0147/22.2BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Na decisão recorrida, como resulta da matéria de facto provada, a forma jurídica sob apreciação foi a utilização de uma sociedade comercial de que a recorrente era titular para prestação de serviços, procurando que tal atividade fosse tributada em sede de IRC (na esfera da empresa), em vez de o ser em sede de IRS (na esfera pessoal do Recorrente).

II- Na decisão fundamento, como resulta da matéria de facto provada, a forma jurídica é a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima para evitar a tributação em sede de mais-valias, no contexto do IRS, de ganhos decorrentes da venda de quotas, na medida em que os ganhos resultantes da venda de ações não estavam sujeitos a tributação.

III- A questão, não é, por conseguinte, a mesma, nem de facto, nem de direito, pelo que inexiste oposição entre a decisão fundamento e a decisão recorrida.

IV- Não pode, assim, ser conhecido o recurso que nos vem dirigido.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. AA e BB, vêm, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 860/2021, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 138/2012-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A. As situações sobre as quais incidiram a Decisão recorrida e a Decisão que fundamenta o presente recurso, segundo o que nelas ficou dado como provado, são substancialmente idênticas, porque ambas dizem respeito à aplicação da «cláusula geral anti-abuso» (CGAA) consagrada no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro (anterior à alteração introduzida pelo artigo 3.º da Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio), a sujeitos passivos de IRS que, para o efeito do estabelecimento de uma determinada relação jurídico-negocial (uma prestação de serviços, num caso, e uma compra e venda de participações socias, noutro caso), criaram um novo enquadramento ou realidade jurídico-societária (consubstanciada na alteração material do objecto de uma sociedade comercial previamente existente, de cujo capital já eram titulares, ou da alteração do seu tipo), com o intuito principal ou exclusivo de assegurar que os rendimentos prevenientes das relações jurídico-negociais em causa, no período de tributação correspondente, fossem objecto de uma tributação menor do que aquela a que estariam sujeitos sem as alterações produzidas.

B. Contudo, enquanto na Decisão recorrida se entendeu que, para a CGAA poder ser aplicada, basta a demonstração de que um certo acto ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos (ou seja, que é nessa opção de índole puramente fiscal que se consubstancia o «abuso de formas jurídicas» a que a norma se refere), na Decisão fundamento considerou-se que a existência de um acto ou negócio jurídico realizado com aquele objecto único ou primordial de obtenção de uma vantagem fiscal não é suficiente para legitimar a mobilização da CGAA (porque o «abuso de formas jurídicas» é um requisito distinto e autónomo, que não se confunde com o requisito da vantagem fiscal e exige que os actos ou negócios jurídicos tenham sido realizados para fins contrários aos seus efeitos legais típicos).

C. A questão em torno da qual existe a divergência assinalada – a de saber se a vantagem fiscal exclusiva ou essencialmente desejada pelo contribuinte constitui ou não por si só um abuso de formas jurídicas censurado pela CGAA – é uma questão fundamental de direito, que representa uma premissa essencial de ambas as Decisões.

D. A essa questão entendem os Recorrentes que se deve responder com a posição da Decisão Arbitral que fundamenta o recurso. Assim sendo, mesmo partindo do pressuposto de que, no caso dos autos, os Recorrentes actuaram com um objectivo preponderantemente fiscal, ainda assim se deve concluir que a CGAA foi ilegalmente aplicada, uma vez que não foram utilizados abusivamente quaisquer institutos ou formas jurídicas, isto é, não foram utilizados para outros efeitos que não aqueles para que o legislador os previu.

E. A solução defendida é a única possível à luz do elemento literal da CGAA. Com efeito, desagregando o texto da norma, temos que esta se aplica quando, cumulativamente, i) os actos ou negócios jurídicos são essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios; e ii) são dirigidos a esses fins por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas. Ou seja, da simples operação de leitura do texto legal, decorre que a índole fiscal e a índole artificiosa ou abusiva estão previstas como dois requisitos separados.

F. Note-se, aliás, que o trabalho de aperfeiçoamento que se extrai da evolução histórica da letra da CGAA mostra que o que se quis sempre foi que a reprovação normativa da cláusula incidisse essencialmente sobre o abuso de formas jurídicas

e não sobre a vantagem fiscal comparativa obtida. Também por aqui se percebe que será sempre ilegal uma utilização da CGAA cuja fundamentação tenha essa vantagem como requisito único e automático de aplicação (como a feita na Decisão Arbitral recorrida).

G. Na verdade, a redacção da CGAA não poderia ser outra, porque foi precisamente assim que a sua racionalidade intrínseca a determinou, incluindo a racionalidade que advém do cumprimento dos princípios constitucionais que a enformam. É indispensável notar, quanto a esta matéria, que o nosso ordenamento jurídico valoriza o princípio da liberdade de escolha fiscal, enquanto dimensão fundamental de princípios como o da liberdade de iniciativa económica e o da propriedade privada. Um sistema jurídico que reconhece estes princípios não pode, evidentemente, deixar de garantir aos particulares a liberdade de estruturarem os seus negócios da maneira mais eficiente possível, o que inclui o direito de os estruturarem de modo a suportarem a menor carga tributária que lhes seja, por lei, permitida.

H. Daqui decorrem duas consequências fundamentais para a discussão dos autos. A primeira é a de que a lei fiscal, em geral, não pode obrigar um contribuinte a levar a cabo um certo comportamento ou a obter um certo resultado que seja o mais tributado de entre todas as opções viáveis disponíveis. De contrário, teríamos que todos os negócios que não tivessem conduzido ao resultado pretendido pela Administração seriam por ela considerados anormais.

I. A segunda consequência, concretamente no que diz respeito à CGAA, é a de que se devem considerar excluídas do seu âmbito de aplicação as situações em que, apesar de os contribuintes terem realizado actos ou negócios para cujos efeitos económicos existiam outros actos ou negócios com efeitos fiscais mais onerosos, aqueles actos ou negócios não foram realizados com abuso de formas jurídicas, porque foram concretamente utilizados para o seu fim económico-jurídico típico. É que, nos casos em que os actos ou negócios não se apresentam em desconformidade com a realidade económica que presidiu ao surgimento da norma jurídica em que se apoiam, estaremos sempre, por natureza, dentro da esfera de utilização normal da liberdade de iniciativa e escolha fiscal dos contribuintes.

J. Os actos ou negócios censuráveis por via da CGAA são sempre, e apenas, os expedientes puramente artificiais, isto é, aqueles cuja utilização é de tal modo invulgar, despropositada, arrevesada ou absurda que se possa dizer que «desfuncionalizou» a forma jurídica utilizada, afastando-a decisivamente da sua habitual vocação.

K. Pois bem, não é nada disso que se passa na situação vertente. Na nossa ordem jurídica, qualquer actividade económica pode ser realizada de forma individual ou por meio de uma estrutura societária. Portanto, ao optar por prestar à FPF os seus serviços de seleccionador nacional de futebol através de uma sociedade comercial de que era titular, o Recorrente AA não desfuncionalizou qualquer norma, regime ou instituto jurídico. Antes pelo contrário, limitou-se a usar uma forma jurídica para os seus efeitos próprios.

L. Até se pode aceitar que a estruturação da actividade do Recorrente segundo a forma societária teve em mente a vantagem de, no imediato, tal actividade ser tributada em sede de IRC (na esfera da empresa), em vez de o ser em sede de IRS (na esfera pessoal do Recorrente). O que não se pode dizer, porém, é que essa opção constituiu um uso abusivo ou artificioso de formas jurídicas.

M. Assim, este Tribunal deve declarar a existência da arguida contradição entre julgados, adoptando o sentido dado à CGAA pela Decisão que fundamenta o recurso. Consequentemente, deve anular a Decisão recorrida, substituindo-a por outra que, partindo do princípio de que a mera opção fiscal não consubstancia um abuso de formas jurídicas censurável, desemboque também na anulação dos actos de liquidação de IRS e juros compensatórios contestados pelos Recorrentes.

N. Caso se entenda, porém, que à CGAA deve ser atribuído o conteúdo e alcance subjacente à Decisão recorrida, então o preceito deve ser declarado materialmente inconstitucional, especificamente apenas na dimensão normativa de que resulta aquela interpretação (isto é, a dimensão que impõe tão-só a necessidade de demonstrar que o intuito exclusivo ou prevalecente do contribuinte foi a poupança fiscal, e não que a actuação deste «desfuncionalizou» qualquer regime, instituto ou negócio jurídico).

O. Com efeito, pressupondo esse conteúdo e alcance, a CGAA viola o princípio da proporcionalidade, nas dimensões de necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, porque implica a compressão excessiva de outros princípios constitucionais, designadamente os princípios da liberdade de iniciativa económica, da propriedade privada, da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático, e da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade.

P. A CGAA resultará numa compressão excessiva dos princípios da liberdade de iniciativa económica e da propriedade privada porque, para salvaguardar a validade do princípio da igualdade fiscal (o princípio que na base dá legitimidade à norma), através da extracção de vantagens fiscais ilegitimamente obtidas pelos contribuintes, o legislador não precisava, de todo, de considerar ilegítima a utilização de formas jurídicas que se coadunam na íntegra com os seus fins típicos e correntes. Essa opção acarretará que a CGAA tem por premissa que os contribuintes, colocados perante duas alternativas igualmente lícitas (e que cumprem as suas finalidades habituais), têm de escolher aquela que comporta maior onerosidade fiscal.

Q. Por seu turno, os princípios da segurança jurídica, na dimensão de protecção da confiança, e da legalidade fiscal, na dimensão de tipicidade, são violados porque, na interpretação prefigurada, a CGAA permite à AT a requalificação a posteriori, de modo unilateral, dos efeitos fiscais típicos de negócios habituais, realizados para a concretização dos seus resultados jurídico-económicos próprios. Ou seja, através da CGAA a AT pode afectar a esfera fiscal de contribuintes que actuaram num contexto de perfeita normalidade, o qual por natureza lhes deveria gerar a expectativa legítima de não serem alvo de uma actuação correctiva por parte da AT.

R. Também nesta eventualidade de declaração de inconstitucionalidade da apontada dimensão normativa do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, a Decisão Arbitral recorrida deve ser anulada, com todas as consequências legais, incluindo a anulação dos actos de tributação contestados.

FINALMENTE:

S. Ponderando ainda a matéria em causa e a conduta exemplar das partes, e o facto de os articulados sempre se terem centrado no essencial, é forçoso concluir que se verificam todos os pressupostos para o Tribunal decidir no sentido da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, o que expressamente se requer.

V. O PEDIDO

Nos termos do exposto, requer-se a V. Exas. o seguinte:

1. Que, ao abrigo do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, e observado o regime do recurso regulado no artigo 152.º do CPTA aplicável por força do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, seja fixado o entendimento perfilhado na Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 138/2012-T, segundo o qual, para aplicação da «cláusula geral anti-abuso» consagrada no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, não basta a demonstração de que um certo acto ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, na medida em que o «abuso de formas jurídicas» a que a norma se refere não se consubstancia nessa opção de índole puramente fiscal, antes configurando um requisito distinto e autónomo (não confundível com o requisito da vantagem fiscal primordial), que exige que os actos ou negócios jurídicos tenham sido realizados para fins contrários aos seus efeitos legais típicos.

2. Que, em face desse entendimento, a Decisão Arbitral recorrida seja anulada e substituída por outra da qual resulte que, na situação vertente, não se verificou qualquer abuso de formas jurídicas censurável através do referido n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, com todas as consequências legais, designadamente a anulação dos actos de tributação contestados.

3. Que, a título subsidiário, apenas na eventualidade de V. Exas. considerarem que a interpretação correcta do n.º 2 do artigo 38.º da LGT é a que decorre da Decisão Recorrida, seja declarada a inconstitucionalidade material do preceito em causa, na dimensão normativa que permite a aplicação da CGAA somente com a demonstração de que um certo acto ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, sem exigir que tenha também sido realizado para fins contrários aos seus efeitos legais típicos, por violação dos princípios da proporcionalidade (n.º 1 do artigo 18.º da CRP), da liberdade de iniciativa económica (artigo 61.º, alínea c) do artigo 80.º e artigo 86.º da CRP), da propriedade privada (artigo 62.º da CRP), da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático (artigo 2.º da CRP), e da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade (n.º 2 ) do artigo 103.º e alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP).

4. Que, nesta segunda eventualidade, a Decisão Arbitral recorrida seja igualmente anulada, também com todas as consequências legais, incluindo a anulação dos actos de tributação contestados.

5. Que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais. »

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«A. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, desde logo por falta de coincidência, nos dois arestos, de questão fundamental de direito, sobre a qual se pudesse entrever qualquer oposição na fundamentação e dispositivo das decisões, expressa ou implícita.

B. Ou seja, sendo certo que os arestos em confronto decidiram questões relativas à aplicação da CGAA, o que se constata é que não decidiram as mesmas questões de direito nem se debruçaram sobre situações de facto idênticas, pelo que não se pode afirmar que entre eles existe oposição motivada por divergência de entendimentos jurídicos que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.

C. Os Recorrentes identificam a seguinte questão de direito relativamente à qual haveria contradição nas decisões contrapostas: “para a aplicação da CGAA ser legal, basta a demonstração de que um certo acto ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, na medida em que o «abuso de formas jurídicas» a que a norma se refere se consubstancia nessa opção de índole puramente fiscal? Ou o abuso configura um requisito distinto e autónomo, que não se confunde com o requisito da vantagem fiscal primordial, na medida em que, para além desse requisito, exige-se que os actos ou negócios jurídicos tenham sido realizados para fins contrários aos seus efeitos legais típicos?” (parágrafo 58 das alegações do Recurso)

D. No entanto, nenhum dos acórdãos em confronto se pronunciou expressamente sobre esta questão. Com efeito, em nenhum momento daqueles acórdãos se dá resposta à questão de saber se para a aplicação da CGAA basta a demonstração de que um certo ato ou negócio foi essencial ou principalmente dirigido à obtenção de uma vantagem fiscal, ou se um abuso configura um requisito autónomo ou antes se confunde com o requisito da vantagem fiscal proeminente.

E. Ora, um dos requisitos assinalados pela jurisprudência para que se considere existir contradição relativamente a uma questão fundamental de direito, é “que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.” (cfr. acórdão do STA, de 26-02-2014, no processo n.º 01447/13 – destaques nossos)

F. De resto, mesmo que se admitisse que a contradição poderia resultar de uma pronúncia implícita e, ainda, que os acórdãos contrapostos se pronunciaram implicitamente sobre esta questão, é evidente que o terão feito em sentido totalmente coincidente. Porquanto, em ambos os acórdãos, o «elemento normativo», sobre o qual incide a questão assinalada pelos Recorrentes como tendo solução antagónica, surge autonomizado e independente do «elemento intelectual».

G. Na verdade, os Recorrentes fabricam uma contradição entre os arestos que não existe.

H. Nas suas alegações, os Recorrentes repetem à exaustão que, segundo o acórdão recorrido, para se verificar o «elemento normativo» da CGGA, bastaria a demonstração de que um certo ato ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos (elemento intelectual).

I. No entanto, o que se constata é que o elemento normativo se encontra claramente autonomizado no acórdão recorrido e que a sua verificação não resultou apenas da “demonstração de que um certo acto ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos”.

J. Com efeito, no acórdão recorrido, a verificação do «elemento normativo» decorreu, em primeira linha, da verificação conjugada dos elementos «meio», «resultado» e «intelectual», na medida em que a reprovação normativo-sistemática resultava da utilização artificial e abusiva da figura societária para obter vantagens em prejuízo de terceiros (vantagens fiscais) – de resto, na linha da melhor doutrina que aplica da teoria do abuso de direito ao regime da CGAA.

K. Mas não foi só com apelo aos outros elementos dogmáticos da CGAA que o acórdão recorrido entendeu estar preenchido o «elemento normativo» - e muito menos, como os Recorrentes pretendem, com apelo exclusivamente ao «elemento intelectual».

L. Na verdade, e bem à semelhança do acórdão fundamento, para aquilatar da verificação do «elemento normativo», também o acórdão recorrido sondou os “princípios e propósitos do ordenamento jurídico-tributário” por contraposição à “actuação do Requerente” (cfr. parágrafo 59. do acórdão recorrido).

M. Num exercício perfeitamente paralelo ao do acórdão fundamento, o acórdão recorrido procurou então verificar se existia uma “intenção de tributar” subjacente ao “negócio real”, tendo concluído que os princípios de progressividade, diminuição de desigualdades e unicidade do IRS não são compatíveis com a utilização artificiosa de sociedade comercial, nos termos que se verificaram no caso em apreço.

N. Na verdade, o que distingue ambos os arestos não são os critérios à luz dos quais apreciaram o «elemento normativo» da CGAA, mas a solução a que chegaram no final desse exercício de aplicação do direito.

O. Num caso, entendeu-se que a conduta do sujeito passivo se mostrava contrária aos “princípios e propósitos do ordenamento jurídico-tributário” (acórdão recorrido) e, no outro, considerou-se que o sujeito passivo se fez prevalecer de uma “lacuna consciente de tributação”, logo, que a sua atuação não era merecedora de censura normativo-sistemática (acórdão fundamento).

P. A diferença nas soluções alcançadas não se deve, porém, à diferença de critérios jurídicos utilizados, mas antes, claro está, à diferença das situações fácticas e respetivo enquadramento jurídico-tributário.

Q. Ora, como é fácil de constatar, em causa nos arestos em contraposição está a aplicação da CGAA a situações de facto materialmente distintas, subsumíveis a regimes jurídico-tributários distintos. O que por sua vez redundou na análise de duas questões jurídicas marcadamente distintas.

R. No acórdão fundamento, avaliou-se o regime de tributação das mais-valias para se ajuizar da eventual natureza fraudulenta de uma operação de transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima (S.A.), com a subsequente venda das ações sem sujeição a tributação;

S. No acórdão recorrido, analisou-se o regime da tributação dos rendimentos das pessoas singulares em contraposição com a tributação do rendimento das pessoas coletivas para se ajuizar da eventual natureza fraudulenta da interposição de uma sociedade comercial (Lda.) cuja intervenção no negócio não teve qualquer substância económica (facto considerado provado), o que resultou numa redução substancial do imposto a pagar.

T. O que também significa que tão-pouco se verifica a identidade substancial das situações fácticas – como pretendem os Recorrentes –, desde logo porque a identidade substancial das situações fácticas resulta da sua aptidão para se subsumir na mesma norma jurídica.

U. Razão por que, inexistindo identidade nas questões de direito em causa nos arestos em confronto, não se poderá concluir pela verificação do pressuposto de oposição de entendimentos relativamente à mesma questão fundamental de direito.

V. De resto, não se vislumbra qualquer contradição nos critérios utilizados por ambos os acórdãos para avaliarem a aplicação da CGAA, tão-pouco existe identidade das situações de facto ou do seu quadro normativo, que permitisse constatar uma oposição de julgados sobre uma mesma questão fundamental de direito.

W. Motivos pelos quais se deverão considerar não preenchidos os requisitos formais e substanciais para a admissão do presente recurso.

X. Relativamente à solução que os Recorrentes pretendem seja dada ao caso, em substituição do julgado pelo Tribunal Arbitral, e que se pode resumir no conceito de «lacunas conscientes de tributação», remete-se in totum para o acórdão recorrido, onde se demonstra que o sistema de tributação do rendimento das pessoas singulares, por desígnio constitucional, prossegue objetivos de diminuição das desigualdades e de unicidade e progressividade, que fazem com que o sistema não possa olhar com indiferença para a utilização artificiosa de uma sociedade comercial nos termos que se verificaram no caso em apreço.

Y. Finalmente, deverá igualmente ser rejeitado o pedido subsidiário de declaração da inconstitucionalidade material do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, porque assenta numa interpretação da norma que não foi feita pelo acórdão recorrido, nem se pode considerar relacionada com a questão fundamental de direito sobre que incide a contradição de julgados.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pelos Recorrentes, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida.

c) Mais se requer que, atendendo a que o valor da acção é superior a € 275.000,00, seja a Recorrida dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.»

1.3. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu parecer que se transcreve na parte relevante;

«(…)»

ADMISSIBILIDADE/ PROSSEGUIMENTO DO RECURSO

Nos termos do referido art. 284.º do CPPT (tal como no art. 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos), os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes (v. entre outros o Ac. do Pleno da Secção do CT do STA no processo 240/12.0BEFUN, de 30/6/2021, in www.dgsi.pt):

“i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre o acórdão recorrido e um outro acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, de acordo com os critérios firmados por este Supremo Tribunal, exige-se para a sua verificação:

i) que haja identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.”

Acresce que quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o Acórdão em oposição, que tem como pressuposto que as situações fácticas em ambas as decisões sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais.

Estando em causa a questão de direito, tal pressupõe que em ambas as decisões se considere fixada e assente a base factual, não sendo admissíveis valorações probatórias.

Os pressupostos para a uniformização de jurisprudência, visam “confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.” Ac. do STA de 22/9/2021, no processo 0478/16.0BEAVR, in www.dgsi.pt.

E bem se compreende que assim seja porque, se a factualidade não for idêntica (se a situação concretamente apreciada nos dois arestos não for a mesma do ponto de vista dos seus elementos típicos fundamentais), não pode evidenciar-se uma contradição de direito. É natural que a situações de facto diferentes ou com diferente relevo normativo correspondam respostas jurídicas diversas.

Voltando aos autos:

Em ambas as decisões está em causa o mesmo imposto – IRS.

Na decisão arbitral nº 860/2..., (decisão recorrida), que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, estava em causa, sintetizando, a prestação pelo ora recorrente AA à Federação Portuguesa de Futebol (FPF), de serviços relacionados com a actividade de selecionador nacional de futebol.

O recorrente constituiu com o cônjuge BB, igualmente recorrente, uma sociedade por quotas denominada Z..., Ldª, que tinha como objecto social, o descrito na alínea XI do probatório.

Entre esta sociedade, representada pelo recorrente, na qualidade de sócio gerente, e a FPF, foi celebrado, em 23.09.2014, um contrato de prestação de serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da FPF, bem como, quanto à Selecção Nacional “A”, de orientação e preparação da SN-A para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, para a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 e para a fase final do Campeonato da Europa de 2020 e, alcançando estes resultados, de orientação e preparação da referida Selecção durante as mencionadas fases finais. (v. Factos provados XIII).

Sendo que o pagamento por essa prestação de serviços, nomeadamente, a do selecionador nacional, era efectuado à Z..., Ldª. (v. factos provados da decisão).

Tendo os árbitros concluído que, citamos: os serviços de seleccionador nacional foram exclusivamente prestados pelo Requerente AA, não tendo a Z..., Ldª. desempenhado nos mesmos qualquer função real e efectiva.

A sociedade não revelava, ab initio, uma estrutura humana e material válida e apta para prestar os serviços em causa, como essa falta de substância económica ainda hoje se mantém, já que em momento algum se constatou uma adaptação, capacitação ou transição progressiva da prestação dos serviços da esfera pessoal do Requerente AA para a esfera da sociedade.

A única função tangível que aquela sociedade desempenhou foi a de permitir a imputação na sua esfera jurídica das obrigações jurídico-tributárias que seriam dirigidas ao Requerente AA se este tivesse assinado directa e pessoalmente os contratos com a FPF e com a restante equipa técnica.

Não restam, portanto, dúvidas de que a intervenção da Z..., Ldª nos contratos com a FPF é meramente formal e desprovida de substância económica, não se revelando a mesma coerente e racional segundo um padrão de razoabilidade económico‑comercial, mas antes como anómala, supérflua e artificial tendo em vista os serviços a prestar.

Decidindo que: “A interposição artificiosa na contratação e realização de prestação de serviços de uma sociedade comercial, que é desprovida de substância económica ou de razões comerciais válidas e que serviu proeminentemente para a obtenção no período tributário de uma tributação mais favorável em sede de IRC em face daquela que resultaria da tributação dos mesmos rendimentos em sede de IRS, é subsumível à CGAA prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT.”

Na decisão Arbitral nº 138/2..., (decisão fundamento), sintetizando, estava em apreciação o regime de tributação de mais-valias decorrente da transformação de uma sociedade por quotas, após o aumento do capital social, numa sociedade anónima e a posterior venda de participações sociais, sem sujeição a tributação.

Concluindo os árbitros que “não se encontram preenchidos, no caso em análise, todos os pressupostos de facto e de direito de que depende a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT.”

As situações de facto e a matéria de direito na decisão recorrida e na decisão fundamento não são semelhantes, pelo que, não se verificam os requisitos para a admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, sendo nosso parecer que se impõe o seu não conhecimento.

Por último, o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, requerido por ambas as partes, merece provimento, por a conduta processual se ter pautado de acordo com as regras processuais, não merecendo censura.»

1.4. Notificadas as partes do Parecer do Ministério Público, nada disseram.

1.5. Por Despacho da Relatora, de 25 de janeiro de 2023, foi determinada a suspensão da instância de recurso ao abrigo do disposto nos artigos 276.º, n.º 1, alínea c) e 279.º n.º 1, ambos do Código de Processo Civil, até ao trânsito em julgado do acórdão que venha a ser proferido no recurso da decisão arbitral recorrida para o Tribunal Central Administrativo Sul sob o processo nº159/22.6BCLSB.

1.6. Proferido pelo TCAS o Acórdão no processo suprarreferido, foi junto aos presentes autos.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. É o seguinte o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

I. O Requerente A..., com a formação académica de engenheiro, exerce habitualmente as actividades de seleccionador nacional e de responsável técnico de equipas profissionais de futebol, quer clubes/sociedades desportivas quer selecções nacionais (factualidade consignada no art. 11.º da PI e reconhecida no depoimento do Requerente na audiência de 20.06.2022).

II. O Requerente assumiu em Julho de 2010 a condição de seleccionador da ... (responsável máximo pela equipa técnica da selecção U…) ao serviço da qual se manteve até ao final da respectiva participação na fase final do campeonato mundial de 2014, no Brasil, em cujo jogo de acesso aos quartos de final foi expulso e subsequentemente sancionado pela FIFA com a pena de suspensão por oito partidas oficiais, sanção que veio a ser reduzida posteriormente por decisão do Tribunal Arbitral do Desporto (factualidade não controvertida consignada nos arts. 12.º e 13.º da PI, também objecto do depoimento do Requerente).

III. Em 23 de Setembro de 2014 o Requerente foi anunciado como novo seleccionador nacional, responsável pelos serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da C..., bem como pela orientação e preparação da Selecção Nacional ... com vista à qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016 e, sendo bem sucedida essa qualificação, na orientação e preparação da selecção nessa fase final (factualidade reconhecida no art. 30 da PI conjugada com as declarações do Requerente na audiência de 20.06.2022 e com a impressão retirada do sítio electrónico da C... sobre a “Selecção ... – Equipa Técnica” constante do Anexo 1 ao RIT, a pp. 144 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf; cfr. também infra facto provado n.º VIII).

IV. Nos anos de 2016 e de 2017, o Requerente A... exerceu as funções de seleccionador nacional de Portugal (facto reconhecido nos arts. 16.º e 30.º da PI e objecto das declarações do Requerente na audiência de 20.06.2022; vd. também factos provados n.ºs III e VIII).

V. A C... (C...), pessoa colectiva n.º ..., enquadrada no CAE 093191- ORGANISMOS REGULADORES DAS ACTIVIDADES DESPORTIVAS, com o tipo de sujeito passivo "OUTRAS PESSOAS COLECT.DIREITO PUBLICO", é regulada pelos Estatutos, publicados no respectivo sítio electrónico (www.C....pt/pt/Institucional/Estatutos-e-Regulamentos), cujo art. 1.º determina no n.º 1 que “[a] C... (...) é uma pessoa colectiva sem fins lucrativos, de utilidade pública, constituída sob a forma de associação de direito privado, que engloba vinte e duas associações distritais ou regionais, uma liga profissional de clubes, associações de agentes desportivos, clubes ou sociedades desportivas, jogadores, treinadores e árbitros, inscritos ou filiados nos termos dos estatutos, e demais agentes desportivos nela compreendidos”, no n.º 3 que “[a] C... é Membro da FIFA e da UEFA” e no n.º 7 que “[a] C... é titular do estatuto de utilidade pública desportiva, nos termos do despacho n.º 5331/2013, de 22 de Abril” (conforme RIT, pp. 13 a 15 e verificação das disposições dos Estatutos por consulta do indicado sítio electrónico). VI. No art. 20.º dos referidos Estatutos são discriminados como órgãos sociais da C...: a) A Assembleia Geral; b) O Presidente; c) A Direcção; d) O Conselho Fiscal; e) O Conselho de Disciplina; f) O Conselho de Justiça; g) O Conselho de Arbitragem, cujas composição e competência constam dos artigos 35.º a 63.º (capítulo IV dos Estatutos), sendo o Presidente da C... E..., que foi eleito a 10.12.2011 e tomou posse a 17.12.2011, e a Direcção composta por 12 membros, o Presidente da C..., três Vice-Presidentes - um deles, por inerência, o Presidente da P… - e 8 directores, obrigando-se a C..., nos termos do art. 8.º dos mesmos Estatutos, “mediante a assinatura do seu Presidente ou do seu substituto nos termos estatutários, em conjunto com a de outro membro da Direcção” (conforme RIT, pp. 13 a 15 e consulta dos Estatutos no indicado sítio electrónico).

VII. O Presidente da C..., nos termos do art. 48.º dos referidos Estatutos, “representa e assegura o regular funcionamento da C...” (n.º 1) e “é responsável por:” “Contratar e gerir o pessoal ao serviço da C...” (al. h) do n.º 2); “Negociar contratos, de qualquer natureza, nos termos da lei, dos Estatutos e dos regulamentos da C...” (al. l) do n.º 2) e a Direcção da C..., nos termos do art. 51.º dos referidos Estatutos, “é o órgão executivo da C... e coadjuva o Presidente que a ela preside” (n.º 1), a quem compete (al. g) do n.º 2): “Contratar e exonerar, sob proposta do Presidente: i. O Secretário-geral; ii. Os Seleccionadores Nacionais e equipas técnicas; iii. O Director Técnico Nacional” (consulta dos Estatutos no indicado sítio electrónico). VIII. A C... indica, no seu sítio electrónico (www.C....pt/pt/Seleções/FutebolMasculino/Seleção-A/Equipa-técnica), como composição da “equipa técnica” da selecção ... de Futebol masculino: A..., “Função: Seleccionador Nacional”, aí se referenciando: “Tornou-se Seleccionador Nacional em Setembro de 2014”; O..., “Função: Treinador Nacional”, aí se referenciando: “Em 2011, levou a Selecção Nacional à final do Mundial de sub-20 da Colômbia. Assumiu depois funções de coordenador técnico da formação da C..., até voltar a juntar-se a A... na equipa técnica nacional”; Q..., “Função: Treinador Assistente”, aí se referenciando: “juntou-se a A..., aquando da sua segunda passagem pelo R..., e desde então nunca mais deixou de acompanhar o Seleccionador Nacional como treinador assistente: um ano no R…, outro no S..., três no T... e quatro na Selecção U…, antes do ingresso na C...”; V…, “Função: Treinador Assistente”; “W..., “Função: Treinador Assistente”, aí se referenciando: “Quando A... aceitou ser Seleccionador Nacional, acompanhou-o para a C...”; X..., “Função: Treinador Nacional de Guarda-Redes”, aí se referenciando: “Três anos depois, em 2006/07, voltou a juntar-se ao Seleccionador Nacional, no S..., cumprindo desde então todas as etapas do percurso da equipa técnica – T… e seleção U…, antes de o acompanhar na chegada à Selecção Nacional portuguesa” (print constante do Anexo 1 ao RIT, a pp. 144 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, e verificação por consulta do indicado sítio electrónico).

IX. A sociedade “D..., LDA”, pessoa colectiva n.º ... (a seguir D...) foi constituída em 14.01.2014 como sociedade por quotas unipessoal, com o capital social de € 100,00, que foi objecto de aumento de capital para € 500.000,00 em 27.1.2014, tendo como sócio único o Requerente A... (a seguir, também A...), e passou a sociedade por quotas plural em 02.12.2014 com a entrada no capital, que passou a ser de € 680.000,00, da Requerente B… (a seguir, também B...), cônjuge do Requerente, sendo actualmente detida pelos sócios com as percentagens de capital seguintes, os quais possuem entre si relações de família, tudo como se indica no quadro abaixo (cfr. certidão comercial constante do anexo 2 ao RIT, actas da assembleia geral da D... n.º 1 de 27.1.2014, n.º 3 de 26.11.2014, n.º 11, de 14.5.2018, que constam do anexo 3 ao RIT, bem como RIT, p. 18): (ver quadro no original).

X. A sociedade D..., nos anos de 2016 e de 2017, tinha a sua sede social na …, …, …, … …, que constituiu igualmente o domicílio fiscal e a residência dos Requerentes (facto aceite por ambas as partes nos seus articulados, como resulta do intróito da PI e do art. 7.º da R; cfr. também a certidão comercial constante do Anexo 2 ao RIT, os artigos 1.º, n.º 3 e 9.º, n.º 1 do contrato de sociedade igualmente constante do referido Anexo 2, e o RIT, p. 16).

XI. A sociedade D... tinha originariamente, nos termos do art. 2.º, n.º 1 dos seus estatutos sociais, como objecto social “Apoio técnico e consultoria à criação, desenvolvimento, expansão e modernização de empresas industriais comerciais e de serviços no âmbito nacional e internacional; logística, auditoria, actividade de promoção, marketing e prospecção de mercados; comércio por grosso ou a retalho; importação e exportação de mercadorias; prestação de serviços de natureza contabilística e económica; formação profissional; promoção, organização e exploração comercial de espectáculos de qualquer natureza; construção civil e obras públicas; transportes; gestão da sua carteira de títulos; aquisição, venda, administração e qualquer outra forma de exploração de bens imóveis; aquisição, venda e qualquer outra forma de exploração de marcas registadas, patentes e direitos de autor; podendo ainda dedicar-se a qualquer outra actividade, ramo do comércio, indústria ou prestação de serviços que os sócios acordem e seja permitido por Lei”, o qual passou a ser, por alteração ao contrato de sociedade de 15.05.2017, “Apoio técnico e consultoria à criação, desenvolvimento, expansão e modernização de empresas industriais, comerciais e de serviços no âmbito nacional e internacional; logística, auditoria, actividade de promoção, marketing e prospecção de mercados; comércio por grosso ou a retalho; importação e exportação de mercadorias; prestação de serviços de natureza contabilística e económica; formação profissional; promoção, organização e exploração comercial de espectáculos de qualquer natureza; construção civil e obras públicas; transportes; gestão da sua carteira de títulos; aquisição, venda, administração e qualquer outra forma de exploração de bens imóveis; aquisição, venda e qualquer outra forma de exploração de marcas registadas, patentes e direitos de autor; a gestão e exploração turística e hoteleira, hospedagem, alojamento local, alojamento mobilado para turistas, alojamento de curta duração, casas de campo, turismo no espaço rural, turismo de habitação, turismo de natureza, ecoturismo, enoturismo, turismo equestre, turismo religioso, turismo de saúde, arrendamento de imóveis; podendo ainda dedicar-se a qualquer outra actividade, ramo do comércio, indústria ou prestação de serviços que os sócios acordem e seja permitido por Lei” (conforme certidão permanente e cópia do contrato de sociedade que constam no Anexo 2 ao RIT e acta n.º 7 de 24.4.2017 que consta no Anexo 3 ao RIT) e encontra-se inscrita fiscalmente para o exercício das actividades “Outras actividades consultoria para os negócios e a gestão” (CAE 70220) e “Arrendamento de bens imobiliários” (CAE 68200) (RIT, p. 19).

XII. Entre a C..., representada por E... e DD..., na qualidade de Presidente e Director-Geral, respectivamente, e a D..., Unipessoal, Lda, representada pelo sócio gerente A..., foi celebrado em 23.09.2014 o “contrato de prestação de serviços” que se mostra junto no Anexo 7 ao RIT, a pp. 285 a 290 do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, destacando-se do respectivo texto as seguintes cláusulas:

i) Cláusula 1.ª (Objeto): “1. Pelo presente instrumento a Segunda Outorgante obriga-se a prestar serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto à Selecção Nacional "…", de orientação e preparação com vista à qualificação da SN-... para a fase final do Campeonato da Europa de 2016 e, alcançando este resultado, de orientação e preparação da referida Selecção durante a mencionada fase final do Campeonato.

2. Na prestação dos serviços objecto deste contrato, a Segunda Outorgante compromete-se a socorrer-se de uma equipa técnica composta pelas seguintes pessoas (doravante "Auxiliares"), garantindo a respectiva disponibilidade para o efeito durante o prazo contratual:

• A... (doravante "Auxiliar Seleccionador"), (...), quanto aos serviços de Seleccionador Nacional; • Q..., (...)

• W...,

• X..., (...)

3. A utilização dos "Auxiliares" acima identificados tem carácter infungível, pelo que em caso algum a Segunda Contraente poderá executar os serviços contratados por intermédio de quaisquer outras pessoas, salvo com o consentimento prévio por escrito da C..., que poderá concedê-lo ou recusá-lo segundo o seu critério livre e insindicável.

4. A Segunda Outorgante garante que os "Auxiliares", durante a vigência deste contrato, não prestarão serviços a qualquer clube, sociedade desportiva, associação ou C... de quaisquer modalidades, salvo se prévia e expressamente autorizados por escrito pela C..., que poderá concedê-lo ou recusá-lo segundo o seu critério livre e insindicável”.

ii) Cláusula 2.ª (Qualificação): “As partes acordam expressamente que o presente contrato é de prestação de serviços, tendo esta qualificação sido determinante no acordo das partes relativo ao montante máximo a pagar, pela C... à Segunda Outorgante, ao abrigo da cláusula quarta”. iii) Cláusula 3ª (Deveres relacionados com a SN-...): “1. Enquanto o presente contrato vigorar a Segunda Outorgante comprometese a fazer com que cada um dos "Auxiliares" adopte os seguintes comportamentos: a. Comparecer no Departamento de Futebol da C..., com a assiduidade exigível para o desempenho das tarefas que se revelem necessárias à boa execução e preparação dos serviços a prestar; b. Durante todas as acções relacionadas com a SN-..., trajar e utilizar o vestuário e equipamentos, incluindo bonés, indicados ou fornecidos pela C... e/ou pelos patrocinadores da SN-..., e não publicitar quaisquer marcas salvo as expressamente consentidas pela C.... c. Prestar ao Presidente da C..., regularmente e sempre que lhe sejam solicitadas, todas as informações respeitantes aos sectores da sua responsabilidade d. Estar disponível, sempre que possível, em acções promocionais que sejam levadas a efeito pela C... ou pelos patrocinadores da SN-...; e. Não publicitar em qualquer evento ou situação marcas concorrentes com as dos patrocinadores da SN-...; f. Não prestar serviços de ligação ou, colaboração para negociação ou mediação de jogadores; g. Não prestar serviços de ligação ou colaboração com outra C..., Associação Distrital ou Regional Desportiva, Clube ou SAD ou com dirigentes de qualquer uma destas instituições; h. Cumprir exemplarmente os regulamentos da C..., UEFA e FIFA, nomeadamente referentes à disciplina, ética desportiva, antidopagem, directivas de média e marketing do Campeonato da Europa de 2016 e bem assim a legislação nacional relacionada com a sua actividade; i. Tratar com urbanidade, lealdade e correcção os demais sempre que se encontre a prestar os seus serviços ou por sua ocasião; j. Contribuir para o cumprimento dos princípios da não discriminação e defesa dos valores da ética e do fairplay, k. Contribuir para o bom nome da C..., das Selecções Nacionais e em especial da SN-...; l. Manter um bom relacionamento com todos os Clubes, Instituições e Comunicação Social; m. Integrar-se na política comum de comunicação da C... dando nomeadamente conhecimento prévio ao Presidente da C..., do teor ou conteúdo das suas declarações, sempre que estejam em causa assuntos relacionados com a SN-... e/ou C.... 2. Enquanto o presente contrato vigorar a Segunda Outorgante compromete-se ainda a fazer com que o "Auxiliar Seleccionador" adopte adicionalmente os seguintes comportamentos: a. Planear e coordenar todos os trabalhos de preparação e actividade das Selecções de Futebol e em particular da Selecção Nacional “...”, determinando, nomeadamente, os programas de estágios e observações, que por si deverão ser, previamente, dados a conhecer ao Presidente da C...; b. Prestar ao Presidente da C..., regularmente e sempre que lhe sejam solicitadas, todas as informações respeitantes à sua actividade; c. Realizar conferências de imprensa para anúncio dos jogadores convocados, bem como no dia anterior à realização dos jogos e após a realização de cada jogo, e entrevistas rápidas (flash interviews) em locais devidamente preparados para o efeito pela C... ou pelos patrocinadores da SN-.... d. Elaborar as convocatórias da Selecção ... e visar as convocatórias das restantes Selecções Nacionais de Futebol de onze; e. Durante a vigência e/ou após a cessação do presente contrato, a Segunda Outorgante compromete-se a guardar e garantir rigoroso sigilo sobre todas as informações, documentos, fotografias, imagens ou quaisquer outros elementos ou acontecimentos de que venha a tomar conhecimento em virtude do acesso privilegiado à C... ou à actividade da SN-..., e a assegurar a adopção do mesmo comportamento por parte dos Auxiliares”.

iv) Cláusula 4.ª (Avença): 1. Enquanto o presente contrato estiver em vigor, a C... compromete-se a pagar à Segunda Outorgante o montante global ilíquido de 70.000 euros (setenta mil euros) por cada mês de duração do contrato. 1.1. No mês de celebração deste contrato de prestação de serviços, bem como no último mês de vigência do mesmo, será apenas devido o pagamento proporcional correspondente ao número de dias de serviços prestados. 2. Ao valor mensal referido no n.º 1 desta cláusula poderá ainda acrescer: a) Por cada vitória em jogos da SN-... na fase de apuramento para o Campeonato da Europa de 2016 a Segunda Outorgante terá direito a uma importância igual a 5 (cinco) vezes o prémio de vitória que for atribuído aos jogadores; b) Se em virtude dos serviços prestados pela Segunda Outorgante a SN-... assegurar a qualificação para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2016, a C... compromete-se a pagar à Segunda Outorgante, a título de prémio pela qualificação, o valor ilíquido de 500.000 € (quinhentos mil euros) acrescido de uma importância igual a 3 (três) vezes o prémio de qualificação atribuído aos jogadores; 3. Se em virtude dos serviços prestados pela Segunda Outorgante a SN-... assegurar a qualificação para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2016, a C... compromete-se igualmente a aumentar, a partir desse momento, o montante mensal ilíquido referido no n.º 1, que se vença posteriormente, para o valor mensal global de € 110.000 (cento e dez mil euros). 4. Durante a fase final do Campeonato da Europa de 2016 a Segunda Outorgante terá direito, para além da remuneração referida anteriormente, a título de prémio, a uma importância igual a 5 (cinco) vezes o valor dos prémios a atribuir aos jogadores; 5. Às importâncias referidas nesta cláusula acresce IVA, à taxa aplicável. 6. A Segunda Outorgante é a exclusiva responsável pelo pagamento dos impostos devidos à Fazenda Pública em virtude de qualquer um dos valores referidos nesta cláusula.

v) Cláusula 5.ª (Seguros), n.º 1: “1. A Segunda Outorgante obriga-se a prestar os serviços ora contratados por conta própria e assegura à C... que será contratado e mantido em vigor, por todo o tempo de duração do presente contrato, o seguro de acidentes de trabalho para trabalhadores independentes por valor que assegure o seu completo ressarcimento, bem como o dos Auxiliares, em consequência de eventuais danos e/ou lesões sofridas quando esteja a prestar os serviços ora contratados.”;

vi) Cláusula 7.ª (Cláusula Especial de Resolução pela C...): “1. As partes acordam que assiste à C... o direito de resolver unilateralmente o presente contrato: a. Caso a SN-... não seja qualificada para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2016; b. Caso, até 13/10/2014 a decisão sancionatória do Comité Disciplinar da FIFA tomada em Julho último relativa ao "Auxiliar Seleccionador'' não seja objecto de revogação ou de suspensão de eficácia; c. Caso a decisão referida em b), após esgotados todos os meios de reacção previstos nos regulamentos da FIFA, incluindo o recurso para o Tribunal Arbitral do Desporto (TAS), subsista por maneira que o "Auxiliar Seleccionador" se encontre impossibilitado de orientar a Selecção Nacional “...” em 4 ou mais jogos oficiais; d. Caso, em 31 de Dezembro de 2014, a decisão referida em b) não tenha ainda transitado sem que a respectiva eficácia tenha sido suspensa nem a sanção reduzida a menos do que 4 jogos oficiais. 2. A resolução do contrato aludida no n.º 1 pode ocorrer nos quinze dias seguintes à verificação do fundamento respectivo e produz efeitos no terceiro dia seguinte ao do registo da comunicação enviada pela C... para a morada mencionada na identificação da Segunda Outorgante. 3. A resolução, por ocorrência de qualquer dos factos previstos no n.º 1, não confere à Segunda Outorgante direito a indemnização, compensação ou pagamento, nomeadamente, das prestações que seriam devidas se o contrato se mantivesse em vigor até ao dia da final do Campeonato da Europa de 2016, comprometendo-se a Segunda Outorgante a não reclamar da C... qualquer quantia além das que proporcionalmente correspondam ao período decorrido entre a data deste contrato e a data da resolução.”.

XIII. Entre a C..., representada por E... e DD..., na qualidade de Presidente e Director-Geral, respectivamente, e a “D..., Unipessoal, Lda” (sic), representada pelo sócio-gerente A..., foi celebrado em 21.07.2016 “acordo de cedência de direitos de imagem”, que consta no Anexo 7 ao RIT, a pp. 299-300 do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf e a p. 1 do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, de que se destacam os seguintes considerandos e cláusulas: i) “Considerando que: a) A Primeira e Segunda Outorgante celebraram um contrato de prestação de serviços com início no dia 11 de Julho de 2016 e término no dia seguinte ao último jogo da participação da SN-... na fase de apuramento para o Campeonato da Europa de 2020 ou, em caso de apuramento, no dia seguinte ao último jogo da SN-... na fase final do Campeonato da Europa de 2020. b) A Segunda Outorgante obrigou-se por contrato de prestação de serviços a prestar à Primeira Outorgante serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto à Selecção Nacional “...”, de orientação e preparação com vista à qualificação da SN-... para a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 e, alcançando este resultado, de orientação e preparação da referida Selecção durante a mencionada fase final deste Campeonato do Mundo; c) A Segunda Outorgante mais se obrigou pelo mesmo contrato de prestação de serviços a prestar à Primeira Outorgante serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto à Selecção Nacional “…”, de orientação e preparação com vista à qualificação da SN-... para a fase final do Campeonato da Europa de 2020 e, alcançando este resultado, de orientação e preparação da referida Selecção durante a mencionada fase final deste Campeonato da Europa. d) Para a prossecução dos serviços supra descritos, a Segunda Outorgante comprometeu-se a socorrer-se, pelo prazo contratual referido no Considerando a), de uma equipa técnica, doravante designada por "Equipa Técnica SN-..." e composta por: • Seleccionador Nacional A... (...) • Auxiliar Q... (...) • Auxiliar W... (...) • Auxiliar X..., (...) • Auxiliar V..., (...). ii) Cláusula 1.ª (Âmbito): 1. Pelo presente contrato a Segunda Outorgante cede exclusivamente à Primeira Outorgante os direitos de imagem, retrato, som e voz de todos os elementos da Equipa Técnica de que a Segunda Outorgante se socorrerá para prestar os serviços descritos no Considerando b) e c). 2. Ficam expressamente abrangidos pela cedência de direitos de imagem objecto deste contrato todos os elementos da "Equipa Técnica SN-...". iii) Cláusula (Objecto): 1. A Segunda Outorgante compromete-se a ceder, incondicionalmente, os direitos de utilização da imagem, retrato, som e voz captada por qualquer meio, dos elementos da equipa técnica identificados no Considerando d). 2. A Segunda Outorgante expressamente autoriza a C... a ceder a terceiros, onerosa ou gratuitamente, para os efeitos que tiver por convenientes, os direitos de imagem de cada um dos membros da "Equipa Técnica SN-...": iv) Cláusula 3.ª (Contrapartida Financeira), n.º 1: “pela cedência de direitos de imagem prevista neste contrato, a Primeira Outorgante pagará à Segunda o montante global ilíquido de € 4.000.000,00 (...)”.

XIV. Entre a C..., representada por E... e DD..., na qualidade de Presidente e Director-Geral, respectivamente, e a “D..., Unipessoal, Lda” (sic), representada pelo sócio-gerente A..., foi celebrado em 21.07.2016 o “contrato de prestação de serviços” que se mostra junto no Anexo 7 ao RIT, a pp. 291 a 298 do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf e que aqui se dá por integralmente reproduzido, destacando-se do respectivo texto as seguintes cláusulas: i) Cláusula 1.ª (Objecto): “1. Pelo presente instrumento a Segunda Outorgante obriga-se a prestar serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto à Selecção Nacional “...”, de orientação e preparação com vista à qualificação da SN-... para a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 e, alcançando este resultado, de orientação e preparação da referida Selecção durante a mencionada fase final do Campeonato. 2. Mais se obriga a Segunda Outorgante a prestar serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto à Selecção Nacional “...”, de orientação e preparação com vista à qualificação da SN-... para a fase final do Campeonato da Europa de 2020 e, alcançando este resultado, de orientação e preparação da referida Selecção durante a mencionada fase final do Campeonato. 3. Na prestação dos serviços objecto deste contrato, a Segunda Outorgante compromete-se a socorrer-se de uma equipa técnica composta pelas seguintes pessoas (doravante "Auxiliares"), garantindo a respectiva disponibilidade para o efeito durante o prazo contratual: • A... (doravante "Auxiliar Seleccionador"), (...), quanto aos serviços de Seleccionador Nacional; • Q..., (...) • W... (...) • X... (...) • Auxiliar V... (...). 3. (sic) A utilização dos "Auxiliares" acima identificados tem carácter infungível, pelo que em caso algum a Segunda Contraente poderá executar os serviços contratados por intermédio de quaisquer outras pessoas, salvo com o consentimento prévio por escrito da C..., que poderá concedê-lo ou recusá-lo segundo o seu critério livre e insindicável. 4. (sic) A Segunda Outorgante garante que os "Auxiliares", durante a vigência deste contrato, não prestarão serviços a qualquer clube, sociedade desportiva, associação ou C... de quaisquer modalidades, salvo se prévia e expressamente autorizados por escrito pela C..., que poderá concedê-lo ou recusá-lo segundo o seu critério livre e insindicável”. ii) Cláusula 2.ª (Qualificação): “As partes acordam expressamente que o presente contrato é de prestação de serviços, apenas interessando os resultados obtidos e não a actividade em si mesma considerada, tendo esta qualificação sido determinante no acordo das partes relativo ao montante máximo a pagar, pela C... à Segunda Outorgante, ao abrigo da cláusula quinta”. iii) Cláusula 3ª (Deveres relacionados com a SN-...): “1. Enquanto o presente contrato vigorar a Segunda Outorgante compromete-se a fazer com que cada um dos "Auxiliares" adopte os seguintes comportamentos: a. Comparecer no Departamento de Futebol da C..., com a assiduidade exigível para o desempenho das tarefas que se revelem necessárias à boa execução e preparação dos serviços a prestar; b. Durante todas as acções relacionadas com a SN-..., trajar e utilizar o vestuário e equipamentos, incluindo bonés, indicados ou fornecidos pela C... e/ou pelos patrocinadores da SN-..., e não publicitar quaisquer marcas salvo as expressamente consentidas pela C.... c. Prestar ao Presidente da C..., regularmente e sempre que lhe sejam solicitadas, todas as informações respeitantes aos sectores da sua responsabilidade d. Estar disponível, sempre que possível, em acções promocionais que sejam levadas a efeito pela C... ou pelos patrocinadores da SN-...; e. Não publicitar em qualquer evento ou situação marcas concorrentes com as dos patrocinadores da SN-...; f. Não prestar serviços de ligação ou, colaboração para negociação ou mediação de jogadores; g. Não prestar serviços de ligação ou colaboração com outra C..., Associação Distrital ou Regional Desportiva, Clube ou SAD ou com dirigentes de qualquer uma destas instituições; h. Cumprir exemplarmente os regulamentos da C..., UEFA e FIFA, nomeadamente referentes à disciplina, ética desportiva, antidopagem, directivas de média e marketing do Campeonato da Europa de 2016 e bem assim a legislação nacional relacionada com a sua actividade; i. Tratar com urbanidade, lealdade e correcção os demais sempre que se encontre a prestar os seus serviços ou por sua ocasião; j. Contribuir para o cumprimento dos princípios da não discriminação e defesa dos valores da ética e do fairplay; k. Contribuir para o bom nome da C..., das Selecções Nacionais e em especial da SN-...; l. Manter um bom relacionamento com todos os Clubes, Instituições e Comunicação Social; m. Integrar-se na política comum de comunicação da C... dando nomeadamente conhecimento prévio ao Presidente da C..., do teor ou conteúdo das suas declarações, sempre que estejam em causa assuntos relacionados com a SN-... e/ou C.... 2. Enquanto o presente contrato vigorar a Segunda Outorgante compromete-se ainda a fazer com que o "Auxiliar Seleccionador" adopte adicionalmente os seguintes comportamentos: a. Planear e coordenar todos os trabalhos de preparação e actividade das Selecções de Futebol e em particular da Selecção Nacional "…", determinando, nomeadamente, os programas de estágios e observações, que por si deverão ser, previamente, dados a conhecer ao Presidente da C...; b. Prestar ao Presidente da C..., regularmente e sempre que lhe sejam solicitadas, todas as informações respeitantes à sua actividade; c. Realizar conferências de imprensa para anúncio dos jogadores convocados, bem como no dia anterior à realização dos jogos e após a realização de cada jogo, e entrevistas rápidas (flash interviews) em locais devidamente preparados para o efeito pela C... ou pelos patrocinadores da SN-.... d. Elaborar as convocatórias da Selecção ... e visar as convocatórias das restantes Selecções Nacionais de Futebol de onze; e. Durante a vigência e/ou após a cessação do presente contrato, a Segunda Outorgante compromete-se a guardar e garantir rigoroso sigilo sobre todas as informações, documentos, fotografias, imagens ou quaisquer outros elementos ou acontecimentos de que venha a tomar conhecimento em virtude do acesso privilegiado à C... ou à actividade da SN-..., e a assegurar a adopção do mesmo comportamento por parte dos Auxiliares. 3. Enquanto o presente contrato vigorar a Segunda Outorgante compromete-se ainda a fazer com que cada um dos "Auxiliares" cumpra escrupulosamente a Política de Comunicação da Primeira Outorgante (nomeadamente em matéria de intervenções; públicas) a qual se encontra na directa dependência do CEO da C...”. iv) Cláusula 4.ª (Prémio de Assinatura): “1. Decorrente da assinatura do presente contrato a Primeira Outorgante compromete-se a pagar à Segunda Outorgante o montante global de € 3.000.000(00 (três milhões de Euros) a ser liquidado da seguinte forma: a) O montante de € 750.000,00 (setecentos e cinquenta mil euros) a ser pago até ao dia 31 de Julho de 2016; b) O montante de € 750.000,00 (setecentos e cinquenta mil euros) a ser pago até ao dia 31 de Julho de 2017; c) O montante de € 750.000,00 (setecentos e cinquenta mil euros) a ser pago até ao dia 31 de Julho de 2018 e, finalmente d) O montante de € 750.000,00 (setecentos e cinquenta mil euros) a ser pago até ao dia 1 de Julho de 2020. 2. Às importâncias referidas nesta cláusula acresce IVA, à taxa aplicável”. v) Cláusula 5.ª (Avença): 1. Nas duas primeiras épocas de vigência deste contrato (especificadamente na época 2016/2017 e 2017/2018), a C... compromete-se a pagar à Segunda Outorgante o montante global ilíquido de € 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros) por época desportiva, montante este pago em doze prestações mensais, iguais e sucessivas. 2. No decurso das épocas desportivas de 2018/2019 e 201-9/2020, a C... compromete-se a pagar à Segunda Outorgante o montante global ilíquido de € 3.000.000 (três milhões de euros) por época desportiva, montante este a ser igualmente pago em doze prestações mensais, iguais e sucessivas. i) No mês de celebração deste contrato de prestação de serviços, bem como no último mês de vigência do mesmo, será apenas devido o pagamento proporcional correspondente ao número de dias de serviços prestados. 3. Ao valor anual referido no n.º 1 e 2 desta cláusula poderá ainda acrescer: 3.1. Relativamente à Competição Campeonato do Mundo de 2018: a) Por cada vitória em jogos da SN-... na fase de apuramento para o Campeonato do Mundo de 2018 a Segunda Outorgante terá direito a uma importância igual a 6 (seis) vezes o prémio de vitória que for atribuído aos jogadores; b) Se em virtude dos serviços prestados pela segunda Outorgante a SN-... assegurar a qualificação para participar na fase final do Campeonato do Mundo de 2018, a C... compromete-se a pagar à Segunda Outorgante, a título de prémio, o valor ilíquido de 500.000,00 € (quinhentos mil euros) acrescido de uma importância igual a 4 (quatro) vezes o prémio atribuído aos jogadores; c) Durante a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 a Segunda Outorgante terá direito, a título de prémio, a uma importância igual a 6 (seis vezes o valor dos prémios a atribuir aos jogadores; 3.2. Relativamente à Competição Campeonato da Europa de 2020: a) Por cada vitória em jogos da SN-... na fase de apuramento, para o Campeonato da Europa de 2020 a Segunda Outorgante terá direito a uma importância igual a 6 (seis) vezes o prémio de vitória que for atribuído aos jogadores; b) Se em virtude dos serviços prestados pela Segunda Outorgante a SN-... assegurar a qualificação para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2020, a C... compromete-se a pagar à Segunda Outorgante a título de prémio, o valor ilíquido de 500.000,00 € (quinhentos mil euros) acrescido de uma importância igual a 4 (quatro) vezes o prémio atribuído aos jogadores; c) Durante a fase final do Campeonato da Europa 2020, a Segunda Outorgante terá direito, a título de prémio, a uma importância igual a 6 (seis) vezes o valor dos prémios a atribuir aos jogadores; 3. (sic) Às importâncias referidas nesta cláusula acresce IVA, à taxa aplicável. 4. (sic) A Segunda Outorgante é a exclusiva responsável pelo pagamento dos impostos devidos à Fazenda Pública em virtude de qualquer um dos valores referidos nesta cláusula vi) Cláusula 6.ª (Seguros), n.º 1: “A Segunda Outorgante obriga-se a prestar os serviços ora contratados por conta própria, mantendo em vigor, por todo o tempo de duração do presente contrato, o seguro de acidentes de trabalho para trabalhadores independentes por valor que assegure o seu completo ressarcimento, bem como o dos Auxiliares, em consequência de eventuais danos e/ou lesões sofridas quando esteja a prestar os serviços ora contratados”; vii) Cláusula 7.ª (Vigência): “1. O presente contrato tem o seu início no dia 11 de Julho de 2016 e o seu termo no dia seguinte ao último jogo da participação da SN-... na fase de apuramento para o Campeonato da Europa de 2020 ou, em caso de apuramento, no dia seguinte ao último Jogo da SN-... na fase final do Campeonato da Europa de 2020. 2. A cessação do presente contrato em data anterior à referida no número anterior só poderá ocorrer mediante acordo entre as partes Contratantes. 3. Se a Primeira Outorgante fizer cessar o presente contrato em momento anterior ao prazo estabelecido no n.º 1 desta Cláusula 7.ª, fica obrigada ao pagamento integral de todas as prestações que seriam devidas caso o contrato se mantivesse em vigor até ao final do seu termo, de acordo com montantes estipulados nos n.ºs 1 e 2 da cláusula 5.ª.”.

XV. Foram gerentes da sociedade D... inicialmente o Requerente A... e, a partir de 27.01.2014, também a Requerente B..., tendo em 18.12.2018 o Requerente A... renunciado ao seu cargo, passando a ser gerentes a Requerente B... e BB..., genro dos Requerentes (conforme certidão permanente no anexo 2 ao RIT).

XVI. Nos anos de 2016 e de 2017 a gerência de facto da D... foi exercida exclusivamente pelo Requerente A... (vd. a resposta escrita de prestação de esclarecimentos apresentada em nome da Requerente B..., pela respectiva mandatária, em 02.11.2020, constante do Anexo 5 ao RIT, a pp. 242 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, designadamente a referência no respectivo ponto n.º 6 a que: “Nos exercícios de 2016 e 2017 a gerência de facto da D... era exercida pelo Exmo. Senhor Eng. A...”).

XVII. A D... tinha ao seu serviço quatro trabalhadores em 2016 e seis trabalhadores em 2017, conforme tabela seguinte (p. 31 do RIT): (ver quadro no original).

XVIII. N..., contribuinte n.º ... e M..., contribuinte n.º ..., ambos trabalhadores da D... em 2016 e 2017, casados entre si, foram contratados nos seguintes termos: M... foi trabalhadora dependente da Requerente B... de 2011 a 2014, tendo passado a trabalhar para a D... em Janeiro de 2015, no exercício de funções descritas como prestação de serviços administrativos e de secretariado e outras funções afins ou funcionalmente ligadas, sendo o motivo da sua selecção o facto de ter exercido funções como empregada de serviço doméstico a tempo parcial de A... há alguns anos, geradora de relação de confiança; N... foi contratado em Abril de 2014 por A..., quando se encontrava desempregado, em atenção à relação já existente entre a sua mulher e A..., para o exercício de funções de prestação de serviços administrativos e outras funções afins ou funcionalmente ligadas, bem como funções como motorista e estafeta, realizando também pequenas reparações e trabalhos de manutenção nos imóveis de que a sociedade é proprietária (respostas escritas de prestação de esclarecimentos apresentadas em nome de M...e N..., pela respectiva mandatária, em 17.12.20220 e 18.12.2020, constantes do Anexo 6 ao RIT, a pp. 269 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, que se dão aqui por reproduzidas).

XIX. FF..., contribuinte n.º ..., que constou do quadro de pessoal da D... entre 29.05.2017 e 14.07.2017, “estava envolvido no negócio de brindes da I... quando trabalhava na D...”, desconhecendo a “actividade da D... e o seu objecto social e se estaria ou não ligada também a esse negócio, mas que sabia que a D... detinha parte do capital da I...” e EE…, contribuinte n.º ..., trabalhador da D... desde 2015, desempenhava funções de motorista, tendo anteriormente sido trabalhador dependente da Requerente B... de 2005 a 2014 (termo de declarações de FF... constantes do Anexo 6 ao RIT, a pp. 281-282 do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf e alegação constante do RIT, p. 37, não contraditada na PI).

XX. Os funcionários da D... acima designados em XVIII e XIX não desenvolveram quaisquer actividades relativamente ao objecto dos contratos celebrados entre a D... e a C... descritos em XII, XIII e XIV (reconhecimento efectuado pelo Requerente no seu depoimento em audiência; vd. ainda respostas escritas de prestação de esclarecimentos apresentadas em nome de M...e N..., pela respectiva mandatária, em 17.12.20220 e 18.12.2020, e termo de declarações de FF... constantes do Anexo 6 ao RIT, a pp. 269 e segs. e a pp. 281-282 do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf).

XXI. O Requerente A... procedeu à realização de prestações suplementares de capital na sociedade no montante de € 600.000,00 em 30.5.2014 e no montante de € 220.000,00 em 26.11.2014, tendo-se verificado o reembolso de prestações suplementares no montante de € 40.000, conforme deliberação de 31.3.2017, e de € 750.000,00, conforme deliberação de 21.4.2017 (cfr. actas da assembleia geral da D... n.º 2 de 30.5.2014, n.º 3 de 26.11.2014, n.º 6 de 31.3.2017, e n.º 7 de 24.4.2017, que constam do anexo 3 ao RIT).

XXII. A sociedade D... em 2016 teve o resultado antes de impostos de € 3.643.208,24, o que gerou um imposto sobre o rendimento do período de € 864.928,29, e em 2017 teve o resultado antes de impostos de € 3.461.673,71, o que gerou um imposto sobre o rendimento do período de €834.275,46, não tendo procedido à distribuição dos respectivos resultados líquidos do exercício de € 2.836.678,26 em 2016 e de € 2.615.983,98 em 2017, sendo que nunca ocorreu qualquer distribuição de lucros aos sócios desde a constituição da sociedade (cfr. as diversas actas da assembleia geral juntas no anexo 3 ao RIT, bem como RIT, p. 25 e reconhecimento constante do art. 40.º da PI).

XXIII. É no imóvel sito na …, …, … …, que corresponde à habitação dos Requerentes e à sede da D..., que esta tem o seu escritório, se encontram arquivados os documentos contabilísticos, administrativos e societários referentes à sua actividade, e se realizam algumas reuniões com fornecedores, colaboradores e outras entidades com as quais a D... se relaciona (facto reportado nas respostas escritas de prestação de esclarecimentos apresentadas em nome do Requerente A... e da Requerente B..., pelos respectivos mandatários, em 02.11.2020, constantes do Anexo 5 ao RIT, a pp. 231 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf e nas respostas escritas de prestação de esclarecimentos apresentadas em nome de M...e N..., pela respectiva mandatária, em 17.12.20220 e 18.12.2020, constantes do Anexo 6 ao RIT, a pp. 269 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf).

XXIV. A D... em Março de 2014 investiu: na sociedade I... S.A., que desenvolve e distribui brindes promocionais a profissionais, mediante subscrição de uma participação de 15% que foi reforçada para 31,13% em 2018; em Maio de 2017 na sociedade GG..., Lda., Lda., que se dedica à exploração de um «boutique hotel», mediante aquisição de participação de 40%; detendo ainda participações sociais de 3,75% na sociedade HH... – Companhia de Seguros, S.A. e de 4,75% na II... – Sociedade de Capital de Risco, S.A. (cfr. factos não controvertidos constantes dos arts. 24.º, 25.º e 26.º da PI e RIT, p. 23, e declarações do Requerente na audiência de de 20.06.2022, bem como, no que concerne à I... S.A., os documentos constantes do ficheiro “P860_2021-T documentos para juntar à Acta” apresentados pelos Requerentes na referida audiência de 20.06.2022).

XXV. A C... suporta os custos com os estágios e deslocações da Selecção Nacional ..., incluindo os da equipa técnica, compreendendo o Requerente e todos os seus membros (depoimento do Requerente; declarações da testemunha E... na audiência de 20.6.2022; termo de declarações do Assessor da Presidência da C..., constante do Anexo 11 ao RIT, a pp. 225 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, em cujo ponto 12 se lê: “[e]m relação aos encargos com deslocações (ex.º passagens aéreas, transfers, etc.), alojamento (ex.º hotéis, etc.), campos de treino, equipamentos e outra logística associada, referentes à equipa técnica da Selecção Nacional ..., identificou a entidade responsável pela organização dessa logística e pelo pagamento dos encargos inerentes, como sendo a C..., porque os mesmos vão ao seu serviço. Os encargos são pagos directamente aos fornecedores/prestadores dos serviços, em relação aos atletas e aos membros da equipa técnica das deslocações necessárias”; reconhecimento constante do ponto n.º 6.n. das alegações dos Requerentes).

XXVI. Nos anos em causa de 2016 e de 2017 não foi celebrada qualquer cedência onerosa dos direitos de imagem do Requerente A... para a sociedade D..., relativamente aos direitos de imagem objecto do contrato celebrado em 21.07.2016 entre a C... e a D... acima referido em XIII (facto reconhecido pelo Requerente A... na audiência de 20.6.2022).

XXVII. O..., Treinador Nacional da C..., fazia parte da equipa técnica da Selecção de Futebol … e detinha contrato desportivo directamente com a C... (depoimento do Requerente na audiência de 20.6.2022; declarações da testemunha E... na mesma audiência; RIT, p. 64; impressão retirada do sítio electrónico da C... sobre a “Selecção ... – Equipa Técnica” constante do Anexo 1 ao RIT; cfr. ainda facto provado n.º VIII).

XXVIII. Com base nos contratos acima descritos nos pontos n.ºs XII, XIII e XIV foi emitida facturação da D... à C... nos anos de 2016 e de 2017, conforme facturas constantes do Anexo 8 ao RIT, a fls. 5 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, que aqui se dão por reproduzidas, nos termos das descrições e montantes que resultam do quadro seguinte (factualidade aceite conforme RIT, p. 42 e art. 35.º da PI): (ver quadro no original).

XXIX. A D... celebrou contratos com sociedades detidas por outros elementos da equipa técnica da Selecção Nacional ... de futebol, conforme quadro seguinte (RIT, p. 46 e contratos juntos no anexo 9 ao RIT a fls. 47 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf): (ver quadro no original).

XXX. Com base nos contratos celebrados pela D... com JJ...-CONSULTORIA LDA (NIF ...), relacionada com Q... (NIF ...), Treinador Assistente, KK...- CONSULTORIA LDA (NIF ...), relacionada com X... (NIF ...), Treinador Nacional de Guarda-redes, LL... CONSULTORES LDA (NIF ...), relacionada com W... (NIF ...), Treinador Assistente e MM...-CONSULTORIA LDA (NIF ...) relacionada com V... (NIF ...), Observador, que se encontram juntos no anexo 9 ao RIT a fls. 47 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf e que aqui se dão por integralmente reproduzidos, foram facturados à D... nos anos de 2016 e de 2017, conforme facturas constantes do anexo 10 ao RIT a a fls. 93 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf, gastos com subcontratos nos montantes de € 1.489.310,02, no exercício de 2016, e de € 1.032.900,00 no exercício de 2017 (factualidade igualmente aceite conforme RIT, p. 52 e art. 36.º da PI).

XXXI. Nas declarações de rendimentos Modelo 3 de IRS dos Requerentes (A... – sujeito passivo A e B... – sujeito passivo B) relativas aos anos de 2016 e de 2017 foram declarados: rendimentos do trabalho dependente-categoria A, para o sujeito passivo A e rendimentos de pensões-categoria H, para o sujeito passivo B, nos exercícios de 2016 e 2017; rendimentos prediais-categoria F, para ambos os sujeitos passivos A e B, nos exercícios de 2016 e 2017; rendimentos de incrementos patrimoniais-categoria G, para ambos os sujeitos passivos A e B, nos exercícios de 2016 e 2017, que inclui ainda rendimentos obtidos no estrangeiro dessa categoria, para o sujeito passivo A, nos exercícios de 2016 e 2017; e rendimentos de capitais-categoria E, para o sujeito passivo A, no exercício de 2016, referente a rendimentos obtidos no estrangeiro, sendo que, no anexo A das declarações Modelo 3 de IRS, dos exercícios de 2016 e 2017, foram declarados os rendimentos pagos pela D... a A..., com retenções e contribuições inerentes, bem como quotizações, nos seguintes termos (ponto II.3.1, pp. 8 a 12 do RIT em que se descrevem as declarações de rendimentos): (ver quadro no original).

XXXII. Nos períodos de tributação de 2016 e de 2017 não foi declarada qualquer actividade geradora de rendimentos empresariais ou profissionais (categoria B) em sede de IRS, por qualquer um dos sujeitos passivos aqui Requerentes (ponto II.3.1, pp. 8 a 12 do RIT).

XXXIII. Relativamente aos anos de 2016 e de 2017, verifica-se, em relação às declarações de rendimentos dos Requerentes, que: • A 2017-05-24, foi entregue a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS n.º … - 2016 - … - … para o ano de 2016 e a AT procedeu à emissão da liquidação n.º 2017 … em 2017-07-05, da qual resultou o valor a pagar no montante de € 3.484,09; • A 2018-05-21, foi entregue a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS n.º … - 2017 - … - …, para o ano de 2017 e a AT procedeu à emissão da liquidação n.º 2018 … em 2018-05-23, da qual resultou o valor a pagar no montante de € 3.813,09 (facto não controvertido objecto do art. 43.º da R e Anexo 13 ao RIT a fls. 33 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf). XXXIV. A celebração dos contratos acima descritos com a C... pela D... assegurou em 2016 e 2017 que os valores com base neles atribuídos pela C..., deduzidos dos gastos inerentes, incluídos no lucro tributável da D... fossem sujeitos à taxa de tributação em IRC inferior à que resultaria da tributação dos Requerentes em IRS dos mesmos rendimentos, enquadrados na categoria B e sujeitos a englobamento, com aplicação das taxas progressivas, bem como assegurou a aplicação do regime de dedutibilidade de gastos consagrado no CIRC (factualidade resultante da conjugação dos factos n.ºs XII, XIII e XIV, XXII, XXVIII, XXXI, XXXII e XXXIII).

XXXV. Com base nas ordens de serviço n.ºs OI2020... e OI2020…, foi realizado procedimento de inspecção tributária aos Requerentes dirigido à comprovação e verificação do cumprimento das obrigações tributárias relativas ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2016 e 2017, de que resultou o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, notificado pelo Ofício DFL n.º …, de 29.01.2021 (cfr. doc. n.º 8 à PI e no PA fls. 223 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf e fls. 1 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf) relativamente ao qual não foi exercido o direito de audição prévia, e, subsequentemente, o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), notificado pelo Ofício DFLisboa n.º …, de 12.03.21 (cfr. doc. n.º 9 à PI e fls. 57 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf do PA).

XXXVI. No referido RIT (cfr. doc. n.º 9 à PI e fls. 59 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf do PA) foi exarado despacho de autorização da Directora-Geral da AT datado de 12.03.2021 nos termos e com os fundamentos propostos em despacho do Director de Finanças de 05.03.2021 com o seguinte teor: “Concordo com os pareceres e com o Relatório da acção inspectiva, em anexo. O relato da situação tributária observada justifica e fundamenta a correção proposta em sede de IRS - correcções à matéria tributável, conforme mapa resumo. A fundamentação assenta na previsão/estatuição das normas técnicas contidas no Código do IRS (CIRS), na redacção vigente à data da prática dos factos, pelo que se consideram reunidos os pressupostos de direito e de facto, para se proceder à sujeição a tributação dos rendimentos de prestações de serviços, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º, e artigo 57.º, ambos do CIRS, em obediência à aplicação do disposto no número 2 do artigo 38.º da LGT, conjugado com o artigo 63.º do CPPT”.

XXXVII. O RIT promoveu correcções em sede de IRS aos exercícios de 2016 e de 2017 nos seguintes termos (p. 6 do RIT): (ver imagem no original).

XXXVIII. Estas correcções fundamentaram-se no RIT que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. n.º 9 à PI e fls. 57 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf constitutivo do PA), relevando destacar as seguintes considerações do RIT que se transcrevem (pp. 7 e seguintes do RIT; suprimiram-se as notas de rodapé e corrigiram-se lapsos de escrita): - “As acções inspectivas externas referidas incidiram sobre os exercícios de 2016 e 2017, de âmbito parcial em IRS, tendo sido determinadas em função da constatação que, nomeadamente, o Seleccionador Nacional de Futebol, A..., não tem qualquer contrato de trabalho ou de prestação de serviços com a C..., dado os serviços prestados terem sido contratados por sociedade detida pelo próprio técnico, tendo-se aberto os presentes procedimentos inspectivos para verificar a situação tributária do sujeito passivo singular, A...” [ponto II.2, p. 7 do RIT]; - “Relativamente ao sujeito passivo A, A..., consta do site da C... (C...), nota biográfica, acerca do seu percurso profissional, destacando-se o facto de ser Seleccionador Nacional, desde Setembro de 2014 (vide anexo 1). Em relação à credenciação exigível, a título individual, para o cargo técnico de A..., enquanto "seleccionador nacional" da C..., a nível nacional e a nível internacional, e quanto à entidade que atribui essa credenciação, na prestação de esclarecimentos por escrito, efectuada em nome de A... (Vide anexo 5), na sequência da n/ notificação de 19/10/2020, no ponto 10, afirmou que em relação ao tipo de credenciação exigível, a nível individual, para o referido cargo técnico, que não teria conhecimento de ser exigida qualquer credenciação para o cargo de Seleccionador Nacional (da C...), que existe credenciação específica - UEFA Pro Licence - exigida apenas a treinadores e que este exerce as funções de seleccionador nacional, que engloba cargos funcionalmente diversos, que excedem as funções de definição das opções tácticas e supervisão do treino físico, por definição atribuídas a um treinador. Contudo, conforme declarações obtidas em 27/10/2020, junto da própria C... (C...) (Vide anexo 11-ponto 3), no que respeita ao tipo de credenciação que exigem para esse cargo de Seleccionador Nacional da C..., foi declarado ser a nível nacional o título de treinador de desporto, concedido pelo IPDJ (Instituto Português do Desporto e Juventude) e a nível internacional o UEFA Pro, que é o nível mais alto concedido pela UEFA. De salientar ainda que, nas comunicações oficiais à FIFA, que são remetidas pela C... antes dos jogos, em 2016 e em 2017, A... consta como "coach", que traduzido para português significa "treinador", enquanto que O... consta como "assistant coach", que traduzido para português significa "treinador adjunto" (Vide anexo 11, comunicações apresentadas pela C... a título exemplificativo). (...) (...) A... é membro do Conselho de Administração da I... SA, desde 19/03/2014 e foi gerente da Sociedade Imobiliária da NN…, Lda, entre 13/04/2012 e 02/10/2019. A... é sócio maioritário da sociedade D..., desde a sua constituição em 14/01/2014 e a sede desta sociedade corresponde à morada do seu domicílio fiscal. Desde 20/12/2018, que este não exerce o cargo de gerente da D..., visto que esse cargo passou a ser desempenhado pelo seu genro, BB...- NIF ..., juntamente com a sua esposa, B..., que havia sido designada gerente em 2014. De realçar que, nos anos de 2016 e 2017, o gerente de facto era somente A..., atendendo aos esclarecimentos prestados por B... (vide anexo 5) (...). Por análise destas declarações, verifica-se que foram declarados rendimentos do trabalho dependente-categoria A, para o sujeito passivo A e rendimentos de pensões categoria H, para o sujeito passivo B, nos exercícios de 2016 e 2017; rendimentos prediais-categoria F, para ambos os sujeitos passivos A e B, nos exercícios de 2016 e 2017; rendimentos de incrementos patrimoniais-categoria G, para ambos os sujeitos passivos A e B, nos exercícios de 2016 e 2017, que inclui ainda rendimentos obtidos no estrangeiro dessa categoria, para sujeito passivo A, nos exercícios de 2016 e 2017; e rendimentos de capitais-categoria E, para sujeito passivo A, no exercício de 2016, referente a rendimentos obtidos no estrangeiro. Salienta-se que, no anexo A das declarações Modelo 3 de IRS, dos exercícios de 2016 e 2017, foram declarados rendimentos pagos pela sociedade D... a A..., com retenções, e contribuições inerentes, bem como quotizações: (ver quadro no original).

De realçar que, nos períodos de tributação objecto de inspecção (2016 e 2017) não foi declarada qualquer actividade geradora de rendimentos empresariais ou profissionais (categoria B) em sede de IRS, por qualquer um dos sujeitos passivos (A e B).” [ponto II.3, pp. 8 a 12 do RIT]. - “Foi questionado o sujeito passivo A, A..., por intermédio de uma das suas mandatárias (...) para o esclarecimento de algumas questões relacionadas com a D..., designadamente sobre o motivo da constituição da D... e da posterior alteração do objecto social desta (...). Na resposta a esta questão afirmou que, "[o] Exponente pretendia, com a D..., iniciar uma actividade empresarial onde pudesse rentabilizar, de forma autónoma e com responsabilidade limitada, uma parte das poupanças e o vasto know-how e experiência por si adquiridos ao longo da sua vida profissional, quer como Engenheiro, quer como profissional na área do Desporto e do Futebol em particular''. Afirma que a D... investiu numa sociedade denominada I..., S.A., NIF … ("I..."), tendo sido esse investimento concretizado em Março de 2014, data em que a D... adquiriu uma participação no capital social da sociedade I..., por via de um aumento de capital desta. Acrescenta que o Exponente (referindo-se a A...) é membro do Conselho de Administração da I... desde Março de 2014, data em que a D... adquiriu a participação social. Em relação à alteração do objecto social, declarou que "[e]m Maio de 2017, a D... alterou o objecto social de forma a abranger igualmente actividades relacionadas a exploração turística – o aditamento ao objecto social inclui: "a gestão de exploração turística e hoteleira, hospedagem, alojamento local, alojamento mobilado para turistas, alojamento de curta duração, casas de campo, turismo no espaço rural, turismo de habitação, turismo de natureza, ecoturismo, enoturismo, turismo equestre, turismo religioso, turismo de saúde, arrendamento de imóveis" - porque investiu na área do turismo, tendo procedido à aquisição de uma participação social na sociedade "GG..., Lda., Lda”, NIF …. Esta sociedade tem como actividade a exploração de um "boutique hotel" denominado "OO…", localizado no … - … - …, e de uma Guest House sita em …, sendo este último imóvel propriedade da D...." Afirma que a D... foi inicialmente constituída com o objectivo de iniciar uma actividade económica através da aquisição de participações noutra sociedade (a I...), no entanto, esse aditamento ao objecto social somente passou a constar da certidão do registo comercial da D..., a partir de Maio de 2017, não obstante estar inicialmente previsto, por motivo que alega desconhecer. Tem especial relevância na actividade da D... a prestação de serviços à C... (C...), através de 3 contratos de prestação de serviços (vide anexo 7), celebrados em 2014 e 2016, que representam a sua principal fonte de rendimento e garantem a sua viabilidade económica (...). [ponto II.3.2, pp. 19 e 20 do RIT]. - “ • Rendimentos Da análise à informação disponível no sistema e-factura, nomeadamente no que respeita às facturas comunicadas pela D... à AT, na qualidade de emitente, foram apurados os seguintes valores tributáveis de facturação, contabilizados na D... na conta 721- Prestações Serviços- Continente (vide anexo 4): (ver quadro no original).

Conforme informação constante no quadro anterior, a C... é o principal cliente da D..., representando cerca de 98% do valor total das facturas emitidas por essa sociedade, nos anos de 2016 a 2017, ou seja, os rendimentos inerentes aos três contratos com a C..., referentes à prestação de serviços da equipa técnica da Selecção Nacional "…" e aos direitos de imagem (...) representam a sua principal fonte de rendimento. Verifica-se, assim, a quase total dependência da D... em relação à C..., consubstanciado nos referidos três contratos com a C..., com o risco inerente para a actividade da D.... • Gastos No cômputo dos gastos evidenciados na demonstração de resultados (...), apresentam maior relevo os fornecimentos e serviços externos e os gastos com pessoal. A decomposição da rubrica de fornecimentos e serviços externos, está expressa no quadro 061-A do anexo A, da IES, dos exercícios de 2016 e 2017, encontrando-se resumida no quadro seguinte: (ver quadro no original).

Da análise dos extractos contabilísticos, documentos de suporte destas rubricas, dos balancetes analíticos a 31/12 (vide anexo 4) e da obtenção de esclarecimentos adicionais junto da mandatária da D... (vide anexo 5), recolhidos no âmbito do despacho emitido em nome da D... (DI2020...), relativo ao período de tributação de 2016 e 2017, concluiu-se o exposto nos parágrafos seguintes. Nos gastos relativos a FSE, destacam-se os subcontratos- conta 621 (vide anexo 4), que representam, em 2016, 93, 23% e em 2017, 87,01%, dos FSE. Estes estão inequivocamente relacionados com os valores facturados à D..., pelas sociedades detidas pelos outros elementos da equipa técnica da Selecção Nacional "…" (vide anexo 1), no âmbito de contratos de prestações de serviços celebrados com essas entidades (vide anexo 9): JJ... - CONSULTORIA LDA- NIF ..., relacionada com Q...- NIF ..., Treinador Assistente, KK... - CONSULTORIA LDA- NIF ..., relacionada com X...- NIF ..., Treinador Nacional de Guarda-redes, LL... CONSULTORES LDA- NIF ..., relacionada com W...- NIF ..., Treinador Assistente e MM... - CONSULTORIA LDA- NIF ..., relacionada com V...-NIF..., Observador. As facturas relativas a esses subcontratos foram comunicadas pelas referidas sociedades, constando do sistema e-factura, com os seguintes valores tributáveis globais: (ver quadro no original).

- “Da consulta às Declarações Mensais de Remunerações (DMR's) entregues pela D... nos anos de 2016 e 2017, verificou-se que esta declarou o pagamento de remunerações a quatro trabalhadores em 2016 e a seis trabalhadores em 2017. Na tabela apresentada em seguida, estão expressos os valores dos rendimentos anuais declarados como sujeitos a tributação em IRS, na esfera dos beneficiários, nas DMRs apresentadas pela D..., bem como a categoria profissional dos trabalhadores evidenciada nos recibos de vencimentos e/ou declarações de remunerações da segurança social: (ver quadro no original). Foram solicitados esclarecimentos, em relação a três trabalhadores da D... (N..., M... e FF...), com domicílio fiscal no distrito de Lisboa, tendo sido descrito as ·suas funções na empresa, razão da sua selecção, local de trabalho, entre outras questões. Com base na informação disponível no cadastro fiscal da AT, bem como, em relação a três trabalhadores, às declarações prestadas por estes (Vide anexo 6), é de salientar o seguinte: - Os contribuintes N..., NIF ... e M…, NIF ..., são casados e de acordo com a informação do sistema informático da AT, M... foi trabalhadora dependente de B... (esposa de A...), de 2011 a 2014, tendo passado a trabalhar para a D... em 2015. Em relação a N..., desconhece-se qualquer outro rendimento auferido pelo mesmo, para além dos rendimentos pagos pela D..., a partir de 2014. Na prestação de esclarecimentos, em relação a N..., acerca das funções exercidas, foi declarado genericamente no ponto 1 que, as funções exercidas "... desde a sua contratação e à data de 2016 e 2017 eram abrangentes, compreendendo a prestação de serviços administrativos e outras funções afins ou funcionalmente ligadas, bem como funções como motorista e estafeta. O Exponente procedia ainda a pequenas reparações e trabalhos de manutenção nos imóveis de que a sociedade é proprietária (nomeadamente na sede e no imóvel sito em …)". Em relação a M…, foi declarado, em relação às funções exercidas genericamente no ponto 1, que "[a]s funções exercidas desde a sua contratação e à data de 2016 e 2017 compreendiam a prestação de serviços administrativos e de secretariado e outras funções afins ou funcionalmente ligadas’’. Acerca do motivo da sua contratação, em relação a N…, este afirmou que A..., à data gerente da D..., tomou conhecimento que este se encontrava em situação de desemprego e a D... necessitava de contratar uma pessoa para desempenhar funções de apoio administrativo na empresa, julgando ter sido seleccionado pela relação já existente entre a sua mulher e A...; em relação a M..., foi indicado que esta julga que o motivo da sua selecção se prende com o facto de ter exercido funções como empregada de serviço doméstico a tempo parcial de A... há alguns anos, tendo-se, por este motivo, estabelecido uma relação de confiança entre ambos e que em finais de 2014 foi abordada por este para o exercício de funções de apoio administrativo e de secretariado na D..., ao que esta acedeu, visto representar um aumento salarial e a possibilidade de evolução profissional. - FF…, NIF ..., surge nas DMRs como trabalhador dependente da I..., após um período de cerca de 2 meses como trabalhador dependente da D.... Na prestação de esclarecimentos declarou, em relação às funções exercidas, no exercício de 2017, no ponto 4, que "... olhava para a melhor estratégia de abordagem de entrada ou de aumento das vendas dos brindes promocionais em determinados mercados internacionais, mas sempre na óptica da I.... Desconhece a actividade da D... e o seu objecto social e se estaria ou não ligada também a esse negócio, mas que sabia que a D... detinha parte do capital da I...." Mais declarou que "... trabalhava habitualmente a partir de casa, tendo se deslocado algumas vezes a ..., ao domicílio do Eng.° A... para reuniões ocasionais e à sede da I..., em …, para reuniões com o Sr. RR..." (ponto 6). Conforme ponto 2, do termo de declarações, afirmou que "... estava envolvido no negócio de brindes da I... quando trabalhava na D..., mas, formalmente, somente após sair da D... é que iniciou funções na I...'' e ainda, no ponto 3, que "... como parte do processo de selecção, ainda teve conversas com um dos responsáveis da I... acerca do negócio do brinde promocional" e que "[j]ulga que a sua entrada na D..., se teria tratado de um teste, para perceber se encaixava no perfil pretendido, para as funções a exercer nesse negócio" e que "... foi contratado pela D... e respondia perante essa entidade e quem lhe transmitia instruções era o Z… e ainda o RR.., este último da I..., nesse período em que era trabalhador dependente da D...". - EE…, NIF ..., de 88 anos, residente em Pavia, Mora (segundo o Cadastro da AT), também é trabalhador dependente da D..., desde 2015, desempenhando, aparentemente, funções de motorista. Contudo, verificou-se que anteriormente também foi trabalhador dependente de B... (de 2005 a 2014). - BB…, genro de A..., passou a ser trabalhador dependente da D... em 2017 e nos recibos de vencimento e declarações de remunerações da segurança social da D..., consta que tem a categoria de director. Este é sócio-gerente da D..., desde dezembro de 2018. Da análise do cômputo dos rendimentos e gastos, verificou-se que: - A principal fonte de rendimentos da D..., nos exercícios de 2016 e 2017, advém dos contratos de prestações de serviços com a C..., representando cerca de 98% do valor da facturação emitida pela sociedade nesses anos; - Analisando a estrutura dos gastos, nos exercícios de 2016 e 2017, tem maior peso a rubrica de "Subcontratos", que está inequivocamente relacionada com os valores facturados à D..., pelas sociedades detidas pelos outros elementos da equipa técnica da Selecção Nacional “...”, no âmbito de contratos de prestações de serviços celebrados com essas entidades; - A principal fonte de receita e de despesa da D... deriva dos contratos com a C..., sendo que a D... depende destes para a sua viabilidade económica.” (...) “• Aplicação resultados De salientar que, pela análise dos elementos contabilísticos e fiscais, designadamente actas de aprovação das contas e de aplicação de resultados dos exercícios de 2014 a 2017 (Vide anexo 3) e extractos da contabilidade dos exercícios de 2016 e 2017, a D... não procedeu à distribuição de lucros aos seus sócios, desde a sua constituição até ao exercício de 2017 inclusive. A aplicação dos resultados está evidenciada na tabela seguinte: (ver quadro no original). • Prestações suplementares No exercício de 2017, a D... procedeu à restituição de prestações suplementares no valor de €790.000,00 a A..., de um total de €1.420.000,00 da Conta 53.1.1 Prestações Suplementares- A…, que haviam sido constituídas no exercício de 2014. Foram apresentadas actas referentes à deliberação de constituição dessas prestações suplementares (Vide actas 1, 2 e 3 no anexo 3), extracto contabilístico da conta 53.1 e documentos bancários, aquando da constituição de Prestações Suplementares, que perfazem o valor de €1.420.000,00, conforme tabela seguinte: (ver quadro no original). Observ.: (1) Referem, por email de 16/12/2020 (vide anexo 5), que o valor total desta transferência totaliza o montante de €250.000, dado que: - O montante de €70.000 foi destinado à realização de prestações suplementares por A..., tendo assim sido registado contabilisticamente como prestações suplementares em nome dele, conforme extracto da rubrica contabilística 53.1, que anexaram; e - O montante de €180.000 foi destinado à realização de capital social pela sócia B.... Assim, este montante foi registado contabilisticamente em nome dela, para realização de aumento de capital e aquisição de participação social que veio a ocorrer posteriormente - conforme extracto da rubrica contabilística 26.2.1, que anexaram.” (...) “• Suprimentos A Conta 25.3.2.1.1-A... (Outros Participantes-Suprimentos), apresenta saldo inicial credor no exercício de 2016 no valor de €30.000,00, sendo que conforme email de …2020 (Vide anexo 5), remetido pela mandatária de A... e da D..., "o saldo em causa reporta-se ao pagamento de honorários a um fornecedor da D..., Lda. e que foi realizado directamente pelo Eng. A..., a 1 de Outubro de 2014. O fornecedor em causa é o advogado SS…, que acompanhou o processo judicial de contestação da decisão sancionatória aplicada pelo Comité Disciplinar da FIFA ao Exmo. Senhor Eng. A...". Face ao castigo aplicado "...o Contrato de Prestação de Serviços celebrado entre a D..., Lda. e a C... (“C...”) a 23 de Setembro de 2014 previa uma Cláusula Especial de Resolução pela C..., nos termos da qual a C... poderia resolver unilateralmente o contrato..." e "...na sequência da contestação judicial em causa, o Tribunal Arbitral do Desporto reduziu de oito para quatro jogos de suspensão a sanção aplicada ao Exmo. Senhor Eng. A... - que na prática representou apenas dois jogos, uma vez que dois jogos ficaram com pena suspensa durante seis meses, pelo que a D..., Lda. conseguiu, assim, manter o contrato de prestação de serviços em causa, obstando à possibilidade de resolução unilateral do contrato pela C....". Esse montante de €30.000,00 foi objecto de devolução a A..., no decurso do exercício de 2017” [ponto II.3.2, pp. 26 a 36 do RIT]. - “II.3.3 Atos e negócios jurídicos realizados A)Contratos celebrados entre a C... (C...) e a D... Lda Foram celebrados três contratos entre a C... (C...) e a D... Lda (Anexo 7), cujo conteúdo será descrito e analisado neste ponto. • Objecto e vigência dos contratos com C... i. Contrato de prestação de serviços de 23/09/2014 O objecto deste contrato, conforme cláusula 1ª, compreende a prestação de serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto a Selecção Nacional "…", de orientação e preparação com vista à qualificação da SN-... para a fase final do Campeonato da Europa de 2016 e, alcançando este resultado, de orientação e preparação da referida Selecção durante a mencionada fase final do Campeonato. É expressamente referido que, na prestação dos serviços objecto deste contrato, a Segunda Outorgante (referindo-se à D...) compromete-se a socorrer-se de uma equipa técnica composta pelas pessoas mencionadas nesse contrato, garantindo a respectiva disponibilidade para o efeito durante o prazo contratual. Esse contrato teve vigência desde 23/09/2014 (data de celebração do contrato) a 10/07/2016 (data do último jogo realizado pela SN-... na fase final do Campeonato da Europa de 2016, na qual Portugal se sagrou Campeão Europeu), conforme decorre da cláusula 6ª; Consta no preâmbulo desse contrato, que compete à C... assegurar a participação da Selecção Nacional Principal, designada por SN-..., no Campeonato da Europa de 2016 e para tal efeito, a C... pretende contar com os serviços da Segunda Outorgante (referindo-se à D...), que manifestou vontade em prestá-los. Deste modo, a génese da celebração deste contrato terá sido essa. ii. Contrato de prestação de serviços de 21/07/2016 O objecto deste contrato, conforme cláusula 1ª, compreende a prestação de serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto a Selecção Nacional "…", de orientação e preparação com vista a qualificação da SN-... para as fases finais do Campeonato do Mundo de 2018 e Campeonato da Europa de 2020; e alcançados esses resultados, de orientação e preparação da referida Selecção durante as mencionadas fases finais desses campeonatos. É expressamente referido que, na prestação dos serviços objecto deste contrato, que a D... compromete-se a socorrer-se de uma equipa técnica composta pelas pessoas mencionadas nesse contrato, garantindo a respectiva disponibilidade para o efeito durante o prazo contratual. Esse contrato teve vigência desde 11/07/2016 até ao dia seguinte ao último jogo da participação da SN-... na fase de apuramento para o Campeonato da Europa de 2020 ou, em caso de apuramento, no dia seguinte ao último jogo da SN-... na fase final do Campeonato da Europa de 2020, conforme cláusula 7ª. Consta no preâmbulo desse contrato que compete à C... assegurar a participação da Seleção Nacional Principal, designada por SN-..., no Campeonato do Mundo de 2018 e no Campeonato da Europa de 2020 e, para tal efeito, a C... pretende contar com os serviços da Segunda Outorgante (referindo-se à D...), que manifestou vontade em prestá-los. Deste modo, a génese da celebração deste contrato terá sido essa. Os referidos contratos, de 23/09/2014 e de 21/07/2016, garantem a prestação de serviços necessária e exclusivamente por A... (Seleccionador Nacional), e pelos restantes membros da equipa técnica, nominados para o efeito pela C..., na cláusula 1ª, no n.º 2, do contrato de 23/09/2014, sendo estes: A... (NIF ...), estando especificado que é quanto aos serviços de Seleccionador Nacional, Q... (NIF ...), W... (NIF ...) e X... (NIF ...). No contrato entre a D... e a C..., celebrado em 21/07/2016, para além destes indivíduos, está nominado V.... Nesses contratos encontra-se expressamente acordado que a D... se compromete a constituir a equipa técnica com as pessoas designadas, tendo a utilização das mesmas carácter infungível, pelo que em caso algum poderá a D... executar os serviços contratados por intermédio de quaisquer outras pessoas sem o consentimento prévio escrito pela C..., conforme n.º 3 da cláusula 1ª. Está ainda estipulado que, durante a vigência dos referidos contratos, os referidos indivíduos não prestarão serviços a qualquer clube, sociedade desportiva, associação ou C... de quaisquer modalidades, salvo se prévia e expressamente autorizados por escrito pela C..., conforme n.º 4 da cláusula 1ª. iii.Acordo de cedência de direitos de imagem de 21/07/2016 O objecto deste contrato é a cedência, incondicional, dos direitos de utilização da imagem, retrato, som e voz captada por qualquer meio, dos elementos da equipa técnica identificados no contrato (referindo-se a todos os elementos da equipa técnica). Acrescenta ainda que a Segunda Outorgante (D...) expressamente autoriza a C... a ceder a terceiros, onerosa ou gratuitamente, para os efeitos que tiver por convenientes, os direitos de imagem de cada um dos membros da "Equipa Técnica SN-...". (Cláusula 2ª) Este contrato teve vigência desde 01/07/2016 até ao dia seguinte ao último jogo da participação da SN-... na fase de apuramento para o Campeonato da Europa de 2020 ou, em caso de apuramento, no dia seguinte ao último jogo da SN-... na fase final do Campeonato da Europa de 2020, conforme cláusula 4ª. Quanto ao contrato de 21/07/2016, intitulado acordo de cedência de direitos de imagem, não obstante indicar referir-se a todos os elementos da equipa técnica, na realidade os direitos de imagem subjacentes são referentes exclusivamente a A..., o que é evidenciado quer na inexistência de facturação desses direitos, por parte das sociedades detidas pelos outros elementos da equipa técnica à D..., quer nos esclarecimentos do ponto 10 do termo de declarações da C... de 27/10/2020, no qual declaram, acerca de quem é/ são o(s) beneficiário(s) dos direitos de imagem referentes à Selecção Nacional “...”, no seio da equipa técnica, que "... só o Eng. A... usufrui de direito de imagem, sendo os mesmos pagos à sua empresa. A C... é que decide os eventos a que o Eng. A... tem de comparecer, para evitar conflitos com os restantes patrocinadores da selecção". (Vide anexo 11). • Avença, prémio de assinatura e contrapartidas financeiras dos contratos com C... Nos contratos celebrados entre a D... e a C... está previsto o pagamento das verbas indicadas em seguida: i. No Contrato de prestação de serviços celebrado em 23-09-2014, a C... acordou pagar pela prestação de serviços o valor mensal ilíquido de € 70.000,00, por cada mês de duração do contrato, sendo que no mês de celebração e no último mês de vigência (que terá ocorrido a 10/07/2016) seria apenas devido o pagamento proporcional ao número de dias de serviços prestados. Estava ainda previsto que, caso fosse assegurada a qualificação para participar na fase final do Campeonato da Europa (o que ocorreu), o valor mensal ilíquido a pagar, seria aumentado para o montante de € 110.000,00, a partir do momento dessa qualificação. (Cláusula 4ª n.º 1 e 3) A esse valor mensal poderiam acrescer prémios de vitória em jogos da SN-... (por cada vitória na fase de apuramento no Campeonato da Europa de 2016), numa importância igual a cinco vezes o prémio de vitória atribuído aos jogadores; prémios inerentes à qualificação para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2016, no valor ilíquido de €500.000,00 acrescido de uma importância igual a três vezes o prémio de qualificação atribuído aos jogadores; e prémios na fase final do Campeonato da Europa de 2016, numa importância igual a cinco vezes o prémio atribuído aos jogadores. (Cláusula 4ª n.º 2 e 4) ii. No Contrato de prestação de serviços celebrado em 21-07-2016, com vigência a partir de 11-07-2016, a C... acordou pagar pela prestação de serviços o valor anual ilíquido de € 2.500.000,00 para as épocas de 2016/2017 e 2017/201812 e de € 3.000.000,00 para as épocas de 2018/2019 e 2019/2020, mediante 12 fracções mensais iguais e sucessivas, sendo que no mês de celebração (que teve início a 11/07/2016) e no último mês de vigência seria apenas devido o pagamento proporcional ao número de dias de serviços prestados. (Cláusula 5ª n.º 1 e 2). A esses valores, poderiam ainda acrescer prémios relativos à Competição do Campeonato do Mundo de 2018, inerentes à vitória em jogos da SN-... (por cada vitória na fase de apuramento no Campeonato do Mundo de 2018), numa importância igual a seis vezes o prémio de vitória atribuído aos jogadores; prémios inerentes à qualificação para participar na fase final do Campeonato do Mundo de 2018, no valor ilíquido de €500.000,00 acrescido de uma importância igual a quatro vezes o prémio atribuído aos jogadores; e prémios na fase final do Campeonato do Mundo de 2018, numa importância igual a seis vezes o prémio atribuído aos jogadores. (Cláusula 5ª n.º 3.1) Para além disso, poderiam ainda acrescer prémios relativos à Competição do Campeonato da Europa de 2020, inerentes à vitória em jogos da SN-... (por cada vitória na fase de apuramento no Campeonato da Europa de 2020), numa importância igual a seis vezes o prémio de vitória atribuído aos jogadores; prémios inerentes à qualificação para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2020, no valor ilíquido de €500.000,00 acrescido de uma importância igual a quatro vezes o prémio atribuído aos jogadores; e prémios na fase final do Campeonato da Europa de 2020, numa importância igual a seis vezes o prémio atribuído aos jogadores. (Cláusula 5ª n.º 3.2) Nesse contrato, a C... acordou pagar, ainda, o montante global de €3.000.000,00, a título de prémio de assinatura, a ser liquidado em quatro prestações anuais e iguais no montante de €750.000,00, a serem pagas até ao dia 31/07 dos anos de 2016, 2017, 2018 e 2020. (Cláusula 4ª) iii.No Acordo de cedência dos direitos de imagem celebrado em 21-07-2016, pela cedência dos direitos de imagem está previsto o pagamento do montante global ilíquido de €4.000.000,00, para 4 épocas (de 2016/2017, 2017/2018, 2018/2019 e 2019/2020), num montante de €1.000.000,00 por ano, a ser liquidado em 12 prestações mensais e sucessivas de igual montante. (Cláusula 3ª) • Deveres (adicionais) relacionados com a SN-... do "Auxiliar Selecionador" No contrato de prestação de serviços celebrado em 23-09-2014, bem como no contrato de prestação de serviços celebrado em 21-07-2016, estão descritos no n.º 2 da cláusula 3ª os "comportamentos" adicionais que o "Auxiliar Seleccionador", referindo-se conforme n.º 2 da cláusula 1ª, a A..., deverá adoptar, a saber: "a. Planear e coordenar todos os trabalhos" de preparação e actividade das Selecções de Futebol e em particular da Selecção Nacional "…", determinando, nomeadamente, os programas de estágios e observações, que por si deverão ser, previamente, dados a conhecer ao Presidente da C...; b. Prestar ao Presidente da C..., regularmente e sempre que lhe sejam solicitadas, todas as informações respeitantes à sua actividade; c. Realizar conferências de imprensa para anúncio dos jogadores convocados, bem como no dia anterior à realização dos jogos e após a realização de cada jogo, e entrevistas rápidas (flash interviews) em locais devidamente preparados para o efeito pela C... ou pelos patrocinadores da SN-...; d. Elaborar as convocatórias da Selecção ... e visar as convocatórias das restantes Selecções Nacionais de Futebol de onze. - Durante a vigência e/ou após a cessação do presente contrato, a Segunda Outorgante compromete-se a guardar e garantir rigoroso sigilo sobre todas as informações, documentos, fotografias, imagens ou quaisquer outros elementos ou acontecimentos de que venha a tomar conhecimento em virtude do acesso privilegiado à C... ou à actividade da SN-..., e a assegurar a adoção do mesmo comportamento por parte dos Auxiliares." • Resolução dos contratos i. Contrato de prestação de serviços de 23/09/2014 Este contrato contempla "Cláusula Especial de Resolução pela C..." (Cláusula 7ª), na qual no n.º 1 estão definidas as circunstâncias que possibilitam o direito de resolução unilateral do contrato, pelas partes, decorrentes da não qualificação da SN-... para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2016 (alínea a)) e outras subjacentes à decisão sancionatória do Comité Disciplinar da FIFA tomada em Julho desse ano relativa ao "Auxiliar Seleccionador" (alíneas b. a d.). No n.º 3 desta cláusula está previsto que "[a] resolução, por ocorrência de qualquer dos factos previstos no n.º 1, não confere à Segunda Outorgante direito a indemnização, compensação ou pagamento, nomeadamente, das prestações que seriam devidas se o contrato se mantivesse em vigor até ao dia da final do Campeonato da Europa de 2016, comprometendo-se a Segunda Outorgante a não reclamar da C... qualquer quantia além das que proporcionalmente correspondam ao período decorrido entre a data deste contrato e a data da resolução". ii. Contrato de prestação de serviços de 21/07/2016 Este contrato celebrado em 41/07/2016 já não contempla qualquer cláusula de resolução, ao contrário do contrato celebrado em 23/09/2014, e na cláusula 7ª - Vigência, no n.º 2 refere que a cessação do presente contrato em data anterior à referida no número anterior (ou seja em data anterior à de vigência prevista) só poderá ocorrer mediante acordo entre as partes Contratantes; e no n.º 3 dessa cláusula, indica que se a Primeira Outorgante (referindo-se à C...) fizer cessar o presente contrato em momento anterior ao prazo estabelecido no n.º 1 dessa cláusula, fica obrigada ao pagamento integral de todas as prestações que seriam devidas caso o contrato se mantivesse em vigor até ao final do seu termo, de acordo com montantes estipulados nos n.ºs 1 e 2 da cláusula 5ª (referindo-se aos montantes das avenças mensais). iii.Acordo de cedência de direitos de imagem de 21/07/2016 Este acordo é omisso quanto à possibilidade da sua resolução antecipada, não contempla qualquer renúncia expressa a direito a indemnização, nomeadamente ao pagamento de prestações não vencidas. • Facturação emitida pela D..., no âmbito dos contratos com C... Tendo por base os contratos descritos anteriormente, foi emitida facturação da D... à C..., designadamente nos anos de 2016 e 2017. Essas facturas foram recolhidas (Vide anexo 8), no âmbito do despacho inspectivo externo efectuado à D... (DI2020...) e da sua análise constatou-se que estas contêm as seguintes descrições e montantes: (ver quadro no original). As verbas indicadas na tabela anterior foram contabilizadas na conta 72.1 Prestações de Serviços, na D... Lda (Vide anexo 4). Nos extractos bancários da D... Lda estão evidenciados os pagamentos da C... à D... Lda, de todas as facturas emitidas (vide anexo 8), para os exercícios de 2016 e 2017 (vide anexo 12). Da análise efectuada às facturas emitidas pela D..., verificou-se que os valores mensais pagos pela C... pela prestação de serviços efectuada pelo Selecionador Nacional e pela restante equipa técnica são descritos como "Avença" e foram facturados da seguinte forma: ( ver quadro no original). Observações: * Conforme clausulado dos referidos contratos, no mês de celebração e no último mês de vigência seria apenas devido o pagamento proporcional ao número de dias de serviços prestados. Para além da avença mensal, a partir de Julho de 2016, a D... passou a facturar, também, à C..., o valor mensal de €83.333,33, a título do "Acordo Cedência Direitos de Imagem": (ver quadro no original). As restantes facturas emitidas pela D... em nome da C... são relativas a prémios de assinatura, pagos anualmente, em Julho, no valor de € 750.000,00/ano, e outros prémios, designadamente, relacionados com o Campeonato da Europa de 2016 (de qualificação e de campeão) e da Taça das Confederações e prémios de jogos (Andorra, Hungria, Ilhas Faroé, Letónia e Suíça). Para além disso, foram também identificadas facturas relativas ao valor das diárias do Euro 2016 e ao valor das diárias da Taça das Confederações. • Prestação de esclarecimentos acerca do formato contratual por A... e C... Foi questionado o sujeito passivo A..., por intermédio de mandatária, conforme ponto 1 da n/notificação pessoal de 19/10/2020, acerca do(s) motivo(s) pelo qual(is) os contratos de prestação de serviços, celebrados com a C... (C...), para o exercício do cargo de "auxiliar seleccionador'', da equipa técnica da Selecção Nacional da C..., de 23/09/2014 e de 21/07/2016, bem como o referente à cedência de direitos de imagem, de 21/07/2016, terem sido celebrados com a D... Lda-NIF ..., ao invés de directamente com o próprio A...- NIF .... (Vide anexo 5) Na resposta por escrito aos esclarecimentos solicitados, entregue em 02/11/2020, afirmou resumidamente que os contratos de prestação de serviços e de cedência de direitos de imagem foram celebrados com a D... porque assim foi proposto pela C..., que apresentou o formato relativo aos diversos serviços em causa, bem como as minutas dos contratos que vieram a ser celebrados. Afirmou ainda que existiu a contratação pela C... de uma empresa - a D... - para a prestação de serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da C... e que entre esses serviços encontram-se a orientação e preparação da Selecção Nacional ... com vista à respectiva qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 e para a fase final do Campeonato da Europa de 2020 e, alcançando estes resultados, de orientação e preparação da referida Selecção durante a referida fase final deste Campeonato do Mundo de 2018 e do Campeonato da Europa de 2020. E que, não existe nem existiu qualquer contratação para o exercício de cargo "auxiliar seleccionador" ou de "auxiliares" ou qualquer outro cargo, afirmando que "... a utilização da designação "Auxiliares" e ''Auxiliar Seleccionador" que consta dos contratos de prestação de serviço celebrados entre a D... e a C... não corresponde a quaisquer cargos ou funções oficiais específicas, mas é apenas uma técnica contratual utilizada habitualmente por Advogados para identificar abreviadamente uma ou mais pessoas num determinado contrato". De referir que apesar desta afirmação, o que resulta dos contratos referenciados é a contratação de uma equipa técnica composta pelas pessoas nestes nominadas, os quais são designados por "auxiliares" e concretamente designado por "auxiliar seleccionador" o A.... Mais adiante, diz que "[a] D... era (e é) (... ) a entidade legítima para celebrar o contrato com C..., visto que detinha (e detém) os meios, os activos e o know-how para a prestação dos serviços em causa, sendo este tipo de serviços uma das áreas mais relevantes da actividade da sociedade e sendo o Exponente um activo relevantíssimo dessa actividade, mas não o único." E que "[o] Exponente tem todo o direito de desenvolver a sua actividade profissional como profissional liberal, como trabalhador por conta de outrem ou trabalhando no âmbito de uma estrutura empresarial que lhe permita optimizar a sua actividade e os seus vários focos de interesse profissional (que incluem mas, de longe, não se esgotam na actividade desportiva)". Dado que foi indicado ter sido iniciativa da C..., a celebração desses contratos por intermédio da D... e atendendo que, foi igualmente ouvida a C... em 27/10/2020 e lavrado termo de declarações, importa descrever resumidamente as declarações proferidas por esse organismo, nos pontos 1 e 2 desse termo, acerca desta matéria e da sua motivação: - a contratação dos anteriores seleccionadores e respectivos membros da equipa técnica, da Selecção Nacional “...” da C... (C...), era por norma efectuada por contratos de prestação de serviços directamente com os próprios técnicos, sem revestir a forma de trabalho dependente (contrato de trabalho); e que a razão de alteração do procedimento na forma de contratação da equipa técnica da Selecção Nacional “...” da C..., como se veio a verificar na celebração dos contratos de 23/09/2014 e de 21/07/2016, deveu-se a uma iniciativa da C... (C...), para evitar situações ocorridas no passado, no pagamento de indemnizações aos restantes membros da equipa técnica aquando da rescisão do contrato com seleccionador nacional. Afirmou ter-se verificado em relação por exemplo a dois exseleccionadores, que após ter sido negociada a sua saída, a C... teve que pagar os contratos dos restantes técnicos até ao seu termo, ou teve que renegociar a saída imediata com indemnização; - "... foi a C... que sugeriu ao Eng.º A... que o contrato fosse efectuado através de uma empresa, tendo este informado que já tinha uma sociedade, ao que a C...solicitou que o mesmo verificasse se o objecto desta sociedade previa essa prestação de serviços" e que "... é o seleccionador nacional que escolhe os restantes membros da equipa técnica, fazendo sentido que contratação destes fosse efectuada por intermédio deste. A C... pretendia contratar uma entidade para coordenar a equipa técnica, que por sua vez contratava as pessoas da equipa técnica para essa sociedade como entendessem, passando assim a responsabilidade da equipa técnica a ser dos seleccionadores e não da C..." e "... foi da responsabilidade da C... a mudança no procedimento da contratação do seleccionador nacional, ou seja de a mesma ser efectuada através da empresa, porque senão a C... teria que fazer contratos individuais com cada um dos restantes membros da equipa técnica, com a questão inerente do pagamento das indemnizações, no caso de uma eventual rescisão". (...) B) Contratos celebrados entre a D... Lda e outras sociedades dos outros membros da equipa técnica A D..., LDA, NIF ..., maioritariamente detida pelo Seleccionador Nacional …, com a qual a C... (C...), NIF ..., celebrou contratos de prestações de serviços (para épocas compreendidas entre 2014 e 2016 e para épocas compreendidas entre 2016 e 2020), assegurou a contratação expressa dos restantes elementos da equipa técnica, através de contratos de prestação de serviços, celebrados entre a mesma e cada uma das sociedades detidas pelos referidos técnicos, conforme sintetizado no quadro seguinte: (ver quadro no original). Essas sociedades prestadoras de serviços à D... foram constituídas por ocasião da celebração dos referidos contratos, prestando todas elas, de forma exclusiva ou predominante, serviços no âmbito dos mesmos. (...) • Objecto e vigência dos contratos - Contratos de prestação de serviços celebrados em outubro de 2014 (JJ..., KK...) e em 12/01/2015 (LL...) O objecto deste(s) contrato(s), conforme n.º 1 da cláusula 1ª, compreende a prestação de serviços de assessoria à D... na supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto a Selecção Nacional “...”, de orientação e preparação com vista à qualificação da SN-... para a fase final do Campeonato da Europa de 2016; e, alcançando este resultado, de orientação e preparação da referida Selecção durante a mencionada fase final do Campeonato. É expressamente referido, no n.º 2 da cláusula 1ª, para cada um desses contratos, a identificação do elemento da equipa técnica, por intermédio de quem esses serviços serão prestados, sendo nesta situação, no contrato com a JJ..., Q..., no contrato com a KK..., X... e no contrato com a LL..., W.... Referem que os respectivos contratos têm início "na presente data", ou seja na data em que os mesmos são celebrados (na JJ... e KK...) e no caso da LL... não refere início (cláusula 4ª n.º 1 prevê o pagamento a 31/01/2015, de serviços prestados); o seu termo ocorreria a 10/07/2016 (data do último jogo realizado pela SN-... na fase final do Campeonato da Europa de 2016, na qual Portugal se sagrou Campeão Europeu), conforme decorre da cláusula 6ª; - Contratos de prestação de serviços celebrados em 27/07/2016 (JJ..., KK..., LL... e MM...) O objecto deste(s) contrato(s), conforme n.º 1 da cláusula 1ª, compreende a prestação de serviços de assessoria à D..., na supervisão e coordenação de todas as Selecções Nacionais da C..., bem como, quanto a Selecção Nacional “...”, de orientação e preparação com vista a qualificação da SN-... para as fases finais do Campeonato do Mundo de 2018 e do Campeonato da Europa de 2020 e, alcançados esses resultados, de orientação e preparação da referida Selecção durante as mencionadas fases finais dos Campeonatos. É expressamente referido, no n.º 2 da cláusula 1ª, para cada um desses contratos, a identificação do elemento da equipa técnica, por intermédio de quem esses serviços serão prestados, sendo nesta situação, no contrato com a JJ..., Q..., no contrato com a KK..., X..., no contrato com a LL..., W..., e no contrato com a MM..., V.... Esses contratos teriam vigência desde 11/07/2016 até ao dia seguinte ao último jogo da participação da SN-... na fase de apuramento para o Campeonato da Europa de 2020 ou, em caso de apuramento, no dia seguinte ao último jogo da SN-... na fase final do Campeonato da Europa de 2020, conforme decorre das cláusulas 6ª e 4ª n.º 1; • Avença dos contratos (Cláusula 4ª) Nos contratos celebrados entre a D... e as sociedades detidas pelos outros elementos da equipa técnica, está previsto o pagamento das verbas indicadas em seguida: - Contratos de prestação de serviços celebrados em outubro de 2014 (JJ..., KK...) e em 12/01/2015 (LL...) A D... acordou pagar pela prestação de serviços, a cada uma das entidades, o valor mensal ilíquido de € 10.000,00, por cada mês de duração do contrato, sendo que no mês de celebração e no último mês de vigência (que terá ocorrido a 10/07/2016) seria apenas devido o pagamento proporcional ao número de dias de serviços prestados. (Cláusula 4ª n.º 1, nos contratos com a JJ... e KK... e n.º 2 no contrato com LL...). A esse valor mensal poderiam acrescer prémios de vitória em jogos da SN-... (na fase de apuramento no Campeonato da Europa de 2016), numa importância igual a uma vez o prémio de vitória atribuído pela C... aos jogadores; prémios inerentes à qualificação para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2016, numa importância igual a uma vez o prémio de qualificação atribuído pela C... aos jogadores; e prémios na fase final do Campeonato da Europa de 2016, numa importância igual a uma vez o prémio atribuído pela C... aos jogadores. (Cláusula 4ª n.º 2 e 3 nos contratos com a JJ... e KK... e n.º 3 e 4 no contrato com LL...). No caso concreto do contrato com a LL..., que recorde-se somente foi celebrado em 12-01-2015, está ainda contemplado que, com a assinatura do contrato esta sociedade receberia €50.666,67, referentes a serviços já prestados. (Cláusula 4ª, no n.º 1, no contrato com a LL...) - Contratos de prestação de serviços celebrados em 27/07/2016 (JJ..., KK..., LL... e MM...) Estes contratos tiveram vigência a partir de 11/07/2016, tendo a D... acordado pagar o montante global ilíquido de 12.500 euros (doze mil e quinhentos euros) por cada mês de duração do contrato, relativamente à JJ..., KK..., LL...; e o montante global ilíquido de 10.000 euros (dez mil euros) por cada mês de duração do contrato, relativamente à MM...; sendo que relativamente a essas 4 sociedades, no primeiro e último mês de vigência desse contrato, seria apenas devido o pagamento proporcional ao número de dias de serviços prestados. (Cláusula 4ª n.º 1) A esse valor, poderiam acrescer prémios inerentes à vitória em jogos da SN-... no Campeonato do Mundo de 2018 e no Campeonato da Europa de 2020, numa importância igual a uma vez o prémio de vitória atribuído pela C... aos jogadores; prémios inerentes à qualificação para participar nas fases finais do Campeonato do Mundo de 2018 e do Campeonato da Europa de 2020, numa importância igual a uma vez o prémio atribuído aos jogadores; e prémios nas fases finais do Campeonato do Mundo de 2018 e do Campeonato da Europa de 2020, numa importância igual a uma vez o prémio a atribuir pela C... aos jogadores. (Cláusula 4ª n.º 2 e 3). • Resolução dos contratos - Contratos de prestação de serviços celebrados em Outubro de 2014 (JJ..., KK...) e em 12/01/2015 (LL...) Estes contratos, nos quais a D... é a primeira outorgante e a sociedade do respectivo técnico ("auxiliar") a segunda outorgante, contemplam "Cláusula Especial de Resolução" (Cláusula 7ª), na qual conforme o n.º 1, assiste à 1ª outorgante o direito de resolver unilateralmente o contrato em caso de cessação, por qualquer motivo, do Contrato Base, nomeadamente caso a C... resolva o Contrato Base, pela não qualificação da SN-... para participar na fase final do Campeonato da Europa de 2016 (alínea a.) e outras subjacentes à decisão sancionatória do Comité Disciplinar da FIFA tomada em Julho desse ano relativa ao "Auxiliar Seleccionador'' (alíneas b. a d.). No n.º 3 desta cláusula está previsto que, "[a] resolução, por ocorrência de qualquer dos factos previstos no n.º 1, não confere à Segunda Outorgante direito a indemnização, compensação ou pagamento, nomeadamente, das prestações que seriam devidas se o contrato se mantivesse em vigor até ao dia da final do Campeonato da Europa de 2016, comprometendo-se a Segunda Outorgante a não reclamar da Primeira Outorgante qualquer quantia além das que proporcionalmente correspondam ao período decorrido entre a data deste contrato e a data da resolução''. - Contratos de prestação de serviços celebrados em 27/07/2016 (JJ..., KK..., LL... e MM...) Estes contratos, nos quais a D... é a primeira outorgante e a sociedade do respetivo técnico ("auxiliar") a segunda outorgante contemplam "Cláusula Especial de Resolução" (Cláusula 7ª), sendo que no n.º 1 é referido que "[a]s partes acordam que assiste à Primeira Outorgante o direito de resolver unilateralmente o presente contrato em caso de cessação, por qualquer motivo, do Contrato Base, nomeadamente, caso a C... resolva o Contrato Base caso a SN-... não seja qualificada para participar nas fases finais do Campeonato do Mundo de 2018 e/ou do Campeonato da Europa de 2020. No n.º 3 desta cláusula está previsto que, “[a] resolução do presente contrato, em caso de cessação do Contrato Base por qualquer motivo, não confere à Segunda Outorgante direito a qualquer indemnização, compensação ou pagamento, nomeadamente, das prestações que seriam devidas se o contrato se mantivesse em vigor até ao dia da final do Campeonato da Europa de 2020, comprometendo-se a Segunda Outorgante a não reclamar da Primeira Outorgante qualquer quantia além das que proporcionalmente correspondam ao período decorrido entre a data deste contrato e a data da resolução". • Outras particularidades dos contratos

Cada um destes contratos (que contêm clausulados similares), entre a D... (1ª outorgante) e a sociedade detida por outro técnico (2ª outorgante), incluem normativos que os tornam dependentes dos outros contratos entre a D... e a C... (designados "Contrato Base"), nomeadamente: - No seu preâmbulo é feita referência ao contrato entre a D... e a C..., ao objeto deste último e à circunstância da D... se ter comprometido socorrer de uma equipa técnica composta por um determinado grupo de pessoas (já anteriormente citado), designadas de "auxiliares", garantindo a sua disponibilidade durante o prazo contratual, sendo nesse contexto que a contratação com a 2ª outorgante ocorre; constando, por sua vez, no n.º 2 da cláusula 1ª; que os serviços de assessoria seriam prestados por intermédio de um determinado "auxiliar"; - Os pagamentos neles previstos "ficam subordinados à condição suspensiva" de a D... "receber as quantias por si facturadas à C... nos termos do Contrato Base”; (Cláusula 4ª n.º 6) - A D... reserva o direito de resolução unilateral desses contratos "em caso de cessação, por qualquer motivo, do Contrato Base", não dando uma tal resolução unilateral direito a qualquer indemnização, compensação ou pagamento, nomeadamente de prestações contratuais que seriam devidas se o contrato se mantivesse em vigor até ao final. (Cláusula 7ª) • Facturação emitida pelas sociedades. detidas pelos outros elementos da equipa técnica, no âmbito dos contratos com a D... As sociedades JJ..., KK..., LL... e MM... prestam os seus serviços à D..., efetuando a correspondente faturação, conforme esquema seguinte: (ver quadros e legendas no original). Na conta 6212 - Subcontratos consta o valor tributável das facturas emitidas à D... por essas sociedades, sendo que conforme referido anteriormente, no exercício de 2016 foi contabilizada pela D... a factura n.º 1/56, de 05/01/2017, da LL..., no valor base de €12.500,00 (emitida em 2017) e em relação ao valor base de €10.000,00, referente a fatura/recibo n.º 1/3, de 30/09/2016, da MM..., a factura correspondente, arquivada na contabilidade da D..., evidencia esse valor base. Deste modo, o valor contabilizado pela D..., por esses subcontratos, totalizou os seguintes montantes: (ver quadro no original). Nos extractos bancários da D... Lda estão evidenciados os pagamentos da D... Lda às empresas constituídas pelos outros elementos da equipa técnica; bem como fotocópia de cheques e outras transferências bancárias de pagamentos às referidas empresas, nos exercícios de 2016 e 2017 (vide anexo 12); referentes à totalidade das facturas emitidas (vide anexo 10). Da análise efectuada às facturas emitidas em nome da D... por aquelas sociedades, no período de 2016 a 2017, verificou-se que, de acordo com os contratos celebrados, as mesmas procederam à emissão de facturas mensalmente com a descrição de "Avença" ou "Prestação de serviços de consultoria", com o valor tributável de €10.000,00/mês, de 01/01/2016 até 10/07/2016 e de €12.500,00/mês, a partir de 11/07/2016, em relação à JJ..., KK... e LL.... Em relação à MM..., cujo 1º contrato de prestação de serviços foi celebrado em 27/07/2016, o valor da "Avença" facturado foi de €10.000/mês. Nas restantes facturas emitidas por aquelas sociedades à D... identificaram-se prémios, relacionados com o Campeonato da Europa de 2016 (de qualificação e de campeão) e da Taça das Confederações e prémios de jogos (Andorra, Hungria, Ilhas Faroé, Letónia e Suíça). Para além disso, foram também identificadas facturas relativas ao valor das diárias do Euro 2016 e ao valor das diárias da Taça das Confederações. Relativamente à LL..., face aos valores facturados de "Prestação de Serviços de Consultoria" ou de "Prestação de Serviços", parte das facturas com esse descritivo deverá ainda contemplar prémios e/ ou outras verbas anteriormente descritas, previstas no seu contrato e não devidamente discriminadas na facturação emitida. • Prestação de esclarecimentos acerca do formato contratual por A... e C... Foi questionado o sujeito passivo A..., por intermédio de mandatária, conforme ponto 2 da n/notificação pessoal de 19/10/2020, acerca do(s) motivo(s) pelo qual(is) os contratos referentes às prestações de serviços, dos restantes membros da equipa técnica da Selecção Nacional da C..., terem sido efectuados com intermediação da D..., ao invés de directamente entre a C... e os próprios técnicos/sociedades destes e, no ponto 3, que justificassem o(s) motivo(s) pelo qual(is) os contratos referentes às prestações de serviços, dos restantes membros da equipa técnica da Selecção Nacional da C..., terem sido, por sua vez, efectuados entre a D... e sociedades constituídas por esses técnicos ao invés de directamente com os próprios técnicos. No ponto 4, da referida notificação, foi ainda solicitado que indicasse quem aconselhou ou exigiu, se aplicável, que a celebração desses contratos fosse efectuada dessa forma, ou seja, no caso dos contratos entre a D... e os restantes membros da equipa técnica, com a intermediação de sociedades destes ao invés de directamente com os próprios técnicos. Em relação a estas questões foi declarado, no ponto 2, que "... o modelo contratual foi proposto pela C... que pretendia contratar com uma única entidade o serviço de supervisão e coordenação das suas equipas, o que implicava por parte da D... a contratação de terceiros para poder prestar esse serviço" e mais adiante que a D... ficaria responsável perante a C... que cada um dos membros dessa equipa técnica adoptasse determinados comportamentos e em conjunto fossem atingidos determinados objetivos. Considera que a contratação de serviços de terceiros para o cumprimento de contratos é uma forma comum de exercício de actividade económica e consubstanciou, no presente caso, uma operação normal de aquisição dos meios necessários à prestação de serviços com que se tinha comprometido perante a C.... No ponto 3 afirma que "[a] D..., no cumprimento das suas responsabilidades contratuais propostas pela C..., e aceites e vertidas nos contratos por aquela celebrados com esta entidade, contratou terceiros para lhe disponibilizarem os serviços e meios que tinham sido acordados com a C...". Foi igualmente questionada a C..., acerca desta matéria, tendo esta declarado que essa forma de contratação, dos restantes membros da equipa técnica da Selecção Nacional “...” da C...,"... deveu-se a uma salvaguarda da C..., para evitar pagamento de indemnizações, porque se seleccionador se fosse embora tinham que negociar indemnizações com os restantes. Afirmou que é o seleccionador nacional que escolhe os restantes membros da equipa técnica, fazendo sentido que contratação destes fosse efectuada por intermédio deste. A C... pretendia contratar uma entidade para coordenar a equipa técnica, que por sua vez contratava as pessoas da equipa técnica para essa sociedade como entendessem, passando assim a responsabilidade da equipa técnica a ser dos seleccionadores e não da C.... São alheios ao facto de os restantes membros da equipa técnica, por sua vez terem constituído empresas para prestação dos seus serviços". (...) [ponto II.3.3, pp. 37 a 54 do RIT]. - “Fundamentação da aplicação da CGAA (...) Entende-se que o conjunto de actos e negócios jurídicos anteriormente analisados, foi essencial ou principalmente dirigido, por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos sem a utilização desses meios, constituindo fundamento para proceder à aplicação da norma legal anti-abuso (Cláusula Geral Antiabuso - CGAA) prevista no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (LGT), conforme será demonstrado em seguida. No n.º 3 do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção à data dos factos, estão plasmados os requisitos procedimentais para aplicação da CGAA, no que concerne à fundamentação do projecto e da decisão de aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 (...). Atendendo ao exposto, seguidamente procede-se à descrição e análise dos actos e negócios jurídicos realizados e daqueles que se pretendiam evitar, com consequentes implicações fiscais, atendendo aos normativos referentes à aplicação da CGAA. A)Descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado No ponto II.3.3 deste relatório, estão descritos mais detalhadamente os atos e negócios jurídicos realizados, consubstanciados através dos contratos celebrados entre a C... (C...) e a D... Lda e através dos contratos entre esta última e as outras sociedades detidas pelos restantes elementos da equipa técnica. Em resumo, a C... contratou em 23/09/2014, para épocas de 2014 a 2016, e em 21/07/2016, para épocas de 2016 a 2020, através de contratos de idêntica natureza, prestações de serviços a realizar, necessária e exclusivamente por A... (Seleccionador Nacional), por Q... (Treinador Assistente), X... (Treinador Nacional de Guarda-Redes), W... (Treinador Assistente) e V... (Observador, nomeado somente a partir de Julho de 2016), com a sociedade D... Unipessoal, Lda (de acordo com designação desta, à data de celebração dos contratos). Esta sociedade havia sido constituída em Janeiro de 2014 e, entre 2014 e 2017, tinha capital social de €680.000,00, totalmente detido por A... e mulher. Em 2016 e 2017, o cliente notoriamente mais relevante foi a C..., representando cerca de 98% do valor da facturação nesses anos. Está previsto nestes contratos o pagamento de "avença" mensal para supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da C... e para orientação e preparação da Selecção Nacional-… com vista à sua qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, para a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 e do Europeu de 2020, incluindo as fases finais destes campeonatos, caso se obtivesse a qualificação pretendida; a C... deveria ainda pagar à D... Unipessoal, Lda., prémio de assinatura, previsto no contrato de 2016, bem como eventuais prémios em função do desempenho da Selecção Nacional-…; e, ainda em 21 de Julho de 2016, a D... Unipessoal, Lda. cedeu à C... os direitos de imagem de toda a antes identificada Equipa Técnica. O sócio-gerente, A..., por sua vez, auferia na D... um vencimento mensal de €5.000,00. Por seu turno, a D... Unipessoal Lda contratou, garantindo as obrigações necessárias ao cumprimento daqueles contratos que ela própria celebrou com a C... e com expressa menção de que se tratam de "contratos de prestação de serviços", em Outubro de 2014 e em 12/01/2015, relativamente às épocas de 2014 e 2016; e em 27/07/2016, relativamente às épocas de 2016 a 2020: a) Prestações de serviços, a realizar necessária e exclusivamente por Q... (Treinador Assistente), com a sociedade JJ... Consultaria, Lda. - constituída em Outubro de 2014, cujo capital social é totalmente detido por Q... e mulher e que tem como único cliente em 2016 e 2017 a D.... Prevê uma "avença" mensal ilíquida no 1º contrato de €10.000,00 e no 2º contrato de € 12.500,00, para além de eventuais prémios em função do desempenho da Selecção Nacional-..., para assessoria na supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da C... e para orientação e preparação da Selecção Nacional-… com vista à sua qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, para o Campeonato do Mundo de 2018 e do Europeu de 2020, incluindo as fases finais destes campeonatos caso se obtivesse a qualificação pretendida; sendo que o sócio-gerente, Q..., aufere como tal um vencimento mensal substancialmente menor do que a avença mensal paga à sociedade; b) Prestações de serviços, a realizar necessária e exclusivamente por X... (Treinador Nacional de Guarda-Redes), com a sociedade KK... Consultaria, Lda. - constituída em Outubro de 2014, cujo capital social é totalmente detido por X... e mulher e que teve como cliente, único em 2016 e maioritariamente em 2017, a D.... Prevê uma "avença" mensal ilíquida no 1º contrato de €10.000,00 e no 2º contrato de €12.500,00, para além de eventuais prémios em função do desempenho da Selecção Nacional-..., para assessoria na supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da C... e para orientação e preparação da Selecção Nacional-... com vista à sua qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, para o Campeonato do Mundo de 2018 e do Europeu de 2020, incluindo as fases finais destes campeonatos caso se obtivesse a qualificação pretendida; sendo que o sócio-gerente, X..., aufere como tal um vencimento mensal substancialmente menor do que a avença mensal paga à sociedade; c) Prestações de serviços, a realizar necessária e exclusivamente por W... (Treinador Assistente), com a sociedade LL... Consultores, Lda. - constituída em Dezembro de 2014, cujo capital social é totalmente detido por W... e mulher e que teve como cliente mais relevante, em 2016 e 2017, a D.... Prevê uma "avença" mensal ilíquida no 1º contrato de €10.000,00 e no 2º contrato de € 12.500,00, para além de eventuais prémios em função do desempenho da Selecção Nacional-..., para assessoria na supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da C... e para orientação e preparação da Selecção Nacional-... com vista à sua qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, para o Campeonato do Mundo de 2018 e do Europeu de 2020, incluindo as fases finais destes campeonatos caso se obtivesse a qualificação pretendida; sendo que o sócio-gerente, W..., aufere como tal um vencimento mensal substancialmente menor do que a avença mensal paga à sociedade; d) Prestação de serviços, a realizar necessária e exclusivamente por V... (Observador), com a sociedade MM... Consultaria, Lda. - constituída em Julho de 2016, cujo capital social é totalmente detido por V... e mulher e que teve como cliente, maioritariamente em 2016 e único em 2017, a D.... Prevê uma "avença" mensal ilíquida de € 10.000,00, para além de eventuais prémios em função do desempenho da Selecção Nacional-..., para assessoria na supervisão e coordenação de todas as seleções nacionais da C... e para orientação e preparação da Selecção Nacional-... com vista à sua qualificação para a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 e do Europeu de 2020, incluindo as fases finais destes campeonatos caso obtivesse a qualificação pretendida; sendo que o sócio-gerente, V..., aufere como tal um vencimento mensal substancialmente menor do que a avença mensal paga à sociedade. Essa rubrica de subcontratos da D... corresponde, em relação aos gastos contabilizados; a 85,68% (€1.489.310,02/ €1.738.270,78) dos gastos em 2016 e a 70,91% (€1.032.900,00/ €1.456.628,51) dos gastos em 2017. Assim, a C... por intermédio da D... Lda contratou não só os serviços do Seleccionador Nacional, como também os serviços dos restantes membros da equipa técnica da SN-..., mediante a celebração de contratos de prestações de serviços, para as épocas de 2014 a 2020. Nesses contratos encontra-se expressamente acordado que a D... se compromete a constituir uma equipa técnica composta pelas pessoas nominadas para o efeito, tendo a utilização das mesmas carácter infungível, pelo que em caso algum poderia a D... executar os serviços contratados por intermédio de quaisquer outras pessoas, tornando claro que os serviços prestados pelos técnicos são pessoais e indissociáveis dos mesmos. Por sua vez, a D..., tendo por base aqueles contratos, celebrou contratos de prestação de serviços com cada uma das sociedades detidas pelos restantes membros da equipa técnica. Relativamente ao acordo de cedência de direitos de imagem, não obstante indicar no seu objecto (cláusula 2ª), que refere-se a todos os elementos da equipa técnica, na realidade, os direitos de imagem subjacentes referem-se exclusivamente a A..., o que é evidenciado quer na inexistência de facturação desses direitos, por parte das sociedades detidas pelos outros elementos da equipa técnica à D..., quer na inexistência de clausulado inerente a esses direitos nos contratos celebrados entre a D... e as outras sociedades detidas pelos outros elementos da equipa técnica, quer ainda pelos esclarecimentos do ponto 10 do termo de declarações da C... de 27/10/2020, no qual declaram, acerca de quem é/são o(s) beneficiário(s) dos direitos de imagem referentes à Selecção Nacional “...”, no seio da equipa técnica, que "... só o Eng. A... usufrui de direito de imagem, sendo os mesmos pagos à sua empresa. A C... é que decide os eventos a que o Eng. A... tem de comparecer, para evitar conflitos com os restantes patrocinadores da seleção". (Vide anexo 11) B) Descrição dos negócios ou atos de idêntico fim económico Tivessem os actos e negócios jurídicos realizados, consubstanciados através dos contratos celebrados entre a C... (C...) e a D... Lda e através dos contratos entre esta última e as outras sociedades dos restantes elementos da equipa técnica, sido realizados directamente entre a C... e os próprios elementos da equipa técnica, pela natureza das funções contratadas, indissociáveis de quem as pratica, os rendimentos auferidos pelos prestadores haveriam de ser tributados em sede de IRS, como Categoria B-Rendimentos Empresariais e Profissionais, tal como previstos no art.º 3º do CIRS. Em relação à situação concreta do Seleccionador Nacional, objecto dos presentes procedimentos inspectivos, não será admissível que a prestação de serviços deste, que actua como representante da própria Selecção Portuguesa de Futebol, seja contratada a uma empresa e não directamente à pessoa singular que desempenha esse cargo. Trata-se de uma função que carece de inscrição pessoal na UEFA, centrada numa figura individualizada, reconhecida a nível nacional e internacional pela pessoa que desempenha esse cargo, que neste caso é A.... É este que detém individualmente a credenciação necessária ao exercício das suas funções e aquando da comunicação da equipa técnica é o seu nome que consta na ficha técnica (Vide exemplos de comunicação efectuada à FIFA, nos anos de 2016 e 2017, bem como ponto 3 do termo de declarações da C..., acerca da credenciação exigível, no anexo 11). Em relação aos direitos de imagem, rendimentos que, de igual modo, são impossíveis de dissociar do indivíduo a que pertencem, foi solicitado esclarecimento, acerca da existência de cedência onerosa dos direitos de imagem de A... para a sociedade D..., relativamente aos direitos de imagem objecto de contrato em 21/07/2016 entre a C... (C...) e a sociedade D..., e em caso afirmativo que fosse disponibilizado documento(s) comprovativo(s), conforme ponto 7, do nosso email de 15/12/2020, tendo sido concedido um prazo de resposta até dia 22/12, que posteriormente foi prorrogado até 29/12 (Vide anexo 5). Em relação ao solicitado, por email de 22/12, respondeu que "[n]ão foi possível por agora validar os termos do contrato de cedência de direitos de imagem em causa". Por email de 23/12/2020, a mandatária dos sujeitos passivos afirmou ainda, em relação aos elementos e esclarecimentos em falta, que "na sequência dos contactos mantidos informamos que o sujeito passivo não pretende nem pode nesta fase fornecer mais informação do que a remetida" (Vide anexo 5). De realçar que, em sede de IRS, na esfera do sujeito passivo A..., não foi identificada a obtenção de rendimentos desta natureza, nos exercícios de 2016 e 2017, pagos pela D.... Ainda relativamente aos direitos de imagem, constitui mais uma evidência de que os rendimentos inerentes a esses direitos são pessoais e por isso tributáveis em sede de IRS, pelo facto de ser apenas o A... a recebê-los, dada a sua importância no seio da equipa técnica e ser a figura mais reconhecida. A natureza das funções contratadas, indissociáveis de quem as pratica, inserem-se em contratos de prestação de serviços pessoais e intransmissíveis, logo susceptíveis de serem tributados na esfera pessoal dos seus prestadores, em sede de IRS - Categoria B (Rendimentos Empresariais e Profissionais) nos termos que serão descritos nos pontos seguintes. Verificou-se que a interposição das sociedades, nas relações entre a C... e os membros da equipa técnica da SN-..., possibilitou, no caso de A..., uma sujeição dos rendimentos atribuídos pela C..., depois de deduzido o valor da sua retribuição de sócio-gerente e dos demais pagamentos das prestações de serviços das restantes entidades detidas pelos outros elementos da equipa técnica (JJ..., KK..., LL... e MM...), a uma taxa de IRC, para este nível de rendimentos, por norma muito inferior às taxas que resultariam do englobamento do rendimento líquido da categoria B (obrigatório, nos termos do art. 22º do CIRS), com os rendimentos líquidos das outras categorias, que seriam sujeitos às taxas progressivas e por escalões, tal como previstas no artigo 68.º do CIRS (...). A acrescer às vantagens fiscais, a utilização dessas sociedades permitiu, também, uma diminuição significativa das contribuições para a Segurança Social, que incidiu somente sobre os referidos vencimentos enquanto gerentes das empresas, ao invés de incidir sobre a totalidade das verbas recebidas da C.... Acresce referir que, a contratação dos anteriores seleccionadores nacionais e restantes membros da equipa técnica, foi efectuada, por norma, por contrato de prestação de serviços directamente com os próprios técnicos, enquadrável na categoria B de IRS, conforme ponto 1 do termo de declarações da C... (anexo 11). C) Indicação das normas de incidência que se lhes aplicam Atendendo à desconsideração, para efeitos fiscais, da personalidade colectiva das sociedades outorgantes dos contratos de prestação de serviços em apreço e a consideração que os mesmos deveriam ser estabelecidos directamente entre a C... e o seleccionador nacional e igualmente, entre a C... e os restantes membros da equipa técnica, implicará a consideração dos rendimentos obtidos por intermédio da C..., como rendimentos da categoria B, em sede de IRS, na esfera de cada um destes sujeitos passivos. A C... e a Equipa Técnica da Selecção Nacional-... de Futebol qualificaram como de "prestação de serviços" o complexo das relações jurídicas entre ambas, tanto nos contratos celebrados entre a D... Unipessoal Lda e a C..., como nos contratos entre a D... e as sociedades detidas pelos restantes elementos da equipa técnica. Todos os rendimentos inerentes aos referidos contratos, entre a D... e a C..., foram igualmente classificados na esfera da D... como Prestações de Serviços, atendendo à contabilização nessa conta (72.1- vide anexo 4), nos anos de 2016 e 2017. Em relação à situação concreta do Selecionador Nacional, A..., se os actos e negócios jurídicos fossem efectuados directamente entre a C... e este, pelo exercício das suas funções, enquanto seleccionador na C..., a exemplo do que vinha a suceder com os anteriores elementos das equipas técnicas da Selecção Nacional “...”, os rendimentos obtidos teriam enquadramento na categoria B, enquanto Rendimentos Empresariais e Profissionais, atendendo que, nos termos do art.º 3° do CIRS, conforme redacção à data dos factos, consideram-se rendimentos empresariais e profissionais, designadamente, os referidos no n.º 1, na alínea b) "[o]s auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer actividade de prestação de serviços, incluindo as de carácter científico, artístico ou técnico, qualquer que seja a sua natureza, ainda que conexa com actividades mencionadas na alínea anterior". Em sede de IRS, o seu enquadramento na categoria B, será no regime de contabilidade organizada por imposição legal, considerando o volume de negócios subjacente à facturação emitida pela D... à C..., deduzido dos rendimentos pagos aos restantes membros da equipa técnica, conforme expresso no quadro seguinte: (ver quadro no original). Conforme resulta do n.º 10 do art.º 28º do CIRS, conjugado com o n.º 2 desse artigo, face ao valor de rendimentos imputáveis a A..., pelos serviços prestados na C..., calculados na tabela anterior, a determinação dos rendimentos deverá ser efectuada com base na contabilidade. A reconstituição tributária, operada através da aplicação da CGAA, implicou que se efectuasse o enquadramento com base no valor anual de rendimentos atribuído a este, ao invés do valor anual de rendimentos estimado, no exercício do início de actividade. Contudo, face aos montantes em causa, sempre seriam excedidos os limites para inclusão no regime simplificado, previstos no citado normativo. Por remissão prevista no artigo 32.º do CIRS e art.º 3° n.º 6 do CIRS, na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais não abrangidos pelo regime simplificado, aplicam-se as regras estabelecidas no Código do IRC, com excepção do previsto nos artigos 51.º, 51.º-A, 51.º-B, 51.º-C e 54.º-A, com as adaptações resultantes do CIRS. No art.º 33° do CIRS estão definidos os encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, quanto a esse tipo de rendimentos. D)Demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou acto com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais • Motivação para celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico A D... foi constituída por A..., em 2014, tendo sido aquando do início das suas funções como Seleccionador Nacional, no âmbito do 1º contrato celebrado entre a D... e a C... em 23/09/2014, que a sociedade emitiu a sua primeira factura. Conforme decorre da análise efectuada no ponto II.3.2 B) (...), na actividade da empresa, tinha maior relevância a actividade desportiva resultante dos contratos com a C..., quer a nível dos rendimentos obtidos, quer a nível dos gastos relacionados directa e inequivocamente com esta. As outras sociedades, detidas pelos outros elementos da equipa técnica e familiares destes, foram, por sua vez, constituídas por ocasião da celebração dos referidos contratos, prestando todas elas, de forma exclusiva ou predominante, serviços no âmbito dos mesmos. Na prestação de esclarecimentos de A..., entregue em 02/11/2020, afirmou que "existiu a contratação pela C... de uma empresa - a D... - para a prestação de serviços técnicos de supervisão e coordenação de todas as selecções nacionais da C...” e que entre esses serviços encontram-se a orientação e preparação da Selecção Nacional ..., que "não existe nem existiu qualquer contratação para o exercício de cargo "auxiliar seleccionador" ou de "auxiliares" ou qualquer outro cargo", afirmando que "... a utilização da designação ''Auxiliares" e ''Auxiliar Seleccionador" que consta dos contratos de prestação de serviço celebrados entre a D... e a C... não corresponde a quaisquer cargos ou funções oficiais específicas, mas é apenas uma técnica contratual..." e ainda que "[a] D... era (e é) (...) a entidade legítima para celebrar o contrato com C..., visto que detinha (e detém) os meios, os activos e o know-how para a prestação dos serviços em causa..." (ponto 1, em anexo 5). Não obstante as referidas declarações prestadas em nome de A..., conforme contratos de 23/09/2014 e de 21/07/2016, entre a C... e a D..., designados de contratos de prestação de serviços, no n.º 2 da cláusula 1ª e n.º 3 da cláusula 1ª respectivamente, foi salvaguardado que, na prestação dos serviços objecto destes, a D... teria que socorrer-se de uma equipa técnica composta pelas pessoas nestes nominadas, devendo ser ainda garantida a respectiva disponibilidade para o efeito durante o prazo contratual. A equipa técnica nomeada para o efeito devia ser constituída por A..., Q..., W..., X... e V... (este último após contrato de 21/07/2016), conforme expressamente referido nesses contratos, sendo estes designados por "auxiliares" e concretamente designado por "auxiliar seleccionador" o A.... Foi ainda estabelecido no n.º 3 da cláusula 1ª que a utilização desses "auxiliares" tem carácter infungível, sendo que em caso algum poderia executar os serviços contratados por intermédio de quaisquer outras pessoas, salvo por consentimento prévio por escrito da C..., que poderia concedê-lo ou recusá-lo segundo o seu critério livre e insindicável. Foi ainda garantido que esses "auxiliares", durante a vigência dos respectivos contratos, não prestariam serviços a qualquer clube, sociedade desportiva, associação ou C... de quaisquer modalidades, salvo se expressamente autorizado por escrito pela C..., que poderia concedê-lo ou recusá-lo segundo o seu critério livre e insindicável, garantindo a sua exclusividade, conforme n.º 4 da cláusula 1ª. Por sua vez, nos contratos celebrados entre a D... e as sociedades detidas pelos outros elementos da equipa técnica, estava igualmente previsto que os serviços de assessoria contratados seriam prestados por intermédio de um determinado "auxiliar'', tendo sido nomeado em cada um destes "subcontratos" o elemento da equipa técnica detentor da respectiva empresa contratada. A C... declarou que "é o seleccionador nacional que escolhe os restantes membros da equipa técnica, fazendo sentido que contratação destes fosse efectuada por intermédio deste. A C... pretendia contratar uma entidade para coordenar a equipa técnica, que por sua vez contratava as pessoas da equipa técnica para essa sociedade como entendessem, passando assim a responsabilidade da equipa técnica a ser dos seleccionadores e não da C...” (ponto 2 do termo de declarações da C... apresentado no anexo 11), e ainda que "[a] justificação do caracter infungível (não substituível) dos membros da actual equipa técnica, ou seja o facto de terem de ser aqueles indivíduos em concreto e não poderem ser outros, neste caso em concreto deveu-se ao facto de no momento da assinatura do contrato já os mesmos serem conhecidos, mas poderiam ser indicados outros, pelo Eng.º A..., como foi o caso de V..." (ponto 8 do termo de declarações da C... apresentado no anexo 11). Contudo, conforme referido anteriormente estava expressamente definido nesses contratos, no n.º 3 da cláusula 1ª, quais os elementos que deveriam constituir a equipa técnica e que "em caso algum poderia executar os serviços contratados por intermédio de quaisquer outras pessoas, salvo por consentimento prévio por escrito da C..., que poderia concedê-lo ou recusá-lo segundo o seu critério livre e insindicável”. De salientar que, conforme já referido anteriormente, quem detém a credenciação necessária ao exercício das suas funções é o agente desportivo e é o seu nome que consta na ficha técnica, aquando das comunicações efectuadas antes dos jogos e não o das referidas empresas (Vide exemplos de comunicação efectuada à FIFA, nos anos de 2016 e 2017, bem como pontos 3 a 5 do termo de declarações da C..., acerca da credenciação exigível, no anexo 11). Na situação em apreço, a função de "Seleccionador Nacional" carece de inscrição pessoal na UEFA, centrada numa figura individualizada, reconhecida a nível nacional e internacional pela pessoa que desempenha esse cargo. Para além disso, o risco associado a essas contratações era nulo da parte da D..., visto que os pagamentos previstos aos outros elementos da equipa técnica, a efectuar pela D..., "ficam subordinados à condição suspensiva" de a D... "receber as quantias por si facturadas à C... nos termos do Contrato Base" (Cláusula 4ª n.º 6 ou n.º 7- LL... no contrato de 12/01/2015) e a D... reservava-se o direito de resolução unilateral desses contratos "em caso de cessação, por qualquer motivo, do Contrato Base", não dando uma tal resolução unilateral direito a qualquer indemnização, compensação ou pagamento, nomeadamente de prestações contratuais que seriam devidas se o contrato se mantivesse em vigor até ao final (Cláusula 7ª). Ainda, conforme exemplos de gastos com deslocações, estadias e transportes apresentados, de todos os elementos da equipa técnica, da Selecção Nacional ... de Futebol, em funções nos anos de 2016 e 2017; e ponto 12 do termo de declarações da C... (anexo 11), "[e]m relação aos encargos com deslocações (ex.º passagens aéreas, transfers, etc.), alojamento (ex. hotéis, etc.), campos de treino, equipamentos e outra logística associada, referentes à equipa técnica da Selecção Nacional ..., identificou a entidade responsável pela organização dessa logística e pelo pagamento dos encargos inerentes, como sendo a C..., porque os mesmos vão ao seu serviço. Os encargos são pagos directamente aos fornecedores/prestadores dos serviços..."; sendo que a C... suporta as mais diversas despesas relacionadas com os diversos técnicos integrados na equipa técnica, independentemente do tipo de relação contratual estabelecida com estes ou da inexistência de qualquer relação contratual directa, seja para a observação de jogos/jogadores, para concentração da respectiva selecção ou outras situações, não sendo essas despesas debitadas pela C... às empresas contratadas, a quem competira assumir o encargo/risco inerente ao exercício de uma actividade ao abrigo de um contrato de prestação de serviços. Em relação ao prémio de assinatura, conforme ponto 7 do termo de declarações da C..., terá sido "...atribuído à empresa que os distribui aos seus adjuntos conforme a D... entender'', no entanto, na prática apenas foi atribuído esse prémio à D..., visto que não houve facturação posterior das empresas detidas pelos outros elementos da equipa técnica desse tipo de verbas, nem tal estava contemplado nos "subcontratos" com essas entidades. De referir que esse tipo de prémios são normalmente atribuídos pelas sociedades anónimas desportivas (SAD) aos seus jogadores, ou seja, ao agente desportivo e não a empresas. Assim, na realidade esse prémio de assinatura referiase à contratação do Seleccionador Nacional, A.... Situação idêntica sucede com os direitos de imagem, que na prática referem-se a A..., dado que não houve facturação posterior das empresas detidas pelos outros elementos da equipa técnica desse tipo de verbas, nem tal estava contemplado nos "subcontratos" com essas entidades, tendo sido confirmado que os direitos de imagem referem-se a A..., no ponto 10, do termo de declarações da C..., apresentado no anexo 11. Não obstante ter sido indicado na prestação de esclarecimentos de A... (ponto 1 e 2, anexo 5) e no termo de declarações da C... (ponto 2, anexo 11), que a iniciativa da celebração destes contratos ter sido efectuada por intermédio de uma empresa foi da C..., o que sucede é que ambas teriam vantagem na adopção deste esquema de contratação: -Da parte de A... possibilitou-lhe significativas vantagens fiscais, conforme será demonstrado neste ponto; -Da parte da C..., verifica-se ao nível das contribuições para a segurança social um dispêndio inferior, pelos rendimentos pagos aos referidos elementos da equipa técnica, tal como sucedia com O..., Treinador Nacional da C..., antes de adopção de esquema semelhante de contratação em 01/10/2016, por intermédio de empresa constituída por este, que anteriormente detinha contrato desportivo directamente com a C.... De referir ainda que, foi focada pela C... a questão do pagamento de indemnizações, como motivação para alteração do procedimento na forma de contratação da equipa técnica, da Selecção Nacional “...” da C..., já que declararam que foi "para evitar situações ocorridas no passado, no pagamento de indemnizações aos restantes membros da equipa técnica aquando da rescisão do contrato com seleccionador nacional, o que se verificou por exemplo com o G... e com o F..., que após ter sido negociada à sua saída, a C... teve que pagar os contratos dos restantes técnicos até ao seu termo, ou teve que renegociar a saída imediata com indemnização" e "[e]m relação aos contratos de prestações de serviços, dos restantes membros da equipa técnica da Selecção Nacional “...” da C..., o(s) motivo(s) pelo qual(is) estes foram efectuados com intermediação da D..., ao invés de directamente entre a C... e os próprios técnicos/sociedades destes, de acordo com declarado, deveuse a uma salvaguarda da C..., para evitar pagamento de indemnizações, porque se o seleccionador se fosse embora tinham que negociar indemnizações com os restantes" (ponto 2 do termo de declarações da C... apresentado no anexo 11). Não obstante o declarado, na análise dos três contratos entre a C... e a D..., verificou-se o seguinte: i) No contrato celebrado entre a C... e a D... de 23/09/2014 (...) essa questão foi salvaguardada no nº 3 da cláusula 7ª (cláusula especial de resolução), (cláusula 7ª), que prevê que "[a] resolução, por ocorrência de qualquer dos factos previstos no n.º 1, não confere à Segunda Outorgante direito a indemnização, compensação ou pagamento, nomeadamente, das prestações que seriam devidas se o contrato se mantivesse em vigor até ao dia da final do Campeonato da Europa de 2016, comprometendo-se a Segunda Outorgante a não reclamar da C... qualquer quantia além das que proporcionalmente correspondam ao período decorrido entre a data deste contrato e a data da resolução"; ii) No entanto, tanto no contrato de prestação de serviços de 21/07/2016, como no acordo de cedência de direitos de imagem de 21/07/2016, já não contemplam qualquer renúncia expressa a direito a indemnização. De referir ainda que o contrato de prestação de serviços celebrado em 21/07/2016 estipula no n.º 3 da cláusula 7ª, que se a Primeira Outorgante (referindo-se à C...) fizer cessar o presente contrato em momento anterior ao prazo estabelecido no n.º 1 dessa cláusula, fica obrigada ao pagamento integral de todas as prestações que seriam devidas caso o contrato se mantivesse em vigor até ao final do seu termo, de acordo com montantes estipulados nos n.ºs 1 e 2 da cláusula 5ª (referindo-se aos montantes das avenças mensais) e o acordo de cedência de direitos de imagem de 21/07/2016 é omisso quanto à possibilidade da sua resolução antecipada e quanto ao pagamento de prestações não vencidas. Assim, nestes 2 contratos, a C... não efectuou qualquer salvaguarda quanto ao pagamento de indemnizações e em caso de resolução antecipada, no contrato de prestação de serviços celebrado em 21/07/2016, ficaria obrigada ao pagamento integral de todas as prestações que seriam devidas caso o contrato se mantivesse em vigor até ao final do seu termo, de acordo com montantes estipulados nos n.ºs 1 e 2 da cláusula 5ª (referindo-se aos montantes das avenças mensais), que recorde-se refere-se à tarefa global contratada à D..., como tal respeitante a toda a equipa técnica e não somente à parte do "Seleccionador Nacional". A constituição ou utilização das sociedades detidas pelos elementos da equipa técnica, foi pois essencial ou principalmente dirigida ao artificioso parqueamento nelas dos rendimentos substancialmente resultantes das prestações individuais de serviços dos membros da Equipa Técnica da Selecção Nacional-... de Futebol, nelas retendo, sob a forma de lucros não distribuídos, aqueles rendimentos por elas recebidos, extravasando o sentido finalístico próprio das mesmas. A interposição da sociedade D... e das sociedades constituídas pelos restantes membros da equipa técnica, possibilitou a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio da C..., deduzidos dos gastos inerentes, a uma tributação em sede de IRC, para este nível de rendimentos, a uma taxa muito inferior às taxas de IRS previstas no artigo 68.º do CIRS. Ainda no que respeita aos gastos susceptíveis de dedução, enquanto sociedade sujeita a IRC, a interposição da D... possibilitou que certos gastos contabilizados com pessoal fossem dedutíveis para efeitos fiscais. Se a contratação dos serviços de seleccionador nacional e restante equipa técnica tivesse ocorrido directamente entre estes e a C..., através de contratos de prestação de serviços, perfeitamente explicados pela natureza pessoal e infungível da função que lhes está subjacente, e cujo enquadramento fiscal teria cabimento na Categoria B do IRS, certo tipo de gastos com pessoal, tais como remunerações, ajudas de custo, utilização de viatura própria ao serviço da actividade, e outras prestações de natureza remuneratória pagas a A..., não seriam dedutíveis, ao abrigo do n.º 1 do artigo 33.º do CIRS. Aqueles rendimentos recebidos pelas respectivas sociedades e não empregues nas retribuições dos sócios-gerentes, dado que conforme já referido as remunerações destes enquanto sócio-gerentes são substancialmente inferiores ao valor das referidas prestações de serviços, permitem diferir temporalmente, para o momento em que os lucros acumulados venham a ser distribuídos, a tributação que logo ocorreria caso os mesmos rendimentos fossem tributados na categoria B do IRS. Acresce referir que, a D... não distribuiu, até pelo menos ao ano de 2017, quaisquer dividendos (...), verificando-se a realização de alguns investimentos com os rendimentos auferidos, no caso da D.... Os rendimentos auferidos enquanto sócios gerentes puderam ser definidos pelos mesmos, enquanto sócios gerentes das respectivas sociedades, por valores substancialmente inferiores ao valor das prestações de serviços facturadas pelas empresas detidas por estes à D..., ou pela D... à C.... Para além disso, ou seja, das vantagens fiscais em sede de IRS, tanto o seleccionador nacional, como os restantes membros da equipa técnica, tiveram uma diminuição significativa das contribuições para a Segurança Social. De relembrar que, relativamente a A..., conforme descrito no ponto II.3.1 A.2 (Enquadramento tributário e actividade declarada dos sujeitos passivos) deste relatório, os rendimentos pagos pela sociedade D... a este, sujeitos a tributação em sede de IRS, bem como sujeitos às contribuições da segurança social, nos exercícios de 2016 e 2017, foram os seguintes: (ver quadro no original). Nota: Os rendimentos, relativos ao sujeito passivo A, A..., pagos pela D..., deverão ser desconsiderados da categoria A-Trabalho dependente, e considerados na categoria B como integrantes dos rendimentos imputáveis a A..., auferidos pelos serviços prestados à C..., anulando assim a dupla tributação dos mesmos. • Determinação da vantagem fiscal obtida por A... i) Diferenciais de colecta total apurada em sede de IRS Os diferenciais de colecta total apurada em sede de IRS, respeitantes às declarações de rendimentos modelo 3 de IRS apresentadas pelo sujeito passivo e nas simulações de IRS com base nas correcções propostas pela Inspecção Tributária (com englobamento dos referidos rendimentos líquidos empresarias e profissionais e desconsideração dos rendimentos de trabalho dependente auferidos por A... da D...- Vide anexo 13), ascendem nos dois períodos de tributação a: (ver quadro no original). Observ.: * Colecta total apurada declarada- Vide em anexo 13, Liquidação declarado SPs; ** Colecta total apurada corrigida- Vide em anexo 13, Simulação IRS com base nas correcções da IT. Aos valores apresentados irá acrescer sobretaxa extraordinária, nos termos do art.º 72-A do CIRS. ii) Montante de colecta, derrama e tributações autónomas, em sede de IRC Em sede de IRC, em relação aos mesmos rendimentos e gastos considerados em rendimentos empresariais e profissionais (categoria B), bem como os que seriam susceptíveis de dedução em sede de IRC referentes a A... (rendimentos do trabalho dependente e ajudas de custo e deslocações em viatura do próprio (parte não sujeita) da conta 62.514 Desp.Kms), a colecta, bem como a derrama (estadual e municipal) e as tributações autónomas, foram apuradas nas tabelas apresentadas em seguida. ii.1 Determinação da tributação autónoma em sede de IRC (inerente aos gastos imputados à categoria B, de A...) Efectuou-se a decomposição da tributação autónoma calculada pela D..., nas respectivas declarações de rendimentos modelo 22, dos exercícios de 2016 e 2017, com o ajustamento do valor da tributação autónoma das despesas de ajudas de custo de FF..., cujos serviços estavam afectos à prestação de serviços da D... à I.... De salientar ainda que na tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias, o valor de aquisição limite para efeitos da aplicação da taxa de 10% é de €25.000,00, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 88º do CIRC, sendo que, conforme mapa de reintegrações e amortizações de 2016 e 2017, as viaturas têm o seguinte valor de aquisição (Vide anexo 14): (ver quadros no original e respectivas legendas). iii) Quantificação da vantagem fiscal obtida por A

Deste modo, face aos montantes apurados nas tabelas anteriores, com o referido esquema elisivo, foi obtida a vantagem fiscal, em 2016 e 2017, pelo sujeito passivo A, A..., expressa na tabela seguinte: (ver quadro no original). As circunstâncias contratuais descritas neste relatório fundamentam a existência de um esquema de planeamento fiscal utilizado por A..., baseado na interposição de uma sociedade na contratação dos serviços do Seleccionador Nacional, com principal propósito de obtenção de vantagens fiscais e contributivas, estando reunidos os pressupostos para a aplicação da norma geral antiabuso prevista no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária. III.2 Requalificação dos actos e negócios jurídicos celebrados A aplicação da CGAA (cláusula geral antiabuso) traduz-se na reconstituição da situação tributária, devendo para isso desconsiderar-se, para efeitos fiscais, as personalidades colectivas outorgantes, como prestadoras de serviços e considerar-se as prestações de serviços entre a C... e cada um dos membros da Equipa Técnica da Selecção Nacional-... de Futebol, designadamente na situação em apreço, entre a C... e o seleccionador Nacional-....... A natureza das funções contratadas, indissociáveis de quem as pratica, inserem-se em contratos de prestação de serviços pessoais e intransmissíveis, susceptíveis de serem tributados na esfera pessoal do seu prestador, A..., em sede de IRS - Categoria B. Nos contratos analisados, as partes acordam expressamente que estes contratos são de prestações de serviços. Está prevista essa qualificação na cláusula 2ª, tanto nos contratos celebrados entre a D... Unipessoal Lda e a C..., como nos contratos entre a D... e as sociedades detidas pelos restantes elementos da equipa técnica. Todos os rendimentos inerentes aos referidos contratos, entre a D... e a C... foram contabilizados na D... como Prestações de Serviços (subconta 72.1), nos anos de 2016 e 2017. Em relação ao acordo de cedência de direitos de imagem, esses rendimentos foram igualmente contabilizados na D..., como Prestações de Serviços (subconta 72.1), nos anos de 2016 e 2017. Conforme já referido e justificado anteriormente neste relatório, não obstante o objeto deste acordo indicar que se refere a todos os elementos da equipa técnica, na realidade, respeita aos direitos de imagem do seleccionador nacional, A.... Este acordo, no seu preâmbulo, faz referência ao contrato de prestação de serviços entre a D... e a C..., e decorreu praticamente em simultâneo com o contrato de prestação de serviços de 21/07/2016, referente às épocas entre 2016 a 2020. Considerando essa interdependência, bem como a qualificação dos mesmos efectuada pela D..., os rendimentos procedentes da exploração dos direitos de imagem de A..., enquanto titular do direito de imagem, são enquadráveis na categoria B de rendimentos empresariais e profissionais, em sede de IRS, por serem indissociáveis da personalidade do detentor desses direitos. Por outro lado, não houve cedência onerosa desses direitos de imagem à D.... Conforme referido no ponto III.1 C) deste relatório, em sede de IRS, a tributação dos rendimentos da categoria B é feita no regime de contabilidade organizada por imposição legal, considerando o volume de negócios subjacente à facturação emitida pela D... à C..., deduzido dos rendimentos pagos aos restantes membros da equipa técnica, conforme resulta do n.º 10 do art.º 28° do CIRS, conjugado com o n.º 2 desse artigo. Por remissão prevista no artigo 32.º do CIRS e art.º 3° n.º 6 do CIRS, na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais não abrangidos pelo regime simplificado, aplicam-se as regras estabelecidas no Código do IRC, com excepção do previsto nos artigos 51.º, 51.º-A, 51.º-B, 51.º-C e 54.º-A, com as adaptações resultantes do CIRS. No art.º 33° do CIRS estão definidos os encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, quanto a esse tipo de rendimentos. i) Determinação das prestações de serviços e outros rendimentos (Categoria B) A requalificação dos actos e negócios jurídicos celebrados implica a tributação, na esfera de A..., dos rendimentos recebidos da C... deduzidos dos rendimentos pagos aos restantes membros da equipa técnica de acordo com o seguinte quadro: (ver quadro e respectiva legenda no original). ii) Determinação dos gastos inerentes (Categoria B) Relativamente aos gastos imputáveis à actividade exercida de categoria B, consideraram-se os gastos contabilizados na esfera da D..., com excepção dos seguintes: - outros gastos inequivocamente referentes a outras actividades da empresa, avença mensal da contabilidade, estimativa impostos e donativos. - encargos não dedutíveis para efeitos fiscais nos termos do art.º 33° do CIRS, que serão acrescidos para efeitos de apuramento da matéria tributável. ii-1 Outros gastos inequivocamente referentes a outras actividades/rendimentos da D..., avença mensal da contabilidade, insuficiente estimativa de IRC e donativo (ver quadro no original). Nos termos do n.º 1 do art.º 33° do CIRS, "[a]s remunerações dos titulares de rendimentos da categoria B, assim como outras prestações a título de ajudas de custo, utilização de viatura própria ao serviço da actividade, subsídios de refeição e outras prestações de natureza remuneratória, não são dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento da referida categoria.". Relativamente a A..., da análise efetuada às DMR's entregues pela D..., bem como os gastos inerentes contabilizados em 631- Remunerações dos Órgãos Sociais, verificou-se que nos anos de 2016 e 2017 o mesmo auferiu rendimentos de trabalho dependente (categoria A), com o valor mensal de € 5.000,00, bem como ajudas de custo, com os seguintes valores anuais (Vide anexo 14): (ver quadro e respectiva legenda no original). iii) Apuramento da matéria colectável (Categoria B) Atendendo aos rendimentos e gastos apurados de acordo com alíneas anteriores, bem como às correcções referentes aos gastos não aceites fiscalmente, foi efetuado o apuramento da matéria colectável: (ver quadro e legenda no original). De referir que, não obstante o sujeito passivo A... estar inscrito no regime dos residentes não habituais para o período de 2015 a 2024, não tem registo do exercício de qualquer actividade de elevado valor acrescentado. Em relação às suas funções de "Seleccionador Nacional", estas também não se encontram previstas na Portaria n.º 12/2010 de 7 de Janeiro, como actividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico para efeitos do disposto no n.º 6 do artigo 72.º e no n.º 4 do artigo 81.º do Código do IRS. Deste modo, também não usufruiria do benefício, enquanto residente não habitual, da tributação à taxa fixa de 20% sobre os rendimentos líquidos das Categorias A e B, nos exercícios de 2016 e 2017, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 72º do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos. Deste modo, o rendimento líquido desta categoria, englobado com os rendimentos líquidos das outras categorias, será sujeito às taxas progressivas e por escalões, tal como previstas no artigo 68.º do CIRS. iv) Cálculo da tributação autónoma dos gastos imputados à Categoria B Nos termos do art.º 73° do CIRS, conforme redacção à data dos factos, estão previstas as seguintes taxas de tributação autónoma, na contabilidade organizada, com relevância para os gastos suportados pelo sujeito passivo, conforme determinado nas alíneas anteriores, no âmbito do exercício de actividades empresariais ou profissionais (categoria B), excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica: (...) Assim, resulta: (ver quadro e legenda no original). - VIII-Outros elementos relevantes No âmbito das presentes acções inspectivas foi elaborado BAO (boletim de alterações oficioso), para efectuar o início de actividade do sujeito passivo A, A..., NIF ..., na categoria B-rendimentos empresariais ou profissionais, nos termos do n.º 1 do art.º 3° do CIRS, com efeitos a partir de 01/01/2016 até 31/12/2017, visto se ter efectuado a requalificação dos rendimentos obtidos da C... imputáveis a este, conforme exposto neste relatório. Atendendo ao montante apurado destas prestações de serviços, o mesmo ficará enquadrado em IRS no regime de contabilidade organizada, visto ultrapassar o limite de €200.000,00, atendendo ao exposto art.º 28° n.º 2 conjugado com o n.º 10 do CIRS. Na tabela referenciada no artigo 151.º do CIRS, a actividade exercida pelo sujeito passivo A, em IRS, poderá ser classificada com o código 1323, como Desportista. Em sede de IVA, o sujeito passivo A, A..., seria enquadrado no regime normal, de periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 e n.º 6 do art. 41º do CIVA, nos exercícios de 2016 e 2017. Todavia e porque do esquema de planeamento fiscal resultou vantagem apenas em sede de IRS, a CGAA cingiu-se ao apuramento de vantagem fiscal em sede de IRS, sem apuramento de IVA em falta, concretizando-se tal opção, em sede de IVA, com o enquadramento do sujeito passivo em regime de isenção, para o período de 2016 e 2017. No que respeita à correcção, em sede de IRC, na sociedade D..., nos anos de 2016 e 2017, quando a presente correcção se consolidar na ordem jurídica, será a sociedade notificada para, querendo, solicitar a revisão oficiosa da liquidação de IRC, nos termos legais em vigor”. [ponto VIII, p. 76 do RIT].

XXXIX. Na sequência das “correcções resultantes da aplicação da cláusula geral antiabuso prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT e artigo 63.º do CPPT” promovidas pelo RIT, os Requerentes foram notificados das liquidações de IRS n.ºs 2021 ... e 2021 ..., referentes aos anos de 2016 e 2017, e das correspondentes liquidações de juros compensatórios n.ºs 2021 ..., 2021 ... e 2021 ..., e de acerto de contas n.ºs 2021 ... e 2021 ..., dos quais resultou um valor a pagar de € 2.299.281,40 no ano de 2016 e de € 2.193.212,80, no ano de 2017, no montante total de € 4.492.494,20, com data limite de pagamento em 18.5.2021 (conforme docs. n.ºs 2, 3, 4, 5, 6 e 7 juntos à PI).

XL. Nas indicadas liquidações de IRS n.ºs 2021 ... e 2021 ... consta como fundamentação o seguinte: “Apuramento proveniente de liquidação de IRS decorrente do procedimento de Inspecção credenciado pela ordem de serviço n.º OI2020... [ou 4], no âmbito do qual foi remetida a respectiva fundamentação, constante no relatório final de Inspecção Tributária” (cfr. docs. n.ºs 2 e 5 juntos à PI).

XLI. Os Requerentes apresentaram, em 19.7.2021, Reclamação Graciosa relativamente aos indicados actos de liquidação de IRS n.ºs 2021 ... e 2021 ..., de juros compensatórios n.ºs 2021 ..., 2021 ... e 2021 ..., e de acerto de contas n.ºs 2021 ... e 2021 ..., conforme doc. n.º 1 junto à PI que se dá por reproduzido, a qual não foi objecto de pronúncia pela AT no prazo de quatro meses (art. 7.º da PI não impugnado pela Requerida).

XLII. Por falta de pagamento oportuno das quantias em causa nas liquidações impugnadas foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...2021..., com base nas certidões de dívida n.º 2021 … e n.º 2021 …, emitidas a 2021-06-03 (facto não controvertido indicado no art. 45.º da R e doc. n.º 1 junto às alegações da Requerida).

XLIII. O pagamento do montante de imposto e juros compensatórios resultante das indicadas liquidações incidentes sobre os Requerentes, bem como de juros de mora e das custas devidas no indicado processo de execução fiscal n.º ...2021..., no montante total de € 4.515.066,90, foi realizado em 29.06.2021 pela C... por sub-rogação, na sequência de petição apresentada no Serviço de Finanças de …-…, acompanhada de autorização dos Requerentes conforme declaração de 08.06.2021 em que se consignou ficar a C... sub-rogada “no direito de receber a quantia paga, acrescidas dos juros legais, em caso de anulação das liquidações em virtude do sucesso de qualquer meio de defesa de que lance mão e no qual se discuta a ilegalidade da supra referida divida tributária”, que foi deferida por despacho do Chefe de Finanças de 25.06.2021 (cfr. o requerimento, a declaração, o despacho e a certificação de pagamento constantes do doc. n.º 1 junto às alegações da Requerida).

Factos não provados

1) Foi a C... que propôs a celebração do contrato de prestação de serviços de seleccionador nacional entre a D... e a C... em função das preocupações que então manifestou de não querer assumir a contratação dos demais elementos da equipa técnica, seja porque não pretendia mais que um interlocutor, seja porque uma eventual cessação do contrato seria mais simples, cessação esta que não era preocupação despicienda em face das circunstâncias do próprio A... dada a possibilidade de não redução da suspensão por oito partidas oficiais (arts. 31.º, 61.º a 64.º da PI e n.º 6.a das alegações dos Requerentes);

2) A motivação da opção contratual estabelecida entre a D... e a C... foi a de relacionar-se com uma única entidade, à qual caberia, depois, por sua conta, agregar os recursos que entendesse convenientes para o cumprimento da prestação de serviços contratada (arts. 54.º, 57.º, 58.º, 59.º e 60.º da PI e n.º 6. b das alegações dos Requerentes);

3) Para o Requerente A... a opção por uma sociedade era a mais indicada porque tinha de fazer várias contratações, sobretudo os membros da sua equipa técnica, com tudo o que isso implicaria de responsabilidade, de gestão de facturas e pagamentos na ordem das largas centenas de milhares de euros (arts. 65.º, 76.º e 77.º da PI e 6.f das alegações dos Requerentes);

4) A D... “detinha (e detém) os meios, os activos e o know-how para a prestação dos serviços” de orientação e preparação da Selecção Nacional ... com vista à respectiva qualificação para a fase final do Campeonato da Europa de 2016, a fase final do Campeonato do Mundo de 2018 e para a fase final do Campeonato da Europa de 2020 e, alcançando estes resultados, de orientação e preparação da referida Selecção durante a referida fase final do Campeonato da Europa de 2016, do Campeonato do Mundo de 2018 e do Campeonato da Europa de 2020, “sendo este tipo de serviços uma das áreas mais relevantes da actividade da sociedade e sendo [o Requerente] um activo relevantíssimo desse actividade, mas não o único” (factualidade invocada nos exactos termos citados na resposta escrita de prestação de esclarecimentos apresentada em nome do Requerente A... (ponto n.º 1), pela respectiva mandatária, em 02.11.2020, constante do Anexo 5 ao RIT, a pp. 231 e segs. do ficheiro OI2020..._OI2020....pdf bem como convocada nos arts. 110.º e 120.º da PI);

5) Não foi por qualquer das partes ponderada a conveniência ou inconveniência fiscal do modelo a adoptar nem tal matéria foi razão para a solução encontrada, seja da parte da C... seja da parte do Requerente A... (art. 153.º da PI e n.º 6.j das alegações dos Requerentes).

2.2. É o seguinte o probatório fixado na decisão arbitral fundamento, alertando-se para o facto de que existe um erro na numeração a partir do facto 30, sendo que se manteve o original:

1. Em 15 de Fevereiro de 1996, foi constituída a sociedade comercial por quotas “A... – ., Lda.”, com sede e estabelecimento no lugar de …, freguesia de …, concelho de …, tendo com o objecto social a fabricação, comercialização e recuperação de produtos …, com o capital social de PTE 3.000.000$00 (€ 14.963,94), representado por três quotas com o valor nominal de PTE 1.000.000$00 (€ 4.987,98) cada uma, integralmente realizadas em dinheiro pelos Requerentes … (cfr. fls. 70 e 71 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

2. Em 1 de Junho de 1998, foi deliberado em Assembleia Geral o aumento do capital social da “A... – ., Lda.” para PTE 9.000.000$00 (€ 44.891,82), sendo o montante do aumento de PTE 6.000.000$00 (€ 29.927,88), realizado por transferência de prestações suplementares pelos três sócios em partes iguais, ou seja, correspondendo a cada um deles PTE 2.000.000,00 (€ 9.975,96), realizado anteriormente nas mesmas proporções por cada um dos sócios (cfr. fls. 71 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

3. Após o referido aumento de capital, o capital social da “A... – ., Lda.” ficou distribuído em três quotas iguais, no valor nominal de PTE 3.000.000$00 (€ 14.963,94) cada uma, pertencentes a cada um dos sócios (cfr. fls. 71 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

4. Em 12 de Fevereiro de 1999, ocorreu a saída da sociedade “A... – ., Lda.” dos sócios …, por cessão das suas quotas efectuada da seguinte forma: o sócio … cedeu a sua quota ao Requerente e a sócia … cedeu a sua quota à Requerente (cfr. fls. 71 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

5. Após aquela cessão de quotas, o capital da sociedade “A... – ., Lda.” ficou assim distribuído: o Requerente ficou titular de duas quotas, cada uma no valor nominal de PTE 3.000.000$00 (€ 14.963,94), e a Requerente ficou titular de uma quota no valor nominal de PTE 3.000.000$00 (€ 14.963,94) (cfr. fls. 71 e 72 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

6. Em 11 de Abril de 2007, reuniu a Assembleia Geral da sociedade “A... – ., Lda.”, tendo sido deliberado por unanimidade proceder (cfr. fls. 106 a 111 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido): (i) ao aumento do capital social de € 44.891,82 para € 102.000,00, sendo efectuado por incorporação de reservas quanto ao montante de € 54.108,18 e em dinheiro quanto ao montante de € 3.000,00; (ii) à admissão de três novos sócios: …; e (iii) à transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima, tendo sido aprovados os estatutos pelos quais a sociedade passará a reger-se no seu novo tipo.

7. Em 23 de Maio de 2007, foi elaborado o relatório justificativo da transformação da sociedade comercial por quotas “A... – ., Lda.” em sociedade anónima, subscrito pela respectiva gerência, cujo teor aqui se dá como reproduzido (cfr. fls. 112 a 114 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

8. Na sequência das deliberações tomadas na Assembleia Geral supra referida no ponto 6, em 27 de Junho de 2007, por escritura pública realizada no Cartório Notarial da Notária …, sito na Rua…, foram realizadas as seguintes operações relativas à sociedade “A... – ., Lda.” (cfr. fls. 115 a 129 do ficheiro PA Parte2.pdf e a certidão permanente de registo comercial a fls. 130 a 133 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujos teores aqui se dão como reproduzidos):

8.1. Aumento do capital social no montante total de € 57.108,18, sendo € 54.108,18 por incorporação de reservas livres e € 3.000,00 em dinheiro e mediante a entrada de três novos sócios, a saber: …, cada um com uma quota no valor nominal de € 1.000,00.

8.1.1. O capital social da sociedade passou, assim, de € 44.891,82 para € 102.000,00.

8.1.2. Na sequência desse aumento de capital, o capital social da sociedade, integralmente realizado, passou a estar representado por seis quotas da seguinte forma: (ver quadro no original)

8.2. Transformação da sociedade, do tipo de sociedade por quotas para o tipo de sociedade anónima, sob a firma “A... – ., S. A.”, sendo que o capital social, no valor de € 102.000,00, passou a ser representado por 2.040 acções, com o valor nominal unitário de € 50,00, tendo sido atribuído aos accionistas o número de acções correspondentes ao valor nominal das respectivas quotas, ficando o capital social assim distribuído: (ver quadro no original).

8.3. Designação da seguinte composição dos órgãos sociais da “A... – ., S. A.” para o quadriénio 2007/2010: (i) Conselho de Administração: Presidente – [Requerente marido] Vogal – … Vogal – … (ii) Assembleia Geral: Presidente – [Requerente mulher] Secretário – … (iii) Fiscal Único: …, SROC, (iv) Fiscal Suplente: … .

9. O objecto social da “A... – ., S. A.” não sofreu qualquer alteração (cfr. certidão permanente de registo comercial a fls. 130 a 133 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

10. Em 17 de Julho de 2007, foi requerido o registo do aumento de capital, da transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima e da designação dos membros dos órgãos sociais, através da AP. … na Conservatória do Registo Civil/Predial/Comercial de … (cfr. certidão permanente de registo comercial a fls. 130 a 133 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

11. Na Assembleia Geral Extraordinária da sociedade “A... – ., S. A.”, realizada em 19 de Janeiro de 2008, após o uso da palavra pela Presidente da Mesa da Assembleia Geral, “a qual referiu que a sociedade já alcançou um nível de equilíbrio financeiro que lhe permite proceder à restituição de parte das Prestações Acessórias efectuadas anteriormente pelos sócios”, foi deliberado, por unanimidade, proceder à restituição de prestações acessórias no valor de € 45.000,00 aos accionistas …, em três partes iguais de € 15.000,00, cada uma (cfr. fls. 134 e 135 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

12. Na mesma data, as prestações acessórias existentes na sociedade “A... – ., S. A.” ascendiam ao montante de € 678.365,14, tendo sido constituídas nos anos de 2000 (€ 374.098,42) e de 2003 (€ 304.266,72) (cfr. fls. 136 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

13. No dia 15 de Janeiro de 2008, foram emitidos os seguintes cheques, todos sacados sobre a conta n.º …, domiciliada no …Banco …, S. A., titulada pela sociedade “A... – ., S. A.” (cfr. fls. 137 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido): (i) o cheque n.º …, no valor de € 15.000,00, à ordem do Requerente; (ii) o cheque n.º …, no valor de € 15.000,00, à ordem de …; e (iii) o cheque n.º …, no valor de € 15.000,00, à ordem de ….

14. Os referidos cheques destinaram-se à restituição de prestações acessórias a accionistas da “A... – ., S. A.”, supra mencionada no ponto 11 (cfr. artigo 3.2 da petição inicial, que não foi impugnado).

15. Os citados cheques foram apresentados a pagamento e pagos nas seguintes datas: o cheque emitido à ordem do Requerente, no dia 17.01.2008; o cheque emitido à ordem de …, no dia 18.01.2008; e o cheque emitido à ordem de …, no dia 25.01.2008 (cfr. fls. 138 e 139 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

16. No dia 1 de Julho de 2008, os Requerentes transmitiram 1.300 acções das 1.980 acções, com o valor nominal unitário de € 50,00, que detinham no capital social da “A... – ., S. A.”, através a celebração dos seguintes contratos de compra e venda de acções: (i) um contrato entre o Requerente e …, pelo qual aquele vendeu a este 641 acções, ao valor de € 753,00 cada uma, pelo preço global de € 482.673,00, a pagar pelo adquirente no prazo de oito anos (cfr. fls. 141 e 142 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido); (ii) um contrato entre a Requerente e …, pelo qual aquela vendeu a este 640 acções, ao valor de € 753,00 cada uma, pelo preço global de € 481.920,00, a pagar pelo adquirente no prazo de oito anos (cfr. fls. 143 e 144 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido); e (iii) um contrato entre a Requerente e …, pelo qual aquela vendeu a este 19 acções, ao valor de € 753,00 cada uma, pelo preço global de € 14.307,00, pago na data da celebração do contrato (cfr. fls. 145 e 146 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

17. Após a celebração dos referenciados contratos de compra e venda de acções, o capital social da “A... – ., S. A.” ficou assim distribuído (cfr. fls. 75 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido): (ver quadro no original).

18. Em Assembleia Geral Extraordinária da “A... – ., S. A.”, realizada em 17 de Dezembro de 2009, foi deliberada a restituição de prestações acessórias no valor total de € 75.000,00, repartido em três partes iguais de € 25.000,00, uma para cada um dos accionistas … (cfr. fls. 147 e 148 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

19. Relativamente ao ano de 2008, os Requerentes apresentaram duas declarações de rendimentos modelo 3 de IRS, a saber: (i) a primeira declaração, acompanhada dos anexos A (“Trabalho Dependente / Pensões”) e H (“Benefícios Fiscais e Deduções”), foi recebida nos serviços da AT em 17 de Março de 2009 (cfr. fls. 15 a 18 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido); (ii) a segunda declaração (declaração de substituição), acompanhada dos anexos A (“Trabalho Dependente / Pensões”), G1 (“Mais-valias não tributadas”) e H (“Benefícios Fiscais e Deduções”), foi recebida nos serviços da AT em 5 de Maio de 2009 (cfr. fls. 19 e 23 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

20. No anexo G1 (“Mais-valias não tributadas”) que acompanhou a referida segunda declaração (declaração de substituição) de rendimentos modelo 3 de IRS, os Requerentes indicaram no respectivo quadro 4 o valor de realização de € 978.900,00 (€ 482.673,00 + € 496.227,00) e o valor de aquisição de € 65.000,00, relativamente às acções da “A... – ., S. A.” que venderam (cfr. fls. 21 do ficheiro PA Parte1.pdf e fls. 151 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujos teores aqui se dão como reproduzidos).

21. Em 14 de Abril de 2009, os Requerentes entregaram no Serviço de Finanças de … a declaração modelo 4 (“Declaração de aquisição e ou alienação de valores mobiliários”), na qual declararam, relativamente às acções da “A... – ., S. A.” que venderam, um valor de realização global de € 978.900,00, sendo € 482.673,00 atinentes às acções vendidas pelo Requerente e € 496.227,00 atinentes às acções vendidas pela Requerente (cfr. fls. 149 e 150 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

22. O prazo legal para a entrega da referida declaração modelo 4 terminou em 31 de Agosto de 2008 (cfr. fls. 149 e 150 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

23. Em 14 de Dezembro de 2011, nos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de … foi elaborada uma proposta de acção inspectiva aos Requerentes, cujo teor aqui se dá como reproduzido (cfr. fls. 9 do ficheiro PA Parte2.pdf).

24. Nessa sequência, a coberto das Ordens de Serviço n.º OI…n.º OI…, ambas de 14 de Dezembro de 2011, os Requerentes foram sujeitos a acção inspectiva externa de âmbito parcial – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) –, incidente sobre os anos de 2007 e 2008, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de …, tendo os respectivos actos inspectivos sido iniciados em 21 de Dezembro de 2011 (cfr. fls. 7 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

25. O Requerente foi notificado para no dia 20 de Janeiro de 2012, pelas 10H00, comparecer no Serviço de Finanças de … e aí apresentar os seguintes documentos relacionados com as alienações das acções da sociedade “A... ., S. A.” que ele e a Requerente efectuaram a …, em 1 de Julho de 2008 (cfr. fls. 12 a 21 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido): (i) Relatório de avaliação da sociedade que serviu de base à determinação do valor de realização; (ii) Contratos-promessa de compra e venda referentes à alienação das referidas partes de capital da sociedade; (iii) Contratos de compra e venda referentes à alienação das referidas partes de capital da sociedade; (iv) Movimentos financeiros referentes ao pagamento/recebimento dos valores de alienação das acções da sociedade; (v) Facturas dos serviços de consultadoria relacionados com a transformação da sociedade em sociedade anónima e com a referida venda de acções; (vi) Pedido de informação vinculativa à AT, a que se refere o n.º 8 do art.º 63.º do CPPT, referente à operação de transformação da sociedade em sociedade anónima e posterior venda de acções da mesma sociedade, por parte dos Requerentes.

26. O Requerente compareceu no Serviço de Finanças de …, nos indicados dia e hora, sem que tenha apresentado nenhum dos referidos documentos solicitados, tendo prestado os esclarecimentos vertidos no auto de declarações constante de fls. 54 e 55 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

27. O Requerente foi notificado, por carta registada datada de 30 de Janeiro de 2012, para, até ao dia 10 de Fevereiro de 2012, entregar na Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de …, os seguintes elementos (cfr. fls. 22 e 23 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido): (i) Contratos de compra e venda referentes à alienação das partes de capital da sociedade “A... ., S. A.”; (ii) Relativamente ao montante total da referida alienação de partes de capital da sociedade “A... ., S. A.”, qual o valor já recebido e quanto se encontra ainda em dívida.

28. Na sequência dessa notificação, apenas deram entrada nos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de …, em 13 de Fevereiro de 2012, as fotocópias de três contratos de compra e venda de acções, remetidas por correio pelo Ilustre Mandatário do Requerente (cfr. fls. 140 a 146 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá por reproduzido).

29. Em 31 de Maio de 2012, a Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária elaborou a informação que consta do PA (cfr. fls. 69 a 95 do ficheiro PA Parte2.pdf), cujo teor aqui se dá por reproduzido.

30. Em 22 de Junho de 2012, o Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira proferiu na primeira página da informação referida no número anterior o seguinte despacho: “Atento aos fundamentos invocados autorizo a aplicação do procedimento proposto” (cfr. fls. 69 do ficheiro PA Parte2.pdf).

29. Em 15 de Junho de 2012, nos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de … foi elaborada uma proposta de prorrogação do prazo da acção inspectiva aos Requerentes, cujo teor aqui se dá como reproduzido (cfr. fls. 10 do ficheiro PA Parte 2.pdf).

30. A requerida prorrogação do prazo da acção inspectiva externa aos Requerentes foi deferida por despacho de 15 de Junho de 2012, do Chefe de Divisão por subdelegação do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de …, e notificada aos Requerentes através do ofício n.º …, datado de 20.06.2012, remetido por correio registado (cfr. fls. 10 do ficheiro PA Parte2.pdf e fls. 14 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujos teores aqui se dão como reproduzidos).

31. Os actos inspectivos foram concluídos em 27 de Julho de 2012, tendo nessa data sido enviadas aos sujeitos passivos, por correio registado, através do ofício n.º …, as notas de diligência n.º NDO… e n.º NDO…, uma vez que o Requerente se recusou a assiná-las, nessa mesma data, nas instalações da “A... – ., S. A.” (cfr. fls. 8 do ficheiro PA Parte1.pdf e fls. 24 a 36 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujos teores aqui se dão por reproduzidos).

31.1. O referido ofício foi devolvido pelos CTT com a menção “Objecto não reclamado” (cfr. fls. 24 a 36 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá por reproduzido).

31.2. O mencionado ofício, bem como os restantes documentos referidos, foram enviados pela segunda vez aos sujeitos passivos, por carta registada, tendo sido igualmente devolvidos, novamente com a menção “Objecto não reclamado” (cfr. fls. 24 a 36 do ficheiro PA Parte2.pdf, cujo teor aqui se dá por reproduzido).

32. Em 2 de Agosto de 2012, foi remetido aos Requerentes o ofício n.º …, através de correio registado, a fim de os notificar do projecto de Relatório da Inspecção Tributária e para, querendo, exercerem o direito de audição (cfr. fls. 31 e 32 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

32.1. Esse ofício foi devolvido pelos CTT com a menção “Objecto não reclamado” (cfr. fls. 33 e 34 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

33. Em 21 de Agosto de 2012, foi remetido o ofício n.º …, através de carta registada com aviso de recepção, a fim de, novamente, os notificar do projecto de Relatório da Inspecção Tributária e para, querendo, exercerem o direito de audição (cfr. fls. 35 a 37 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

33.1. Esse ofício foi devolvido pelos CTT com a menção “Objecto não reclamado” (cfr. fls. 38 e 39 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido)

34. Os Requerentes foram notificados do Relatório de Inspecção Tributária por via do ofício n.º …, datado de 19.09.2012, remetido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de …, através de carta registada com aviso de recepção, e recebido pelos Requerentes em 20 de Setembro de 2012 (cfr. fls. 1 a 49 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá por reproduzido).

35. No Relatório de Inspecção Tributária é afirmado que, no decurso do referido “procedimento de inspecção, foram apurados negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à redução de impostos que seriam devidos sem a utilização desses meios, que constituíram fundamento para proceder à aplicação da norma legal anti-abuso previsto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT” (cfr. fls. 9 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido).

36. Como consta e resulta do mesmo Relatório (cfr. fls. 9, 10, 14 e 24 a 30 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá como reproduzido), “tendo em vista a aplicação da cláusula geral anti-abuso, prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, foram realizados os seguintes procedimentos:

• O ofício n.º …, enviado via CTT em 19 de Dezembro de 2011 para o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, por carta registada, para os notificar do Despacho de 15 de Dezembro de 2011, da abertura do procedimento próprio para aplicação das normas anti-abuso, nos termos do n.º 1 do artigo 63.º do CPPT para os efeitos consignados no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, foi devolvido com a anotação “Não Atendeu” (anexo 4 de 3 folhas);

• Em 21 de Dezembro de 2011, foram notificados os sujeitos passivos, pessoalmente, na pessoa de …, através do ofício n.º … do Despacho de 15 de Dezembro de 2011, da abertura do procedimento próprio para aplicação das normas anti-abuso, nos termos do n.º 1 do artigo 63.º do CPPT para os efeitos consignados no n.º 2 do artigo 38.º da LGT. O sujeito passivo … recusou-se a assinar a referida notificação, na data indicada (2011/12/21), pelo que foi a mesma assinada por duas testemunhas, pelo funcionário incumbido da prática dos actos de inspecção, e entregue cópia ao sujeito passivo (anexo 5 de 1 folha);

• Em 19 de Março de 2012, foram os sujeitos passivos notificados através do ofício n.º …, para exercer o direito de audição sobre a informação relativa à aplicação das normas anti-abuso, nos termos dos n.ºs 4 e 5 do artigo 63.º do CPPT (anexo 6 de 1 folha);

• Os sujeitos passivos não exerceram o direito de audição; • Através do ofício n.º …, de 30 de Abril de 2012, foi remetida Informação ao Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (anexo 7 de 1 folha), nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 63.º do CPPT;

• Em 20 de Junho de 2012, foram os sujeitos passivos notificados através do ofício n.º …, da prorrogação do prazo da Acção de Inspecção por um período de 3 meses, nos termos do n.º 4 do artigo 36.º do RCPIT (anexo 1);

• Em 16 de Julho de 2012, foram os sujeitos passivos notificados através do ofício n.º …, da autorização de aplicação da cláusula geral anti-abuso, nos termos do n.º 7 do artigo 63.º do CPPT (anexo 8 de 1 folha).”

37. No Relatório de Inspecção Tributária, sob o título “Enquadramento Fiscal e Correcções Propostas”, é afirmado o seguinte (cfr. fls. 10 do ficheiro PA Parte1.pdf, cujo teor aqui se dá por reproduzido):

“Como consequência da aplicação da cláusula geral anti-abuso, prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, cujo procedimento se realizou nos termos do artigo 63.º do CPPT, foi apurado um rendimento da categoria G qualificado como mais-valia fiscal no montante de 949 425,57 euros, com os fundamentos constantes da Informação notificada aos sujeitos passivos para o exercício do direito de audição, através do ofício n.º … (anexo 6), e da Informação sobre a qual recaiu a autorização do Director Geral (Despacho de 2012/06/22), através do ofício n.º … (anexo 8), efectuadas no âmbito do procedimento próprio para a aplicação da cláusula geral anti-abuso. Conforme a demonstração do apuramento da mais-valia realizada e da respectiva fundamentação apresentada nas Informações já notificadas aos sujeitos passivos, a tributação da mais-valia fiscal, realizada no ano de 2008, está prevista na aliena a) do n.º 1 do artigo 9.º e alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. E foi apurada de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º, nos artigos 43.º, 44.º, 48.º e 51.º do CIRS. Esta mais-valia é tributada à taxa especial de 10% de acordo com o n.º 4 do artigo 72.º do CIRS, originado um imposto de 94 942,56 euros.”

38. No decurso do ano de 2007, em data concretamente não apurada, foi acordado entre os Requerentes, o … que, a partir de 1 de Janeiro de 2008, estes dois últimos seriam considerados, para todos os efeitos, accionistas titulares das seguintes participações no capital social da “A... ., S. A.” (cfr. depoimento prestado pela testemunha …): (ver quadro no original).

39. O … exercem funções essenciais na sociedade “A... ., S. A.”, assumindo, respectivamente, as tarefas de Director de Produção e de Director Comercial (cfr. artigo 4.6 da petição inicial, que não é impugnado).

40. O eventual abandono, pelo …, das funções que exercem acarretava o sério risco de comprometer totalmente a actividade da sociedade “A... ., S. A.”, dado o know-how e os contactos preferenciais, nomeadamente com os fornecedores e os clientes, por eles acumulado ao longo da vida da empresa (cfr. artigo 4.7 da petição inicial, que não é impugnado).

41. Em 1 de Outubro de 2012, a AT emitiu a liquidação impugnada, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 19.11.2012 (cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial, cujos teores aqui se dão como reproduzidos).

42. Em 3 de Dezembro de 2012, os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (cfr. sistema informático de gestão processual do CAAD).

FACTOS NÃO PROVADOS:

1. Os Requerentes, ao perspectivarem a cedência da maioria do capital social da “A... ., Lda.” ao …, tinham receio de uma eventual penhora de quotas e sua aquisição por terceiros.

2. A decisão de transformação da sociedade “A... ., Lda.”, do tipo por quotas para anónima, teve subjacentes questões relacionadas com a gestão e a imagem societária, em virtude da dimensão que a empresa adquiriu.

3. Fundamentação de Direito

Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e uma outra decisão arbitral quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o pleno da Secção que se avalie e julgue, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar. Bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência.

O carácter excecional do recurso de uniformização e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer esta avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas aplicadas a uma factualidade em tudo idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica.

Confrontando os requisitos expostos com o caso em análise, vejamos se estão preenchidas as condições para admitir o recurso.

A grande questão jurídica de que importava conhecer nas duas decisões, supostamente em oposição, era a verificação ou não dos requisitos de aplicação da cláusula geral antiabuso, constante do artigo 38.º, n.º 2, da LGT e consequente apreciação da legalidade da liquidação de IRS, pelo que, prima facie, a questão fundamental de direito seria a mesma. Importa, porém, perceber que a cláusula geral antiabuso que decorre do artigo referido, é, como resulta da própria designação, geral. Significa isto que, contrariamente às cláusulas específicas antiabuso que têm o escopo restrito a uma factualidade concreta, sendo mais do que provável a sua aplicação a factos equivalentes ou substancialmente equivalentes, a cláusula geral antiabuso tem um âmbito de aplicação genérico e, portanto, muito abrangente. Podendo, por isso, devido à sua natureza, aplicar-se, ou não, a situações de facto semelhantes. Pelo que, sob pena de negarmos a natureza intrínseca da cláusula geral antiabuso, jamais se poderá concluir que, sempre que esta for aplicável, a factualidade será a mesma. Podendo ser a mesma, ou não, dependendo, realce-se, da situação concreta.

Não obstante o que se vem referindo, a grande questão jurídica, isto é, a questão jurídica cúpula, é, de facto, a aplicação da cláusula geral antiabuso. Há, todavia, como decorre da dinâmica do artigo 38.º, n.º 2, LGT outras normas jurídicas aplicáveis (com abuso das formas jurídicas), convocadas no âmbito da aplicação do artigo. Portanto, a delimitação da questão de direito é condicionada pela própria abrangência e letra da cláusula geral antiabuso que pressupõe a aplicação/verificação de outras normas jurídicas, imprescindíveis para a delimitação cabal da questão de direito.

Ora, na decisão recorrida, como resulta da matéria de facto provada, a forma jurídica sob apreciação foi a utilização de uma sociedade comercial de que a recorrente era titular para prestação de serviços à FPF, procurando que tal atividade fosse tributada em sede de IRC (na esfera da empresa), em vez de o ser em sede de IRS (na esfera pessoal do Recorrente).

Na decisão fundamento, como resulta da matéria de facto provada, a forma jurídica é a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima para evitar a tributação em sede de mais-valias, no contexto do IRS, de ganhos decorrentes da venda de quotas, na medida em que os ganhos resultantes da venda de ações não estavam sujeitos a tributação.

Concluímos, portanto, que as formas jurídicas e, por conseguinte, as normas jurídicas que é necessário contemplar no âmbito da aplicação da cláusula geral antiabuso, são muito distintas, não se estando perante a mesma questão de direito.

Ainda que numa visão redutora que desconsiderasse a dinâmica de aplicação da cláusula geral antiabuso se limitasse a referência ao artigo 38.º da LGT, a diversidade total da factualidade nos dois casos é de tal modo ostensiva que impossibilita qualquer juízo tendente a determinar se existe ou não uma contradição de direito.

A questão, não é, por conseguinte, a mesma, nem de facto, nem de direito, pelo que inexiste oposição entre a decisão fundamento e a decisão recorrida. Não pode, assim, ser conhecido o recurso que nos vem dirigido.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelos Recorrentes, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 21 de março de 2024. – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.

Declaração de voto

Sem prejuízo de entender que existe uma manifestamente distinta abordagem metodológica à aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso nas decisões em confronto, entendo acompanhar o Acórdão por considerar não haver identidade suficiente, quanto ao demais, entre as decisões em confronto.

(Gustavo Lopes Courinha)