Quem foi o relator do acórdão 0958/14?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0958/14?

O acórdão foi proferido em 16 de dezembro de 2015.

Acórdão STA — Valores mobiliários, Tributação, Rendimento

Referências Legais

Legislação Nacional

DL 193/05 ART9 N3.
CPPT ART132 ART2.
CCIV66 ART9.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC0403/15 DE 2015/09/23.

Sumário

I- A possibilidade de restituição do montante indevidamente retido na fonte encontra-se prevista no art. 9.º do DL n.º 193/2005 e pode ser solicitada, segundo o seu n.º 1, no prazo máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa.

II- Caso o beneficiário não requeira o reembolso do imposto indevidamente retido no prazo de 90 dias, deverá fazê-lo nos termos previstos no Código de Processo e Procedimento Tributário, em conformidade com o n.º 3 daquele preceito, definidos no artº 132 do CPPT.

III- O artº 132º, n.º 1, 2, e 3 do Código de Processo e Procedimento Tributário regulam a forma de o substituto reaver o que haja entregue nos cofres do estado que exceda o que haja retido ao substituído.

IV- Porém, o n.º 4 do preceito estende os mecanismos previstos no n.º 3 daquele artigo para utilização pelo substituído, quanto às retenções a título definitivo que lhe tiverem sido efectuadas e que ele considere indevidas.

V- A impugnante podia para obter o reembolso da quantia que considerava indevidamente retida na fonte deduzindo reclamação graciosa no prazo de dois anos a contar do termo do ano da retenção indevida.

VI- Apenas a intempestividade, aqui não comprovada, da reclamação graciosa encerraria a possibilidade de em sede de impugnação judicial se virem a apreciar os demais vícios invocados pela recorrida.

(elaborado nos termos do disposto no artº 663º, nº 7 do Código de Processo Civil)

Texto Integral

Decisão recorrida – Tribunal Tributário de Lisboa

. 30 de Janeiro de 2014

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Recurso JurisdicionalJulgou a impugnação procedente e, em consequência, anulou os atos impugnados, com as legais consequências em termos de reembolso do imposto indevidamente retido

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra referida proferida no processo de impugnação n.º P.º n.º 3026/12.8BELRS, instaurado por A…………, AG, contra o indeferimento da reclamação graciosa que apresentou face ao acto de liquidação de IRC, por retenção na fonte, relativa ao ano de 2009, incidente sobre pagamentos de juros de dívida não pública a não residentes, tendo por objecto a liquidação adicional de IVA n.º 07263491, de 18.09.2007, no montante de €45.826,63, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1.Por muito respeito que mereça o vertido na decisão a quo, com a mesma não se pode, de modo algum, concordar.
2.Se mais não fosse, até porque manda o bom senso jurídico que por mais deficientes que por vezes as leis se apresentem, quase tudo nelas pode ser corrigido pela sua adequada interpretação, o que, no caso vertente, com o devido respeito, tal não foi almejado pelo Tribunal a quo. Nesta senda, bastaria que fosse dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 132.º do CPP tributário; no art. 137.º do CIRC; no RETRVMRD (Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida – aprovado em anexo ao DL n.º 193/2005, de 7 de Novembro; no art. 124.º do CPPTributário; no art. 660.º do CPCivil (actual art. 608.º do NCPCivil/2013); ao art. 266.º da CRP (princípio da legalidade)
3.conjugadamente com a mais recente jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para que, se pudesse aquilatar pela improcedência da Impugnação aduzida pela Recorrida/Impugnante quanto à temática aqui recorrida.
4.Por conseguinte, reiterando o devido respeito, que é muito, o areópago a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito ao caso em apreço, maxime, ao ter decidido pela tempestividade da apresentação da reclamação graciosa pela Recorrida no âmbito do itinerário processual do caso vertente, e consequentemente, ao ter-se pronunciado quanto ao mérito da reclamação, mormente, à aferição da reunião dos requisitos exigíveis e constantes do RETRVMRD, quanto à isenção de IRC no que concerne à Recorrida.
5.E tudo assim vai dito, porquanto, tal como infra, humildosamente se exporá, atenta a tese sufragada pela Recorrente, no bom rigor, a apresentação da reclamação graciosa pela Recorrida é e deverá ser considerada intempestiva.
6.E, concomitantemente, em respeito pela precedência lógica e de prejudicialidade da verificação daquela vicissitude processual, estava o respeitoso Tribunal a quo impedido de conhecer do mérito da reclamação, mormente, no que tange à aferição da reunião dos requisitos exigíveis e constantes do RETRVMRD (Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida – aprovado em anexo ao DL n.º 193/2005, de 7 de Novembro), quanto à isenção de IRC concernente à Recorrida.
7.No que respeita à quaestio decidenda da temática recorrida, a mesma consiste em saber se a reclamação graciosa em causa é tempestiva.
8.Para tanto, o respeitoso Tribunal a quo, em síntese, considerou a apresentação da predita reclamação tempestiva, consubstanciando-se na seguinte fundamentação:
9.Estipula o art. 137.º, do CIRC:

“1 - Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respectiva liquidação, efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2 - A faculdade referida no número anterior é igualmente conferida relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, nos termos e prazos previstos nos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

3 - A reclamação, pelo titular dos rendimentos ou seu representante, da retenção na fonte de importâncias total ou parcialmente indevidas só tem lugar quando essa retenção tenha carácter definitivo e deve ser apresentada no prazo de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, se posterior.” (sublinhado nosso)

10. Já o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida – RTRVMRD (aprovado em anexo ao DL n.º 193/2005, de 7 de Novembro) determinava, no seu art. 9.º, na redacção à época em vigor, para os casos de imposto indevidamente retido no vencimento o seguinte:

“1- Sem prejuízo do disposto no número seguinte, o reembolso do imposto, que tenha sido indevidamente retido na fonte, na data do vencimento do cupão ou do reembolso, a beneficiário da isenção de IRS ou IRC, pode ser requerido, por este ou por um seu representante, no prazo máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora direta.

(…) 3 – Decorrido o prazo referido no n.º 1, o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.

11.“O n.º 5 do art. 9.º contém um conceito de “imposto indevidamente retido”, determinando-se que se considera como tal “… o imposto retido ao beneficiário da isenção de IRS ou IRC prevista no presente Regime que, por erro ou insuficiência de informação, não foi como tal enquadrado” (sublinhado nosso)
12.“Por seu Turno, o CPPT, a este propósito, define, no seu art. 132.º, que:

1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.
2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.
3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele referido.
4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.
5 - Caso a reclamação graciosa seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mesmos termos que do acto da liquidação.
6 - À impugnação em caso de retenção na fonte aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo anterior.” (Sublinhados nossos)

15.Ora, feito este enquadramento, o Tribunal a quo considerou assistir razão à impugnante/recorrida (pág. 9 do douto aresto a quo)
16.Para tanto, o Tribunal a quo alicerçou a fundamentação do douto aresto no considerando de que “…no caso dos autos não é aplicável o regime previsto no art. 137.º, do CIRC, porquanto, no RETRVMRD, está consagrado um regime especial de reação, primeiro perante a entidade registadora e, caso este meio de reação não seja acionado, o regime regra previsto no CPPT.”
17.“Ora, no caso dos autos, não tendo a Impugnante usado do expediente previsto no art. 9.º, n.º 1, do RETRVMRD, há que aplicar o seu n.º 3. Assim, não sendo possível a aplicação do n.º 2 do art. 132.º, do CPPT, há que considerar o regime constante dos n.º 3 e 4 do mesmo artigo.”
18.Em face do exposto, o respeitoso areópago conclui o segmento decisório do aresto a quo, quanto a esta temática (tempestividade da apresentação da reclamação), da seguinte forma:

- “Tendo a retenção na fonte em causa ocorrido a 11.05.2009, a impugnante podia reclamar graciosamente no prazo de 2 anos a contar do termo de 2009, ou seja, até 31.12.2011.

Como tal, atendendo à factualidade assente, resulta que a impugnante apresentou a reclamação graciosa a 02.12.2011, logo a mesma é tempestiva.-

“Nesse seguimento, assiste razão à impugnante.”.

19.Ora., no caso em apreço, a impugnação (deduzida pela Impugnante/Recorrida que é uma sociedade comercial sem sede, direção efectiva ou estabelecimento estável em Portugal) tem subjacente e como fundamento o indeferimento (por intempestividade) da reclamação graciosa que, por sua vez, respeitou à retenções na fonte de IRC, do ano de 2009, incidente sobre juros auferidos em território nacional.
21.Preconizando uma análise perfunctória ao objecto da contenda em apreço, desde logo se infere que o que está em causa tem que ver com a restituição de imposto retido na fonte quando se está perante entidades que beneficiem do regime de isenção ou de dispensa de retenção na fonte no momento da maturação dos valores mobiliários ou o seu vencimento de juros, nos termos do preceituado no DL n.º193/2005 de 7 de Novembro que regula o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos dos Valores Mobiliários (RETRVMRD).
22.A possibilidade de restituição do montante retido na fonte encontra-se prevista no art. 9.º do Diploma Legal referenciado.
23.Nesta senda, é premente atender ao vertido no n.º 1 do art.9.º supra referido, no sentido de que: “(…) o reembolso do imposto, que tenha sido indevidamente retido na fonte, na data do vencimento do cupão ou do reembolso, a beneficiário da isenção de IRS ou IRC, pode ser requerido, por este ou por um seu representante,
24.no prazo máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa.” (Sublinhado nosso)
25.Preceitua ainda aquele normativo legal que nos casos em que o beneficiário não requeira o reembolso do imposto indevidamente retido no prazo de 90 dias, deverá fazê-lo nos termos previstos no CPPTributário (vide n.º 3 do art. 9.º do DL 193/2005 de 7 de Novembro).
26.Sendo que, se considera “imposto indevidamente retido”, o imposto retido por erro ou insuficiência na informação, não tendo sido como tal enquadrado (cfr. n.º 5 do art. 9.º do DL 193/2005 de 7 de Novembro).
27.Ora, revertendo ao caso em apreço a Impugnante/Recorrida não requereu o reembolso no prazo de 90 dias, tal como o consagra o n.º 1 do art. 9.º supra aludido.
28.Na verdade a Recorrida utilizou como meio para requerer o reembolso do imposto, que alega indevidamente retido, a reclamação judicial consignada no art. 132.º do CPPTributário.
29.Todavia, não é a utilização do meio previsto no art. 132.º do CPPTributário, o meio idóneo para que a Recorrida viesse requerer o reembolso do imposto retido em causa.
30.O art. 132.º do CPPTributário aplica-se aos casos de erro na entrega de imposto superior ao retido, o que, não sucedeu no caso sub judice.
31.Em bom rigor, a falta de apresentação atempada dos elementos probatórios que permitem o aproveitamento da isenção prevista no DL 193/2005 de 7 de Novembro, origina a retenção por parte das entidades registadoras directas. Nesta senda, no caso vertente, não se trata, tão pouco, de qualquer erro ou insuficiência de informação.
32.Efectivamente, pese embora o facto de o DL n.º 193/2005 de 7 de Novembro, que regula o Regime Especial de Valores Mobiliários Representativos de Dívida prever no seu art. 9.º a possibilidade de ser solicitada, nos termos do CPPTributário,
33.depois de decorridos os 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, a restituição do imposto retido na fonte aquando do vencimento dos juros por falta de apresentação atempada da prova de não residência do beneficiário dos rendimentos, da leitura daquele normativo, mais concretamente do seu art. 132.º, não resulta que a presente situação ali se enquadre.
34.Em face do supra aludido, não será de aplicar ao caso vertente o preceituado no art. 132.º do CPPTributário.
35.Será de aplicar ao caso em análise, não um outro qualquer regime especial, mas somente o que aqui tem aplicação específica e particular atentas aquelas vicissitudes, maxime, a norma especial contida no n.º 3 do art. 137.º do CIRC.
36.Para tanto, estipula aquele n.º 3 do art. 137.º do CIRC que “(…) a reclamação deverá ser efectuada no prazo de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos se posterior”.
37.Pelo que, in casu, a Impugnante/Recorrida ao ter apresentado a Reclamação Graciosa em 201.12.02, fê-lo em data em que já havia decorrido mais de dois anos sobre o vencimento de juros e a respectiva retenção na fonte.
38.No melhor dos rigores, datando o vencimento dos juros e respectiva retenção na fonte de 2009.05.11, a Recorrida poderia, então, deduzir a competente reclamação graciosa até 2011.06.20, o que no caso sub judice não logrou fazer!
39.Tendo assim, a todas as luzes clarividente, precludido o direito da Recorrida em ver restituído o imposto retido na fonte.
40.Ora, o supra vertido, com o devido respeito que é muito, consubstancia um erro de interpretação e aplicação dos normativos atinentes a esta temática, porquanto o iter cognoscitivo seguido pelo areópago a quo ao sufragar a predita fundamentação, omite, ou no limite, desvirtua a lex specialis que tem aplicação concreta ao objecto mediato da temática em apreço (maxime o art. 137.º do CPPT), levando-o a fazer uma errónea aplicação do regime contemplado no RETRVMRD…
41.Tendo o Tribunal quo qualificado o RETRVMRD como contendo no seu art. 9.º um regime especial de aplicação ao caso vertente no que concerne a esta temática.
42.Nesta senda, o areópago a quo, com o devido respeito, que é muito, preconizou uma errada interpretação do direito aplicável ao acervo factual dado como assente, e consequentemente, tendo eclodido em erro de julgamento consubstanciado na errada interpretação e aplicação do Direito ao caso sub judice (atenta a temática sindicada: tempestividade da apresentação da reclamação).
43.Para tanto, para melhor clarificar e delinear o ponto de partida do itinerário a seguir na interpretação do normativo em causa, conjugadamente com os factos que foram dados como assentes no caso em apreço é pertinente desde já chamar à colação a opinião do ilustre Professor Diogo Leite Campos, in Direito Tributário, Almedina Coimbra, a páginas 66 e 67, a qual vai sufragada como infra se segue:
- -“…o método de interpretação das normas jurídicas deve compreender duas perspectivas complementares: ontológica, envolvendo a análise das expressões lógico – textuais das normas e os correspondentes significados; gnoseológica, actuando a reconstituição sistemática e dogmática dos enunciados das normas jurídicas.
44.A primeira vertente assume uma importância ainda mais decisiva em matéria de Direito Tributário.
45.Em termos gerais, a única realidade objectiva, como positiva experiência que se oferece ao intérprete, é constituída pelas normas legais representadas no tecido lógico-textual, exteriorizadas na formulação feita, pelo que não se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintático-formal) para afirmar um significado que não resulte expresso. Uma intenção só pode ser compreendida – e, assim, proposta como significado, por parte do intérprete – sempre que se exprima no contexto formal da norma.”
46.O ilustre Professor supra referido, assevera ainda, nesta lógica de raciocínio que:

- “…se isto é evidentemente assim em tese geral, ainda o é mais em matéria tributária. É sempre necessário que se assente em qualquer termo objectivo idóneo para conferir uma certeza à formulação da figura tributária; objectividade e certeza que são expressões do princípio da reserva da lei. Por força deste princípio, as normas legais que instituem e disciplinam os impostos, envolvem um momento de formulação das proposições jurídicas que deve ser dotado de um conteúdo de elevada determinação e objectividade. A lei tributária apresenta-se necessariamente como um conjunto de enunciados com forma vinculada.

Verifica-se uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso…”

47.Assim, onde a Lei não distingue, não pode o intérprete distinguir, ou grosso modo, não se deverá na interpretação a aplicar, transcender a linguagem, tendo em vista alcançar um resultado que não resulte expresso na Lei.
48.Outrossim, à revelia da segurança jurídica, se a temática em apreço permitisse duas interpretações tão distintas, quanto aquelas que in casu são perfilhadas, quer pela Administração Fiscal, quer pela Impugnante/Recorrida, mal teria andado o legislador ou, pelo menos, mui deficientemente se teria expressado.
51.Ora, do exposto, conclui-se que a situação supra explanada sempre configurará um erro de julgamento preconizado pelo Tribunal a quo consubstanciado numa errada interpretação dos normativos aplicáveis ao caso sub judice, o que levou a que erroneamente fosse desconsiderada a efectiva regra especial com plena aplicação ao caso vertente: art. 137.º do CIRC.
52.Não se podendo acolher, nem a interpretação, nem os argumentos esgrimidos para a fundamentação da douta sentença, pelo que devem os mesmos decair in totum quanto à temática recorrenda.
53.Entende a Recorrente que, uma vez que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, na interpretação e aplicação do direito ao caso vertente, ao ter decidido como decidiu, e com os fundamentos supra elencados, é razão pela qual, a mesma deverá ser revogada por este respeitoso areópago, e consequentemente, substituída por outra que faça uma correcta interpretação do direito aplicável.

SEM PRESCINDIR,

54.No mais elementar respeito pela precedência lógica e de prejudicialidade da verificação daquela vicissitude processual - (intempestividade da apresentação da reclamação graciosa pela Impugnante/Recorrida) - estava o respeitoso Tribunal a quo impedido de conhecer do mérito da reclamação, mormente, no que tange à aferição da reunião dos requisitos exigíveis e constantes do RETRVMRD, quanto à isenção de IRC concernente à Recorrida.
55.Pelo que, ao não ter assim sido preconizado pelo respeitoso Tribunal a quo, resultou arrostado o vertido no art. 124.º do CPPTributário, assim como o preceituado no art. 660.º do CPCivil (actual art. 608.º do NCPCivil/2013).

Requereu que seja concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença proferida com as devidas consequências legais.

A…………, AG, Recorrida, pugnando pela confirmação da sentença recorrida apresentou contra-alegações que culminam com as seguintes conclusões:

1.ª O presente recurso, interposto pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, visa reagir contra a sentença proferida nos presentes autos, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho de indeferimento, de 13.11.2012, proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.º 3085-2012/04003560 (REC01247/12), pelo Exmo. Senhor Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, ao abrigo de despacho de subdelegação de poderes, e bem assim do ato de retenção na fonte, respeitante ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referente ao ano de 2009, o qual incidiu sobre os juros auferidos em território nacional;

2.ª É manifesta a improcedência do presente recurso;

3.ª Antes de mais, sempre se dirá que o Recorrente não cumpriu o ónus de concluir imposto pelo referido artigo 639.º, n.º 1, do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;

4.ª Atento o disposto no artigo 639.º, n.º 1 e n.º 2 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o Recorrente deverá concluir a sua alegação pela indicação sucinta dos fundamentos por que requer a alteração da sentença recorrida, por forma a permitir a sua compreensão pelo Tribunal ad quem;

5.ª Sucede que, o Ilustre Representante da Fazenda Pública não cumpriu o referido ónus, uma vez que as conclusões das alegações de recurso, e salvo o devido respeito, consubstanciam em parte uma repetição das suas alegações, como sucede, por exemplo, nos pontos 4 a 51 das conclusões das alegações de recurso;

6.ª Deste modo, deverá o Recorrente ser notificado para proceder ao aperfeiçoamento das conclusões das suas prezadas alegações de recurso;

7.ª Ainda que se conclua para inexistência do invocado vício, o que apenas pode dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que o recurso deve ser julgado improcedente;

8.ª A questão decidenda consiste em saber a reclamação graciosa subjacente aos presentes autos, apresentada nos termos do artigo 9.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro, com referência ao ato de retenção na fonte, respeitante a IRC relativo ao ano de 2009, é tempestiva;

9.ª Com efeito, o Decreto-Lei n.º 193/2005 determina meios específicos de reação contra os atos de retenção na fonte que possam ocorrer com referência aos rendimentos aferidos por entidades isentas, como é o caso do disposto no artigo 9.º, n.º 3, do referido diploma, o qual determina que “(…) o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efetuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.” (sublinhado nosso);

10.ª Face ao exposto, estando assente que a reclamação graciosa sub judice foi apresentada no âmbito do n.º 3 do artigo 9.º do Decreto-Lei 193/2005, e que este remete expressamente para o regime do CPPT, é manifesto que o entendimento versado nas doutas alegações de recurso - nos termos do qual é aplicável aos presentes autos para efeitos da determinação da tempestividade da reclamação graciosa sub judice o disposto no artigo 137.º, n.º 3 do Código do IRC - é contrário ao disposto nessa norma;

11.ª De facto, dever-se-á entender que o legislador, ao fazer remissão expressa para o CPPT, quis inequivocamente afastar a aplicação de qualquer outra disposição legal, designadamente as que se referem à garantia dos contribuintes, prevista designadamente no Código do IRC;

12.ª Assim, pese embora, também o artigo 137.º do Código do IRC, prever um regime especial para as reclamações de atos de retenção na fonte dos sujeitos passivos, este regime não é passível de ser aplicado no âmbito do Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro, uma vez que a norma sob análise afasta-a de forma clara e irrefutável, fazendo uma remissão expressa para o CPPT;

13.ª Assim, considera a Recorrida que andou bem o Tribunal a quo ao aplicar para efeitos da determinação da tempestividade da reclamação graciosa subjacente aos presentes autos, o disposto no artigo 132.º, n.º 3 e 4, do CPPT, em detrimento da aplicação do disposto no artigo 137.º, n.º 3, do Código do IRC, não se verificando qualquer erro de julgamento da matéria de facto quanto a esta questão;

14.ª A esta conclusão não obsta o argumento do Ilustre Representante da Fazenda Pública nos termos do qual, “O artigo 132.º do CPPTributário aplica-se aos casos de erro na entrega de imposto superior ao retido, o que, não sucedeu no caso sub judice.” (cf. página 7 das alegações de recurso);

15.ª Salvo o devido respeito, este entendimento não procede, na medida em que o artigo 132.º, n.º 1, do CPPT, impõe um limite à impugnação de um ato de retenção por parte do substituto tributário, o que não é o caso, uma vez que a Recorrida é um substituído tributário;

16.ª Além disso, não faria qualquer sentido limitar o direito do substituído tributário impugnar o ato de retenção na fonte apenas aos casos em que se verificasse uma entrega de imposto em valor superior ao retido, porque qualquer ato de retenção na fonte tem impacto direto e imediato na sua esfera patrimonial, independentemente do seu valor;

17.ª O entendimentos da Recorrida, nos termos do qual se deve aplicar ao caso concreto o regime do CPPT, momento o regime do artigo 132.º desse diploma, é, ainda, corroborado se atendermos ao preceito fundamental de hermenêutica jurídica consagrado no n.º 3 do artigo 9º do Código Civil (CC), nos termos do qual se deverá sempre presumir que “(…) o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.”;

18.ª Deste modo, o entendimento vertido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública não merece acolhimento, porque prevendo o n.º 3 do artigo 9.º do Decreto-Lei 193/2005, expressamente a aplicação do regime do CPPT, não pode o intérprete, para além da letra da lei, prever a aplicação de outro regime diferente uma vez que se presume que o legislador se soube exprimir, pelo que não se pode admitir que onde o legislador disse inequivocamente CPPT, queria afinal dizer artigo 137.º, n.º 3, do CIRC;

19.ª Adicionalmente, face ao exposto, não podemos, ainda, deixar de evidenciar que o entendimento versado nas alegações de recurso acaba por ser inteligível na medida em que, a contrario do que invoca ao longo das doutas alegações de recurso – isto é, que para efeitos da determinação da tempestividade da reclamação graciosa se deverá aplicar o disposto no artigo 137.º, n.º 3, do Código do IRC, embora o artigo 9.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 193/2005 remeta expressamente para o regime do CPPT – o Recorrente conclui que “(…) onde a Lei não distingue, não pode o intérprete distinguir, ou grosso modo, não se deverá na interpretação a aplicar transcender a linguagem, tendo em vista alcançar um resultado que não resulte expresso na lei.” (sublinhado nosso) (cf. página 10 das alegações de recurso);

20.ª Por fim, o entendimento vertido nas doutras alegações de recurso apresentadas pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública consubstanciam uma clara violação do princípio da legalidade nos termos previsto no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) comprometendo irremediavelmente os direitos dos contribuintes;

21.ª Deste modo, é manifesto que não pode proceder o entendimento vertido nas doutas alegações de recurso apresentadas pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, no que se refere à intempestividade da reclamação graciosa sub judice devendo manter-se a sentença recorrida.

22.ª Invocou ainda o Ilustre Representante da Fazenda Pública que o Tribunal recorrido, por via da referida intempestividade da reclamação graciosa, estava impedido de conhecer do mérito da reclamação, mormente, no que tange à aferição da reunião dos requisitos exigíveis e constantes do RETRVMRD, quanto à isenção de IRC concernente à Recorrida;

23.ª Salvo devido respeito, também não pode proceder este entendimento;

24.ª Deste logo, porque como resulta demonstrado a reclamação graciosa subjacentes aos presentes autos é manifestamente tempestiva;

25.ª Por outro lado, termos do artigo 99.º do CPPT constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade do ato tributário, pelo que, também por esta razão, importa concluir que inexiste qualquer fundamento para sustentar a limitação dos poderes cognitivos do Tribunal recorrido no caso em apreço;

26.ª Acresce que, no âmbito de um processo de impugnação judicial, quando o mesmo é precedido de uma fase administrativa, existem dois objetos, quais sejam, (i) o objeto imediato ou direto, o qual é composto pela decisão de indeferimento (total ou parcial) e (ii) o objeto mediato ou real, o qual é composto pelo ato tributário cuja legalidade foi suscitada;

27.ª Deste modo, é manifesto que ao contrário do que vem invocado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, impunha-se, efetivamente, ao Tribunal recorrido se pronunciasse sobre todos os vícios imputáveis aos atos tributários sub judice, porquanto constituem objeto mediato do processo de impugnação judicial e, na verdade, é a anulação daqueles que a Impugnante, ora Recorrente, efetivamente pretende;

28.ª Face ao exposto, também quanto a esta questão, não deverá proceder o recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública, mantendo-se a decisão recorrida;

29.ª Sem prejuízo do exposto, na circunstância do recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública vir a ser julgado procedente, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, nada obsta à apreciação, pelo Tribunal a quem das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio em 1.ª Instância, qual seja, a aplicação ao caso concreto da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT Portugal-Alemanha) - ratificada através da Lei 12/82 de 3 de Junho;

30.ª Conforme decorre do disposto do n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, quando o Tribunal de 1.ª instância tiver deixado de, respetivamente, conhecer do pedido ou de questão cujo conhecimento tenha ficado prejudicado pela solução dada ao litígio, impõe-se ao Tribunal ad quem uma de duas opções, consoante o processo disponha, ou não, de todos os elementos necessários, julgar em substituição, conhecendo da questão / questões de fundo e proferindo decisão sobre as mesmas ou remeter o processo ao Tribunal de 1.ª instância, por forma a que, com novo julgamento da matéria de facto e de direito, seja proferida uma nova decisão relativamente ao pedido / questões anteriormente não apreciadas;

31.ª Ora, no caso vertente, afigura-se à Recorrida que estão reunidos nos autos todos os elementos necessários, para no caso do recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública, for julgado procedente, o Tribunal a quem conheça da aplicação da CDT Portugal-Alemanha ao caso sub judice;

32.ª Deste modo, cumpre referir que, tal como vem provado no âmbito dos presentes autos a Impugnante, ora Recorrida, é residente na Alemanha para efeitos do artigo 4.º, n.º 1, da CDT Portugal-Alemanha, pelo que, nos termos do artigo 1.º da referida Convenção a mesma é aplicável ao caso sub judice.

33.ª Quanto ao que releva para o caso concreto, estabelece o n.º 1, do artigo 11.º da CDT Portugal-Alemanha que “Os juros provenientes de um Estado contratante [Portugal] e pagos a um residente do outro Estado contratante [Alemanha] podem ser tributados nesse outro Estado [Alemanha] ”, por sua vez, o n.º 2, alínea b) do mesmo artigo determina que “(…) esses juros podem ser igualmente tributados no Estado contratante de que provêm [Portugal] e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que recebe os juros for o seu beneficiário efectivo, o imposto assim estabelecido não excederá (…) 15% do montante bruto dos juros (…)” (sublinhado nosso);

34.ª Assim, nos termos do artigo 11.º, n.º 2, alínea b) da CDT Portugal-Alemanha o valor máximo que poderia ser retido na fonte, à Impugnante, ora recorrida, a título do IRC com referência aos rendimentos em apreço seria de € 51.187,50 e nunca os € 68.250,00 efetivamente retidos;

35.ª Pelo que, procedendo o recurso interposto pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, o que somente a benefício de raciocínio se concede, sempre se impunha a aplicação conjugada do artigo 11.º, n.º 2, alínea b) da CDT Portugal-Alemanha e do artigo 98.º, n.º 7, do Código do IRC, e nesta medida que se proceda ao reembolso à Recorrida do montante de € 17.062,50 retido em excesso.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida.

O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos:

1)A impugnante, por referência a 11.05.2009, era uma sociedade comercial de direito alemão, com o número de identificação fiscal alemão ………, com o domicílio fiscal em Munchen (cfr. certificado de residência, constante de fls. 38 e 39, dos autos, e fls. 7 e 8, do processo administrativo – reclamação graciosa, não posto em causa pela AT).
2)Em 2009, a impugnante não dispunha de estabelecimento estável em Portugal (facto que se retira do documento n.º 1, junto com a petição inicial, especificamente do quadro V do Mod. 22-RFI, bem como do certificado de residência – cfr. fls. 34 a 39, dos autos, e fls. 5 a 8, do processo administrativo – reclamação graciosa –, não posto em causa pela AT).
3)Em 06.02.2009, a impugnante adquiriu títulos de dívida não pública, identificados com o ISIN (International Securities Identification Number) PTBCVU1E0003 (cfr. documento n.º 1, junto com a petição inicial – cfr. fls. 34 a 37, dos autos, e fls. 5 a 8, do processo administrativo – reclamação graciosa –, não posto em causa pela AT, como decorre da informação da divisão de justiça contenciosa da direção de finanças de Lisboa, junta aos autos, concretamente do art.º 13.º – cfr. fls. 66).
4)A 11.05.2009, venceram-se juros relativos aos títulos mencionados em 3), sendo o rendimento bruto no valor de 341.250,00 Eur. (cfr. documento n.º 1, junto com a petição inicial– cfr. fls. 34 a 37, dos autos, e fls. 5 a 8, do processo administrativo – reclamação graciosa –, não posto em causa pela AT, como decorre da informação da divisão de justiça contenciosa da direção de finanças de Lisboa, junta aos autos, concretamente do art.º 13.º – cfr. fls. 66).
5)A 11.05.2009, o Banco Santander Totta, enquanto entidade registadora, pagou à impugnante os juros mencionados em 4), tendo retido na fonte IRC no valor de 68.250,00 Eur. (cfr. documento n.º 1, junto com a petição inicial – cfr. fls. 34 a 37, dos autos, e fls. 5 a 8, do processo administrativo – reclamação graciosa –, não posto em causa pela AT, como decorre da informação da divisão de justiça contenciosa da direção de finanças de Lisboa, junta aos autos, concretamente do art.º 14.º – cfr. fls. 66).
6)A 02.12.2011, a impugnante apresentou, perante os serviços da AT, através de formulário Modelo 22 – RFI, reclamação graciosa da retenção mencionada em 5), ao qual anexou documentação onde constam os nomes, sede e identificação fiscal no local da sede da impugnante (cfr. fls. 34 a 39, dos autos, e fls. 5 a 8, do processo administrativo – reclamação graciosa, não posto em causa pela AT, como decorre da informação da divisão de justiça contenciosa da direção de finanças de Lisboa, junta aos autos, concretamente do art.º 15.º – cfr. fls. 66 verso).
7)Na sequência do referido em 6), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.º 3085201204003560 (cfr. fls. 1, do processo administrativo – reclamação graciosa).
8)Por despacho de 13.11.2012, do chefe de divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, e na sequência de projeto de indeferimento, do qual a impugnante foi notificada, para efeitos de exercício do direito de audição, a reclamação graciosa mencionada em 7) foi indeferida, nos termos da informação e parecer, juntos de fls. 50 a 54, constando da primeira designadamente o seguinte:

“…

A Direcção de Serviços de Relações Internacionais no âmbito da apreciação do pedido de restituição de imposto retido na fonte, apresentado em 02/12/2011 Pelo sujeito passivo A………… AG, residente na Alemanha, e relativamente a juros de dívida pagos no ano de 2009; restituição de imposto ao abrigo do n.° 3 do artigo 9° do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida aprovado pelo Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de Novembro.

6. Acontece, porem que, por despacho de 13 de Março de 2012 da Srª Subdirectora-Geral dos Impostos sobre o Rendimento, foi sancionado o entendimento segundo o qual, não obstante o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Divida, aprovado pelo Decreto-Lei n° 193/2005, de 07/11, prever no n°3 do seu artigo 9°, a possibilidade de ser solicitada, nos termos do CPPT (depois de decorridos 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção), a restituição de imposto retido na fonte aquando do vencimento dos juros por falta de apresentação atempada da prova de não residência do beneficiário dos rendimentos, da leitura daquele normativo, mais concretamente do seu artigo 132°, não resulta que a presente situação ali se enquadre.

1. A matéria subjacente ao presente pedido prende-se com a restituição de Imposto retido na fome por se entender estar-se perante entidades que beneficiem do regime de isenção ou de dispensa de retenção na fonte ao abrigo do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Divida aprovado pelo Decreto-Lei n.° 193/2005, de 07 de Novembro, venham a ser objecto de retenção no momento em que ocorra a maturação dos valores mobiliários ou o seu vencimento de juros.

2. Com efeito o artigo 132° do CPPT aplica-se aos casos de erro na entrega de imposto superior ao retido, o que aqui não acontece, uma vez que, a falta de apresentação atempada dos elementos probatórios que permitam o aproveitamento da isenção prevista no supra referido Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, origina a obrigatoriedade da retenção por parte das Entidades Registadoras Directas.

3. O imposto só se considera indevidamente retido quando, por erro ou insuficiência de informação, o beneficiário da isenção não foi, como tal, enquadrado.

4. Ou seja, há um erro ou insuficiência de informação, que motiva uma retenção indevida de Imposto, mas não um erro na entrega desse imposto.

5. Pelo que se afigura não ser aplicável, à questão em apreço, no que concerne à forma de contagem do prazo, o disposto no art 132 do CPPT.

6. Assim, porque tal norma se consubstancia numa norma geral, e existindo norma especial face ao presente caso mais concretamente o n °3 do artigo 137º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), deve ser esta norma aqui aplicável.

7. Conforme ali estabelecido a reclamação, pelo titular dos rendimentos ou seu representante da retenção na fonte de importâncias total ou parcialmente indevidas só tem lugar quando essa retenção tenha carácter definitivo e deve ser apresentada no prazo de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos se posterior.

8. Deste modo, datando o vencimento dos juros e a respectiva retenção na fonte de 11/05/2009, verifica-se que o prazo para apresentar a reclamação se iniciou 20/03/2009 (dia 20 do mês seguinte àquele em que foram efectuadas as retenções), e terminou a 20/03/2011.

9. Pelo que, tendo a mesma sido apresentada a 02/12/2011, afigura-se que a mesma foi interposta para além do prazo legal, encontrando-se ferida de intempestividade, facto que obsta ao conhecimento do mérito da reclamação.

…” (cfr. fls. 42 a 54, dos autos, e fls. 22 a 28 e 40 a 44, do processo administrativo – reclamação graciosa, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, consubstanciados no projeto de decisão, notificação e talão de registo respetivo, relativa ao exercício do direito de audição, e decisão).

Questões objecto de recurso:

1- Prazo para apresentação pelo substituído da reclamação graciosa nos termos do artigo 9.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de Novembro.

O recorrente entende que a sentença recorrida enferma de erro de interpretação e aplicação do direito por considerar que a reclamação graciosa apresentada com vista a obter a restituição de imposto retido na fonte quando se está perante entidades que beneficiem do regime de isenção ou de dispensa de retenção na fonte no momento da maturação dos valores mobiliários ou o seu vencimento de juros, nos termos do preceituado no DL n.º 193/2005 de 7 de Novembro que regula o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos dos Valores Mobiliários (RETRVMRD) se rege pelo disposto no artº 132º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

A possibilidade de restituição do montante indevidamente retido na fonte encontra-se prevista no art. 9.º do DL n.º 193/2005 e pode ser solicitada, segundo o seu n.º 1, no prazo máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa. Caso o beneficiário não requeira o reembolso do imposto indevidamente retido no prazo de 90 dias, deverá fazê-lo nos termos previstos no Código de Processo e Procedimento Tributário, em conformidade com o n.º 3 daquele preceito.

A sentença recorrida, tendo em conta que o pedido de reembolso aqui em causa não se enquadra na previsão do n.º 1 daquele artº procedeu, e bem, ao seu enquadramento no n.º 3 do art. 9.º do DL 193/2005 de 7 de Novembro.

Procurando no Código de Processo e Procedimento Tributário quais os termos em que tal pedido deveria ser efectuado, identificou o disposto no artº 132 para esse efeito.

O Regime Especial de Tributação dos Rendimentos dos Valores Mobiliários, definia que a situação seria regulada pelo Código de Processo e Procedimento Tributário pelo que não é possível, contra a letra da lei, lançar mão de qualquer outro mecanismo de reembolso previsto noutro diploma legal, dadas as regras de interpretação da lei constantes do artº 9º do Código Civil, aqui aplicáveis por força do disposto no artº 2º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Tal é de resto a solução claramente expressa pelo legislador quando através da L. 83/2013, de 09 de Dezembro alterou a redacção do nº. 3 do artigo 9º do DL 193/2005 de 7 de Novembro, ainda que sem caracter interpretativo, e estabeleceu que o pedido de reembolso, nestes casos deverá ser apresentado no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que tenha sido efectuada a retenção do imposto.

O recorrente considera que o artº 132º do Código de Processo e Procedimento Tributário não tem aplicação ao caso concreto visto ser um mecanismo legal previsto exclusivamente para reembolso de imposto retido na fonte quando haja erro na entrega de imposto superior ao retido. Lido o n.º 1 do artº 132, logo se conclui que assim é, mas para situações em que o substituto haja entregue valor superior ao que efectivamente reteve.

O artº 132º, n.º 1, 2, e 3 do Código de Processo e Procedimento Tributário regulam a forma de o substituto reaver o que haja entregue nos cofres do estado que exceda o que haja retido ao substituído. Porém, o n.º 4 do preceito estende os mecanismos previstos no n.º 3 daquele artigo para utilização pelo substituído, quanto às retenções a título definitivo que lhe tiverem sido efectuadas e que ele considere indevidas. Esta é a situação em análise neste recurso pelo que, tal como concluiu a sentença recorrida a impugnante podia para obter o reembolso da quantia que considerava indevidamente retida na fonte deduzir reclamação graciosa no prazo de dois anos a contar do termo do ano da retenção indevida, como já anteriormente foi decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo no proc. 0403/15, por acórdão de 23-09-2015, disponível em www.dgsi.pt.

Tendo sido apresentada em 02-12-2011 a reclamação graciosa, que era condição de impugnação judicial, e o imposto retido em 11.05.2009, haverá a mesma que ser considerada tempestiva, como bem entendeu a sentença recorrida.

Apenas a intempestividade, aqui não comprovada, da reclamação graciosa encerraria a possibilidade de em sede de impugnação judicial se virem a apreciar os demais vícios invocados pela recorrida, impondo-se, pois, o conhecimento dos vícios invocados na impugnação, como fez a sentença recorrida.

A sentença recorrida não enferma, pois, dos vícios que lhe eram assacados, o que determina a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Fazenda Pública.(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 16 de Dezembro de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.