. DC - 22, esse mesmo número de registo - 38020 - e onde foi corrigido o lucro tributável declarado. Em suma, o início do processo inspectivo, quanto ao exercício de 1996, iniciou-se assim, em data anterior à da entrada em vigor do referido CPPT.

Já o mesmo não aconteceu com o procedimento inspectivo relativo ao exercício do ano de 1997.

Este, como consta de, entre outros lugares do relatório da acção de inspecção, teve início a coberto da ordem de serviço n.° 46895, de 1.2.2000, número que igualmente consta no modelo de apuramento Mod. DC - 22, relativo ao exercício do ano de 1997, onde foi corrigido o lucro tributável declarado, de acordo com o referido relatório, pelo que nunca tal processo inspectivo poderia ter sido iniciado antes de ter sido ordenado, ou seja antes data da emissão de tal ordem de serviço, tendo-se assim iniciado já depois da entrada em vigor do citado CPPT, contrariamente ao que nesta parte se afirma na sentença recorrida.

Não corresponde contudo à realidade, a afirmação da recorrente de que esta ordem de serviço se reporte à acção inspectiva no âmbito de aplicação de norma anti-abuso - cfr. suas conclusões 34. e segs. - ainda que esta não tenha vindo juntar tal ordem de serviço, como lhe fora ordenado pelo despacho do Relator de fls 330 verso, mas existe nos autos a. analisada prova que nos permitem alcançar, de forma segura, tal conclusão.

Mas ambas as inspecções, quer a relativa ao exercício de 1996, quer a relativa ao exercício de 1997, dúvidas não existem, que tiveram a natureza de inspecções internas, tendo sido produzido, quanto a ambas, um e único relatório.

É o que desde logo consta do referido relatório, onde se pode ler que ...procedeu-se à análise interna das declarações M22 de IRC dos exercícios de 1996 e 1997...em, entre outros locais, cujos documentos foram juntos por 4 vezes (?), a fls 336 e segs.

Aliás, se assim não fosse, se se tratasse de uma acção de fiscalização externa realizada na sede ou nas instalações da recorrente, porque razão a fiscalização tributária iria solicitar a esta através do ofício de 11.11.2000, o envio de vários elementos comprovativos de várias das operações invocadamente realizadas, que esta remeteu, conforme consta de fls 65 e segs dos autos? Se assim fosse, a fiscalização, ela própria, logo aí teria examinado tais documentos sem qualquer necessidade de solicitar a respectiva remessa.

Nos termos do disposto no art.° 13.° do referido RCIT, quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Intemo, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.

Conforme consta do mesmo relatório, nesta parte da não aceitação de custos, tratou-se da análise formal dos documentos de suporte dos subcontratos prestados por sociedade não residente, sujeita a um regime fiscal privilegiado, em que nos termos do disposto no art.° 57.°-A do CIRC, a sociedade, notificada não apresentou prova de que tais encargos correspondessem a operações efectivamente realizadas, tendo tais custos sido desconsiderados, e acrescidos ao lucro tributável através de simples operação aritmética, não se tendo assim passado de uma análise formal e de coerência dos documentos, que é o que em substância, nos termos da alínea a) citada, implica a classificação da inspecção como interna.

E assim sendo, também não havia lugar neste procedimento ao cumprimento dos disposto nos art.°s 46.° (credenciação dos funcionários intervenientes) e 49.° (notificação do início do procedimento) do mesmo RCIT, como pretende a ora recorrente.

O facto de a recorrente ter sido visitada algumas vezes na sua sede, pelo funcionário dos Serviços de Inspecção Tributária, enquanto decorria este procedimento, para consulta e recolha de informações destinados à confirmação dos valores declarados nas modelo 22, em causa, como confirma a entidade recorrida (fls 242 e 243), não tem a virtualidade, por si, de transformar uma acção inspectiva de natureza interna, em inspecção de natureza externa, como também nos parece óbvio, não havendo por isso quanto a esta recolha de elementos, a necessidade da notificação prévia do procedimento de inspecção previsto no art.° 49.°, como dispõe a norma do art.° 50.° n.°1 a) do mesmo diploma.

Tendo a acção inspectiva interna relativa ao exercício de 1996, sido iniciada em data anterior a 1.1.2000, como acima se viu, fora de causa se encontra a aplicação do regime do CPPT, designadamente do seu art.° 63.°, que como se sabe só entrou em vigor em 1.1.2000, e apenas se aplicava aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir desta data, como se dispõe na norma do art.° 4.° do Dec-Lei n.° 433/99, de 26 de Outubro, por cujo art.° 1.° foi aprovado o referido Código, ficando prejudicadas no seu conhecimento as restantes questões invocadas pela recorrente e que tinham por pressupostos a aludida aplicação, relativamente a este exercício.

O mesmo não acontece quanto ao exercício de 1997, em que o procedimento inspectivo teve início depois da entrada em vigor do mesmo Código, havendo assim de conhecer e decidir se houve preterição das formalidades legais na aplicação do disposto no art.° 57.°-A do CIRC, por inobservância da norma do art.° 63.° do mesmo CPPT.

Dispõe a norma do art.° 57.°-A do CIRC introduzida pelo Dec-Lei n.° 37/95, de 14 de Fevereiro:

1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

3 Este n.° 3 veio a ter nova redacção pela Reforma Fiscal introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.2001, logo não aplicável ao caso. - A prova a que se refere o n.°1 deverá ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias.

E a do art.° 63.° do CPPT (Aplicação das normas antiabuso):

f ~ i .I

1- A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio.

2- Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.

3- . . .

. . . . .

E a do art.° 38.° da LGT (redacção da Lei n.° 100/99, de 26 de Julho):

1- A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.

2 Esta norma veio a ser alterada pelo art.° 13.° da citada Lei n.° 30-G/2000 (RF) - São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados como o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos.

Embora se afigure deveras difícil a compatibilização das normas do art.° 38.° da LGT com a do art.° 63.° do CPPT, quanto ao sentido e alcance de cada uma delas, parece-nos que a deste Código, constitui uma norma geral sobre antiabuso, que deve ser aplicada a todas as situações, quer as previstas no n.°2 do art.° 38.° da LGT, por remissão, quer as que seja directamente aplicável por si, por em ambas as situações existirem as mesmas preocupações de assegurar a sua correcção e reforçar as garantias de defesa dos contribuintes.

Porém, no caso, a situação fáctica enquadrável na norma do art.° 57.°-A do CIRC, não é subsumível, quer ao n.°2 do citado art.° 63.°, quer ao n.°2 do citado art.° 38.° da LGT, em que devesse ter havido lugar pela AT à abertura deste procedimento próprio, aqui tipificado, ou seja, no caso, não havia lugar à aplicação de qualquer norma antiabuso Cfr. no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2ª Edição, 2000, Vislis, págs. 330 e 331, nota 10

É que não está em causa pela recorrente, do uso de qualquer negócio jurídico (mais vantajoso em termos de tributação) do que de um outro (menos vantajoso, que seria o correspondente à substância do negócio), e que ela tenha utilizado, precisamente, para obter essa menor ou nula tributação, caso em que esta se devia fazer pela forma jurídica correspondente à substância do negócio, ou seja por este segundo negócio.

Mas sim, que aquele negócio jurídico celebrado pela ora recorrente com a IBER... LTD, entidade não residente, sujeita a um regime fiscal privilegiado, relativo a subcontratos, cujos montantes contabilizou como custos do exercício, não podem ser consideradas como tal, a não ser que a impugnante tivesse vindo a provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Em suma, o legislador desconfiou das operações realizadas com estas entidades, em que são contabilizados custos, e presumiu que estes não têm as contrapartidas invocadas, ressalvando em todo o caso, a possibilidade da efectiva demonstração pela contribuinte dessas contrapartidas, que melhor que ninguém saberá, concretamente, quais foram.

A situação, no tocante à prova, não será diferente daquelas outras em que a AT conclui, face a indícios seguros, que certas facturas de aquisição de bens e serviços, contabilizadas como custos, não têm aderência com a realidade, tendo por isso sido desconsideradas, caso em que cabe à contribuinte vir trazer as provas da efectiva realização dessas prestações de serviços ou aquisição de bens, para que tais quantias seja efectivamente consideradas como custos.

Não se enquadrando a situação dos autos na norma do art.° 63.° do CPPT, directamente, nem por remissão da do art.° 38.° n.°2 da LGT, poderia a contribuinte ter solicitado a abertura do procedimento contraditório próprio, para ilidir) tal presunção, previsto no art.° 64.° do CPPT, ou, mesmo não o tendo feito, sempre poderá deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial contra o acto de liquidação subsequente, nos termos do disposto no art.° 64.° n.°1 do CPPT.

Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, que em igual sentido decidiu, ainda que com a presente fundamentação.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatrocentos Euros e a procuradoria em metade.

Lisboa, 4.11.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) João António Valente Torrão

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

1) Este n.° 3 veio a ter nova redacção pela Reforma Fiscal introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com entrada em vigor em 1.1.2001, logo não aplicável ao caso.

2) Esta norma veio a ser alterada pelo art.° 13.° da citada Lei n.° 30-G/2000 (RF)

3) Cfr. no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2ª Edição, 2000, Vislis, págs. 330 e 331, nota 10.

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