Quem foi o relator do acórdão 01000/07.5BEPRT?

O relator foi Paula Maria Dias de Moura Teixeira, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01000/07.5BEPRT?

O acórdão foi proferido em 23 de junho de 2016.

01000/07.5BEPRT

Texto

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, E…, Lda não se conformou com a sentença emitida em 29.05.2015 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial visando a liquidação de IRC e juros compensatórios, relativa aos anos de 2002 e 2003, no valor total de € 218 673,82. A Recorrente interpôs o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A) A sentença dá como provado e assente “que, de facto, a Impugnante foi notificada do Projecto do Relatório da Inspecção e da possibilidade de exercer o direito de audição no prazo de 10 dias, tendo exercido, por escrito, esse direito, através de carta remetida, no último dia do prazo, para o Serviço de Finanças de Vila do Conde (alíneas B) e C) dos factos provados).” B) A preterição de formalidade essencial consubstanciada na violação dos artigos 60º da LGT e 60° do RCPIT, constitui uma ilegalidade dos actos tributários. C) A Sentença incorre em erro de julgamento, pois apesar de ter dado como provado que foi exercido o direito de audição, desconsiderou o facto de a A.T. não ter apreciado as questões nele suscitadas antes de elaborado o Relatório Final de Inspecção. D) No exercício do direito de audição foi exposta matéria de facto e de direito relevante para as decisões a tomar pela A.T. no Relatório de Inspecção Tributária, bem como a introdução de factos novos que não constavam do projecto de relatório, designadamente dos rácios do sector de actividade. E) Ocorrendo a preterição da formalidade do exercício do direito de audição prévia, a qual constitui uma ilegalidade por vício de forma do procedimento de inspecção tributária, deveria o Tribunal a quo ter extraído as devidas consequências, com a anulação dos actos tributários de liquidação subsequentes. F) Consignou-se na douta Sentença, que o envio do documento do exercício do direito de audiência para o Serviço de Finanças de Vila do Conde, em vez de ter sido remetido para o órgão regional - Direcção de Finanças do Porto - como indicado na notificação, induziu os Serviços de Inspecção em erro, considerando que a Recorrente não tinha exercido o direito de audição. G) Entendeu assim o Tribunal a quo que a conduta da Recorrente contribuiu para o vício de forma do procedimento inspectivo, pelo que devia considerar-se sanado tal vício, afirmando “que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium” H) Salvo o devido respeito por opinião diversa, entende a Recorrente não constar do regime do exercício do direito de audição prévia plasmado nos artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT, tramitação própria e específica sobre o local de apresentação do documento em que tal direito é exercido. I) Nos termos do disposto no artigo 61°, n° 2, da LGT, o órgão da A.T. material ou territorialmente incompetente, é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da A.T. competente, no prazo de 48 horas após a declaração de incompetência. J) A entender-se que ao caso não se aplicará o normativo tributário acima referido por se tratar de remessa de requerimento para serviço diverso daquele onde o devia ser, e não reconhecimento de incompetência, por aplicação supletiva do artigo 77° do CPA (redacção ao tempo), aplicável por força da alínea d) do nº 2 do artigo 2° do CPPT, sempre deveria considerar-se legalmente válida a entrega pela Recorrente do documento/requerimento respeitante ao exercício do direito de audição no Serviço de Finanças de Vila do Conde. K) A Recorrente entendeu poder remeter tal documento para o serviço local, por estar habituada a tratar dos seus assuntos fiscais nesses serviços, não pensando ser obrigatória a remessa do mesmo para o órgão regional - Direcção de Finanças do Porto. L) Sendo o erro desculpável, há lugar à aplicação do disposto no artigo 34° do CPA (redacção ao tempo), até porque na notificação para o exercício do direito de audição não foi indicada a disposição legal que tornava obrigatória a remessa do requerimento para o referido órgão regional. M) A elaboração do Relatório final de Inspecção Tributária deveria ter tido em consideração, após o terminus do prazo cominado de 10 dias para o exercício do direito de audição, a dilação do correio postal de 3 dias, sendo o mesmo, o prazo para a remessa para o serviço competente para apreciação do documento remetido ao serviço diverso do devido, o que poderia ter permitido a sua apreciação na elaboração do referido relatório. N) Entende a Recorrente que a omissão do exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, por erradamente a A.T. ter entendido que o mesmo não foi exercido, no caso dos Autos, não se degrada em formalidade não essencial, por não se estar perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento inspectivo ser influenciada pela audição da Recorrente. O) É pacífico na doutrina e jurisprudência que a omissão deste direito de audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a não ser que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, e nesta medida, impõe-se o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo. P) A decisão final da A.T. foi tomada no âmbito de poderes discricionários, na medida em que foram apuradas correcções por métodos indirectos nos termos do artigo 90º da LGT (avaliação de bens ou rendimentos feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a A.T. disponha), pelo que a participação da Recorrente sempre era susceptível de influenciar o conteúdo concreto da decisão final do relatório de inspecção. Q) A Recorrente pronunciou-se sobre as correcções projectadas pela A.T. em sede de IRC, tendo inclusivamente junto documentos sobre factos novos, que não constavam do projecto, tendo o direito de audiência incidido sobre o objecto do procedimento de inspecção tributária no momento próprio, tal como ele surgiu, após a instrução (projecto de relatório de Inspecção) e antes da decisão (Relatório final). R) O procedimento de revisão da matéria colectável é todo um outro procedimento, em que não está em causa um direito de participação do contribuinte nas decisões que lhe dizem directamente respeito, mas um reavaliar de uma decisão já elaborada pela A.T. no Relatório de Inspecção Tributária, tendo em vista o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. S) Pelo que este procedimento de revisão não tem aptidão para aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo. T) Consequentemente refuta-se a decisão do Tribunal a quo, na medida em que considera que o vício de forma por preterição do direito de audição em sede de procedimento inspectivo, ficou sanado, por a Recorrente ter tido oportunidade de se pronunciar no procedimento de revisão da matéria colectável sobre as questões que suscitou no requerimento do direito de audição. U) Tal só seria possível de sentenciar o Tribunal a quo, se tivesse sido demonstrado nos Autos, o que não ocorreu, que mesmo sem ter sido apreciado e tomada posição pela A.T. sobre o exercício pela Recorrente do direito de audição prévia, a decisão final do procedimento inspectivo não podia ser diferente. V) O abuso de direito, na modalidade de “venire contra factum proprium”, impõe que o exercício do direito seja abusivo ou ilegítimo, implicando que “alguém exerça o seu direito em contradição com a sua conduta anterior em que a outra parte tenha confiado”. W) Não tendo o exercício do direito de audição pela Recorrente assumido tais contornos, não se pode consentir que o Tribunal a quo, considere sanado o vício de forma do procedimento por preterição do direito de audiência prévia, ao emitir um juízo de valor infundado, afirmando “que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium. X) Salvo o devido respeito foram violados os artigos 60º, n° 1, al. e) da LGT e 60°, n°s 1 e 2 do RCPIT, 267°, nº 5 da CRP, 61°, nº 2, da LGT, 34° e 77° do CPA (na redacção vigente à data dos factos), 26°, n° 2 do CPPT e 334° do Código Civil. Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTICA! (…)” A Recorrida não contra alegou. O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se há erro de julgamento, por violação dos artigos 60.º, n° 1, al. e) da LGT e 60.°, n°s 1 e 2 do RCPIT, 267.°, n.º 5 da CRP, 61.°, n.º 2, da LGT, 34.° e 77.° do CPA (na redação vigente à data dos factos), 26.°, n.º 2 do CPPT e 334.° do Código Civil 3. JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) 3.1. Factos provados Dos elementos juntos aos autos, apurou-se a seguinte matéria de facto relevante para a decisão: A) A Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção externa, tendo por âmbito “I.R.C.” e os exercícios de 2002 e 2003. _______________________________________________________________________________ Cfr resulta dos autos e do P.A.. B) O Projecto do Relatório de inspecção foi notificado pessoalmente à Impugnante em 22/09/2006, constando do ofício “Notificação” o seguinte: “N/ REFERÊNCIA Nº 86767/0505 Proc. 05.05.014 Div. DIVISÃO II Equipa EQ44 Data 06/09/22 Ordem de Serviço: OI200505267 … Notifica(m)-se V.ª Exª(s) de que, no prazo de 10 dias poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT. Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para estes serviços fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações…” ______________________________________________________________________________ Fls. 207 e 208 do P.A.. C) Em 02/10/2006, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Vila do Conde carta com requerimento dirigido ao Director de Finanças do Porto relativo a “Direito de audição prévia” relativo ao Projecto de Relatório, com o teor que consta de fls 238 a 241 do P.A.. _______________________________________________________________________________ Fls 26 a 31 e fls 238 a 241 do P.A.. D) Em 04/10/2006, foi elaborado Relatório final da inspecção do qual consta o seguinte: “(…) IX – Direito de audição Em 22-09-2006, o sujeito passivo foi notificado através do ofício n.º 86767/05.05, nos termos dos artigos 60.º da L.G.T. e 60.º do R.C.P.I.T. para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. Dado que este prazo já terminou, sem que o sujeito passivo exercesse tal direito, conclui-se o processo sem alteração dos valores constantes do Projecto de Relatório.” _______________________________________________________________________________ Fls. 34 e ss (fls 79) do P.A.. E) Do Relatório final da inspecção consta o seguinte despacho, datado de 06/10/2006: “Concordo. Notifique-se” proferido por M…. ______________________________________________________________________________ Fls. 34 do P.A.. F) O Relatório final da inspecção foi notificado pessoalmente à Impugnante em 06/10/2006. _______________________________________________________________________________ Fls. 32 e 33 do P.A.. G) Os actos de fixação do lucro tributável para os exercícios de 2002 e 2003 foram subscritos, em 06/10/2006, por M… . _______________________________________________________________________________ Fls. 220 e 221 do P.A.. H) Em 06/11/2006, a Impugnante apresentou, requerimento dirigido ao Director de Finanças do Porto relativo a “Pedido de Revisão”, com o teor que consta de fls 209 a 219 do P.A.. _______________________________________________________________________________ Fls 209 a 219 do P.A.. I) No procedimento de revisão, o perito da Impugnante e o perito da Fazenda Pública chegaram a acordo, fixando o “Resultado fiscal corrigido” em 2002 no valor de € 821.317,12 e o de 2003 em € 804.607,61. _______________________________________________________________________________ Fls 223 a 227 do P.A.. 3.2. Factos não provados O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados..(…)” 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. Para melhor compreensão dos autos importa fazer um pequeno historial do processo. A Recorrente na petição inicial alicerçou a sua posição na ilegalidade das liquidações, alegando, em síntese, que: - foi sujeita a uma ação de inspeção, aos exercícios de 2002 e 2003, da qual resultaram correções técnicas e correções por recurso a métodos indiretos, que estiveram na base das referidas liquidações; - ocorreu vício de forma do procedimento tributário, uma vez que, no Relatório final, a Administração Tributária afirma que não foi exercido o direito de audição, o que não corresponde à realidade; - ocorreu vício de incompetência e violação dos princípios da independência e da legalidade, uma vez que a funcionária que sancionou as conclusões do Relatório foi a mesma que decidiu a fixação da matéria tributável por métodos indiretos, e sem que tivesse poderes delegados para o efeito; - quando recorreu ao procedimento de revisão, pretendia a anulação total dos atos tributários de fixação da matéria tributável, pelo que o acordo alcançado pelos peritos não a vincula e nem com ele se conforma; e - não estavam reunidos os pressupostos para a avaliação indireta uma vez que, tendo a Administração Tributária procedido a correções meramente aritméticas já não podia utilizar os métodos indiretos, pois a avaliação indireta só pode ocorrer quando a avaliação direta se mostre inviável e a Administração Tributária não poderia ter recorrido, em simultâneo, à avaliação direta (efetuando correções técnicas) e à avaliação indireta da matéria tributável (métodos indiretos), uma vez que se tratam de métodos alternativos. A Recorrente não impugnou as correções aritméticas somente as correções efetuado com recurso a métodos indiretos e em sede de procedimento de revisão foi alcançado acordo. A sentença recorrida entendeu que face ao acordo, os vícios relativos pressupostos para avaliação indireta e da quantificação da matéria tributável não podiam ser conhecidos em sede de impugnação, conhecendo somente (i) vício de forma do procedimento tributário, ao não ter sido considerado o direito de audição apresentado pela impugnante e (ii) e o vício de incompetência quanto ao ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos. E nessa conformidade a sentença recorrida considerou não terem ocorridos os referidos vícios julgando improcedente a impugnação judicial. No presente recurso, a Recorrente apenas põem em questão o primeiro vício invocado pelo que a questão fundamental dos autos reduz em saber se há erro de julgamento de direito, por violação dos artigos 60.º, n° 1, al. e) da LGT e 60.°, n°s 1 e 2 do RCPIT, 267.°, n.º 5 da CRP, 61.°, n.º 2, da LGT, 34.° e 77.° do CPA (na redação vigente à data dos factos), 26.°, n.° 2 do CPPT e 334.° do Código Civil. A Recorrente alega que – conclusões A) a M) --- a sentença incorre em erro de julgamento, pois apesar de ter dado como provado que foi exercido o direito de audição, desconsiderou o facto de a Administração Tributária não ter apreciado as questões nele suscitadas antes de elaborado o Relatório Final de Inspeção. No exercício do direito de audição foi exposta matéria de facto e de direito relevante para as decisões a tomar pela Administração Tributária no Relatório de Inspeção Tributária, bem como a introdução de factos novos que não constavam do projeto de relatório, designadamente dos rácios do setor de atividade. Ocorrendo a preterição da formalidade do exercício do direito de audição prévia, a qual constitui uma ilegalidade por vício de forma do procedimento de inspeção tributária, deveria o Tribunal a quo ter extraído as devidas consequências, com a anulação dos atos tributários de liquidação subsequentes. Vejamos: Prevê a alínea e) do n.º 1 do art.º 60 da LGT, na versão aplicável à data dos factos, a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito podendo efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, antes da conclusão do relatório de inspeção tributária. Determina o art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) que “1 - Concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação. 2 - A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões. 3 - A entidade inspecionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo. 4 - No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo. “ Resulta assim, da conjugação da alínea e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT e do art.º 60.º do RCPIT que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, antes da conclusão do relatório de inspeção. Refira-se que o exercício de direito de audição pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objeto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão. Resulta da matéria assente – alínea B) a D) - e não impugnada pela Recorrente que foi efetuada a sua notificação, para no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição. Em 02.10.2006, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Vila do Conde carta com requerimento dirigido ao Diretor de Finanças do Porto relativo a “Direito de audição prévia”. Em 04.10.2006, foi elaborado Relatório final da inspeção do qual consta o seguinte: “Em 22-09-2006, o sujeito passivo foi notificado através do ofício n.º 86767/05.05, nos termos dos artigos 60.º da L.G.T. e 60.º do R.C.P.I.T. para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. Dado que este prazo já terminou, sem que o sujeito passivo exercesse tal direito, conclui-se o processo sem alteração dos valores constantes do Projecto de Relatório.” Face à matéria assente, não se pode afirmar que o princípio da participação não foi respeitado. O direito de audição consagrado no art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT fica assegurado mediante a notificação ao contribuinte das conclusões do relatório da inspeção tributária concedendo-lhe prazo para se pronunciar. Importa agora verificar se o facto de a Recorrente ter exercido o seu direito, e ter remetido para endereço incorreto, é um erro desculpável e deve ser relevado. A sentença recorrida refere que” Resulta, assim, evidente que a Impugnante foi informada que, em caso de exercício do direito de audição por escrito, deveria remeter o requerimento com o direito de audição para esses serviços, ou seja, para os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, Equipa EQ 44 da Divisão II. Ao não cumprir esse procedimento e ao decidir remeter a carta para o Serviço de Finanças de Vila do Conde fez com que os Serviços de Inspecção incorressem em erro ao considerar que a Impugnante não tinha exercido o direito de audição, o que bem se compreende, uma vez que, até à data limite para o seu exercício, os Serviços de Inspecção não tinham recepcionado qualquer requerimento nem a Impugnante se tinha apresentado perante eles para exercer o seu direito de audição oralmente. Acresce ainda realçar que a Impugnante teve o cuidado de dirigir o requerimento ao “Director de Finanças do Porto”, o que revela que sabia que a entidade competente para a apreciação do seu direito de audição não era o Serviço de Finanças de Vila do Conde mas sim a Direcção de Finanças do Porto. Face ao exposto, e atenta a conduta da Impugnante, entende o Tribunal que não pode ser “premiada” com a procedência de um vício para o qual contribuiu, podendo ser mesmo afirmado que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium.(…)” Entende a Recorrente que o seu comportamento é desculpável, na medida em que não há lei que defina o local da apresentação dos documentos respeitantes ao exercício do direito de audição pelo que se deve recorrer às regras nesta matéria dos procedimentos tributários em geral, nomeadamente n.º 2 do art.º 61.º da LGT e art.º 77.º do CPA e art.º 34.º do CPA. Antes de mais diga-se que o disposto no art.º 77.º do CPA, fica afastado uma vez que, existe regime especial previsto no art.º 61.º da LGT que regula a situação nos procedimentos tributários. Determina o art.º 61.º da LGT que: “1 - A incompetência no procedimento deve ser conhecida oficiosamente pela administração tributária e pode ser arguida pelos interessados. 2 - O órgão da administração tributária material ou territorialmente incompetente é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da administração tributária competente no prazo de quarenta e oito horas após a declaração de incompetência, considerando-se o requerimento apresentado na data do primeiro registo do processo. 3 - O interessado será devidamente notificado da remessa prevista no número anterior. 4 - Em caso de dúvida, é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do sujeito passivo ou interessado ou, no caso de inexistência de domicílio, do seu representante legal.” A Recorrente traz à colação o n.º 2 do art.º 61.º da LGT e 34.º do CPA, para desculpar o seu erro, no entanto não se trata de uma questão de incompetência (material ou territorial) no procedimento tributário, uma vez que o órgão a quem foi endereçado - Diretor de Finanças do Porto – era a entidade competente, trata-se sim de erro no endereço usado. Sendo a missiva dirigida ao Diretor de Finanças do Porto, deveria ser remetida para o endereço competente e devidamente identificado no ofício 86767/0505, ou seja, Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, Equipa EQ 44 da Divisão II. Rua de Santa Catarina n.º 1011, 4049-050 Porto. Determina o art.º 34.º do CPA que: “1 - Quando o particular, por erro desculpável e dentro do prazo fixado, dirigir requerimento, petição, reclamação ou recurso a órgão incompetente, proceder-se-á da seguinte forma: a) Se o órgão competente pertencer ao mesmo ministério ou à mesma pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso ser-lhe-á oficiosamente remetido, de tal se notificando o particular; b) Se o órgão competente pertencer a outro ministério ou a outra pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso será devolvido ao seu autor, acompanhado da indicação do ministério ou da pessoa colectiva a quem se deverá dirigir. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, começa a correr novo prazo, idêntico ao fixado, a partir da notificação da devolução ali referida. 3 - Em caso de erro indesculpável, o requerimento, petição, reclamação ou recurso não será apreciado, de tal se notificando o particular em prazo não superior a quarenta e oito horas. 4 - Da qualificação do erro cabe reclamação e recurso, nos termos gerais” O argumento da Recorrente de que entendeu remeter o documento para o serviço local “por estar habituada a tratar os seus assuntos fiscais nesses serviços, não pensado ser obrigatória a remessa do mesmo para o órgão regional-Direção de Finanças do Porto” não se enquadra no n.º 1 do art.º 34.º do CPA, uma vez que a notificação a alertava para tal referindo que [o]ptando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para estes serviços fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência .” Tendo a notificação identificado o órgão competente e a sua localização, não havia margem para dúvidas a qualquer pessoa de mediana capacidade de entendimento quanto à entidade e seu endereço. Nesta conformidade, a situação em apreço não se enquadra no n.º 1 do art.º 34.º do CPA, ou seja não se trata de erro desculpável. O nºs 1 .º alínea e) , 3 e 4 do art.º 60º da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, no caso concreto, se concretizou com a notificação pela Administração Tributária da Recorrente, do projeto da relatório e dando prazo de 10 dias para exercer o direito. Tendo sido efetuada a referida comunicação que supra se referiu não existe qualquer irregularidade que obste ou anule as liquidações efetuadas improcedendo assim, as referidas conclusões. 4.2. Nas conclusões N) a U) a Recorrente entende que a omissão do exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, por erradamente a Administração Tributária ter entendido que o mesmo não foi exercido, no caso dos autos, não se degrada em formalidade não essencial, por não se estar perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento inspetivo ser influenciada pela audição da Recorrente. Relativamente ao princípio geral de direito que se exprime pela máxima latina “utile per inutile non vitiatur” tem sido entendido pela jurisprudência que o princípio em questão habilita o juiz a poder negar utilidade anulatória ao erro da administração, (quer por vícios formais, materiais ou qualquer defeito do ato administrativo), (i) no domínio dos atos proferidos no exercício de um poder discricionário, quando, pelo conteúdo do ato se possa afirmar, com inteira segurança, que aquele vício não interferiu com o conteúdo da decisão, nomeadamente, ou porque não afetou as ponderações ou as opções compreendidas nesse espaço discricionário, (ii) ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato, derivados da natureza vinculada dos atos praticados e conforme à lei (iii) ou ainda porque não existe em concreto utilidade prática e efetiva para o impugnante de operar daquela anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance prático. (cfr. Acórdão proferido pelo TCAN no proc. 00462/2000 – Coimbra, 22.06.2011). Em síntese, o princípio do aproveitamento do ato tem aplicação quando seja legítimo concluir que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a administração. O que não é o caso dos autos, e analisada a sentença recorrida em lado algum a mesma se mencionou o referido princípio pelo que os argumentos não podem vingar. A sentença recorrida refere que “Face ao exposto, e atenta a conduta da Impugnante, entende o Tribunal que não pode ser “premiada” com a procedência de um vício para o qual contribuiu, podendo ser mesmo afirmado que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium. Por outro lado, tal vício sempre seria de se considerar sanado uma vez que, no procedimento de revisão, a Impugnante teve oportunidade de pronunciar-se sobre as questões que suscitou no requerimento do direito de audição (cfr pedido de revisão a fls 209 e ss do P.A.), tendo, inclusive, chegado a acordo com a A.T..”(destacado nosso). Não podemos deixar de concordar com a sentença, uma vez que, resulta da matéria assente que a Recorrente foi notificada do relatório final em 06.10.2006 e em 06.11.2006 ao abrigo do art.º 91.º da LGT veio apresentar o pedido de revisão, e nesse pedido nada se diz quanto à referida irregularidade. Compulsado o articulado verifica-se que a Recorrente sustenta o pedido com base na não verificação dos pressupostos da avaliação indireta, critérios de quantificação e o excesso de quantificação, não questiona nem alega qualquer irregularidade no exercício do direito de audição. Como bem decidiu a sentença recorrida o vício sempre seria de se considerar sanado com o procedimento de revisão e com o acordo da Recorrente. Face ao exposto improcedem as conclusões e ficando prejudicados as demais. 4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário: O direito de audição consagrado no art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT fica assegurado mediante a notificação ao contribuinte das conclusões do relatório da inspeção tributária concedendo-lhe prazo para se pronunciar. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso manter a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 23 de junho de 2016 Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira Ass. Vital Lopes Ass. Cristina Travassos Bento

Sumário

O direito de audição consagrado no art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT fica assegurado mediante a notificação ao contribuinte das conclusões do relatório da inspeção tributária concedendo-lhe prazo para se pronunciar.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, E…, Lda não se conformou com a sentença emitida em 29.05.2015 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial visando a liquidação de IRC e juros compensatórios, relativa aos anos de 2002 e 2003, no valor total de € 218 673,82.

A Recorrente interpôs o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…) A) A sentença dá como provado e assente “que, de facto, a Impugnante foi notificada do Projecto do Relatório da Inspecção e da possibilidade de exercer o direito de audição no prazo de 10 dias, tendo exercido, por escrito, esse direito, através de carta remetida, no último dia do prazo, para o Serviço de Finanças de Vila do Conde (alíneas B) e C) dos factos provados).”

B) A preterição de formalidade essencial consubstanciada na violação dos artigos 60º da LGT e 60° do RCPIT, constitui uma ilegalidade dos actos tributários.

C) A Sentença incorre em erro de julgamento, pois apesar de ter dado como provado que foi exercido o direito de audição, desconsiderou o facto de a A.T. não ter apreciado as questões nele suscitadas antes de elaborado o Relatório Final de Inspecção.

D) No exercício do direito de audição foi exposta matéria de facto e de direito relevante para as decisões a tomar pela A.T. no Relatório de Inspecção Tributária, bem como a introdução de factos novos que não constavam do projecto de relatório, designadamente dos rácios do sector de actividade.

E) Ocorrendo a preterição da formalidade do exercício do direito de audição prévia, a qual constitui uma ilegalidade por vício de forma do procedimento de inspecção tributária, deveria o Tribunal a quo ter extraído as devidas consequências, com a anulação dos actos tributários de liquidação subsequentes.

F) Consignou-se na douta Sentença, que o envio do documento do exercício do direito de audiência para o Serviço de Finanças de Vila do Conde, em vez de ter sido remetido para o órgão regional - Direcção de Finanças do Porto - como indicado na notificação, induziu os Serviços de Inspecção em erro, considerando que a Recorrente não tinha exercido o direito de audição.

G) Entendeu assim o Tribunal a quo que a conduta da Recorrente contribuiu para o vício de forma do procedimento inspectivo, pelo que devia considerar-se sanado tal vício, afirmando “que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium”

H) Salvo o devido respeito por opinião diversa, entende a Recorrente não constar do regime do exercício do direito de audição prévia plasmado nos artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT, tramitação própria e específica sobre o local de apresentação do documento em que tal direito é exercido.

I) Nos termos do disposto no artigo 61°, n° 2, da LGT, o órgão da A.T. material ou territorialmente incompetente, é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da A.T. competente, no prazo de 48 horas após a declaração de incompetência.

J) A entender-se que ao caso não se aplicará o normativo tributário acima referido por se tratar de remessa de requerimento para serviço diverso daquele onde o devia ser, e não reconhecimento de incompetência, por aplicação supletiva do artigo 77° do CPA (redacção ao tempo), aplicável por força da alínea d) do nº 2 do artigo 2° do CPPT, sempre deveria considerar-se legalmente válida a entrega pela Recorrente do documento/requerimento respeitante ao exercício do direito de audição no Serviço de Finanças de Vila do Conde.

K) A Recorrente entendeu poder remeter tal documento para o serviço local, por estar habituada a tratar dos seus assuntos fiscais nesses serviços, não pensando ser obrigatória a remessa do mesmo para o órgão regional - Direcção de Finanças do Porto.

L) Sendo o erro desculpável, há lugar à aplicação do disposto no artigo 34° do CPA (redacção ao tempo), até porque na notificação para o exercício do direito de audição não foi indicada a disposição legal que tornava obrigatória a remessa do requerimento para o referido órgão regional.

M) A elaboração do Relatório final de Inspecção Tributária deveria ter tido em consideração, após o terminus do prazo cominado de 10 dias para o exercício do direito de audição, a dilação do correio postal de 3 dias, sendo o mesmo, o prazo para a remessa para o serviço competente para apreciação do documento remetido ao serviço diverso do devido, o que poderia ter permitido a sua apreciação na elaboração do referido relatório.

N) Entende a Recorrente que a omissão do exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, por erradamente a A.T. ter entendido que o mesmo não foi exercido, no caso dos Autos, não se degrada em formalidade não essencial, por não se estar perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento inspectivo ser influenciada pela audição da Recorrente.

O) É pacífico na doutrina e jurisprudência que a omissão deste direito de audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a não ser que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, e nesta medida, impõe-se o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

P) A decisão final da A.T. foi tomada no âmbito de poderes discricionários, na medida em que foram apuradas correcções por métodos indirectos nos termos do artigo 90º da LGT (avaliação de bens ou rendimentos feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a A.T. disponha), pelo que a participação da Recorrente sempre era susceptível de influenciar o conteúdo concreto da decisão final do relatório de inspecção.

Q) A Recorrente pronunciou-se sobre as correcções projectadas pela A.T. em sede de IRC, tendo inclusivamente junto documentos sobre factos novos, que não constavam do projecto, tendo o direito de audiência incidido sobre o objecto do procedimento de inspecção tributária no momento próprio, tal como ele surgiu, após a instrução (projecto de relatório de Inspecção) e antes da decisão (Relatório final).

R) O procedimento de revisão da matéria colectável é todo um outro procedimento, em que não está em causa um direito de participação do contribuinte nas decisões que lhe dizem directamente respeito, mas um reavaliar de uma decisão já elaborada pela A.T. no Relatório de Inspecção Tributária, tendo em vista o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.

S) Pelo que este procedimento de revisão não tem aptidão para aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

T) Consequentemente refuta-se a decisão do Tribunal a quo, na medida em que considera que o vício de forma por preterição do direito de audição em sede de procedimento inspectivo, ficou sanado, por a Recorrente ter tido oportunidade de se pronunciar no procedimento de revisão da matéria colectável sobre as questões que suscitou no requerimento do direito de audição.

U) Tal só seria possível de sentenciar o Tribunal a quo, se tivesse sido demonstrado nos Autos, o que não ocorreu, que mesmo sem ter sido apreciado e tomada posição pela A.T. sobre o exercício pela Recorrente do direito de audição prévia, a decisão final do procedimento inspectivo não podia ser diferente.

V) O abuso de direito, na modalidade de “venire contra factum proprium”, impõe que o exercício do direito seja abusivo ou ilegítimo, implicando que “alguém exerça o seu direito em contradição com a sua conduta anterior em que a outra parte tenha confiado”.

W) Não tendo o exercício do direito de audição pela Recorrente assumido tais contornos, não se pode consentir que o Tribunal a quo, considere sanado o vício de forma do procedimento por preterição do direito de audiência prévia, ao emitir um juízo de valor infundado, afirmando “que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium.

X) Salvo o devido respeito foram violados os artigos 60º, n° 1, al. e) da LGT e 60°, n°s 1 e 2 do RCPIT, 267°, nº 5 da CRP, 61°, nº 2, da LGT, 34° e 77° do CPA (na redacção vigente à data dos factos), 26°, n° 2 do CPPT e 334° do Código Civil.

Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTICA! (…)”

A Recorrida não contra alegou.

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se há erro de julgamento, por violação dos artigos 60.º, n° 1, al. e) da LGT e 60.°, n°s 1 e 2 do RCPIT, 267.°, n.º 5 da CRP, 61.°, n.º 2, da LGT, 34.° e 77.° do CPA (na redação vigente à data dos factos), 26.°, n.º 2 do CPPT e 334.° do Código Civil

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) 3.1. Factos provados

Dos elementos juntos aos autos, apurou-se a seguinte matéria de facto relevante para a decisão:

A) A Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção externa, tendo por âmbito “I.R.C.” e os exercícios de 2002 e 2003.

Cfr resulta dos autos e do P.A

B) O Projecto do Relatório de inspecção foi notificado pessoalmente à Impugnante em 22/09/2006, constando do ofício “Notificação” o seguinte:

“N/ REFERÊNCIA

Nº 86767/0505 Proc. 05.05.014

Div. DIVISÃO II

Equipa EQ44

Data 06/09/22

Ordem de Serviço: OI200505267

… Notifica(m)-se V.ª Exª(s) de que, no prazo de 10 dias poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT.

Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para estes serviços fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações…”

Fls. 207 e 208 do P.A

C) Em 02/10/2006, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Vila do Conde carta com requerimento dirigido ao Director de Finanças do Porto relativo a “Direito de audição prévia” relativo ao Projecto de Relatório, com o teor que consta de fls 238 a 241 do P.A

Fls 26 a 31 e fls 238 a 241 do P.A

D) Em 04/10/2006, foi elaborado Relatório final da inspecção do qual consta o seguinte:

“(…) IX – Direito de audição

Em 22-09-2006, o sujeito passivo foi notificado através do ofício n.º 86767/05.05, nos termos dos artigos 60.º da L.G.T. e 60.º do R.C.P.I.T. para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. Dado que este prazo já terminou, sem que o sujeito passivo exercesse tal direito, conclui-se o processo sem alteração dos valores constantes do Projecto de Relatório.”

Fls. 34 e ss (fls 79) do P.A

E) Do Relatório final da inspecção consta o seguinte despacho, datado de 06/10/2006:

“Concordo. Notifique-se” proferido por M….

Fls. 34 do P.A

F) O Relatório final da inspecção foi notificado pessoalmente à Impugnante em 06/10/2006.

Fls. 32 e 33 do P.A

G) Os actos de fixação do lucro tributável para os exercícios de 2002 e 2003 foram subscritos, em 06/10/2006, por M… .

Fls. 220 e 221 do P.A

H) Em 06/11/2006, a Impugnante apresentou, requerimento dirigido ao Director de Finanças do Porto relativo a “Pedido de Revisão”, com o teor que consta de fls 209 a 219 do P.A

Fls 209 a 219 do P.A

I) No procedimento de revisão, o perito da Impugnante e o perito da Fazenda Pública chegaram a acordo, fixando o “Resultado fiscal corrigido” em 2002 no valor de € 821.317,12 e o de 2003 em € 804.607,61.

Fls 223 a 227 do P.A

3.2. Factos não provados

O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados..(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Para melhor compreensão dos autos importa fazer um pequeno historial do processo. A Recorrente na petição inicial alicerçou a sua posição na ilegalidade das liquidações, alegando, em síntese, que:

- foi sujeita a uma ação de inspeção, aos exercícios de 2002 e 2003, da qual resultaram correções técnicas e correções por recurso a métodos indiretos, que estiveram na base das referidas liquidações;

- ocorreu vício de forma do procedimento tributário, uma vez que, no Relatório final, a Administração Tributária afirma que não foi exercido o direito de audição, o que não corresponde à realidade;

- ocorreu vício de incompetência e violação dos princípios da independência e da legalidade, uma vez que a funcionária que sancionou as conclusões do Relatório foi a mesma que decidiu a fixação da matéria tributável por métodos indiretos, e sem que tivesse poderes delegados para o efeito;

- quando recorreu ao procedimento de revisão, pretendia a anulação total dos atos tributários de fixação da matéria tributável, pelo que o acordo alcançado pelos peritos não a vincula e nem com ele se conforma; e

- não estavam reunidos os pressupostos para a avaliação indireta uma vez que, tendo a Administração Tributária procedido a correções meramente aritméticas já não podia utilizar os métodos indiretos, pois a avaliação indireta só pode ocorrer quando a avaliação direta se mostre inviável e a Administração Tributária não poderia ter recorrido, em simultâneo, à avaliação direta (efetuando correções técnicas) e à avaliação indireta da matéria tributável (métodos indiretos), uma vez que se tratam de métodos alternativos.

A Recorrente não impugnou as correções aritméticas somente as correções efetuado com recurso a métodos indiretos e em sede de procedimento de revisão foi alcançado acordo.

A sentença recorrida entendeu que face ao acordo, os vícios relativos pressupostos para avaliação indireta e da quantificação da matéria tributável não podiam ser conhecidos em sede de impugnação, conhecendo somente (i) vício de forma do procedimento tributário, ao não ter sido considerado o direito de audição apresentado pela impugnante e (ii) e o vício de incompetência quanto ao ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos.

E nessa conformidade a sentença recorrida considerou não terem ocorridos os referidos vícios julgando improcedente a impugnação judicial.

No presente recurso, a Recorrente apenas põem em questão o primeiro vício invocado pelo que a questão fundamental dos autos reduz em saber se há erro de julgamento de direito, por violação dos artigos 60.º, n° 1, al. e) da LGT e 60.°, n°s 1 e 2 do RCPIT, 267.°, n.º 5 da CRP, 61.°, n.º 2, da LGT, 34.° e 77.° do CPA (na redação vigente à data dos factos), 26.°, n.° 2 do CPPT e 334.° do Código Civil.

A Recorrente alega que – conclusões A) a M)

a sentença incorre em erro de julgamento, pois apesar de ter dado como provado que foi exercido o direito de audição, desconsiderou o facto de a Administração Tributária não ter apreciado as questões nele suscitadas antes de elaborado o Relatório Final de Inspeção.

No exercício do direito de audição foi exposta matéria de facto e de direito relevante para as decisões a tomar pela Administração Tributária no Relatório de Inspeção Tributária, bem como a introdução de factos novos que não constavam do projeto de relatório, designadamente dos rácios do setor de atividade.

Ocorrendo a preterição da formalidade do exercício do direito de audição prévia, a qual constitui uma ilegalidade por vício de forma do procedimento de inspeção tributária, deveria o Tribunal a quo ter extraído as devidas consequências, com a anulação dos atos tributários de liquidação subsequentes.

Vejamos:

Prevê a alínea e) do n.º 1 do art.º 60 da LGT, na versão aplicável à data dos factos, a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito podendo efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, antes da conclusão do relatório de inspeção tributária.

Determina o art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) que “1 - Concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

2- A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões.

3- A entidade inspecionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.

4- No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo. “

Resulta assim, da conjugação da alínea e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT e do art.º 60.º do RCPIT que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, antes da conclusão do relatório de inspeção.

Refira-se que o exercício de direito de audição pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objeto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.

Resulta da matéria assente – alínea B) a D) - e não impugnada pela Recorrente que foi efetuada a sua notificação, para no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição.

Em 02.10.2006, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Vila do Conde carta com requerimento dirigido ao Diretor de Finanças do Porto relativo a “Direito de audição prévia”.

Em 04.10.2006, foi elaborado Relatório final da inspeção do qual consta o seguinte:

“Em 22-09-2006, o sujeito passivo foi notificado através do ofício n.º 86767/05.05, nos termos dos artigos 60.º da L.G.T. e 60.º do R.C.P.I.T. para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. Dado que este prazo já terminou, sem que o sujeito passivo exercesse tal direito, conclui-se o processo sem alteração dos valores constantes do Projecto de Relatório.”

Face à matéria assente, não se pode afirmar que o princípio da participação não foi respeitado.

Importa agora verificar se o facto de a Recorrente ter exercido o seu direito, e ter remetido para endereço incorreto, é um erro desculpável e deve ser relevado.

A sentença recorrida refere que” Resulta, assim, evidente que a Impugnante foi informada que, em caso de exercício do direito de audição por escrito, deveria remeter o requerimento com o direito de audição para esses serviços, ou seja, para os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, Equipa EQ 44 da Divisão II.

Ao não cumprir esse procedimento e ao decidir remeter a carta para o Serviço de Finanças de Vila do Conde fez com que os Serviços de Inspecção incorressem em erro ao considerar que a Impugnante não tinha exercido o direito de audição, o que bem se compreende, uma vez que, até à data limite para o seu exercício, os Serviços de Inspecção não tinham recepcionado qualquer requerimento nem a Impugnante se tinha apresentado perante eles para exercer o seu direito de audição oralmente.

Acresce ainda realçar que a Impugnante teve o cuidado de dirigir o requerimento ao “Director de Finanças do Porto”, o que revela que sabia que a entidade competente para a apreciação do seu direito de audição não era o Serviço de Finanças de Vila do Conde mas sim a Direcção de Finanças do Porto.

Face ao exposto, e atenta a conduta da Impugnante, entende o Tribunal que não pode ser “premiada” com a procedência de um vício para o qual contribuiu, podendo ser mesmo afirmado que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium.(…)”

Entende a Recorrente que o seu comportamento é desculpável, na medida em que não há lei que defina o local da apresentação dos documentos respeitantes ao exercício do direito de audição pelo que se deve recorrer às regras nesta matéria dos procedimentos tributários em geral, nomeadamente n.º 2 do art.º 61.º da LGT e art.º 77.º do CPA e art.º 34.º do CPA.

Antes de mais diga-se que o disposto no art.º 77.º do CPA, fica afastado uma vez que, existe regime especial previsto no art.º 61.º da LGT que regula a situação nos procedimentos tributários.

Determina o art.º 61.º da LGT que: “1 - A incompetência no procedimento deve ser conhecida oficiosamente pela administração tributária e pode ser arguida pelos interessados.

2- O órgão da administração tributária material ou territorialmente incompetente é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da administração tributária competente no prazo de quarenta e oito horas após a declaração de incompetência, considerando-se o requerimento apresentado na data do primeiro registo do processo.

3- O interessado será devidamente notificado da remessa prevista no número anterior.

4- Em caso de dúvida, é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do sujeito passivo ou interessado ou, no caso de inexistência de domicílio, do seu representante legal.”

A Recorrente traz à colação o n.º 2 do art.º 61.º da LGT e 34.º do CPA, para desculpar o seu erro, no entanto não se trata de uma questão de incompetência (material ou territorial) no procedimento tributário, uma vez que o órgão a quem foi endereçado - Diretor de Finanças do Porto – era a entidade competente, trata-se sim de erro no endereço usado.

Sendo a missiva dirigida ao Diretor de Finanças do Porto, deveria ser remetida para o endereço competente e devidamente identificado no ofício 86767/0505, ou seja, Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, Equipa EQ 44 da Divisão II. Rua de Santa Catarina n.º 1011, 4049-050 Porto.

Determina o art.º 34.º do CPA que: “1 - Quando o particular, por erro desculpável e dentro do prazo fixado, dirigir requerimento, petição, reclamação ou recurso a órgão incompetente, proceder-se-á da seguinte forma:

a) Se o órgão competente pertencer ao mesmo ministério ou à mesma pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso ser-lhe-á oficiosamente remetido, de tal se notificando o particular;

b) Se o órgão competente pertencer a outro ministério ou a outra pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso será devolvido ao seu autor, acompanhado da indicação do ministério ou da pessoa colectiva a quem se deverá dirigir.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, começa a correr novo prazo, idêntico ao fixado, a partir da notificação da devolução ali referida.

3- Em caso de erro indesculpável, o requerimento, petição, reclamação ou recurso não será apreciado, de tal se notificando o particular em prazo não superior a quarenta e oito horas.

4- Da qualificação do erro cabe reclamação e recurso, nos termos gerais”

O argumento da Recorrente de que entendeu remeter o documento para o serviço local “por estar habituada a tratar os seus assuntos fiscais nesses serviços, não pensado ser obrigatória a remessa do mesmo para o órgão regional-Direção de Finanças do Porto” não se enquadra no n.º 1 do art.º 34.º do CPA, uma vez que a notificação a alertava para tal referindo que [o]ptando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para estes serviços fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência .”

Tendo a notificação identificado o órgão competente e a sua localização, não havia margem para dúvidas a qualquer pessoa de mediana capacidade de entendimento quanto à entidade e seu endereço.

Nesta conformidade, a situação em apreço não se enquadra no n.º 1 do art.º 34.º do CPA, ou seja não se trata de erro desculpável.

O nºs 1 .º alínea e) , 3 e 4 do art.º 60º da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, no caso concreto, se concretizou com a notificação pela Administração Tributária da Recorrente, do projeto da relatório e dando prazo de 10 dias para exercer o direito.

Tendo sido efetuada a referida comunicação que supra se referiu não existe qualquer irregularidade que obste ou anule as liquidações efetuadas improcedendo assim, as referidas conclusões.

4.2. Nas conclusões N) a U) a Recorrente entende que a omissão do exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, por erradamente a Administração Tributária ter entendido que o mesmo não foi exercido, no caso dos autos, não se degrada em formalidade não essencial, por não se estar perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento inspetivo ser influenciada pela audição da Recorrente.

Relativamente ao princípio geral de direito que se exprime pela máxima latina “utile per inutile non vitiatur” tem sido entendido pela jurisprudência que o princípio em questão habilita o juiz a poder negar utilidade anulatória ao erro da administração, (quer por vícios formais, materiais ou qualquer defeito do ato administrativo), (i) no domínio dos atos proferidos no exercício de um poder discricionário, quando, pelo conteúdo do ato se possa afirmar, com inteira segurança, que aquele vício não interferiu com o conteúdo da decisão, nomeadamente, ou porque não afetou as ponderações ou as opções compreendidas nesse espaço discricionário, (ii) ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato, derivados da natureza vinculada dos atos praticados e conforme à lei (iii) ou ainda porque não existe em concreto utilidade prática e efetiva para o impugnante de operar daquela anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance prático. (cfr. Acórdão proferido pelo TCAN no proc. 00462/2000 – Coimbra, 22.06.2011).

Em síntese, o princípio do aproveitamento do ato tem aplicação quando seja legítimo concluir que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a administração.

O que não é o caso dos autos, e analisada a sentença recorrida em lado algum a mesma se mencionou o referido princípio pelo que os argumentos não podem vingar.

A sentença recorrida refere que “Face ao exposto, e atenta a conduta da Impugnante, entende o Tribunal que não pode ser “premiada” com a procedência de um vício para o qual contribuiu, podendo ser mesmo afirmado que estamos na presença de uma situação muito próxima do venire contra factum proprium.

Por outro lado, tal vício sempre seria de se considerar sanado uma vez que, no procedimento de revisão, a Impugnante teve oportunidade de pronunciar-se sobre as questões que suscitou no requerimento do direito de audição (cfr pedido de revisão a fls 209 e ss do P.A.), tendo, inclusive, chegado a acordo com a A.T..”(destacado nosso).

Não podemos deixar de concordar com a sentença, uma vez que, resulta da matéria assente que a Recorrente foi notificada do relatório final em 06.10.2006 e em 06.11.2006 ao abrigo do art.º 91.º da LGT veio apresentar o pedido de revisão, e nesse pedido nada se diz quanto à referida irregularidade.

Compulsado o articulado verifica-se que a Recorrente sustenta o pedido com base na não verificação dos pressupostos da avaliação indireta, critérios de quantificação e o excesso de quantificação, não questiona nem alega qualquer irregularidade no exercício do direito de audição.

Como bem decidiu a sentença recorrida o vício sempre seria de se considerar sanado com o procedimento de revisão e com o acordo da Recorrente.

Face ao exposto improcedem as conclusões e ficando prejudicados as demais.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 23 de junho de 2016

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina Travassos Bento

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1. RELATÓRIO

5. DECISÃO