Quem foi o relator do acórdão 00737/17.5BEAVR?

O relator foi Vítor Domingos de Oliveira Salazar Unas, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00737/17.5BEAVR?

O acórdão foi proferido em 30 de abril de 2026.

00737/17.5BEAVR

Sumário

I - É pressuposto, cumulativo da reversão, acionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens ou, então, que sejam insuficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos. II - Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário. III - Soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal como decidido pela primeira instância.* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte: I - RELATÓRIO: «AA», contribuinte fiscal n.º ...68, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a presente a oposição por si intentada contra a execução fiscal n.º [...15 e apensos] do Serviço de Finanças ..., em que é executada originária a sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, por dívidas de IRC e IVA de 2011, no valor global de €42.957,24. O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: «(…). 1) O Juiz deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 120º, 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 668º, nº 1, alínea d) do C.P.C.). 2) Sendo certo ainda que, os fundamentos de direito e de facto invocados estão em oposição com a decisão recorrida. 3) Invocando-se desde já má interpretação e aplicação das normas e Jurisprudência invocadas para fundamento jurídico da decisão. 4) Pelo que, o Juiz do Tribunal a quo deveria no caso sub judice ter valorado contra a AT, a falta de prova sobre o efetivo exercício da administração/gerência. 5) Mais, existe falta de demonstração pelo órgão de execução fiscal da situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis da executada originária, pois nos termos previstos no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, a execução fiscal só pode reverter contra os responsáveis subsidiários em caso de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, tendo referido o oponente, aqui recorrente, no direito de audição em sede de Reversão, que a devedora originária ainda é titular de bens móveis (vários bens moveis e dois veículos automóveis). 6) Nos termos do disposto no artigo 22.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), "a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária", efetivando-se por reversão do processo de execução fiscal (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT). 7) O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, traduzindo-se na modificação subjetiva da instância executiva por forma a que a execução fiscal passe, também, a correr contra alguém que, apesar de não ter sido demandado originariamente, tem legitimidade passiva, por via da responsabilidade subsidiária (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT e artigo 9.º, n.º 3 do CPPT). 8) Por sua vez, prescreve o n.º 2 do artigo 23.º da LGT que "A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão ", mais referindo o n.º 3 que, "Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. ' 9) Em sintonia com o prescrito na norma do artigo 23.º da LGT, estatui o artigo 153.º, n.º 2 do CPPT que: "O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.” 10) Da conjugação do teor destas normas, retira-se que a decisão de reverter a execução contra o responsável subsidiário está condicionada à verificação de uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda. 11) Logo, quando existam bens, a lei não só exige uma "fundada insuficiência" como fixa alguns critérios para se formular o juízo de insuficiência, ao mandar atender aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a AT disponha. 12) O OEF está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário e existindo bens, há que proceder à penhora e venda dos mesmos, pois só depois se pode prognosticar se o produto da venda dos bens penhoráveis ou penhorados, não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda, não se exigindo então o cálculo com absoluta exatidão dessa insuficiência patrimonial, mas muito aproximado da insuficiência de tais bens. 13) Nesta sede, cabe então à AT o ónus da prova de que se verificam os factos que integram os fundamentos previstos na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, ou seja, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. 14) Ou seja, o ónus de averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, designadamente quanto à inexistência ou insuficiência dos bens do executado originário, não cabe ao responsável subsidiário, mas antes e em primeira linha à AT. E só ulteriormente, caso esta faça prova da verificação desses pressupostos, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da ilegalidade do ato de reversão (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023 e no qual consta o mesmo Oponente aqui dos autos e onde também fui Mandatária). 15) E, operada a reversão, desacompanhada da prova, por parte da Administração Tributária, da culpa do oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, necessariamente se tem de dar por verificada a ilegitimidade da reversão contra o Oponente. (Neste sentido, conclusões do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo Nº 852/09.9BEAVR, Recurso Jurisdicional, datado de 20 de Janeiro de 2022 e no qual também fui Mandatária). 16) Dito isto, no caso sub judice constata-se, desde logo, que quer o projeto de despacho de reversão, quer o próprio despacho de reversão, são completamente omissos quanto à referência da insuficiência ou inexistência de bens da devedora originária para operar a reversão. 17) Por outro lado, dos autos não constam quaisquer evidências instrutórias das alegadas consultas aos meios eletrónicos e aplicações informáticas ao dispor da AT, mormente à aplicação SIPE, desconhecendo-se se foram efetuados pedidos de penhora e se dos mesmos resultou a conclusão de que não havia bens a penhorar, ou que o valor dos mesmos era insuficiente (já que, aparentemente, se penhorou bens da sociedade e dois veículos automóveis). 18) Na verdade, não existem nos autos de execução quaisquer elementos que permitam afiançar da mencionada insuficiência ou inexistência de bens da devedora originária." E nem se diga que essa insuficiência foi constatada aquando da declaração em falhas, pois que não só o despacho de declaração em falhas foi posterior ao despacho de reversão e citação, como, mais uma vez se salienta, não constam dos autos os elementos que permitiram extrair a conclusão de que a devedora originária não tinha bens suscetíveis de ser penhorados ou a missiva que alegadamente foi remetida ao revertido para identificar esses bens (note-se que na informação que sustenta a declaração em falhas, os alegados ofícios enviados ao Oponente datam de 20/10/2016, portanto em data muito posterior à decisão de reversão), nem se pode retirar da alegação constante do artigo 19.º da petição inicial constante do processo de oposição que correu termos no TAF de Aveiro sob o n.º 13/17.3BEAVR, que o Oponente confessa a falta de bens penhoráveis, já que insuficiência financeira não é sinónimo de inexistência ou insuficiência de bens." (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023). 19) "Impunha-se ao OEF, em preparação prévia da reversão, a demonstração comprovada da alegada inexistência ou insuficiência de bens, não o tendo feito, pois a afirmação a que alude de "Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.º 23º/n.º 2 LGT)", desprovida de outras diligências existentes nos autos, assume, desde logo, um carácter generalista, ou seja, pode ser aplicada ou usada em qualquer processo de reversão pois é completamente vazia de conteúdo, no caso que ora nos traz." (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023 e no qual consta o mesmo Oponente aqui dos autos e onde também fui Mandatária). 20) "Destarte, competindo à AT, através do seu órgão de execução fiscal, "demonstrar e fundamentar em termos lógicos afundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal para efeitos da reversão da dívida contra o responsável subsidiário, nos termos do artigo 23.º, n.º 2 da LGT e artigo 153.º, nº 2, alínea b) do CPPT" (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 27/10/2016, processo n.º 09790/16, in www.dgsi.pt), não o tendo feito, como se evidencia da matéria de facto assente em juízo, apenas podemos concluir pela falta de demonstração do pressuposto exigido. 21) Concludentemente, não se mostra, por conseguinte, preenchido um dos pressupostos para a efetivação da responsabilidade subsidiária do Oponente, o que determina a sua ilegitimidade para a presente execução fiscal, com a consequente procedência da oposição." (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023). 22) Pelo que, a reversão foi efectuada ao Oponente, aqui recorrente, conforme se constata do respetivo Despacho e Citação de Reversão, sem fundamentação, violando, assim, o disposto no artigo 23º, nº 2, 3 e 4 da Lei Geral Tributária. 23)Nesta conformidade, para a Autoridade Tributária e Aduaneira chamar à execução o oponente, aqui recorrente, além de ter que provar o exercício da gerência de facto (que no caso sub judice não logrou provar), tinha que provar os pressupostos da culpa do oponente por o património da sociedade, garantia geral dos credores e nomeadamente do Estado, se ter tornado insuficiente para a satisfação das dividas tributárias. 24) E tal prova, a que a Autoridade Tributária e Aduaneira se encontra obrigada, nos estritos termos da norma invocada como fundamento legal para o chamamento da oponente, aqui recorrente, à execução, não foi feita, como se verifica dos fundamentos do Despacho de Reversão citados ao Oponente, onde nada consta, ou seja, não existe qualquer prova onde possa ser extraída a prática de actos de gestão da oponente em representação da devedora originária, designadamente, a aposição da sua assinatura em contratos, letras ou livranças ou outros títulos de crédito ou ainda em negócios jurídicos que vinculem a sociedade executada. 25) Mais, para a Administração Fiscal chamar à execução o oponente, ora recorrente, tinha que provar os pressupostos da culpa do oponente por o património da sociedade, garantia geral dos credores e nomeadamente do Estado, se ter tornado insuficiente para a satisfação das obrigações tributárias. 26) E tal prova, a que a Administração Fiscal se encontra obrigada, nos estritos termos da norma invocada como um dos fundamentos legais para o chamamento do oponente à execução, não foi feita. 27) Aliás, a Administração Fiscal "não se quis dar ao trabalho" de penhorar os bens da Firma, de vender esses bens (incluindo dois veículos automóveis), "passa por cima de tudo e todos", fazendo a Reversão contra o aqui oponente, ora recorrente. 28) Pelo que ocorre ilegitimidade de «AA» para a presente execução. 29) A Sentença recorrida violou normas expressas, designadamente, as estatuídas nos artigos 22º, 23º, 24º e 74º, nº 1 da LGT, artigo 120º, 125º e 165º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 103º, nº 3, 266º, nº 2, e 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa. Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V. Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser totalmente procedente e, em consequência, seja ordenada a extinção da execução quanto ao oponente «AA», a bem da JUSTIÇA.» Não foram apresentadas contra-alegações. O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer [ref.ª 8011391, de 16-01-2024], concluindo pelo não provimento do recurso * Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR. As questões que cumpre apreciar prendem-se com a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e contradição entre os fundamentos e a decisão, bem como com o erro de julgamento relativamente à verificação dos pressupostos para fazer operar a reversão. * III - FUNDAMENTAÇÃO: Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos: «Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado os seguintes factos: 1) A sociedade comercial “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, NIPC ...40, foi constituída em 13/01/2010, com o objeto social de “Comercialização e representação de todo o tipo de bens em Portugal e estrangeiro, incluindo a atividade de importação e exportação”, um capital social de € 5.000,00, correspondente a uma quota única pertencente a «AA», tendo o mesmo sido nomeado gerente, obrigando-se a sociedade com a intervenção de um gerente - (cfr. certidão permanente extraída em 5/06/2017, de fls. 37 a 43 da paginação eletrónica dos autos, SITAF). 2) «AA» renunciou à gerência da sociedade a que se alude no ponto anterior, em 1/03/2010 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF). 3) Em 11/03/2010, «AA» transmitiu a «BB», a quota que detinha na sociedade a que se alude em 1 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF). 4) Por deliberação de 25/09/2015, «AA» foi designado gerente da sociedade a que se alude em 1 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF). 5) Em 9/11/2015, «AA» adquiriu a «BB», a quota que esta detinha na sociedade a que se alude em 1 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF). 6) Em 27/01/2016, o Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal n.º ...15, por dívida de IVA de 2011-12T (quarto trimestre de 2011), no montante de € 14,345,33, com data limite de pagamento voluntário até dia 20/01/2016, em que figura como executada a sociedade referida em 1 - (cfr. fls. 23 e 24 do SITAF). 7) Em 10/02/2016, o Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal n.º ...41, por dívida de IRC e juros compensatórios do exercício de 2011, no montante de € 39.360,01, com data limite de pagamento voluntário até dia 20/01/2016, em que figura como executada a sociedade referida em 1 - (cfr. fls. 27 e 28 do SITAF). 8) Em 6/04/2016, o Oponente subscreveu, enquanto representante legal da sociedade a que se alude em 1, procuração forense, através da qual a sociedade conferiu “os mais amplos poderes forenses…” à advogada que é também a sua atual mandatária - (cfr. fls. 61 do SITAF). 9) Em 11/04/2016, foi remetido ao Oponente ofício com a designação “Notificação Audição-Prévia (reversão)”, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. fls. 44 a 47 do SITAF): “(…) OBJECTO E FUNÇÃO DA NOTIFICAÇÃO Pela presente fica ciente de que, por despacho de … determinei a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) fiscal(ais) infra indicada(s) contra V. Ex.ª, na qualidade de Responsável Subsidiário. Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do Art.º 23º e Art.º 60º da Lei Geral Tributária, fica notificado(a) para, no prazo de 15 dias a contar da presente notificação, exercer o direito de audição prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão contra V. Ex.ª. O direito de audição tem por objecto as dividas exigidas no(s) processo(s) abaixo(s) discriminado(s). (…) PROJETO DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo [art. 24.º/nº 1/b) LGT]. IDENTIFICAÇÃO DA DIVIDA EM COBRANÇA COERCIVA Nº. PROCESSO PRINCIPAL: ...15 TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 43.842,97 EUR 1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR TOTAL: 43.842,97 EUR *Conforme anexo. (…).” 10) Em 27/04/2016, o Oponente exerceu o direito de audição prévia, sustentando que a reversão não podia prosseguir contra si, uma vez que a sociedade ainda tinha bens móveis, não se podendo concluir pela insuficiência do património para efeitos da reversão, sem prévia liquidação dos bens que constituem o património da executada originária, em respeito do benefício da excussão prévia, e que impugnou as dívidas objeto da execução, tendo requerido a suspensão da execução, pugnando, a final, pela não reversão da dívida - (cfr. fls. 48 e 49 do SITAF). 11) Em 3/05/2016, a devedora originária apresentou um requerimento no âmbito do PEF n.º ...15 e apensos e ...11 e apensos, indicando determinados bens móveis de que era titular, a fim de servir como garantia para a suspensão dos referidos PEFs - (cfr. requerimento de fls. 59 e 60 do SITAF). 12) No seguimento do requerimento a que se alude no ponto anterior, em 16/05/2016, dois funcionários do Serviço de Finanças ... deslocaram-se às instalações da devedora originária, e procederam à penhora de determinados bens móveis, melhor discriminados no “Auto de Penhora”, à ordem do PEF n.º ...15 e apensos, cujo valor total atribuído aos referidos bens foi de € 3.850,00, tendo ficado consignado que tais bens foram entregues ao Oponente, o qual ficou como depositário - (cfr. auto de penhora de fls. 62 a 64 do SITAF). 13) Em 25/05/2016, no âmbito do PEF n.º ...15 e apensos, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu o seguinte despacho (cfr. fls. 65 do SITAF): “Face ao teor da informação que antecede e verificado que está a insuficiência dos bens dados como garantia às execuções, notifique-se a executada, na pessoa de seu mandatário para, no prazo de 15 dias, apresentar reforço de garantia à presente execução, no montante de € 50.642,60, garantia essa em conformidade com o disposto no art.º 199.º do CPPT. Quanto aos PEF cujas liquidações não foram objecto de impugnação contenciosa, deverão os mesmos prosseguir os seus termos.” 14) De seguida, e em data não concretamente apurada, a devedora originária apresentou um requerimento no qual requer a isenção de prestação de garantia, alegando não ser detentora de outros bens móveis ou imóveis que não os já oferecidos para penhora e garantia dos diversos processos executivos pendentes, onde reconhece serem insuficientes para garantir a integralidade da quantia exequenda e acrescido - (cfr. requerimento de fls. 66 a 71 do SITAF). 15) Em 22/03/2017, o Chefe do Serviço de Finanças ... elaborou o seguinte despacho (cfr. fls. 50 e 51 do SITAF): “(…) Analisada a defesa exercida pelo responsável subsidiário «AA», bem como a informação prestada a qual faz parte integrante do presente despacho, verifica-se que o mesmo não põe em causa o exercido da gerência de facto da devedora originária “[SCom01...] - Unipessoal, Lda.” Não trouxe, também aos autos, elementos suscetíveis de interromper a reversão que contra si está a ser iniciada. Conforme é referido na informação que antecede, o valor dos bens conhecidos à devedora originária, os quais oferecidos pela própria, em petição anterior, é, em muito, inferior à divida total que ascende, na presente data, ao valor de cerca de 604.000,00 €. Os bens penhorados ascendem ao montante total de € 3.850,00 (auto de penhora elaborado em 16.05.2016). Aliás, a própria devedora originária, por petição entregue em 23.06.2016, na qual requer a isenção da garantia, vem referir que a devedora originária “[SCom01...]” não é detentora de outros bens móveis ou imóveis que não os já oferecidos para penhora e garantia dos diversos processos executivos pendentes, referindo expressamente no seu ponto 4º e 5º que “Ora, relativamente aos bens nomeados à penhora, efectivamente trata-se de bens que são instrumentos de trabalho na actividade da empresa, cujo valor comercial actual não permite garantir a integralidade da quantia exequenda e acrescido (nos termos do art.199, do C.P.P.T).” “A sociedade executada não dispõe de mais bens móveis, nem é titular de quaisquer bens imóveis, contas bancárias ou rendimentos susceptíveis de garantir a divida exequenda e acrescido.” Ora, nos termos do disposto no artº 153º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou da fundada insuficiência do património do devedor para satisfação da divida exequenda a acrescido. No presente caso, verifica-se, sem margem para dúvida uma clara insuficiência de bens para a satisfação dos compromissos assumidos. Nos termos do disposto no art.º 23º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. Quanto à dedução de impugnações judiciais às execuções, não é motivo para impedir o prosseguimento da reversão contra o responsável subsidiário, face à insuficiência de bens da devedora originária para garantir as execuções. Concretizada a reversão, deverá ficar suspensa a execução contra o responsável subsidiário no que respeita à execução do seu património, até decisão da impugnação e excussão do património da executada, caso a mesma venha a ser considerada improcedente. Face ao exposto e considerando os elementos apresentados, que indiciam o exercício da gerência de facto e a responsabilidade pela dívida por este gerente, reverto a execução, nos termos do disposto nos art.ºs 23º, n.ºs 1 e 2, e 24º, n.º 1, alinea b), ambos da LGT, contra «AA», com os fundamentos supra expressos e que se dão aqui como integralmente reproduzidos. Proceda-se em conformidade com o disposto no art.º 191º, n.º 3 do CPPT, citando pessoalmente o revertido, anexando fotocópia do presente despacho e dos documentos que serviram de suporte ao mesmo. (…).” 16) Em 28/03/2017, o Serviço de Finanças ... remeteu ao Oponente, por carta registada com aviso de receção, o ofício de citação com o n.º 2075 (acompanhado da informação/juntada elaborada no âmbito da execução fiscal em causa nestes autos, respetivo despacho que determinou a reversão da execução, prints das liquidações que deram origem às dívidas exequendas, requerimentos apresentados pela executada originária nos PEFs n.º ...15 e apensos e ...11 e apensos, onde requer a suspensão da execução fiscal motivada pela apresentação de impugnações judiciais contra as liquidações adicionais emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como uma lista de bens móveis que oferece para suspensão dos PEFs, auto de penhora elaborado pelo Serviço de Finanças em 16/05/2016, requerimento nos PEFs n.º 009420I60I026011 e ...15 e apensos, onde solicita a dispensa de prestação de garantia pela dívida exequenda, e o relatório de inspeção tributária realizado à devedora originária aos anos 2012 e 2013), que o recebeu em 12/04/2017, cujo teor, para o que ora interessa consta do seguinte (cfr. fls. 52 a 182 do SITAF): “(…) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo [art. 24.º/nº 1/b) LGT]. IDENTIFICAÇÃO DA DIVIDA EM COBRANÇA COERCIVA Nº. PROCESSO PRINCIPAL: ...15 TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 42.957,24 EUR 1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR TOTAL: 42.957,24 EUR *Conforme anexo. (…).” Mais se provou que, 17) O Oponente foi reconhecido como gerente da devedora originária por diversas pessoas que intervieram no processo inspetivo titulado pela ordem de serviço n.º ... - (cfr. relatório de inspeção tributária - RIT -, de fls. 72 a 180 do SITAF). 18) O Oponente e «BB», foram identificados pela TOC responsável pela organização da contabilidade como os interlocutores com quem se relacionava quando necessitava de tratar de qualquer assunto relacionado com a devedora originária - (cfr. RIT de fls. 72 a 180 do SITAF). 19) Em 28/10/2015, o inspetor que elaborou o RIT e o inspetor «CC», deslocaram-se às instalações da devedora originária a fim de se reunirem com os responsáveis da mesma, tendo estado presentes o Oponente e «BB» - (cfr. RIT de fls. 72 a 180 do SITAF). 20) O órgão de execução fiscal, por pesquisa nas bases de dados oficiais a que tem acesso, concluiu que não existiam quaisquer imóveis na esfera da devedora originária, encontrando-se registados a seu favor apenas dois veículos com as matrículas ..-NN-.. e ..-JO-.., de 2013 e 2010, respetivamente - (cfr. documento junto com a contestação, de fls. 313 a 339 do SITAF). ** Factos não provados Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir. ** Motivação da decisão de facto A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e da cópia do processo de execução fiscal, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (cf. artigos 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório. Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.» * IV -DE DIREITO: Iniciou o Recorrente a sua divergência com a sentença pelo vício de nulidade, por não ter conhecido todas as questões suscitadas. Todavia, tal conclusão de recurso carece de concretização, não tendo sido identificada qualquer questão cujo conhecimento tenha sido omitido, tendo apresentado apenas tal conclusão. Continuou imputando nulidade à decisão, sob o entendimento de que esta se encontra em contradição com os fundamentos. Estabelece a alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC que é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão. E analisada a sentença, claramente, não comporta o vício apontado. É que o excerto transcrito da sentença pelo Recorrente, nas suas alegações de recurso não pode ser dissociado de toda a explanação jurídica efetuada sobre os pressupostos de reversão que a sentença analisou. Bastaria a leitura concatenada daquela pequena parte da sentença com o invocado pelo recorrente para concluir que nenhuma nulidade poderá ser assacada à mesma, uma vez que na apreciação da questão, a sentença apenas se limitou a fazer a subsunção dos factos ao direito, não se verificando qualquer contradição entre os fundamentos aportados e a decisão tomada. O que ressalta da alegação do Recorrente é que não concorda com a apreciação efetuada na sentença quanto à apreciação dos pressupostos de reversão, mantendo na íntegra todo o seu raciocínio de que não se mostram cumpridos tais pressupostos. Mas tais alegações já consubstanciam sim a imputação de um erro de julgamento à sentença, e não um vício de nulidade de sentença. Sucumbem assim as conclusões de recurso, neste segmento. * Erro de julgamento quanto aos pressupostos da reversão? O Recorrente não se conforma com a sentença, além do mais, na parte em que decidiu verificarem-se os pressupostos substanciais para que possa operar a reversão. Desde logo, quanto ao pressuposto referente à insuficiência patrimonial da devedora originária, terá alertado para a existência de bens móveis, sem que a AT tenha demonstrado cabalmente a insuficiência de bens, não cumprindo com o seu ónus. Insiste que o órgão de execução fiscal está vinculado a levar a cabo uma investigação aprofundada sobre a existência dos bens na esfera da devedora originária. É, portanto, notório que o Recorrente dirigiu o seu inconformismo à falta de prova da insuficiência patrimonial da devedora originária. Ora, as questões de direito suscitadas no presente instrumento recursivo pelo ora recorrente foram já objeto de conhecimento neste TCA Norte, nos acórdãos de 03.10.2024 e 31.10.2024, processos n.ºs 739/17.1BEAVR e 738/17.3BEAVR, respetivamente, e na decisão sumária proferida a 10.03.2025, proc. n.º 741/17.3BEAVR. Todas estas decisões acompanharam o julgamento realizado no processo n.º 887/17.8BEAVR, de 07.03.2024, que apesar das partes não serem idênticas (naquele processo tratava-se de outra revertida da mesma devedora originária), as questões e alegações de recurso são idênticas, e a situação factual que sustentou a reversão era, no que aqui releva essencialmente, idêntica. Assim, por semelhança ao caso sub judice, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), acolhemos a fundamentação jurídica aduzida nos acórdãos supra identificados. Neste conspecto, passamos a transcrever a fundamentação, seguida nos restantes acórdãos, plasmada no acórdão de 07.03.2024, proc. n.º 887/17.8BEAVR, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise, nos seguintes termos: «No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT): “1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. 3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”. Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários. É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão). Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário - cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15. Atenta a factualidade apurada [cfr. alínea 12] na data da reversão, em 22/03/2017, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção - Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF). Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário. Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA. A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário. Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha). Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma. O Recorrente alerta para a inexistência de qualquer prova que sustente as afirmações constantes do despacho de reversão quanto à insuficiência de bens, não se conformando com a circunstância de a Meritíssima Juíza “a quo” ter decidido pela verificação da fundada insuficiência de bens, dado não detectar as averiguações/investigação aprofundada que terão sido realizadas ou outra prova para formar tal convicção. (…)” Afirma-se na sentença aqui recorrida o seguinte: “(…) o pressuposto da reversão é o de que a devedora originária apresente uma situação patrimonial da qual se retire a insuficiência (ou inexistência) de património penhorável, e verificando-se essa insuficiência, a administração tributária fica vinculada a operar a reversão, não se exigindo, para o efeito, a prévia excussão desse património - a norma contida no nº 3 do artigo 23º da LGT é perentória, ao afirmar que o requisito é aquele “ sem prejuízo do benefício de excussão”. (…) Dito isto, e volvendo ao caso que agora nos ocupa, o órgão de execução fiscal apurou que a dívida global da devedora originária no momento da reversão, ascendia a sensivelmente € 604. 000,00 e que o valor dos bens penhorados à ordem do processo de execução fiscal nº ...15 e apensos era de €3.850,00, conforme auto de penhora elaborado em 16/05/2016 (…)”. E continua o douto Acórdão que vimos seguindo: “Tal discurso assenta na ideia de que a AT terá efectuado diligências no sentido de apurar a existência de bens penhoráveis. Contudo, urge repor a realidade dos factos e o circunstancialismo em que operou a reversão: Salientamos que a motivação constante do despacho de reversão e todos os elementos para os quais remete são essenciais na sindicância que o tribunal deve levar a efeito. Em sede de projecto de reversão, não existe notícia da realização de diligências. Porém, aquando da pronúncia da[o] revertida[o] na audição prévia à reversão, afirmou, expressamente, ser a devedora originária titular de bens móveis - cfr. pontos 10) e 15 do probatório. Não obstante esta afirmação, os serviços do órgão de execução fiscal informaram a insuficiência de bens da devedora originária, face aos elementos carreados, nomeadamente, a penhora de todos os bens móveis à devedora originária - cfr. ponto 15) do probatório. O despacho de reversão remete para essa informação, dizendo que “o valor dos bens conhecidos à devedora originária, os quais oferecidos pela própria, em petição anterior, é, em muito, inferior à dívida total que ascende, na presente data, ao valor de cerca de 604.000,00€. Os bens penhorados ascendem ao montante total de €3.850,00 (auto de penhora elaborado em 16.05.2016). Aliás, a própria devedora originária, por petição entregue em 23.06.2016, na qual requer a isenção da garantia, vem referir que a devedora originária (…) não é detentora de outros bens móveis ou imóveis que não os já oferecidos para penhora e garantia dos diversos processos executivos pendentes, referindo expressamente no seu ponto 4.º e 5.º (…)” A verdade é que todo este circunstancialismo remonta a cerca de um ano antes da reversão, que operou em Abril [Março] de 2017, sendo essencial averiguar a existência de bens penhoráveis à data da reversão; o que não parece ter sido levado a cabo. Note-se que foram indicados bens, em 03/05/2016, pela devedora originária para penhora (no âmbito dos PEF n.º ...15 e apensos e n.º ...11 e apensos) e que a notícia da existência de bens móveis, em sede de audição prévia da revertida ocorreu já em 2017, antes do despacho de reversão, tendo o órgão de execução fiscal considerado bastantes as informações mais antigas de 2016, como vimos. Destacamos, ainda, melhor visto o teor do auto de penhora constante dos autos, que foi elaborado em 16/05/2016, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...15 e apensos, para pagamento da quantia exequenda de €43.842,97, proveniente de dívidas de IRC e IVA, referente ao ano de 2011, tendo sido apreendidos, conforme nomeação da devedora originária, uma máquina de marcar rolhas, uma máquina de palatizar, uma máquina empilhador, mobiliário de escritório composto +por armários e secretárias, computador, TV LED, impressora, monitor, no montante global de €3.850,00. É a este auto de penhora que se refere o órgão de execução fiscal no seu despacho de reversão, sem mencionar o processo executivo ao abrigo do qual foram apreendidos tais bens. Verifica-se, também, que, independentemente das dívidas revertidas e dos respectivos montantes em cobrança, o órgão de execução fiscal alude a uma dívida total da devedora originária de cerca de €604.000,00, sem considerar que a reversão, in casu, operou por €42.957,24. Agravando a situação, na sua contestação, a Representação da Fazenda Pública, fundamentando a posteriori o acto de reversão, alude às diligências levadas a cabo pela Administração Fiscal no sentido de aferir a insuficiência de bens da devedora originária, dizendo que se seguiram os trâmites usuais sempre que estão em causa situações de reversão. Que foram compulsados os meios electrónicos e as aplicações informáticas ao dispor da AT, de modo a apurar quais os activos pertencentes à executada, não se encontrando bens que pudessem ser apreendidos com vista à satisfação de dívidas cifradas no montante de €618.810,10, quantia que estaria em dívida pela oponente. (…) Entretanto, na sua contestação, a Representação da Fazenda Pública efectua, também, a contraposição entre os dois veículos e as quantias exequendas, concluindo, sem qualquer margem para dúvidas, estar demonstrada a insuficiência de bens - cfr. artigos 7 e 8 da contestação. [o Serviço intentou uma pesquisa, e tal desiderato satisfez, pois chegou de maneira assaz precisa, (…) aos dados que o sistema sintetiza: em face do débito massivo (€618 810,10), a empresa tem dois carros no activo]. Ora, tal abordagem, manifestamente inadmissível, foi acolhida pelo tribunal recorrido, sendo de salientar que as pesquisas nas bases de dados a que se refere a Representação da Fazenda Pública tiveram lugar em data posterior (em 12/07/2017) [11.09.2017] ao despacho de reversão, que foi emitido em Abril de 2017 [março de 2017] - cfr. pontos 15) e 20). Note-se que o surgimento destes veículos, que, aparentemente já existiriam à data da reversão (atento o teor do documento n.º 2 [6] junto com a contestação), mas aos quais não se refere o acto de reversão, relança a dúvida acerca da existência de bens móveis (diferentes dos que foram penhorados em 16/05/2016), conforme invocado pela oponente desde a sua audição prévia à reversão. Por tudo o exposto, é notório que, na data da reversão, nada foi averiguado a propósito da existência de bens indicada em sede de audição prévia à reversão, que o órgão de execução fiscal se bastou com notícia de penhora em 2016 e que só após ter operado a reversão, em Abril [março] de 2017, se tentou demonstrar a insuficiência de bens, através de pesquisa realizada em 12/07/2017 [08.09.2017 e 11/09/2017]. Ora, a AT deveria ter demonstrado, de forma inequívoca, fundada, que os bens são insuficientes. O despacho de reversão aponta para alguns bens que terão sido penhorados, focando-se em declaração da devedora originária em contexto de pedido de dispensa de prestação de garantia (que, nesse âmbito, teria interesse em afirmar não ter bens penhoráveis), mostrando-se tal fundamentação parca, principalmente por não revelar qualquer averiguação no sentido de encontrar os bens móveis mencionados pela Recorrente, sendo evidente, também, não ter sido realizada qualquer avaliação de bens, em concreto, à data da reversão (ainda que se destinasse apenas a encontrar um valor aproximado). Por outro lado, o órgão de execução fiscal parece olvidar a quantia exequenda em cobrança no presente processo executivo [€ 42.957,24], não se referindo à existência de quaisquer veículos no despacho de reversão, tão-pouco às suas características, natureza ou categoria. (…). Face ao exposto, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desse pressuposto para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, como vimos, à AT - cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT. Atenta a discordância e a afirmação do oponente de que existiam bens móveis penhoráveis bastantes, tendo em conta o valor da quantia exequenda a reverter [€ 42.957,24], importava observar se a AT cumpriu, em termos substanciais, com o seu ónus da prova para operar a reversão. Com efeito, é forçoso concluir que, à data do despacho de reversão, em Abril [março] de 2017, não se mostrou evidenciada pela AT a insuficiência de bens. Nesta conformidade, o recurso merece provimento, ficando, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no mesmo, sendo de revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto à oponente, aqui Recorrente.» Transpondo a jurisprudência firmada no acórdão vindo de transcrever, também o presente recurso merece provimento. É que, soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão - insuficiência de bens -, verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge, no caso o Recorrente, como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal como decidido pela primeira instância. Neste conspecto, revoga-se a sentença e julga-se a oposição procedente, mostrando-se, ainda, prejudicada a apreciação das restantes questões suscitadas. * Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO: I - É pressuposto, cumulativo da reversão, acionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens ou, então, que sejam insuficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos. II - Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário. III - Soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal como decidido pela primeira instância. * V - DECISÃO: Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e julgar a oposição procedente, extinguindo-se a execução quanto ao oponente. Custas pela Fazenda Pública em ambas as instâncias, todavia, na presente instância, não incluem taxa de justiça por não ter contra-alegado. Porto, 30 de abril de 2026 [Vítor Salazar Unas] [Maria do Rosário Pais] [Ana Patrocínio]

Sumário

II- Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário.

III- Soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal como decidido pela primeira instância.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

«AA», contribuinte fiscal n.º ...68, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a presente a oposição por si intentada contra a execução fiscal n.º [...15 e apensos] do Serviço de Finanças ..., em que é executada originária a sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, por dívidas de IRC e IVA de 2011, no valor global de €42.957,24.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

1) O Juiz deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 120º, 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 668º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).

2) Sendo certo ainda que, os fundamentos de direito e de facto invocados estão em oposição com a decisão recorrida.

3) Invocando-se desde já má interpretação e aplicação das normas e Jurisprudência invocadas para fundamento jurídico da decisão.

4) Pelo que, o Juiz do Tribunal a quo deveria no caso sub judice ter valorado contra a AT, a falta de prova sobre o efetivo exercício da administração/gerência.

5) Mais, existe falta de demonstração pelo órgão de execução fiscal da situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis da executada originária, pois nos termos previstos no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, a execução fiscal só pode reverter contra os responsáveis subsidiários em caso de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, tendo referido o oponente, aqui recorrente, no direito de audição em sede de Reversão, que a devedora originária ainda é titular de bens móveis (vários bens moveis e dois veículos automóveis).

6) Nos termos do disposto no artigo 22.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), "a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária", efetivando-se por reversão do processo de execução fiscal (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT).

7) O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, traduzindo-se na modificação subjetiva da instância executiva por forma a que a execução fiscal passe, também, a correr contra alguém que, apesar de não ter sido demandado originariamente, tem legitimidade passiva, por via da responsabilidade subsidiária (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT e artigo 9.º, n.º 3 do CPPT).

8) Por sua vez, prescreve o n.º 2 do artigo 23.º da LGT que "A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão ", mais referindo o n.º 3 que, "Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. '

9) Em sintonia com o prescrito na norma do artigo 23.º da LGT, estatui o artigo 153.º, n.º 2 do CPPT que: "O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”

10) Da conjugação do teor destas normas, retira-se que a decisão de reverter a execução contra o responsável subsidiário está condicionada à verificação de uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda.

11) Logo, quando existam bens, a lei não só exige uma "fundada insuficiência" como fixa alguns critérios para se formular o juízo de insuficiência, ao mandar atender aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a AT disponha.

12) O OEF está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário e existindo bens, há que proceder à penhora e venda dos mesmos, pois só depois se pode prognosticar se o produto da venda dos bens penhoráveis ou penhorados, não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda, não se exigindo então o cálculo com absoluta exatidão dessa insuficiência patrimonial, mas muito aproximado da insuficiência de tais bens.

13) Nesta sede, cabe então à AT o ónus da prova de que se verificam os factos que integram os fundamentos previstos na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, ou seja, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

14) Ou seja, o ónus de averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, designadamente quanto à inexistência ou insuficiência dos bens do executado originário, não cabe ao responsável subsidiário, mas antes e em primeira linha à AT. E só ulteriormente, caso esta faça prova da verificação desses pressupostos, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da ilegalidade do ato de reversão (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023 e no qual consta o mesmo Oponente aqui dos autos e onde também fui Mandatária).

15) E, operada a reversão, desacompanhada da prova, por parte da Administração Tributária, da culpa do oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, necessariamente se tem de dar por verificada a ilegitimidade da reversão contra o Oponente. (Neste sentido, conclusões do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo Nº 852/09.9BEAVR, Recurso Jurisdicional, datado de 20 de Janeiro de 2022 e no qual também fui Mandatária).

16) Dito isto, no caso sub judice constata-se, desde logo, que quer o projeto de despacho de reversão, quer o próprio despacho de reversão, são completamente omissos quanto à referência da insuficiência ou inexistência de bens da devedora originária para operar a reversão.

17) Por outro lado, dos autos não constam quaisquer evidências instrutórias das alegadas consultas aos meios eletrónicos e aplicações informáticas ao dispor da AT, mormente à aplicação SIPE, desconhecendo-se se foram efetuados pedidos de penhora e se dos mesmos resultou a conclusão de que não havia bens a penhorar, ou que o valor dos mesmos era insuficiente (já que, aparentemente, se penhorou bens da sociedade e dois veículos automóveis).

18) Na verdade, não existem nos autos de execução quaisquer elementos que permitam afiançar da mencionada insuficiência ou inexistência de bens da devedora originária." E nem se diga que essa insuficiência foi constatada aquando da declaração em falhas, pois que não só o despacho de declaração em falhas foi posterior ao despacho de reversão e citação, como, mais uma vez se salienta, não constam dos autos os elementos que permitiram extrair a conclusão de que a devedora originária não tinha bens suscetíveis de ser penhorados ou a missiva que alegadamente foi remetida ao revertido para identificar esses bens (note-se que na informação que sustenta a declaração em falhas, os alegados ofícios enviados ao Oponente datam de 20/10/2016, portanto em data muito posterior à decisão de reversão), nem se pode retirar da alegação constante do artigo 19.º da petição inicial constante do processo de oposição que correu termos no TAF de Aveiro sob o n.º 13/17.3BEAVR, que o Oponente confessa a falta de bens penhoráveis, já que insuficiência financeira não é sinónimo de inexistência ou insuficiência de bens." (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023).

19) "Impunha-se ao OEF, em preparação prévia da reversão, a demonstração comprovada da alegada inexistência ou insuficiência de bens, não o tendo feito, pois a afirmação a que alude de "Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.º 23º/n.º 2 LGT)", desprovida de outras diligências existentes nos autos, assume, desde logo, um carácter generalista, ou seja, pode ser aplicada ou usada em qualquer processo de reversão pois é completamente vazia de conteúdo, no caso que ora nos traz." (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023 e no qual consta o mesmo Oponente aqui dos autos e onde também fui Mandatária).

20) "Destarte, competindo à AT, através do seu órgão de execução fiscal, "demonstrar e fundamentar em termos lógicos afundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal para efeitos da reversão da dívida contra o responsável subsidiário, nos termos do artigo 23.º, n.º 2 da LGT e artigo 153.º, nº 2, alínea b) do CPPT" (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 27/10/2016, processo n.º 09790/16, in www.dgsi.pt), não o tendo feito, como se evidencia da matéria de facto assente em juízo, apenas podemos concluir pela falta de demonstração do pressuposto exigido.

21) Concludentemente, não se mostra, por conseguinte, preenchido um dos pressupostos para a efetivação da responsabilidade subsidiária do Oponente, o que determina a sua ilegitimidade para a presente execução fiscal, com a consequente procedência da oposição." (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023).

22) Pelo que, a reversão foi efectuada ao Oponente, aqui recorrente, conforme se constata do respetivo Despacho e Citação de Reversão, sem fundamentação, violando, assim, o disposto no artigo 23º, nº 2, 3 e 4 da Lei Geral Tributária.

23) Nesta conformidade, para a Autoridade Tributária e Aduaneira chamar à execução o oponente, aqui recorrente, além de ter que provar o exercício da gerência de facto (que no caso sub judice não logrou provar), tinha que provar os pressupostos da culpa do oponente por o património da sociedade, garantia geral dos credores e nomeadamente do Estado, se ter tornado insuficiente para a satisfação das dividas tributárias.

24) E tal prova, a que a Autoridade Tributária e Aduaneira se encontra obrigada, nos estritos termos da norma invocada como fundamento legal para o chamamento da oponente, aqui recorrente, à execução, não foi feita, como se verifica dos fundamentos do Despacho de Reversão citados ao Oponente, onde nada consta, ou seja, não existe qualquer prova onde possa ser extraída a prática de actos de gestão da oponente em representação da devedora originária, designadamente, a aposição da sua assinatura em contratos, letras ou livranças ou outros títulos de crédito ou ainda em negócios jurídicos que vinculem a sociedade executada.

25) Mais, para a Administração Fiscal chamar à execução o oponente, ora recorrente, tinha que provar os pressupostos da culpa do oponente por o património da sociedade, garantia geral dos credores e nomeadamente do Estado, se ter tornado insuficiente para a satisfação das obrigações tributárias.

26) E tal prova, a que a Administração Fiscal se encontra obrigada, nos estritos termos da norma invocada como um dos fundamentos legais para o chamamento do oponente à execução, não foi feita.

27) Aliás, a Administração Fiscal "não se quis dar ao trabalho" de penhorar os bens da Firma, de vender esses bens (incluindo dois veículos automóveis), "passa por cima de tudo e todos", fazendo a Reversão contra o aqui oponente, ora recorrente.

28) Pelo que ocorre ilegitimidade de «AA» para a presente execução.

29) A Sentença recorrida violou normas expressas, designadamente, as estatuídas nos artigos 22º, 23º, 24º e 74º, nº 1 da LGT, artigo 120º, 125º e 165º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 103º, nº 3, 266º, nº 2, e 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V. Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser totalmente procedente e, em consequência, seja ordenada a extinção da execução quanto ao oponente «AA», a bem da JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer [ref.ª 8011391, de 16-01-2024], concluindo pelo não provimento do recurso

Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

As questões que cumpre apreciar prendem-se com a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e contradição entre os fundamentos e a decisão, bem como com o erro de julgamento relativamente à verificação dos pressupostos para fazer operar a reversão.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:

«Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado os seguintes factos:

1) A sociedade comercial “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”, NIPC ...40, foi constituída em 13/01/2010, com o objeto social de “Comercialização e representação de todo o tipo de bens em Portugal e estrangeiro, incluindo a atividade de importação e exportação”, um capital social de € 5.000,00, correspondente a uma quota única pertencente a «AA», tendo o mesmo sido nomeado gerente, obrigando-se a sociedade com a intervenção de um gerente - (cfr. certidão permanente extraída em 5/06/2017, de fls. 37 a 43 da paginação eletrónica dos autos, SITAF).

2) «AA» renunciou à gerência da sociedade a que se alude no ponto anterior, em 1/03/2010 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF).

3) Em 11/03/2010, «AA» transmitiu a «BB», a quota que detinha na sociedade a que se alude em 1 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF).

4) Por deliberação de 25/09/2015, «AA» foi designado gerente da sociedade a que se alude em 1 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF).

5) Em 9/11/2015, «AA» adquiriu a «BB», a quota que esta detinha na sociedade a que se alude em 1 - (cfr. certidão permanente de fls. 37 a 43 do SITAF).

6) Em 27/01/2016, o Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal n.º ...15, por dívida de IVA de 2011-12T (quarto trimestre de 2011), no montante de € 14,345,33, com data limite de pagamento voluntário até dia 20/01/2016, em que figura como executada a sociedade referida em 1 - (cfr. fls. 23 e 24 do SITAF).

7) Em 10/02/2016, o Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal n.º ...41, por dívida de IRC e juros compensatórios do exercício de 2011, no montante de € 39.360,01, com data limite de pagamento voluntário até dia 20/01/2016, em que figura como executada a sociedade referida em 1 - (cfr. fls. 27 e 28 do SITAF).

8) Em 6/04/2016, o Oponente subscreveu, enquanto representante legal da sociedade a que se alude em 1, procuração forense, através da qual a sociedade conferiu “os mais amplos poderes forenses…” à advogada que é também a sua atual mandatária - (cfr. fls. 61 do SITAF).

9) Em 11/04/2016, foi remetido ao Oponente ofício com a designação “Notificação Audição-Prévia (reversão)”, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. fls. 44 a 47 do SITAF):

“(…)

OBJECTO E FUNÇÃO DA NOTIFICAÇÃO

Pela presente fica ciente de que, por despacho de … determinei a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) fiscal(ais) infra indicada(s) contra V. Ex.ª, na qualidade de Responsável Subsidiário.

Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do Art.º 23º e Art.º 60º da Lei Geral Tributária, fica notificado(a) para, no prazo de 15 dias a contar da presente notificação, exercer o direito de audição prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão contra V. Ex.ª.

O direito de audição tem por objecto as dividas exigidas no(s) processo(s) abaixo(s) discriminado(s).

(…)

PROJETO DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo [art. 24.º/nº 1/b) LGT].

IDENTIFICAÇÃO DA DIVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

Nº. PROCESSO PRINCIPAL: ...15

TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 43.842,97 EUR

1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR

TOTAL: 43.842,97 EUR

*Conforme anexo.

(…).”

10) Em 27/04/2016, o Oponente exerceu o direito de audição prévia, sustentando que a reversão não podia prosseguir contra si, uma vez que a sociedade ainda tinha bens móveis, não se podendo concluir pela insuficiência do património para efeitos da reversão, sem prévia liquidação dos bens que constituem o património da executada originária, em respeito do benefício da excussão prévia, e que impugnou as dívidas objeto da execução, tendo requerido a suspensão da execução, pugnando, a final, pela não reversão da dívida - (cfr. fls. 48 e 49 do SITAF).

11) Em 3/05/2016, a devedora originária apresentou um requerimento no âmbito do PEF n.º ...15 e apensos e ...11 e apensos, indicando determinados bens móveis de que era titular, a fim de servir como garantia para a suspensão dos referidos PEFs - (cfr. requerimento de fls. 59 e 60 do SITAF).

12) No seguimento do requerimento a que se alude no ponto anterior, em 16/05/2016, dois funcionários do Serviço de Finanças ... deslocaram-se às instalações da devedora originária, e procederam à penhora de determinados bens móveis, melhor discriminados no “Auto de Penhora”, à ordem do PEF n.º ...15 e apensos, cujo valor total atribuído aos referidos bens foi de € 3.850,00, tendo ficado consignado que tais bens foram entregues ao Oponente, o qual ficou como depositário - (cfr. auto de penhora de fls. 62 a 64 do SITAF).

13) Em 25/05/2016, no âmbito do PEF n.º ...15 e apensos, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu o seguinte despacho (cfr. fls. 65 do SITAF):

“Face ao teor da informação que antecede e verificado que está a insuficiência dos bens dados como garantia às execuções, notifique-se a executada, na pessoa de seu mandatário para, no prazo de 15 dias, apresentar reforço de garantia à presente execução, no montante de € 50.642,60, garantia essa em conformidade com o disposto no art.º 199.º do CPPT.

Quanto aos PEF cujas liquidações não foram objecto de impugnação contenciosa, deverão os mesmos prosseguir os seus termos.”

14) De seguida, e em data não concretamente apurada, a devedora originária apresentou um requerimento no qual requer a isenção de prestação de garantia, alegando não ser detentora de outros bens móveis ou imóveis que não os já oferecidos para penhora e garantia dos diversos processos executivos pendentes, onde reconhece serem insuficientes para garantir a integralidade da quantia exequenda e acrescido - (cfr. requerimento de fls. 66 a 71 do SITAF).

15) Em 22/03/2017, o Chefe do Serviço de Finanças ... elaborou o seguinte despacho (cfr. fls. 50 e 51 do SITAF):

“(…)

Analisada a defesa exercida pelo responsável subsidiário «AA», bem como a informação prestada a qual faz parte integrante do presente despacho, verifica-se que o mesmo não põe em causa o exercido da gerência de facto da devedora originária “[SCom01...] - Unipessoal, Lda.”

Não trouxe, também aos autos, elementos suscetíveis de interromper a reversão que contra si está a ser iniciada.

Conforme é referido na informação que antecede, o valor dos bens conhecidos à devedora originária, os quais oferecidos pela própria, em petição anterior, é, em muito, inferior à divida total que ascende, na presente data, ao valor de cerca de 604.000,00 €.

Os bens penhorados ascendem ao montante total de € 3.850,00 (auto de penhora elaborado em 16.05.2016).

Aliás, a própria devedora originária, por petição entregue em 23.06.2016, na qual requer a isenção da garantia, vem referir que a devedora originária “[SCom01...]” não é detentora de outros bens móveis ou imóveis que não os já oferecidos para penhora e garantia dos diversos processos executivos pendentes, referindo expressamente no seu ponto 4º e 5º que “Ora, relativamente aos bens nomeados à penhora, efectivamente trata-se de bens que são instrumentos de trabalho na actividade da empresa, cujo valor comercial actual não permite garantir a integralidade da quantia exequenda e acrescido (nos termos do art.199, do C.P.P.T).” “A sociedade executada não dispõe de mais bens móveis, nem é titular de quaisquer bens imóveis, contas bancárias ou rendimentos susceptíveis de garantir a divida exequenda e acrescido.”

Ora, nos termos do disposto no artº 153º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou da fundada insuficiência do património do devedor para satisfação da divida exequenda a acrescido. No presente caso, verifica-se, sem margem para dúvida uma clara insuficiência de bens para a satisfação dos compromissos assumidos.

Nos termos do disposto no art.º 23º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

Quanto à dedução de impugnações judiciais às execuções, não é motivo para impedir o prosseguimento da reversão contra o responsável subsidiário, face à insuficiência de bens da devedora originária para garantir as execuções.

Concretizada a reversão, deverá ficar suspensa a execução contra o responsável subsidiário no que respeita à execução do seu património, até decisão da impugnação e excussão do património da executada, caso a mesma venha a ser considerada improcedente.

Face ao exposto e considerando os elementos apresentados, que indiciam o exercício da gerência de facto e a responsabilidade pela dívida por este gerente, reverto a execução, nos termos do disposto nos art.ºs 23º, n.ºs 1 e 2, e 24º, n.º 1, alinea b), ambos da LGT, contra «AA», com os fundamentos supra expressos e que se dão aqui como integralmente reproduzidos.

Proceda-se em conformidade com o disposto no art.º 191º, n.º 3 do CPPT, citando pessoalmente o revertido, anexando fotocópia do presente despacho e dos documentos que serviram de suporte ao mesmo. (…).”

16) Em 28/03/2017, o Serviço de Finanças ... remeteu ao Oponente, por carta registada com aviso de receção, o ofício de citação com o n.º 2075 (acompanhado da informação/juntada elaborada no âmbito da execução fiscal em causa nestes autos, respetivo despacho que determinou a reversão da execução, prints das liquidações que deram origem às dívidas exequendas, requerimentos apresentados pela executada originária nos PEFs n.º ...15 e apensos e ...11 e apensos, onde requer a suspensão da execução fiscal motivada pela apresentação de impugnações judiciais contra as liquidações adicionais emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como uma lista de bens móveis que oferece para suspensão dos PEFs, auto de penhora elaborado pelo Serviço de Finanças em 16/05/2016, requerimento nos PEFs n.º 009420I60I026011 e ...15 e apensos, onde solicita a dispensa de prestação de garantia pela dívida exequenda, e o relatório de inspeção tributária realizado à devedora originária aos anos 2012 e 2013), que o recebeu em 12/04/2017, cujo teor, para o que ora interessa consta do seguinte (cfr. fls. 52 a 182 do SITAF):

“(…)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

IDENTIFICAÇÃO DA DIVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

Nº. PROCESSO PRINCIPAL: ...15

TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 42.957,24 EUR

1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR

TOTAL: 42.957,24 EUR

*Conforme anexo. (…).”

Mais se provou que,

17) O Oponente foi reconhecido como gerente da devedora originária por diversas pessoas que intervieram no processo inspetivo titulado pela ordem de serviço n.º ... - (cfr. relatório de inspeção tributária - RIT -, de fls. 72 a 180 do SITAF).

18) O Oponente e «BB», foram identificados pela TOC responsável pela organização da contabilidade como os interlocutores com quem se relacionava quando necessitava de tratar de qualquer assunto relacionado com a devedora originária - (cfr. RIT de fls. 72 a 180 do SITAF).

19) Em 28/10/2015, o inspetor que elaborou o RIT e o inspetor «CC», deslocaram-se às instalações da devedora originária a fim de se reunirem com os responsáveis da mesma, tendo estado presentes o Oponente e «BB» - (cfr. RIT de fls. 72 a 180 do SITAF).

20) O órgão de execução fiscal, por pesquisa nas bases de dados oficiais a que tem acesso, concluiu que não existiam quaisquer imóveis na esfera da devedora originária, encontrando-se registados a seu favor apenas dois veículos com as matrículas ..-NN-.. e ..-JO-.., de 2013 e 2010, respetivamente - (cfr. documento junto com a contestação, de fls. 313 a 339 do SITAF).

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação da decisão de facto

A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e da cópia do processo de execução fiscal, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (cf. artigos 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.»

IV- DE DIREITO:

Iniciou o Recorrente a sua divergência com a sentença pelo vício de nulidade, por não ter conhecido todas as questões suscitadas.

Todavia, tal conclusão de recurso carece de concretização, não tendo sido identificada qualquer questão cujo conhecimento tenha sido omitido, tendo apresentado apenas tal conclusão.

Continuou imputando nulidade à decisão, sob o entendimento de que esta se encontra em contradição com os fundamentos.

Estabelece a alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC que é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão.

E analisada a sentença, claramente, não comporta o vício apontado. É que o excerto transcrito da sentença pelo Recorrente, nas suas alegações de recurso não pode ser dissociado de toda a explanação jurídica efetuada sobre os pressupostos de reversão que a sentença analisou.

Bastaria a leitura concatenada daquela pequena parte da sentença com o invocado pelo recorrente para concluir que nenhuma nulidade poderá ser assacada à mesma, uma vez que na apreciação da questão, a sentença apenas se limitou a fazer a subsunção dos factos ao direito, não se verificando qualquer contradição entre os fundamentos aportados e a decisão tomada.

O que ressalta da alegação do Recorrente é que não concorda com a apreciação efetuada na sentença quanto à apreciação dos pressupostos de reversão, mantendo na íntegra todo o seu raciocínio de que não se mostram cumpridos tais pressupostos. Mas tais alegações já consubstanciam sim a imputação de um erro de julgamento à sentença, e não um vício de nulidade de sentença.

Sucumbem assim as conclusões de recurso, neste segmento.

Erro de julgamento quanto aos pressupostos da reversão?

O Recorrente não se conforma com a sentença, além do mais, na parte em que decidiu verificarem-se os pressupostos substanciais para que possa operar a reversão.

Desde logo, quanto ao pressuposto referente à insuficiência patrimonial da devedora originária, terá alertado para a existência de bens móveis, sem que a AT tenha demonstrado cabalmente a insuficiência de bens, não cumprindo com o seu ónus. Insiste que o órgão de execução fiscal está vinculado a levar a cabo uma investigação aprofundada sobre a existência dos bens na esfera da devedora originária.

É, portanto, notório que o Recorrente dirigiu o seu inconformismo à falta de prova da insuficiência patrimonial da devedora originária.

Ora, as questões de direito suscitadas no presente instrumento recursivo pelo ora recorrente foram já objeto de conhecimento neste TCA Norte, nos acórdãos de 03.10.2024 e 31.10.2024, processos n.ºs 739/17.1BEAVR e 738/17.3BEAVR, respetivamente, e na decisão sumária proferida a 10.03.2025, proc. n.º 741/17.3BEAVR. Todas estas decisões acompanharam o julgamento realizado no processo n.º 887/17.8BEAVR, de 07.03.2024, que apesar das partes não serem idênticas (naquele processo tratava-se de outra revertida da mesma devedora originária), as questões e alegações de recurso são idênticas, e a situação factual que sustentou a reversão era, no que aqui releva essencialmente, idêntica.

Assim, por semelhança ao caso sub judice, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), acolhemos a fundamentação jurídica aduzida nos acórdãos supra identificados.

Neste conspecto, passamos a transcrever a fundamentação, seguida nos restantes acórdãos, plasmada no acórdão de 07.03.2024, proc. n.º 887/17.8BEAVR, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise, nos seguintes termos:

«No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”.

Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.

É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).

Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário - cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.

Atenta a factualidade apurada [cfr. alínea 12] na data da reversão, em 22/03/2017, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção - Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF).

Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário.

Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA.

A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário.

Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha).

Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma.

O Recorrente alerta para a inexistência de qualquer prova que sustente as afirmações constantes do despacho de reversão quanto à insuficiência de bens, não se conformando com a circunstância de a Meritíssima Juíza “a quo” ter decidido pela verificação da fundada insuficiência de bens, dado não detectar as averiguações/investigação aprofundada que terão sido realizadas ou outra prova para formar tal convicção. (…)”

Afirma-se na sentença aqui recorrida o seguinte:

“(…) o pressuposto da reversão é o de que a devedora originária apresente uma situação patrimonial da qual se retire a insuficiência (ou inexistência) de património penhorável, e verificando-se essa insuficiência, a administração tributária fica vinculada a operar a reversão, não se exigindo, para o efeito, a prévia excussão desse património - a norma contida no nº 3 do artigo 23º da LGT é perentória, ao afirmar que o requisito é aquele “ sem prejuízo do benefício de excussão”. (…)

Dito isto, e volvendo ao caso que agora nos ocupa, o órgão de execução fiscal apurou que a dívida global da devedora originária no momento da reversão, ascendia a sensivelmente € 604. 000,00 e que o valor dos bens penhorados à ordem do processo de execução fiscal nº ...15 e apensos era de €3.850,00, conforme auto de penhora elaborado em 16/05/2016 (…)”.

E continua o douto Acórdão que vimos seguindo: “Tal discurso assenta na ideia de que a AT terá efectuado diligências no sentido de apurar a existência de bens penhoráveis.

Contudo, urge repor a realidade dos factos e o circunstancialismo em que operou a reversão:

Salientamos que a motivação constante do despacho de reversão e todos os elementos para os quais remete são essenciais na sindicância que o tribunal deve levar a efeito.

Em sede de projecto de reversão, não existe notícia da realização de diligências. Porém, aquando da pronúncia da[o] revertida[o] na audição prévia à reversão, afirmou, expressamente, ser a devedora originária titular de bens móveis - cfr. pontos 10) e 15 do probatório.

Não obstante esta afirmação, os serviços do órgão de execução fiscal informaram a insuficiência de bens da devedora originária, face aos elementos carreados, nomeadamente, a penhora de todos os bens móveis à devedora originária - cfr. ponto 15) do probatório.

O despacho de reversão remete para essa informação, dizendo que “o valor dos bens conhecidos à devedora originária, os quais oferecidos pela própria, em petição anterior, é, em muito, inferior à dívida total que ascende, na presente data, ao valor de cerca de 604.000,00€. Os bens penhorados ascendem ao montante total de €3.850,00 (auto de penhora elaborado em 16.05.2016). Aliás, a própria devedora originária, por petição entregue em 23.06.2016, na qual requer a isenção da garantia, vem referir que a devedora originária (…) não é detentora de outros bens móveis ou imóveis que não os já oferecidos para penhora e garantia dos diversos processos executivos pendentes, referindo expressamente no seu ponto 4.º e 5.º (…)”

A verdade é que todo este circunstancialismo remonta a cerca de um ano antes da reversão, que operou em Abril [Março] de 2017, sendo essencial averiguar a existência de bens penhoráveis à data da reversão; o que não parece ter sido levado a cabo.

Note-se que foram indicados bens, em 03/05/2016, pela devedora originária para penhora (no âmbito dos PEF n.º ...15 e apensos e n.º ...11 e apensos) e que a notícia da existência de bens móveis, em sede de audição prévia da revertida ocorreu já em 2017, antes do despacho de reversão, tendo o órgão de execução fiscal considerado bastantes as informações mais antigas de 2016, como vimos.

Destacamos, ainda, melhor visto o teor do auto de penhora constante dos autos, que foi elaborado em 16/05/2016, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...15 e apensos, para pagamento da quantia exequenda de €43.842,97, proveniente de dívidas de IRC e IVA, referente ao ano de 2011, tendo sido apreendidos, conforme nomeação da devedora originária, uma máquina de marcar rolhas, uma máquina de palatizar, uma máquina empilhador, mobiliário de escritório composto +por armários e secretárias, computador, TV LED, impressora, monitor, no montante global de €3.850,00.

É a este auto de penhora que se refere o órgão de execução fiscal no seu despacho de reversão, sem mencionar o processo executivo ao abrigo do qual foram apreendidos tais bens.

Verifica-se, também, que, independentemente das dívidas revertidas e dos respectivos montantes em cobrança, o órgão de execução fiscal alude a uma dívida total da devedora originária de cerca de €604.000,00, sem considerar que a reversão, in casu, operou por €42.957,24.

Agravando a situação, na sua contestação, a Representação da Fazenda Pública, fundamentando a posteriori o acto de reversão, alude às diligências levadas a cabo pela Administração Fiscal no sentido de aferir a insuficiência de bens da devedora originária, dizendo que se seguiram os trâmites usuais sempre que estão em causa situações de reversão. Que foram compulsados os meios electrónicos e as aplicações informáticas ao dispor da AT, de modo a apurar quais os activos pertencentes à executada, não se encontrando bens que pudessem ser apreendidos com vista à satisfação de dívidas cifradas no montante de €618.810,10, quantia que estaria em dívida pela oponente. (…) Entretanto, na sua contestação, a Representação da Fazenda Pública efectua, também, a contraposição entre os dois veículos e as quantias exequendas, concluindo, sem qualquer margem para dúvidas, estar demonstrada a insuficiência de bens - cfr. artigos 7 e 8 da contestação. [o Serviço intentou uma pesquisa, e tal desiderato satisfez, pois chegou de maneira assaz precisa, (…) aos dados que o sistema sintetiza: em face do débito massivo (€618 810,10), a empresa tem dois carros no activo].

Ora, tal abordagem, manifestamente inadmissível, foi acolhida pelo tribunal recorrido, sendo de salientar que as pesquisas nas bases de dados a que se refere a Representação da Fazenda Pública tiveram lugar em data posterior (em 12/07/2017) [11.09.2017] ao despacho de reversão, que foi emitido em Abril de 2017 [março de 2017] - cfr. pontos 15) e 20).

Note-se que o surgimento destes veículos, que, aparentemente já existiriam à data da reversão (atento o teor do documento n.º 2 [6] junto com a contestação), mas aos quais não se refere o acto de reversão, relança a dúvida acerca da existência de bens móveis (diferentes dos que foram penhorados em 16/05/2016), conforme invocado pela oponente desde a sua audição prévia à reversão.

Por tudo o exposto, é notório que, na data da reversão, nada foi averiguado a propósito da existência de bens indicada em sede de audição prévia à reversão, que o órgão de execução fiscal se bastou com notícia de penhora em 2016 e que só após ter operado a reversão, em Abril [março] de 2017, se tentou demonstrar a insuficiência de bens, através de pesquisa realizada em 12/07/2017 [08.09.2017 e 11/09/2017].

Ora, a AT deveria ter demonstrado, de forma inequívoca, fundada, que os bens são insuficientes. O despacho de reversão aponta para alguns bens que terão sido penhorados, focando-se em declaração da devedora originária em contexto de pedido de dispensa de prestação de garantia (que, nesse âmbito, teria interesse em afirmar não ter bens penhoráveis), mostrando-se tal fundamentação parca, principalmente por não revelar qualquer averiguação no sentido de encontrar os bens móveis mencionados pela Recorrente, sendo evidente, também, não ter sido realizada qualquer avaliação de bens, em concreto, à data da reversão (ainda que se destinasse apenas a encontrar um valor aproximado).

Por outro lado, o órgão de execução fiscal parece olvidar a quantia exequenda em cobrança no presente processo executivo [€ 42.957,24], não se referindo à existência de quaisquer veículos no despacho de reversão, tão-pouco às suas características, natureza ou categoria. (…).

Face ao exposto, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desse pressuposto para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, como vimos, à AT - cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

Atenta a discordância e a afirmação do oponente de que existiam bens móveis penhoráveis bastantes, tendo em conta o valor da quantia exequenda a reverter [€ 42.957,24], importava observar se a AT cumpriu, em termos substanciais, com o seu ónus da prova para operar a reversão. Com efeito, é forçoso concluir que, à data do despacho de reversão, em Abril [março] de 2017, não se mostrou evidenciada pela AT a insuficiência de bens.

Nesta conformidade, o recurso merece provimento, ficando, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no mesmo, sendo de revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto à oponente, aqui Recorrente.»

Transpondo a jurisprudência firmada no acórdão vindo de transcrever, também o presente recurso merece provimento.

É que, soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão - insuficiência de bens -, verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge, no caso o Recorrente, como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal como decidido pela primeira instância.

Neste conspecto, revoga-se a sentença e julga-se a oposição procedente, mostrando-se, ainda, prejudicada a apreciação das restantes questões suscitadas.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e julgar a oposição procedente, extinguindo-se a execução quanto ao oponente.

Custas pela Fazenda Pública em ambas as instâncias, todavia, na presente instância, não incluem taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Porto, 30 de abril de 2026

[Vítor Salazar Unas]

[Maria do Rosário Pais]

[Ana Patrocínio]