0833/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para efeitos do imposto de selo, a usucapião é uma transmissão gratuita que apenas nasce com o trânsito em julgado da acção de justificação judicial, com a celebração da escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação.

II- Tendo sido adquirido por usucapião apenas um prédio rústico, onde foi construído um prédio urbano, só o valor daquele deve ser considerado para efeito de imposto de selo.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A…… e mulher B……, devidamente identificados nos autos, interpõem recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a acção de impugnação do Imposto de Selo que lhes foi liquidado pela aquisição de um imóvel.

Para tal, nas alegações concluíram o seguinte:

a) A justificação notarial não constitui título de aquisição ou transmissão de qualquer direito real, não possui qualquer eficácia constitutiva ou translativa desse direito, pelo que nenhuma transmissão se deu à data da escritura que constituiu somente um instrumento de documentação para efeitos de registo predial.

b) Ora vigorando no Direito Fiscal o princípio da tipicidade "nullum tributum sine lege", não haverá imposto que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal, não havendo pois transmissão, não poderá haver imposto.

c) Contudo, e caso assim não se entenda, então a existir tributação e a considerar-se a existência de uma transmissão para efeito fiscal, a mesma não poderá ter como base o valor da benfeitoria, mas somente do prédio rústico onde a mesma foi implantada.

d) Assim sendo, e a aceitar-se a incidência de imposto, então só o acto de aquisição do prédio usucapido é que deve inscrever-se no âmbito da incidência objectiva do imposto de selo e não o acto de aquisição das obras ou benfeitorias nesse prédio realizadas.

e) Deste modo, tendo sido dado como provado, que o prédio adquirido por usucapião foi apenas o prédio rústico onde foi erigida uma construção, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto, nesse sentido se deve pois dar provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e mandando-se corrigir a liquidação neste sentido.

1.1. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.2. O Ministério Público não emitiu parecer.

2. Na sentença deram-se por assentes os seguintes factos:

A) Por escritura pública de Justificação, outorgada em 21/11/2006, no Cartório Notarial de Batalha, os impugnantes declararam-se donos e legítimos possuidores do prédio urbano, composto de casa de habitação, sito no lugar de ……, concelho de Caldas da Rainha, inscrito na matriz em nome do justificante marido sob o artigo 1.220, invocando a usucapião baseada em posse não titulada, adquirida por doação verbal dos pais dele, no ano de 1963 - fls. 14 a 16 do p.a

B) Na mencionada escritura, declararam os impugnantes «Que em consequência daquela doação verbal, possuem o identificado prédio, em nome próprio, há mais de vinte anos sem a menor oposição de quem quer que seja desde o seu inicio, posse que sempre exerceram sem interrupção e ostensivamente com o conhecimento de toda a gente e a prática reiterada dos actos habituais de um proprietário pleno, habitando-o, nele depositando e guardando materiais e bens de consumo, tudo na convicção de exercerem um direito próprio, sem qualquer interrupção, pagamento das contribuições e demais encargos, pelo que, sendo uma posse pacífica, contínua, pública e de boa fé durante aquele período de tempo, adquiriram o citado prédio por, usucapião.» - fls. 15 vº

C) A casa de habitação cuja posse foi justificada foi construída pelo impugnante em terreno doado verbalmente pelos seus pais, em 1963 - facto referido pelas testemunhas C……, D…… e E…….

D) A coberto dos ofícios de fls. 6 e 7, cada um dos impugnantes foi notificado para proceder ao pagamento de imposto de selo no montante de 8.558,50€.

E) Contra as referidas liquidações foi deduzida reclamação graciosa, conforme requerimento de fls. 2 a 4 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido.

F) Por despacho datado de 19/06/2007, a reclamação graciosa referida na alínea antecedente foi indeferida - fls ... do p.a.

3. 1 Os recorrentes, que pretendem a isenção do imposto que lhe foi liquidado pela aquisição de um imóvel, impugnam a sentença recorrida com dois fundamentos: (i) a transmissão do imóvel não ocorreu na data em que foi celebrada a escritura de justificação notarial, mas na data em que o imóvel lhes foi doado verbalmente; (ii) a admitir-se que a transmissão apenas ocorreu com a escritura de justificação notarial, o imposto apenas pode incidir sobre o prédio rústico, o que lhes foi doado, e não o prédio urbano que nele construíram.

A sentença recorrida considerou que “através da doação verbal dos pais do impugnante marido, este e sua esposa apenas adquiriram a posse, pois que o direito de propriedade não lhes foi (validamente) transmitido” e que a aquisição por usucapião é considerada, para efeitos fiscais, uma transmissão gratuita, que “só ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou “transmissão”: a data em que transitar em julgado a acção de justificação ou for celebrada a escritura de justificação notarial”. A sentença deu como provado que a casa de habitação cuja posse foi justificada foi construída pelo impugnante em terreno doado verbalmente pelos seus pais, em 1963 (alínea c) dos probatório), mas desse facto não extraiu qualquer conclusão.

No contesto global da sentença, embora certeira quanto ao momento em que ocorreu a transmissão, há um erro quanto ao identificação do prédio que os recorrentes adquiriram por usucapião. Com efeito, por um lado, dá-se por provado que o objecto da doação verbal foi um prédio rústico, mas por outro, diz-se que os recorrentes adquiriram por usucapião um prédio urbano, prédio que eles construíram naquele terreno. Esta contradição acaba por ter reflexos na legalidade do acto impugnado, que liquidou o imposto de selo como se os recorrentes tivessem adquirido por usucapião um prédio urbano, quando na realidade adquiriram um prédio rústico.

A tese de que a aquisição do prédio se deu em 1963 e não em 2006, ano em que foi justificada a posse por usucapião, não procede, como se explicou na sentença recorrida.

É sabido que o direito fiscal, apesar de apelar em maior ou menor medida a conceitos do direito privado, por razões específicas da matéria que regula, ora se desvia expressamente do significado que revestem no direito privado, ora reelabora os conceitos jurídico-privados em termos de poderem assumir um sentido próprio. Um dos exemplos apontado pela doutrina onde se dá uma desconformidade entre a regulamentação jurídico-fiscal e a sua disciplina jurídico-privada é o conceito de «transmissão», o qual pode ter um conteúdo mais amplo ou mais restrito do conteúdo civilístico, como acontece em sede de IMT (cfr. arts. 2º. nº 2 e 3), de IRC (cfr. art. 10º, nº 3. al. a) do CIRS) e IRC (cfr. art. 43º, nº 5 do CIRC).

Também no Código de Imposto de Selo, integrado na “reforma da tributação do património” aprovada pelo DL nº 287/2003 de 12 de Novembro, o conceito de transmissão nem sempre conserva o mesmo significado que tem no direito civil, tal como acontece com o conceito de «transmissão gratuita», para efeito de incidência real e subjectiva do imposto de selo.

Os nºs 1 e 3 do artigo 1º daquele diploma, na redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04, estabelecem que «o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens» e que «para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto «direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião».

A alínea b) do nº 2 do artigo 2º preceitua que «nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários».

E a alínea r) do artigo 5º, na redacção pela Lei nº 64-A/2008 de 31/12, sob a epígrafe «nascimento da obrigação tributária», prescreve que a obrigação tributária considera-se constituída, «nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial».

Por último, e segundo a verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de «aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião (…)».

Pois bem, destas disposições resulta um conceito de «transmissão» jurídico-fiscal que se afasta significativamente do sentido que o termo tem em direito privado. Em direito civil a noção de transmissão de direitos equivale à de aquisição derivada translativa e à sucessão, não incluindo portanto os modos de aquisição originária, como é o caso da usucapião.

Estes dois tipos fundamentais de aquisição de direitos distinguem-se segundo um critério de causalidade: enquanto na aquisição derivada, o direito adquirido é visto como uma consequência ou efeito imediato da extinção subjectiva ou da limitação de um direito anterior, na aquisição originária, o direito não depende da existência ou da extensão de um direito anterior. Como escreve Manuel de Andrade na aquisição originária «o direito do adquirente não se filia no do titular anterior. Não depende dele nem na sua existência nem na sua extensão. Não foi adquirido por causa desse direito, mas apesar dele» (Teoria Geral da Relação Jurídica, Almedina, 1974, Vol. II, pág. 15).

Ora, este critério de distinção não está em coerência com o conceito de «transmissão gratuita» utilizado pela lei fiscal para efeitos de imposto de selo. Na verdade, enquanto para o direito privado a usucapião é um modo de aquisição originário do direito de propriedade, cujos efeitos se retrotraem à data do início da posse (cfr. arts. 1287º e 1288º do CCv), para o direito fiscal é uma transmissão gratuita que apenas nasce com o trânsito em julgado da acção de justificação judicial, com a celebração da escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação (al. r) do art. 5º do CIS).

Para o direito fiscal, o interesse prático-jurídico da usucapião não reside na criação ex novo de um direito distinto e autónomo dos direitos anteriormente exercidos sobre a coisa, mas sim no significado económico que essa aquisição reveste, enquanto manifestação da capacidade contributiva do usucapiente. Para efeitos fiscais, o legislador situa a aquisição por usucapião, que inclui nas transmissões gratuitas, no momento em que se detecta o aumento de riqueza equivalente ao “substrato económico” do direito novo que surge no património do usucapiente. É por isso que o facto tributário não coincide com o momento em que se iniciou a posse ou com o momento em que findou o prazo prescricional, mas com o momento em que há um acto público que justifica a aquisição. Só com a justificação judicial ou notarial é que, para efeitos fiscais, nasce a obrigação de imposto de selo, por ser esse momento que se revela a capacidade contributiva do usucapiente. Como refere a jurisprudência deste Tribunal, «tal aquisição, consonantemente com o princípio da expressão formal dos actos tributários, em imposto de selo, só ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou “transmissão”» (cfr. Ac. do STA, de 13/10/2010, rec nº 0431/10 e de 14/7/2010, rec. nº 01073/09).

Assim sendo, o primeiro argumento dos recorrentes não pode proceder. Como o legislador fiscal se desviou de modo expresso da disciplina jurídico-privada da usucapião, especialmente quanto à retroactividade, arvorando em facto tributário a justificação judicial ou notarial da aquisição por usucapião e não a data do início da posse, só em 2006 se pode considerar que houve “transmissão” incidente de imposto de selo.

3.2. O problema é que o facto gerador do imposto de selo não foi a aquisição por usucapião de um prédio urbano, como resulta da escritura de justificação notarial, mas um prédio rústico, onde os recorrentes construíram um prédio urbano. A sentença deu como provado que “a casa de habitação cuja posse foi justificada foi construída pelo impugnante em terreno doado verbalmente pelos seus pais, em 1963”, o que significa que há um erro na identificação do prédio na escritura de justificação notarial e consequentemente no acto tributário impugnado.

Pergunta-se pois que relevo tem esse erro na legalidade do imposto de selo impugnado.

O pressuposto de facto ou facto gerador do imposto de selo é a aquisição por usucapião do imóvel sobre que recaíu a posse exercida pelo adquirente. É esse facto que o legislador ergue em índice de capacidade contributiva, ligando-lhe consequentemente a obrigação fiscal. Ora, se os actos possessórios foram praticados sobre um prédio rústico, o facto gerador da imposição do imposto nunca pode ser a aquisição de um prédio urbano. A amplitude do direito adquirido molda-se sempre sobre o facto que deu origem à aquisição (que se exprime pela máxima «tatum praescriptum, quantum possessum»). Como o facto ou título aquisitivo foi uma doação verbal de um terreno, a aquisição do usucapiente só lhe pode conferir o direito correspondente à posse do terreno, constituído a habitação uma obra incorporada pelo próprio possuidor no terreno possuído, sinal de um corpus e de um animus de autêntica dominialidade.

Embora possa haver dificuldade em encontrar um critério diferenciador entre a acessão e benfeitoria, o vínculo jurídico que liga os possuidores ao prédio rústico onde foi construída a casa de habitação, consubstanciado na prática de actos possessórios, permite qualificá-la como benfeitoria, apesar da ligação material, permanente e definitiva entre a obra realizada e prédio rústico formar um «único corpo» susceptível de se individualizar juridicamente como um prédio urbano (cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Coimbra Editora, 1972,Vol. III, pág. 148).

Ora, para efeitos de imposto de selo, a jurisprudência reiterada e uniforme deste Tribunal tem vindo a considerar que: (i) «só o acto de aquisição por usucapião do imóvel usucapido é objecto de incidência de tributação em imposto de selo e não também o acto de aquisição de benfeitorias realizadas no mesmo imóvel pelo usucapiente»; (ii) «não correspondendo à realidade o documentado numa escritura de justificação notarial de usucapião, a liquidação efectuada pela AT com base nos termos constantes dessa escritura está ferida de ilegalidade decorrente de posterior constatação de erro nos seus pressupostos de facto»; (iii) de modo que, «tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi edificado um prédio urbano, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo» (cfr. entre outros, acs. do STA de 21/10/09, rec. nº 0652/09, de 13/1/2010, rec nº 01124, de 20/1/2010, rec nº 0773/09, de 27/1/2010, rec nº 0922/09, de 3/3/2010, rec nº 01190/09, de 11/5/2010, rec nº 053/10, de 22/9/2010, rec. nº 0334/10).

Fundamenta-se esta jurisprudência no princípio da tipicidade fiscal, do qual decorrer que só o acto de aquisição do prédio objecto da aquisição por usucapião (e não o acto de aquisição das benfeitorias neste realizadas) é que está abrangido no âmbito da incidência objectiva do imposto de selo, uma vez que a regra constante quer da norma corporizada na verba 1.2. da Tabela Geral, quer das normas da al. a) do nº 1 e do nº 3, ambos do art. 1º do citado CIS é a de que tal imposto só incide sobre o acto de «aquisição por usucapião», não o sendo já o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo possuidor benfeitorizante.

Efectivamente, o imposto de selo apenas pode incidir sobre o valor do prédio adquirido por usucapião e não sobre as benfeitorias nele realizadas. Não tanto por decorrência do princípio da tipicidade fiscal, uma vez que nenhum problema se coloca quanto à definição do tipo legal de imposto - o tatbestand legal – mas porque o usucapiente apenas adquiriu o direito de propriedade sobre o terreno, com a consequente extinção do direito do proprietário anterior. A situação da vida reveladora de capacidade contributiva que o legislador elegeu na alínea a) do nº 3 do artigo 1º do CIS é a «aquisição por usucapião» de um imóvel e não das benfeitorias que se tenham traduzido em partes componentes ou integrantes desse imóvel. Estas foram efectivadas pelo possuidor, por serem indispensáveis à manutenção do prédio possuído ou para lhe aumentar o valor objectivo ou estético, e por conseguinte sobre elas não houve investidura na posse, mas apenas realização a domino, como possibilidade de as levantar (jus tollendi) ou de ser indemnizado pelas despesas feitas (cfr. art. 1273º do CCv). Em suma: a liquidação do imposto de selo pela aquisição por usucapião do prédio rústico não podia incidir sobre o valor de todo o imóvel – partes rústica e urbana – mas apenas deveria ter incidido sobre o valor do prédio onde foi edificada a construção.

4. Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e com os fundamentos expostos, anular o acto impugnado.

Custas pela recorrida, na primeira instância.

Lisboa, 7 de Março de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.