Quem foi o relator do acórdão 65/05.9IDAVR.P1?

O relator foi Joaquim Gomes, no Tribunal da Relação do Porto.

Quando foi proferido o acórdão 65/05.9IDAVR.P1?

O acórdão foi proferido em 16 de março de 2011.

65/05.9IDAVR.P1

Texto

Recurso n.º 65/05.9IDAVR.P1 Relator: Joaquim Correia Gomes; Adjunto: José Vaz Carreto; Presidente: Baião Papão Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal da Relação do Porto I.- RELATÓRIO. 1. No PCC n.º 65/05.9IDAVR do 1.º Juízo do Tribunal de Castelo de Paiva, em que são: Recorrente: Ministério Público Recorridos/Arguidos: B… Lda., C… e D…; E…, Lda., F… e G…; H…, Lda, e I…; J…, Lda. e K… e L…; M…, Lda., N… e O…, P…, Q… e S…, Lda. por acórdão proferido em 2010/Set./23 a fls. 1199-1213, relativamente ao qual não se interpôs recurso, decidiu-se: a) absolver a arguida D… da prática de um crime de abuso de confiança fiscal, da previsão do art. 105.º, n.º 1 e 4 do RGIT; b) Condenar o arguido C… como autor material de um crime de abuso de confiança fiscal p. e p. pelo art. 105.º, n.º 1 do RGIT na pena de 120 dias de multa à taxa diária de € 6,00, num total de € 720,00; c) Condenar a arguida B…, Lda. pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal p. e p. pelos art. 7.º, 105.º, n.º 1 do RGIT na pena de 200 dias de multa à taxa diária de € 5,00, num total de € 1.000,00. Na audiência de julgamento 2010/Set./16 fls. 1192 e ss. e como questão prévia decidiu-se, por não se encontrar verificado um dos elementos do ilícito criminal, já que o valor da vantagem patrimonial seria inferior a € 15.000, declarar extinto o procedimento criminal relativamente aos crimes de fraude fiscal qualificada p. e p. pelo art. 104.º, n.º 1, alíneas a) e e) e n.º 2 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pelo D.L. n.º 15/2001, de 5 de Junho, de que vinham acusados os arguidos C…, D… e B…, Lda. (em co-autoria e em concurso real, de seis desses crimes); os arguidos F…, G… (em co-autoria enquanto emitentes e na qualidade de representantes legais da arguida E…, Lda., de um desses crimes); os arguidos I…, K… e L… (em co-autoria enquanto emitentes e na qualidade de legais representantes da J…, Lda. de um desses crimes); os arguidos N… e O… pela prática em co-autoria enquanto emitentes e na qualidade de representes legais da firma M…, Lda., de um crime destes crimes); P… e Q… (em co-autoria enquanto emitentes, de um destes crimes), ordenando-se, em consequência e relativamente a todos eles, nesta parte, o arquivamento dos autos. 2. O Ministério Público interpôs recurso deste despacho em 2010/Out./07, a fls. 1256 e ss., pugnando pela sua revogação e substituição por um outro, mediante o qual se determine o prosseguimento dos autos, nesta parte e quanto a este tipo legal de crime, relativamente a todos os arguidos (singulares e colectivos), com a realização de audiência de julgamento, porquanto e em suma, 1.º) O crime de fraude fiscal qualificada, da previsão do art.104.º, n.º 1, al. a) e e) e nº2, do RGIT, trata-se de um tipo legal de crime agravado em relação aquele outro simples, porque ocorreu com uma conduta especialmente censurável, com recurso a facturação falsa, pelo que o disposto no art.104º do RGIT não se submete a uma qualificação meramente de valor, como o entretanto previsto na lei da aprovação do OE, para o transacto ano de 2009 [1-3] 2.º) Interpretação esta que se nos afigura ter sido a intenção do legislador tanto mais que do ponto de vista literal e sistemático, não o referiu, bastando ter acrescentado uma alínea ou um novo numero ao art.103º do RGIT [4]; 3.º) Tanto mais que e ainda que se possa considerar a vantagem patrimonial um elemento típico deste crime de fraude fiscal, a fixação de um determinado limite para a sua penalização terá de ser sempre entendida como uma condição objectiva de punibilidade [5]; 4.º) Alias os crimes de fraude fiscal simples e qualificada, das previsões dos artigos 103º e 104º do RGIT comportam duas diferentes realidades, como se vem constatando em varias jurisprudência dos tribunais superiores [6]; 5.º) Referindo-se também o último acórdão de fixação de jurisprudência com o n.º 8/2010, de 23 de Setembro, que uniformizou e quanto a este ultimo tipo de ilicitude, ainda que baseando-se noutros valores de natureza penal, entendeu-se não relevar o critério do valor patrimonial [7, 8]; 6.º) O Tribunal recorrido violou, assim, o disposto nos arts.104.º, n.º 1, als. a) e e), do RGIT e 103º deste mesmo diploma [9]; 3. As arguidas G... e O… responderam em 2010/Nov./03, a fls. 1276 e 2010/Nov./02, a fls. 1280, pugnando ambas pela improcedência do recurso. 4. Nesta Relação o Ministério Público emitiu parecer em 2011/Jan./17, a fls. 1300 no sentido de que o recurso deve proceder. 5. Cumpriu-se o disposto no art. 417.º, n.º 2 do Código de Processo Penal, nada obstando que se conheça deste recurso. * O objecto do recurso passa por saber se os crimes de fraude fiscal qualificada estão igualmente sujeitos, para ocorrer a sua punibilidade, a uma vantagem patrimonial ilegítima de, pelo menos, € 15.000. * * * II. FUNDAMENTAÇÃO A Constituição e o catálogo dos direitos fundamentais vinculam não só o legislador, como o intérprete dos actos legislativos, procurando-se aí o sentido jus-fundamental da “ratio legis” [8.º, 16.º, 17.º, 18.º, n.º 1 Constituição], de modo não só a compatibilizar a função legislativa e judicial com os efeitos jurídico-fundamentais de natureza “erga omnes” dali provenientes, como a preservar a integridade e a validade do direito [9.º Código Civil]. Daí que toda a interpretação da norma legal penal, cuja estrutura comporta, em regra, uma descrição típica da conduta proibida e a sua consequência jurídico-penal, esteja sujeita e vinculada às “ingerências” constitucionais que para aí se dirigem, com destaque para as respectivas directivas jus-fundamentais. E isto quer se parta da sua estrutura lógica ou estática (norma primária dirigida ao cidadão/norma secundária dirigida ao juiz) ou então, como ultimamente tem sido proposto, da sua estrutura comunicativa ou funcional, decorrente de um sistema de processos de interacção e comunicação entre os seus destinatários (sujeito activo, sujeito passivo, Estado), em que surge uma norma de conduta (“Steuerung”) e uma norma de regulação (“Regelung”).(1) Assim, ao interpretar-se a lei e quando esteja em causa a eficácia dos direitos fundamentais, não se devem encontrar restrições onde as mesmas não existem no texto legal e onde possam existir espaços de imperceptibilidade em se extroverter o seu sentido legislativo (“austerlegen”), os mesmos devem ser preenchidos pelo conteúdo útil dos direitos fundamentais em concurso. Tudo isto para que, num primeiro momento, se catalisem os “efeitos de irradiação” [18.º, n.º 1 Constituição] dos direitos fundamentais, de modo que os mesmos não fiquem irremediavelmente bloqueados e, num segundo momento, se preservem o seu “núcleo essencial” [18.º, n.º 3 Constituição], obstando a que os mesmos surjam esvaziados ou completamente inócuos.(2) Por outro lado, o direito penal, atento o ancoramento que o mesmo deve ter na actual narrativa constitucional, não é um fim em si mesmo, mas antes um sistema normativo ao serviço da convivência e das necessidades humanas no âmbito de um Estado de Direito Democrático [1.º, 2.º, 17.º, 18.º, 29.º e 30.º Constituição]. A isto acresce que a legitimidade do direito penal tem sempre o seu fundamento e validade na Constituição e na própria vigência dos direitos fundamentais, sobressaindo daí e como critério interpretativo o princípio constitucional da proporcionalidade [18.º, n.º2; 19.º, n.º 4 e n.º8; 30.º, n.º 5 parte final; 270.º; 272.º, n.º 2,todos da Constituição; 29.º, n.º 2 DUDH] (3), designadamente quando estão em conflito ou em colisão direitos fundamentais, ainda que sujeito a critérios operativos de adequação, necessidade e razoabilidade (4) [Ac TC 25/84, 85/85, 64/88, 287/90, 349/91, 363/91, 426/91, 152/93, 634/93, 370/94, 441/94, 494/94, 59/95, 572/95, 574/95, 758/95, 958/96, 1182/96, 195/2003, 594/2003, 38/2004, 219/04, 159/2005, 640/2005, 698/05, 67/2007, 471/2007, 556/2007, 557/2007, 278/2008, 164/2008, 512/2008, 62/2011, 95/2011].(5) Aliás, encontra-se actualmente expresso que “As penas não devem ser desproporcionadas em relação à infracção” [49.º n.º 3CDFUE; 8.º, n.º 4 Constituição], o que se projecta na justa medida das reacções penais (dimensão positiva) e na proibição do excesso (dimensão negativa) na tutela dos bens jurídico-penais.(6) Esse confronto é por demais patente quando, por um lado, está em causa o exercício do “jus puniendi” do Estado, para protecção dos direitos e interesses fundamentais dos cidadãos ou mesmo públicos (bens jurídicos carentes de tutela penal) e, por outro lado, surge a compressão de outros direitos e interesses fundamentais dos cidadãos, seja directamente (individuais) ou indirectamente (colectivos), como sucede quando os mesmos são alvo de medidas coactivas ou de reacções penais restritivas ou excludentes da liberdade. Assim, tomando como referência o princípio da dignidade da pessoa humana [1.º; 24.º, n.º 1, 25.º da Constituição; 5.º da DUDH; 3.º, n.º 1 da CEDH; 7.º, n.º 1, 10.º, n.º 1 do PIDCP; 1.º, 3.º, n.º 1, 4.º da CDFUE] e a directriz decorrente do princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal [18.º, n.º 2 Constituição], tanto a definição normativa do crime, como a subsequente estatuição de uma reacção penal, apenas encontram justificação se estiver em causa a protecção de um bem jurídico-penal. Tal só sucederá se o mesmo tiver a suficiente importância social para ser protegido (processo de selecção) e se for necessária a correspondente tutela penal, já que esta sempre implica um controlo social jurídico-penal.(7) Por outro lado, daquele princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal resultam dois limites ao fundamento funcional do direito penal de protecção dos bens jurídico-penais.(8) O primeiro é que o direito penal deve ser sempre uma “ultima ratio” (carácter secundário ou subsidiário) para a tutela do interesses sociais que se pretendem acautelar, só devendo intervir quando não existirem ou sejam insuficientes outros meios ou mecanismos que assegurem essa protecção. O segundo corresponde à natureza fragmentária do direito penal (carácter primacial ou exclusivo), mediante o qual o “jus puniendi” apenas se deve exercer na medida em que for necessário para a protecção da sociedade, excluindo-se, por isso, da sua tutela as lesões insignificantes ou menos relevantes. Este princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal, nestas duas vertentes, tem, naturalmente, reflexos nos pressupostos de punibilidade, incluindo as condições objectivas da punibilidade.(9) Partindo dos mesmos constrangimentos constitucionais e estando em causa a protecção do mesmo bem jurídico, só tem aceitação a incriminação distinta e plúrima de condutas que protejam o mesmo bem jurídico-penal, se existir uma relevante justificação social e jurídico-penal para se diferenciarem as condutas criminosas que violem tal bem jurídico. Nesta conformidade, atento o princípio geral da dignidade da pessoa humana e o princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal, tanto na vertente da exclusiva protecção dos bens jurídico-penais, como na vertente da necessidade das penas, só um maior ou menor desvalor dos factos, seja ao nível da acção, seja ao nível do seu resultado, que seja revelador de uma maior ou menor ilicitude e culpa, justifica uma maior ou menor gravidade de punição. Também não nos podemos esquecer que o fundamento constitucional último do direito penal, que neste caso será o direito penal tributário, é gerar espaços de liberdade, bem como de segurança e, através destes, de convivência social [3.º DUDH; 9.º PIDCP; 5.º CEDH; 6.º CDFUE] e não o exercício do “jus puniendi” estadual. * Por outro lado, tanto o princípio da legalidade [29.º, n.º 1 e 3 Constituição], como a exclusividade da actividade legislativa [112.º, 161.º, 164.º, 165.º, Constituição] e da separação de poderes [111.º, Constituição], não permitem interpretações dos tipos legais de crime que sejam autênticos actos legislativos sem soberania legislativa [Ac. TC n.º 173/85]. A ser assim, atento este princípio constitucional da legalidade e o princípio democrático da reserva de lei, o limite da interpretação da lei penal deve conter-se entre o “sentido possível das palavras” descritas no correspondente tipo legal e o “mínimo de correspondência legal” a que se refere o art. 9.º do Código Civil.(10) Em suma, a aprovação da lei penal e as suas opções político-criminais, enquanto norma de valoração negativa de uma conduta humana e norma de determinação que proíbe essa mesma conduta, ao mesmo tempo que estabelece a correspondente reacção penal, são da exclusiva competência do poder legislativo e não do poder judicial. * O crime de fraude fiscal da previsão do art. 103.º, n.º 1 do RGIT pune “as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias”. Mais aí acrescenta-se que “A fraude fiscal pode ter lugar por: a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável; b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária; c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas. Porém e de acordo com o subsequente n.º 2 “Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a € 15000”(11), considerando-se como tal os valores “que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.” [103.º, n.º 3]. Por sua vez, já ocorrerá um crime de fraude qualificada da previsão do art. 104.º, n.º 1 do RGIT, na medida em que “Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias”, sendo de destacar, no presente caso, as seguintes. a) “O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;” d) “O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;” e) “O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;” A justificação do crime de fraude fiscal qualificado, a partir destas circunstâncias agravativas, como das demais, prende-se com o maior desvalor das condutas aí descritas e o seu maior grau de ilicitude fiscal, ultrapassando, pelo seu maior grau de empenhamento com terceiros [al. a), c), f), g)], incluindo o recurso a quem exerce funções públicas [b), c)] ou então mediante engenharia ardilosa [d) e e)], aquelas condutas típicas que conduzem sempre à fraude fiscal. E isto porque estas circunstâncias qualificativas, as quais assentam em condutas mais desvaliosas para a verdade tributária, têm um efeito pernicioso mais agravado para o património fiscal do que a conduta de defraudação generalizada que é paradigma da fraude fiscal do tipo-base. O bem jurídico tutelado nestes crimes de fraude fiscal tem uma natureza complexa, em que está subjacente a ideia de cidadania fiscal e a preservação do núcleo essencial do dever fundamental de pagar impostos [12.º, n.º 1; 13.º; 81.º, al. b; 103.º, n.º 1 e 3, 104.º, n.º 1; Constituição], os quais são extensíveis às pessoas colectivas [12.º, n.º 2 Constituição], partindo-se principalmente de dois pressupostos. O primeiro é que o apuramento da matéria colectável tem por base e essencialmente as declarações apresentadas pelo contribuinte, enquanto sujeito passivo da relação tributária, impondo-se ao mesmo um dever de verdade tributária, já que é a partir dessas declarações, nomeadamente os factos ou valores que aí são inscritos, que se vai permitir à administração fiscal controlar os rendimentos tributáveis e se necessário determiná-los ou avaliá-los [57.º e 66.º do CIRS; 16.º, 70, 96.º, 97.º do CIRC, 28.º n.º 1, al. c), 40.º, n.º 1 e 82.º do CIVA; 48.º do CIMSISD]. O segundo é que é através da cobrança de impostos que se preserva o património fiscal do Estado e sabido que os fins perseguidos e fixados no nosso ordenamento constitucional fiscal apontam para a realização tendencial de uma justiça distributiva, em que é patente a necessidade de implementação de um sistema de repartição justa dos rendimentos [103.º, n.º 1 da Constituição].(12) Em conformidade, podemos assentar que nos crimes de fraude fiscal tutela-se essencialmente a preservação da transparência e da verdade fiscal, mediante a criminalização das condutas aí tipificadas como de defraudação tributária, e, de um modo reflexo, protege-se o património fiscal do Estado [Ac. STJ 1999/Nov./10; 2000/Out./12 CJ (S) III/194; 2001/Mar./14, 2001/Jul./05, 2003/Mai./21].(13) Trata-se, tanto no seu tipo base, como qualificado, de um crime de perigo [Ac. STJ 2007/Nov.27], pois estão em causa as condutas que sejam “susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias” [103.º, n.º 1 parte final RGIT], não se exigindo que haja o efectivo prejuízo resultante de uma real diminuição das receitas fiscais, mas antes que as respectivas condutas típicas sejam aptas a causar essa diminuição.(14) No entanto e por razões de conveniência político-criminal fixou-se como pressuposto da criminalização da conduta de defraudação tributária, através daquele art. 103.º, n.º 2, que esta não seria punível se “a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a € 15000”. Tal patamar provoca, naturalmente, algumas perplexidades interpretativas, porquanto num crime de perigo, em que se prescinde do resultado, estar-se-ia a exigir um resultado mínimo (uma vantagem patrimonial ilegítima igual ou superior a € 15.000) para a perfeição da sua descrição típica ou então para a sua punibilidade. Mantendo a caracterização destes ilícitos como crimes de perigo, apenas será possível conceber o n.º 2 deste artigo 103.º, partindo-se do pressuposto que só é punível a conduta de defraudação fiscal se a mesma for susceptível e se mostrar idónea a causar uma diminuição de receitas tributárias cuja vantagem patrimonial ilegítima corresponda a, pelo menos, € 15.000. Nesta conformidade, trata-se de uma circunstância que foi adicionada aos elementos do tipo do crime de fraude fiscal, que não chega a integrar a sua descrição objectiva e muito menos subjectiva do tipo-base, mas que fundamenta a sua punibilidade, tratando-se, por isso, de uma condição objectiva de punibilidade. (15) * A propósito do crime de fraude fiscal qualificada já se tem pronunciado alguma jurisprudência, como sucedeu com o Ac. da R. Guimarães de 2009/Mai./18, no sentido de que “O limite de € 15.000,00 do art. 103 nº 3 do RGIT, abaixo do qual os factos que integram o crime de fraude fiscal não são puníveis, não é aplicável à fraude fiscal qualificada, prevista no art. 104 do mesmo RGIT, nomeadamente quando o agente utiliza facturas ou documentos equivalentes na execução do crime”. Para o efeito, alicerça-se na maior gravidade das condutas dos crimes de fraude fiscal qualificada em relação àquelas que tipificam o crime de fraude fiscal simples, partindo ainda de uma leitura literal da descrição típica de tais ilícitos e daquilo que denomina de um benefício legislativo para as condutas defraudatórias fiscais menos graves [103.º, n.º 2 RGIT]. Não cremos que o texto de tais normativos imponha esta leitura, para além de que o disposto no art. 103.º, n.º 2 não poder ser visto como um “benefício legislativo” mas antes como uma condição objectiva de punibilidade, à qual está subjacente uma determinada opção político-criminal, impondo-se antes uma leitura jusfundamental de tal segmento normativo, no confronto com a descrição típica dos crimes de fraude fiscal simples e de fraude fiscal qualificada. Assim e quer se entenda que a não punibilidade dos factos de defraudação do fisco susceptíveis de causar uma “vantagem patrimonial ilegítima … inferior a € 15.000” [103.º, n.º 2], corresponde a uma condição objectiva de punibilidade ou integra antes o elemento descritivo do crime de fraude fiscal, o certo é que esse perigo de prejuízo ou de diminuição das vantagens tributárias no valor de € 15.000 é sempre “o mínimo dos mínimos” que justifica, segundo o legislador, a criminalização das condutas de fraude fiscal. (16) E isso tanto para o crime de fraude fiscal do tipo base, como do tipo qualificado, como de resto sucede com qualquer distinto grau de tipo legal de crime – não existe homicídio qualificado sem homicídio, não existe burla qualificada sem burla, não existe furto qualificado sem furto e, para nos colocarmo-nos nos crimes de perigo, não existe tráfico de estupefacientes agravado, sem tráfico de estupefaciente e aí por diante. Mas mais relevante que esta leitura sistémica da tipologia criminal é a leitura jusfundamental, partindo-se das exigências constitucionais que condicionam qualquer interpretação legislativa, as quais deixámos anteriormente sublinhadas. Por isso, atento os princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana e da intervenção mínima do direito penal, que lhe confere uma natureza fragmentária, reforçado por ponderações constitucionais de proporcionalidade, sem esquecer o princípio democrático de reserva de lei, temos igualmente de sujeitar o crime de fraude fiscal qualificado e aqui até com uma maior imposição, porquanto a sua reacção penal é mais grave, à exigência do “mínimo dos mínimos” que fundamenta a punibilidade do crime de fraude fiscal simples. Em suma, podemos assentar que o crime de fraude fiscal apenas será qualificado se para além da ocorrência de, pelo menos, duas das suas circunstâncias agravativas, as mesmas forem aptas a causar um prejuízo ou a diminuição de vantagens tributárias no valor de, pelo menos, € 15.000. Nesta conformidade, não existe qualquer censura a fazer ao despacho recorrido quando o mesmo decidiu que as condutas assinaladas não integravam um crime de fraude fiscal qualificado p. e p. pelo art. 104.º, n.º 1, alíneas a) e e) e n.º 2. * No entanto, podemos constatar que essas mesmas condutas integram uma contra-ordenação de falsificação, viciação e alteração de documento fiscalmente relevante da previsão do art. 118.º do RGIT. Aí se comina no seu n.º 1 “Quem dolosamente falsificar, viciar, ocultar, destruir ou danificar elementos fiscalmente relevantes, quando não deva ser punido pelo crime de fraude fiscal”, punindo-se esta conduta “com coima variável entre € 500 e o triplo do imposto que deixou de ser liquidado, até € 25 000”. Pode-se suscitar a questão de a quem compete o julgamento dessa contra-ordenação, porquanto e em regra, a mesma cabe ao tribunais tributários, de acordo com o art. 49., n.º 1, al. b)(17) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)(18), mas em sede de impugnação, porquanto em 1.ª Instância “A aplicação das coimas e sanções acessórias compete, ressalvadas as especialidade previstas na lei, às … autoridades tributárias:” [52.º, proémio do RGIT]. Porém, logo no art. 53.º do RGIT se alude que “As decisões de aplicação de coimas e sanções acessórias podem ser objecto de recurso para o tribunal tributário de 1.ª instância, salvo nos casos em que a contra-ordenação é julgada em 1.ª instância pelo tribunal comum”. E tal pode ocorrer – esse julgamento em 1.ª instância – se uma infracção considerada inicialmente como crime for convolada para contra-ordenação, como permite o disposto no art. 77.º, n.º 1 do RGCOC(19) “ex vi” art. 3.º al. b) do RGIT – ali se preceitua que “O tribunal poderá apreciar como contra-ordenação uma infracção que foi acusada como crime”. Daí que se imponha ao tribunal recorrido o prosseguimento da apreciação da conduta dos arguidos que seja integradora da contra-ordenação de falsificação, viciação e alteração de documento fiscalmente relevante da previsão do art. 118.º do RGIT, verificando, para já, se ocorre qualquer circunstância relevante de extinção do procedimento contra-ordenacional ou remetendo os autos para julgamento. * * * III.- DECISÃO. Nos termos expostos, concede-se provimento, ainda que com fundamentos distintos, ao recurso interposto pelo Ministério Público, e, em consequência, revoga-se o despacho recorrido e determina-se o prosseguimento dos autos em conformidade com o decidido. Não é devida tributação. Notifique Porto, 16 de Março de 2011 Joaquim Arménio Correia Gomes José Alberto Vaz Carreto (com declaração de voto) José Manuel Baião Papão ______________________ (1) MIR PUIG, Santiago, “Introducción a Las bases del Derecho Penal”, Editorial BdeF, Montevideu-Buenos Aires, 2007, p. 20 e ss., com destaque para p. 26 a 29. (2) NOVAIS, Jorge Reis, “As restrições aos Direitos Fundamentais não expressamente autorizadas pela Constituição”, Coimbra Editora, Coimbra, 2003, p. 80 e ss.; MOREIRA, Isabel, “A Solução dos Direitos, Liberdades e Garantias e dos Direitos Económicos, Sociais e Culturais na Constituição Portuguesa”, Almedina, Coimbra, 2007, p. 91. (3) Esta perspectiva de princípio como critério interpretativo não advém de uma consagração expressa mas antes de dispersas referências constitucionais quando está em causa a limitação dos direitos fundamentais, com destaque para o art. 18.º, n.º 2 Constituição quando se alude a “limitar-se ao necessário”, mas que também se encontram noutras proposições constitucionais respeitantes à suspensão do exercício de direitos (“respeitar o princípio da proporcionalidade e limitar-se, …, ao estritamente necessário” do art. 19.º, n.º 4 ou “providências necessárias e adequadas” do art. 19.º, n.º 8), aos limites das penas e das medidas de segurança (“e às exigências próprias da respectiva execução” do art. 30.º, n.º 5 parte final), às restrições do exercício de direitos (“na medida das exigências” do art. 270.º) e às medidas de policia ( “para além do estritamente necessário” referidas no art. 272.º, n.º 2); 29.º, n.º 2 DUDH]. (4) Estes subprincípios da adequação ou idoneidade, necessidade ou exigibilidade e da racionalidade ou proporcionalidade em sentido estrito, são comummente reconhecidos entre nós: MIRANDA, Jorge, “Manual de Direito Constitucional”, Tomo IV – Direitos Fundamentais, Coimbra Editora, Coimbra, 1998, p. 218,; CANOTILHO, J. J. Gomes; MOREIRA, Vital, “Constituição da República Portuguesa Anotada”, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 392/393; Veja-se também ALEXANDRINO, José de Melo, “Direitos Fundamentais – Introdução Geral”, Principia, Cascais, 2010, p. 78;CORTÊS, António Ulisses, “Jurisprudência dos Princípios – Ensaios Sobre os Fundamentos da Decisão Jurisprudencial”, UC Editora, Lisboa, 2010, pp. 272/273. Mas também de um modo geral: ALEXY, Robert, “A theory of Constitucional Rights”, Oxford UP, 2002, p. 66 a 69: Em particular MIR PUIG, Santiago, “O Princípio da Proporcionalidade enquanto Fundamento Constitucional de Limites Materiais do Direito Penal”, na Revista Portuguesa Ciência Criminal (RPCC), 19 (2009), pp. 12 e 13, 27. (5) Acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt. (6) Esta ideia de proporcionalidade entre delito e pena já remonta a Cesare Beccaria, “Dei Delitti e Delle Pena”, Edição de Harlem, Livorno, 1766, traduzido em português sob o título “Dos Delitos e das Penas”, Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1998, p. 72. (7) STRATENWERTH, Günther, “Derecho Penal, Parte General, I – El Hecho Punible”, Edersa, Madrid, 1982, p. 3 a 9; JESCHECK, Hans-Heinrich, “Tratado de Derecho Penal – Parte General”, Editorial Comares, Granada, 1993, 6, 7; JAKOBS, Günther, “Derecho Penal Parte General – Fundamentos y teoria de la imputación”, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 44 e ss., relativamente à legitimação material do direito penal; MIR PUIG, Santiago, “Estado, Pena y Delito”, Editorial BdeF, Montevideo, Buenos Aires, 2006, p. 334, o qual parte da concepção de um direito penal democrático ao serviço dos cidadãos; FIGUEIREDO DIAS, Jorge de “Direito Penal Parte Geral”, Tomo I, 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 127 e ss., onde se alude ao critério da “necessidade” da tutela penal; FERREIRA da CUNHA, Maria da Conceição, “Constituição e Crime – uma perspectiva da criminalização e da descriminalização”, UCP – Editora, Porto, 1995, p. 217 e ss, que se reporta essencialmente ao grau de danosidade social e da necessidade de tutela penal, sendo certo que são os valores constitucionais que legitimam, mas também limitam, o poder criminalizador do Estado. (8) MIR PUIG, Santiago, “Intoducción a las Bases del Derecho Penal”, Editorial BdeF, Montevideo, Buenos Aires, 2007, p. 108 a 112. (9) ANDRADE, Manuel da Costa, “A Dignidade Penal e a Carência de Tutela Penal como referências de uma doutrina teleológico-racional do crime”, Revista Portuguesa Ciência Criminal (RPCC), 2 (1999), p. 200. (10) BRITO, José de Sousa, em “A lei penal na constituição”, em “Estudos sobre a Constituição”, Livraria Petrony, Lisboa, 1978, p. 252. (11) Redacção da Lei n.º 60-A/2005, de 30/Dez., que, no seu artigo 60.º, veio alterar o primitivo valor de € 7.500 para o actual. (12) “O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”. (13) Acessíveis em www.dgsi.pt quando não seja indicada qualquer outra localização. (14) Atente-se que é para aqui que remete o proémio do art. 104, n.º n.º 1 do RGIT, ao estabelecer que “Os factos previstos no número anterior…” são punidos de modo mais grave se se verificaram, pelo menos, duas das circunstâncias qualificativas aí enunciadas. (15) Neste sentido, AIRES de SOUSA, Susana, em “Os Crimes Fiscais – Análise Dogmática e Reflexão Sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador”, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 89; Em sentido similar, na anotação ao art. 305.º § 1.º do Código Penal Espanhol MUNÕZ CONDE, Francisco, “Derecho Penal – Parte Especial”, Tirant lo Blanch, Valência, 1999, p. 993; Em sentido distinto, de que aquele prejuízo ou valor é um elemento do tipo, mas sem dar qualquer justificação, MARQUES DA SILVA, Germano, em “Direito Penal Tributário”, UC Editora, Lisboa, 2009, p. 234; Em Espanha, MORALES PRATS, Fermin, “Comentários al Nuevo Código Penal”, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2005, p. 1546, considera que aquele valor integra o resultado típico do crime; Sobre esta controvérsia PÉREZ, “Derecho Penal Económico y de la Empresa – Parte Especial”, Tirant lo Blanch, Valência, 2005, p. 557 e ss. e sobre a noção de condição objectiva de punibilidade Roxin, Claus “Derecho Penal – Parte General, Tomo I, Editorial Civitas, 1997, p. 970 e ss. (16) Neste sentido AIRES de SOUSA, Susana, ob. cit., p. 118/119, segundo a qual só assim tais condutas assumiriam dignidade penal; SILVA, Isabel Marques da, “Regime Geral das Infracções Tributárias, Almedina, Coimbra, 2007, p. 164, na medida em que o crime de fraude fiscal exige a verificação de todos os elementos do crime de fraude fiscal base e ainda as suas circunstâncias especiais. (17) “Compete aos tribunais tributários conhecer: Da impugnação de decisões de aplicação de coimas e sanções acessórias em matéria fiscal”. (18) Aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19/Fev., sucessivamente alterado pela Lei n.º 4-A/2003, de 19/Fev.; Lei n.º 107-D/2003, de 31/Dez.; Lei n.º 1/2008, de 14/Dez.; Lei n.º 2/2008, de 14/Dez.; Lei n.º 26/2008, de 27/Jun., Lei n.º 52/2008, de 28/Ago.; Dec.-Lei n.º 166/2009, de 31/Jul.; Lei n.º 55-A/2010, de 31/Dez. (19) Regime Geral das Contra-Ordenações e Coima, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 433/82, de 27/Out.. Alterado pelo Dec.-Lei n.º 356/89, de 17/Out.; 244/95, de 14/Set.; 323/2001, de 17/Dez.; Lei n.º 109/2001, de 24/Dez. ___________________ DECLARAÇÂO DE VOTO Daria também provimento ao recurso, mas em conformidade com o projecto de acordão que apresentei, por, aceitando a continuação do julgamento para apreciação da conduta ilicita, entender que a conduta criminosa imputada aos arguidos - crime de fraude fiscal qualificada p.p. pelo artº 104º2 RGIT - não foi discriminalizada, por a norma no nº2 do artº 103º RGIT não ser aplicável ao crime do nº2 do artº 104º RGIT “facturas falsas” e consequentemente a remissão do nº1 do artº 104º para os factos do artº 103º 1 RGIT não abrange também o valor do nº2 do artº 103º e em especial quando está em causa o crime do artº 104º2 RGIT do seguinte teor: “2 - A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.”, e isto porque: - Não existe expressa remissão do artº 104º para o artº 103º2 RGIT, mas apenas do nº1 do artº 104º para os factos do artº 103º; - o valor de €15000,00 valor da prestação mensal a partir da qual a conduta ilícita é punível criminalmente, constitui não elemento objectivo do tipo, mas condição de punibilidade (Sobre a discussão sobre a condição de punibilidade, cfr o texto do Ac. STJ Fixação Jurisp nº 8/2010 in DR Iªsérie de 23/9/2010 a pág. 4226 e 4227, e o Ac.STJ Fixação Jurisp n.º 6/2008, D.R. n.º 94, Série I de 15/5/2008) como o seu elemento literal confirma (“Os factos … não são puníveis” – nº2 do artº 103º RGIT, e assim o reconhece Isabel Marques da Silva, Regime Geral das Infracções Tributárias, Cadernos IDEFF, nº5, 2º ed. Almedina, pág. 156, para quem o limite quantitativo estabelecido no artº 103º2 RGIT, pode ser visto como elemento constitutivo do crime de fraude fiscal ou como condição de punibilidade, considerando que face á letra da lei se configura como condição de punibilidade, mas opta por o considerar elemento constitutivo do crime, por razões sistemáticas), pelo que são sendo elemento do tipo pode não acompanhar a qualificação do crime base; - a natureza do crime em causa, crime de perigo e de resultado cortado, prescinde do prejuízo efectivo/ dano ou enriquecimento ilegítimo para a sua consumação, para a protecção do bem jurídico que se traduz na protecção o património fiscal do Estado relativo às receitas fiscais provenientes das prestações tributárias, deduzidas por conta da administração tributária ou recebidas em nome dela, visando o Estado a satisfação das suas necessidades financeiras e de outras entidades públicas e ainda a repartição justa dos rendimentos e da riqueza, e se "... a existência de prejuízo para o Estado e/ou de benefício para o agente não constitui elemento do tipo legal de fraude fiscal.” – Ac.RL de 23/01/2003 proc. Proc. 3519/02 9ª Secção, in www.pgdlisboa.pt/pgdl/jurel/jur, não pode /deve ser atribuído relevo - considerar fundamental ao tipo legal - ao valor a partir do qual a conduta ilícita é punível; O crime de fraude fiscal do artº 104ºnºs 1 e 2 RGIT protege as condutas que atentam contra a verdade e transparência exigidos na relação Fisco-contribuinte, através de qualquer das modalidades de falsificação - Ac. STJ 27/11/2007 in www.dgsi.pt/jstj, constituindo esta um razão autónoma de incriminação, que se prende com as circunstancias especiais relativas ao modo de actuação do agente e nomeadamente o conluio com terceiros ou funcionários públicos (alíneas do nº1) ou ao uso de facturas falsas que veio a ser introduzida posteriormente e legislativamente por razões de política criminal para combater a praga das facturas falsas, entretanto surgida (cfr. Isabel Marques da Silva, Regime Geral das Infracções tributárias, Cadernos IDEFF, nº5, 2º ed. Almedina, pág. 164), não nos parecendo curial punir menos gravemente a actuação falsificadora no âmbito fiscal do que no âmbito geral, pois como é factor assente, a fraude fiscal praticada com recurso á falsificação de documentos está em concurso aparente com o crime de falsificação de documentos no Código Penal – artº 256º CP - (por sobreposição de elementos típicos - existindo entre eles uma relação de especialidade – cfr. Ac. STJ de 10/3/99 www.dgsi.pt/jstj: “(…)II - A fraude fiscal (art. 23 do RJIFNA) está numa relação de concurso aparente com a falsificação de documentos (art. 256 do CP95), uma vez que, manifestamente, no essencial, se verifica sobreposição entre os tipos objectivos e subjectivos de um e de outro. (…)” sendo que no tipo de ilícito previsto no Código Penal a sua punibilidade não está dependente do valor do prejuízo patrimonial visado ou obtido, Jurisprudência quer veio a ser fixada com o Acórdão n.º 3/2003. D.R. n.º 157, Série I-A de 2003-07-10, No artº 104º2 RGIT do seguinte teor: 2 - A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.” a fraude fiscal surge desligada dos factos do nº1 do artº 104º e é qualificada pelo simples uso da falsificação (artº 104º nº2) não necessitando, ao contrário do nº1, da verificação cumulativa de mais de uma das circunstâncias, e tal situação configura, a nosso ver, um crime autónomo de fraude fiscal. Neste sentido decidiu: - o Tribunal da Relação de Guimarães no ac. de 18/5/2009, Proc. 352/02.8IDBRG.G1, in www.dgsi.pt/trg: “O limite de € 15.000,00 do art. 103 nº 3 do RGIT, abaixo do qual os factos que integram o crime de fraude fiscal não são puníveis, não é aplicável à fraude fiscal qualificada, prevista no art. 104 do mesmo RGIT, nomeadamente quando o agente utiliza facturas ou documentos equivalentes na execução do crime”, e o Ac R.Ev. de 30/6/2009 www.dgsi.pt/jtre, emite a mesma opinião dizendo expressando que “O n.º 2, do artigo 104.º, do R.G.I.T. alude explicitamente à utilização de facturas ou documentos equivalentes forjados. Estas situações foram autonomizadas pelo legislador e fundam por si só uma qualificação da fraude fiscal, sem necessidade de realização cumulativa com qualquer outra circunstância. O legislador organiza em três categorias as facturas falsificadas: facturas ou documentos equivalentes que referem valores diferentes dos valores reais; facturas ou documentos equivalentes que sugerem a intervenção de pessoas ou entidades diversas das envolvidas na operação subjacente”, e nesta sede relevando o conteúdo do Ac R.P. de 5/1/2011 www.dgsi.pt/jtrp, em cujo texto se insere o seguinte conteúdo: “A segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico com documentos no domínio especifico da prática fiscal – e não o património fiscal, como tal – configura o bem jurídico directa e primacialmente protegido pela incriminação da fraude fiscal, que emerge, assim tipicamente como um crime de falsidade, em termos perfeitamente idênticos e sobreponíveis ao que sucede, no contexto da tráfico jurídico geral, com o crime de falsificação de documentos da lei penal geral, artigo 256º C Penal. cfr. Figueiredo Dias e Costa Andrade, O crime de fraude fiscal no novo Direito Penal Tributário Português,” Parece-nos por outro lado que o campo de aplicação do artº 118º RGIT contra – ordenação respeita á falsificação de quaisquer “elementos fiscalmente relevantes” como consta da respectiva previsão, e não é restrito ou não inclui a falsificação de facturas ou documentos equivalentes, e em especial se descrevem “operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.” do artº 104º2, por o uso destas ter repercussão directa e imediata no imposto devido e constituir fraude fiscal, concorrendo com o crime de falsificação de documentos do Código Penal. Seriam estas, sumariamente, as razões porque daria provimento ao recurso. José Alberto Vaz Carreto

Sumário

O limite de € 15.000 do nº 2 do art. 103º do RGIT é aplicável ao crime de fraude fiscal qualificada.

Texto Integral

Recurso n.º 65/05.9IDAVR.P1

Relator: Joaquim Correia Gomes; Adjunto: José Vaz Carreto; Presidente: Baião Papão

Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal da Relação do Porto

I. - RELATÓRIO.

1. No PCC n.º 65/05.9IDAVR do 1.º Juízo do Tribunal de Castelo de Paiva, em que são:

Recorrente: Ministério Público

Recorridos/Arguidos: B… Lda., C… e D…; E…, Lda., F… e G…; H…, Lda, e I…; J…, Lda. e K… e L…; M…, Lda., N… e O…, P…, Q… e S…, Lda.

por acórdão proferido em 2010/Set./23 a fls. 1199-1213, relativamente ao qual não se interpôs recurso, decidiu-se:

a) absolver a arguida D… da prática de um crime de abuso de confiança fiscal, da previsão do art. 105.º, n.º 1 e 4 do RGIT;

b) Condenar o arguido C… como autor material de um crime de abuso de confiança fiscal p. e p. pelo art. 105.º, n.º 1 do RGIT na pena de 120 dias de multa à taxa diária de € 6,00, num total de € 720,00;

c) Condenar a arguida B…, Lda. pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal p. e p. pelos art. 7.º, 105.º, n.º 1 do RGIT na pena de 200 dias de multa à taxa diária de € 5,00, num total de € 1.000,00.

Na audiência de julgamento 2010/Set./16 fls. 1192 e ss. e como questão prévia decidiu-se, por não se encontrar verificado um dos elementos do ilícito criminal, já que o valor da vantagem patrimonial seria inferior a € 15.000, declarar extinto o procedimento criminal relativamente aos crimes de fraude fiscal qualificada p. e p. pelo art. 104.º, n.º 1, alíneas a) e e) e n.º 2 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pelo D.L. n.º 15/2001, de 5 de Junho, de que vinham acusados os arguidos C…, D… e B…, Lda. (em co-autoria e em concurso real, de seis desses crimes); os arguidos F…, G… (em co-autoria enquanto emitentes e na qualidade de representantes legais da arguida E…, Lda., de um desses crimes); os arguidos I…, K… e L… (em co-autoria enquanto emitentes e na qualidade de legais representantes da J…, Lda. de um desses crimes); os arguidos N… e O… pela prática em co-autoria enquanto emitentes e na qualidade de representes legais da firma M…, Lda., de um crime destes crimes); P… e Q… (em co-autoria enquanto emitentes, de um destes crimes), ordenando-se, em consequência e relativamente a todos eles, nesta parte, o arquivamento dos autos.

2. O Ministério Público interpôs recurso deste despacho em 2010/Out./07, a fls. 1256 e ss., pugnando pela sua revogação e substituição por um outro, mediante o qual se determine o prosseguimento dos autos, nesta parte e quanto a este tipo legal de crime, relativamente a todos os arguidos (singulares e colectivos), com a realização de audiência de julgamento, porquanto e em suma,

1.º O crime de fraude fiscal qualificada, da previsão do art.104.º, n.º 1, al. a) e e) e nº2, do RGIT, trata-se de um tipo legal de crime agravado em relação aquele outro simples, porque ocorreu com uma conduta especialmente censurável, com recurso a facturação falsa, pelo que o disposto no art.104º do RGIT não se submete a uma qualificação meramente de valor, como o entretanto previsto na lei da aprovação do OE, para o transacto ano de 2009 [1-3]

2.º Interpretação esta que se nos afigura ter sido a intenção do legislador tanto mais que do ponto de vista literal e sistemático, não o referiu, bastando ter acrescentado uma alínea ou um novo numero ao art.103º do RGIT [4];

3.º Tanto mais que e ainda que se possa considerar a vantagem patrimonial um elemento típico deste crime de fraude fiscal, a fixação de um determinado limite para a sua penalização terá de ser sempre entendida como uma condição objectiva de punibilidade [5];

4.º Alias os crimes de fraude fiscal simples e qualificada, das previsões dos artigos 103º e 104º do RGIT comportam duas diferentes realidades, como se vem constatando em varias jurisprudência dos tribunais superiores [6];

5.º Referindo-se também o último acórdão de fixação de jurisprudência com o n.º 8/2010, de 23 de Setembro, que uniformizou e quanto a este ultimo tipo de ilicitude, ainda que baseando-se noutros valores de natureza penal, entendeu-se não relevar o critério do valor patrimonial [7, 8];

6.º O Tribunal recorrido violou, assim, o disposto nos arts.104.º, n.º 1, als. a) e e), do RGIT e 103º deste mesmo diploma [9];

3. As arguidas G... e O… responderam em 2010/Nov./03, a fls. 1276 e 2010/Nov./02, a fls. 1280, pugnando ambas pela improcedência do recurso.

4. Nesta Relação o Ministério Público emitiu parecer em 2011/Jan./17, a fls. 1300 no sentido de que o recurso deve proceder.

5. Cumpriu-se o disposto no art. 417.º, n.º 2 do Código de Processo Penal, nada obstando que se conheça deste recurso.

O objecto do recurso passa por saber se os crimes de fraude fiscal qualificada estão igualmente sujeitos, para ocorrer a sua punibilidade, a uma vantagem patrimonial ilegítima de, pelo menos, € 15.000.

* *

II. FUNDAMENTAÇÃO

A Constituição e o catálogo dos direitos fundamentais vinculam não só o legislador, como o intérprete dos actos legislativos, procurando-se aí o sentido jus-fundamental da “ratio legis” [8.º, 16.º, 17.º, 18.º, n.º 1 Constituição], de modo não só a compatibilizar a função legislativa e judicial com os efeitos jurídico-fundamentais de natureza “erga omnes” dali provenientes, como a preservar a integridade e a validade do direito [9.º Código Civil].

Daí que toda a interpretação da norma legal penal, cuja estrutura comporta, em regra, uma descrição típica da conduta proibida e a sua consequência jurídico-penal, esteja sujeita e vinculada às “ingerências” constitucionais que para aí se dirigem, com destaque para as respectivas directivas jus-fundamentais.

E isto quer se parta da sua estrutura lógica ou estática (norma primária dirigida ao cidadão/norma secundária dirigida ao juiz) ou então, como ultimamente tem sido proposto, da sua estrutura comunicativa ou funcional, decorrente de um sistema de processos de interacção e comunicação entre os seus destinatários (sujeito activo, sujeito passivo, Estado), em que surge uma norma de conduta (“Steuerung”) e uma norma de regulação (“Regelung”).(1)

Assim, ao interpretar-se a lei e quando esteja em causa a eficácia dos direitos fundamentais, não se devem encontrar restrições onde as mesmas não existem no texto legal e onde possam existir espaços de imperceptibilidade em se extroverter o seu sentido legislativo (“austerlegen”), os mesmos devem ser preenchidos pelo conteúdo útil dos direitos fundamentais em concurso.

Tudo isto para que, num primeiro momento, se catalisem os “efeitos de irradiação” [18.º, n.º 1 Constituição] dos direitos fundamentais, de modo que os mesmos não fiquem irremediavelmente bloqueados e, num segundo momento, se preservem o seu “núcleo essencial” [18.º, n.º 3 Constituição], obstando a que os mesmos surjam esvaziados ou completamente inócuos.(2)

Por outro lado, o direito penal, atento o ancoramento que o mesmo deve ter na actual narrativa constitucional, não é um fim em si mesmo, mas antes um sistema normativo ao serviço da convivência e das necessidades humanas no âmbito de um Estado de Direito Democrático [1.º, 2.º, 17.º, 18.º, 29.º e 30.º Constituição].

A isto acresce que a legitimidade do direito penal tem sempre o seu fundamento e validade na Constituição e na própria vigência dos direitos fundamentais, sobressaindo daí e como critério interpretativo o princípio constitucional da proporcionalidade [18.º, n.º2; 19.º, n.º 4 e n.º8; 30.º, n.º 5 parte final; 270.º; 272.º, n.º 2,todos da Constituição; 29.º, n.º 2 DUDH] (3), designadamente quando estão em conflito ou em colisão direitos fundamentais, ainda que sujeito a critérios operativos de adequação, necessidade e razoabilidade (4) [Ac TC 25/84, 85/85, 64/88, 287/90, 349/91, 363/91, 426/91, 152/93, 634/93, 370/94, 441/94, 494/94, 59/95, 572/95, 574/95, 758/95, 958/96, 1182/96, 195/2003, 594/2003, 38/2004, 219/04, 159/2005, 640/2005, 698/05, 67/2007, 471/2007, 556/2007, 557/2007, 278/2008, 164/2008, 512/2008, 62/2011, 95/2011].(5)

Aliás, encontra-se actualmente expresso que “As penas não devem ser desproporcionadas em relação à infracção” [49.º n.º 3CDFUE; 8.º, n.º 4 Constituição], o que se projecta na justa medida das reacções penais (dimensão positiva) e na proibição do excesso (dimensão negativa) na tutela dos bens jurídico-penais.(6)

Esse confronto é por demais patente quando, por um lado, está em causa o exercício do “jus puniendi” do Estado, para protecção dos direitos e interesses fundamentais dos cidadãos ou mesmo públicos (bens jurídicos carentes de tutela penal) e, por outro lado, surge a compressão de outros direitos e interesses fundamentais dos cidadãos, seja directamente (individuais) ou indirectamente (colectivos), como sucede quando os mesmos são alvo de medidas coactivas ou de reacções penais restritivas ou excludentes da liberdade.

Assim, tomando como referência o princípio da dignidade da pessoa humana [1.º; 24.º, n.º 1, 25.º da Constituição; 5.º da DUDH; 3.º, n.º 1 da CEDH; 7.º, n.º 1, 10.º, n.º 1 do PIDCP; 1.º, 3.º, n.º 1, 4.º da CDFUE] e a directriz decorrente do princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal [18.º, n.º 2 Constituição], tanto a definição normativa do crime, como a subsequente estatuição de uma reacção penal, apenas encontram justificação se estiver em causa a protecção de um bem jurídico-penal.

Tal só sucederá se o mesmo tiver a suficiente importância social para ser protegido (processo de selecção) e se for necessária a correspondente tutela penal, já que esta sempre implica um controlo social jurídico-penal.(7)

Por outro lado, daquele princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal resultam dois limites ao fundamento funcional do direito penal de protecção dos bens jurídico-penais.(8)

O primeiro é que o direito penal deve ser sempre uma “ultima ratio” (carácter secundário ou subsidiário) para a tutela do interesses sociais que se pretendem acautelar, só devendo intervir quando não existirem ou sejam insuficientes outros meios ou mecanismos que assegurem essa protecção.

O segundo corresponde à natureza fragmentária do direito penal (carácter primacial ou exclusivo), mediante o qual o “jus puniendi” apenas se deve exercer na medida em que for necessário para a protecção da sociedade, excluindo-se, por isso, da sua tutela as lesões insignificantes ou menos relevantes.

Este princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal, nestas duas vertentes, tem, naturalmente, reflexos nos pressupostos de punibilidade, incluindo as condições objectivas da punibilidade.(9)

Partindo dos mesmos constrangimentos constitucionais e estando em causa a protecção do mesmo bem jurídico, só tem aceitação a incriminação distinta e plúrima de condutas que protejam o mesmo bem jurídico-penal, se existir uma relevante justificação social e jurídico-penal para se diferenciarem as condutas criminosas que violem tal bem jurídico.

Nesta conformidade, atento o princípio geral da dignidade da pessoa humana e o princípio constitucional da intervenção mínima do direito penal, tanto na vertente da exclusiva protecção dos bens jurídico-penais, como na vertente da necessidade das penas, só um maior ou menor desvalor dos factos, seja ao nível da acção, seja ao nível do seu resultado, que seja revelador de uma maior ou menor ilicitude e culpa, justifica uma maior ou menor gravidade de punição.

Também não nos podemos esquecer que o fundamento constitucional último do direito penal, que neste caso será o direito penal tributário, é gerar espaços de liberdade, bem como de segurança e, através destes, de convivência social [3.º DUDH; 9.º PIDCP; 5.º CEDH; 6.º CDFUE] e não o exercício do “jus puniendi” estadual.

Por outro lado, tanto o princípio da legalidade [29.º, n.º 1 e 3 Constituição], como a exclusividade da actividade legislativa [112.º, 161.º, 164.º, 165.º, Constituição] e da separação de poderes [111.º, Constituição], não permitem interpretações dos tipos legais de crime que sejam autênticos actos legislativos sem soberania legislativa [Ac. TC n.º 173/85].

A ser assim, atento este princípio constitucional da legalidade e o princípio democrático da reserva de lei, o limite da interpretação da lei penal deve conter-se entre o “sentido possível das palavras” descritas no correspondente tipo legal e o “mínimo de correspondência legal” a que se refere o art. 9.º do Código Civil.(10)

Em suma, a aprovação da lei penal e as suas opções político-criminais, enquanto norma de valoração negativa de uma conduta humana e norma de determinação que proíbe essa mesma conduta, ao mesmo tempo que estabelece a correspondente reacção penal, são da exclusiva competência do poder legislativo e não do poder judicial.

O crime de fraude fiscal da previsão do art. 103.º, n.º 1 do RGIT pune “as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias”.

Mais aí acrescenta-se que “A fraude fiscal pode ter lugar por: a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável; b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária; c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

Porém e de acordo com o subsequente n.º 2 “Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a € 15000”(11), considerando-se como tal os valores “que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.” [103.º, n.º 3].

Por sua vez, já ocorrerá um crime de fraude qualificada da previsão do art. 104.º, n.º 1 do RGIT, na medida em que “Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias”, sendo de destacar, no presente caso, as seguintes.

a) “O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;”

d) “O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;”

e) “O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;”

A justificação do crime de fraude fiscal qualificado, a partir destas circunstâncias agravativas, como das demais, prende-se com o maior desvalor das condutas aí descritas e o seu maior grau de ilicitude fiscal, ultrapassando, pelo seu maior grau de empenhamento com terceiros [al. a), c), f), g)], incluindo o recurso a quem exerce funções públicas [b), c)] ou então mediante engenharia ardilosa [d) e e)], aquelas condutas típicas que conduzem sempre à fraude fiscal.

E isto porque estas circunstâncias qualificativas, as quais assentam em condutas mais desvaliosas para a verdade tributária, têm um efeito pernicioso mais agravado para o património fiscal do que a conduta de defraudação generalizada que é paradigma da fraude fiscal do tipo-base.

O bem jurídico tutelado nestes crimes de fraude fiscal tem uma natureza complexa, em que está subjacente a ideia de cidadania fiscal e a preservação do núcleo essencial do dever fundamental de pagar impostos [12.º, n.º 1; 13.º; 81.º, al. b; 103.º, n.º 1 e 3, 104.º, n.º 1; Constituição], os quais são extensíveis às pessoas colectivas [12.º, n.º 2 Constituição], partindo-se principalmente de dois pressupostos.

O primeiro é que o apuramento da matéria colectável tem por base e essencialmente as declarações apresentadas pelo contribuinte, enquanto sujeito passivo da relação tributária, impondo-se ao mesmo um dever de verdade tributária, já que é a partir dessas declarações, nomeadamente os factos ou valores que aí são inscritos, que se vai permitir à administração fiscal controlar os rendimentos tributáveis e se necessário determiná-los ou avaliá-los [57.º e 66.º do CIRS; 16.º, 70, 96.º, 97.º do CIRC, 28.º n.º 1, al. c), 40.º, n.º 1 e 82.º do CIVA; 48.º do CIMSISD].

O segundo é que é através da cobrança de impostos que se preserva o património fiscal do Estado e sabido que os fins perseguidos e fixados no nosso ordenamento constitucional fiscal apontam para a realização tendencial de uma justiça distributiva, em que é patente a necessidade de implementação de um sistema de repartição justa dos rendimentos [103.º, n.º 1 da Constituição].(12)

Em conformidade, podemos assentar que nos crimes de fraude fiscal tutela-se essencialmente a preservação da transparência e da verdade fiscal, mediante a criminalização das condutas aí tipificadas como de defraudação tributária, e, de um modo reflexo, protege-se o património fiscal do Estado [Ac. STJ 1999/Nov./10; 2000/Out./12 CJ (S) III/194; 2001/Mar./14, 2001/Jul./05, 2003/Mai./21].(13)

Trata-se, tanto no seu tipo base, como qualificado, de um crime de perigo [Ac. STJ 2007/Nov.27], pois estão em causa as condutas que sejam “susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias” [103.º, n.º 1 parte final RGIT], não se exigindo que haja o efectivo prejuízo resultante de uma real diminuição das receitas fiscais, mas antes que as respectivas condutas típicas sejam aptas a causar essa diminuição.(14)

No entanto e por razões de conveniência político-criminal fixou-se como pressuposto da criminalização da conduta de defraudação tributária, através daquele art. 103.º, n.º 2, que esta não seria punível se “a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a € 15000”.

Tal patamar provoca, naturalmente, algumas perplexidades interpretativas, porquanto num crime de perigo, em que se prescinde do resultado, estar-se-ia a exigir um resultado mínimo (uma vantagem patrimonial ilegítima igual ou superior a € 15.000) para a perfeição da sua descrição típica ou então para a sua punibilidade.

Mantendo a caracterização destes ilícitos como crimes de perigo, apenas será possível conceber o n.º 2 deste artigo 103.º, partindo-se do pressuposto que só é punível a conduta de defraudação fiscal se a mesma for susceptível e se mostrar idónea a causar uma diminuição de receitas tributárias cuja vantagem patrimonial ilegítima corresponda a, pelo menos, € 15.000.

Nesta conformidade, trata-se de uma circunstância que foi adicionada aos elementos do tipo do crime de fraude fiscal, que não chega a integrar a sua descrição objectiva e muito menos subjectiva do tipo-base, mas que fundamenta a sua punibilidade, tratando-se, por isso, de uma condição objectiva de punibilidade. (15)

A propósito do crime de fraude fiscal qualificada já se tem pronunciado alguma jurisprudência, como sucedeu com o Ac. da R. Guimarães de 2009/Mai./18, no sentido de que “O limite de € 15.000,00 do art. 103 nº 3 do RGIT, abaixo do qual os factos que integram o crime de fraude fiscal não são puníveis, não é aplicável à fraude fiscal qualificada, prevista no art. 104 do mesmo RGIT, nomeadamente quando o agente utiliza facturas ou documentos equivalentes na execução do crime”.

Para o efeito, alicerça-se na maior gravidade das condutas dos crimes de fraude fiscal qualificada em relação àquelas que tipificam o crime de fraude fiscal simples, partindo ainda de uma leitura literal da descrição típica de tais ilícitos e daquilo que denomina de um benefício legislativo para as condutas defraudatórias fiscais menos graves [103.º, n.º 2 RGIT].

Não cremos que o texto de tais normativos imponha esta leitura, para além de que o disposto no art. 103.º, n.º 2 não poder ser visto como um “benefício legislativo” mas antes como uma condição objectiva de punibilidade, à qual está subjacente uma determinada opção político-criminal, impondo-se antes uma leitura jusfundamental de tal segmento normativo, no confronto com a descrição típica dos crimes de fraude fiscal simples e de fraude fiscal qualificada.

Assim e quer se entenda que a não punibilidade dos factos de defraudação do fisco susceptíveis de causar uma “vantagem patrimonial ilegítima … inferior a € 15.000” [103.º, n.º 2], corresponde a uma condição objectiva de punibilidade ou integra antes o elemento descritivo do crime de fraude fiscal, o certo é que esse perigo de prejuízo ou de diminuição das vantagens tributárias no valor de € 15.000 é sempre “o mínimo dos mínimos” que justifica, segundo o legislador, a criminalização das condutas de fraude fiscal. (16)

E isso tanto para o crime de fraude fiscal do tipo base, como do tipo qualificado, como de resto sucede com qualquer distinto grau de tipo legal de crime – não existe homicídio qualificado sem homicídio, não existe burla qualificada sem burla, não existe furto qualificado sem furto e, para nos colocarmo-nos nos crimes de perigo, não existe tráfico de estupefacientes agravado, sem tráfico de estupefaciente e aí por diante.

Mas mais relevante que esta leitura sistémica da tipologia criminal é a leitura jusfundamental, partindo-se das exigências constitucionais que condicionam qualquer interpretação legislativa, as quais deixámos anteriormente sublinhadas.

Por isso, atento os princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana e da intervenção mínima do direito penal, que lhe confere uma natureza fragmentária, reforçado por ponderações constitucionais de proporcionalidade, sem esquecer o princípio democrático de reserva de lei, temos igualmente de sujeitar o crime de fraude fiscal qualificado e aqui até com uma maior imposição, porquanto a sua reacção penal é mais grave, à exigência do “mínimo dos mínimos” que fundamenta a punibilidade do crime de fraude fiscal simples.

Em suma, podemos assentar que o crime de fraude fiscal apenas será qualificado se para além da ocorrência de, pelo menos, duas das suas circunstâncias agravativas, as mesmas forem aptas a causar um prejuízo ou a diminuição de vantagens tributárias no valor de, pelo menos, € 15.000.

Nesta conformidade, não existe qualquer censura a fazer ao despacho recorrido quando o mesmo decidiu que as condutas assinaladas não integravam um crime de fraude fiscal qualificado p. e p. pelo art. 104.º, n.º 1, alíneas a) e e) e n.º 2.

No entanto, podemos constatar que essas mesmas condutas integram uma contra-ordenação de falsificação, viciação e alteração de documento fiscalmente relevante da previsão do art. 118.º do RGIT.

Aí se comina no seu n.º 1 “Quem dolosamente falsificar, viciar, ocultar, destruir ou danificar elementos fiscalmente relevantes, quando não deva ser punido pelo crime de fraude fiscal”, punindo-se esta conduta “com coima variável entre € 500 e o triplo do imposto que deixou de ser liquidado, até € 25 000”.

Pode-se suscitar a questão de a quem compete o julgamento dessa contra-ordenação, porquanto e em regra, a mesma cabe ao tribunais tributários, de acordo com o art. 49., n.º 1, al. b)(17) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)(18), mas em sede de impugnação, porquanto em 1.ª Instância “A aplicação das coimas e sanções acessórias compete, ressalvadas as especialidade previstas na lei, às … autoridades tributárias:” [52.º, proémio do RGIT].

Porém, logo no art. 53.º do RGIT se alude que “As decisões de aplicação de coimas e sanções acessórias podem ser objecto de recurso para o tribunal tributário de 1.ª instância, salvo nos casos em que a contra-ordenação é julgada em 1.ª instância pelo tribunal comum”.

E tal pode ocorrer – esse julgamento em 1.ª instância – se uma infracção considerada inicialmente como crime for convolada para contra-ordenação, como permite o disposto no art. 77.º, n.º 1 do RGCOC(19) “ex vi” art. 3.º al. b) do RGIT – ali se preceitua que “O tribunal poderá apreciar como contra-ordenação uma infracção que foi acusada como crime”.

Daí que se imponha ao tribunal recorrido o prosseguimento da apreciação da conduta dos arguidos que seja integradora da contra-ordenação de falsificação, viciação e alteração de documento fiscalmente relevante da previsão do art. 118.º do RGIT, verificando, para já, se ocorre qualquer circunstância relevante de extinção do procedimento contra-ordenacional ou remetendo os autos para julgamento.

* *

III. - DECISÃO.

Nos termos expostos, concede-se provimento, ainda que com fundamentos distintos, ao recurso interposto pelo Ministério Público, e, em consequência, revoga-se o despacho recorrido e determina-se o prosseguimento dos autos em conformidade com o decidido.

Não é devida tributação.

Notifique

Porto, 16 de Março de 2011

Joaquim Arménio Correia Gomes

José Alberto Vaz Carreto (com declaração de voto)

José Manuel Baião Papão

(1) MIR PUIG, Santiago, “Introducción a Las bases del Derecho Penal”, Editorial BdeF, Montevideu-Buenos Aires, 2007, p. 20 e ss., com destaque para p. 26 a 29.

(2) NOVAIS, Jorge Reis, “As restrições aos Direitos Fundamentais não expressamente autorizadas pela Constituição”, Coimbra Editora, Coimbra, 2003, p. 80 e ss.; MOREIRA, Isabel, “A Solução dos Direitos, Liberdades e Garantias e dos Direitos Económicos, Sociais e Culturais na Constituição Portuguesa”, Almedina, Coimbra, 2007, p. 91.

(3) Esta perspectiva de princípio como critério interpretativo não advém de uma consagração expressa mas antes de dispersas referências constitucionais quando está em causa a limitação dos direitos fundamentais, com destaque para o art. 18.º, n.º 2 Constituição quando se alude a “limitar-se ao necessário”, mas que também se encontram noutras proposições constitucionais respeitantes à suspensão do exercício de direitos (“respeitar o princípio da proporcionalidade e limitar-se, …, ao estritamente necessário” do art. 19.º, n.º 4 ou “providências necessárias e adequadas” do art. 19.º, n.º 8), aos limites das penas e das medidas de segurança (“e às exigências próprias da respectiva execução” do art. 30.º, n.º 5 parte final), às restrições do exercício de direitos (“na medida das exigências” do art. 270.º) e às medidas de policia ( “para além do estritamente necessário” referidas no art. 272.º, n.º 2); 29.º, n.º 2 DUDH].

(4) Estes subprincípios da adequação ou idoneidade, necessidade ou exigibilidade e da racionalidade ou proporcionalidade em sentido estrito, são comummente reconhecidos entre nós: MIRANDA, Jorge, “Manual de Direito Constitucional”, Tomo IV – Direitos Fundamentais, Coimbra Editora, Coimbra, 1998, p. 218,; CANOTILHO, J. J. Gomes; MOREIRA, Vital, “Constituição da República Portuguesa Anotada”, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 392/393; Veja-se também ALEXANDRINO, José de Melo, “Direitos Fundamentais – Introdução Geral”, Principia, Cascais, 2010, p. 78;CORTÊS, António Ulisses, “Jurisprudência dos Princípios – Ensaios Sobre os Fundamentos da Decisão Jurisprudencial”, UC Editora, Lisboa, 2010, pp. 272/273. Mas também de um modo geral: ALEXY, Robert, “A theory of Constitucional Rights”, Oxford UP, 2002, p. 66 a 69: Em particular MIR PUIG, Santiago, “O Princípio da Proporcionalidade enquanto Fundamento Constitucional de Limites Materiais do Direito Penal”, na Revista Portuguesa Ciência Criminal (RPCC), 19 (2009), pp. 12 e 13, 27.

(5) Acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt.

(6) Esta ideia de proporcionalidade entre delito e pena já remonta a Cesare Beccaria, “Dei Delitti e Delle Pena”, Edição de Harlem, Livorno, 1766, traduzido em português sob o título “Dos Delitos e das Penas”, Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1998, p. 72.

(7) STRATENWERTH, Günther, “Derecho Penal, Parte General, I – El Hecho Punible”, Edersa, Madrid, 1982, p. 3 a 9; JESCHECK, Hans-Heinrich, “Tratado de Derecho Penal – Parte General”, Editorial Comares, Granada, 1993, 6, 7; JAKOBS, Günther, “Derecho Penal Parte General – Fundamentos y teoria de la imputación”, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 44 e ss., relativamente à legitimação material do direito penal; MIR PUIG, Santiago, “Estado, Pena y Delito”, Editorial BdeF, Montevideo, Buenos Aires, 2006, p. 334, o qual parte da concepção de um direito penal democrático ao serviço dos cidadãos; FIGUEIREDO DIAS, Jorge de “Direito Penal Parte Geral”, Tomo I, 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 127 e ss., onde se alude ao critério da “necessidade” da tutela penal; FERREIRA da CUNHA, Maria da Conceição, “Constituição e Crime – uma perspectiva da criminalização e da descriminalização”, UCP – Editora, Porto, 1995, p. 217 e ss, que se reporta essencialmente ao grau de danosidade social e da necessidade de tutela penal, sendo certo que são os valores constitucionais que legitimam, mas também limitam, o poder criminalizador do Estado.

(8) MIR PUIG, Santiago, “Intoducción a las Bases del Derecho Penal”, Editorial BdeF, Montevideo, Buenos Aires, 2007, p. 108 a 112.

(9) ANDRADE, Manuel da Costa, “A Dignidade Penal e a Carência de Tutela Penal como referências de uma doutrina teleológico-racional do crime”, Revista Portuguesa Ciência Criminal (RPCC), 2 (1999), p. 200.

(10) BRITO, José de Sousa, em “A lei penal na constituição”, em “Estudos sobre a Constituição”, Livraria Petrony, Lisboa, 1978, p. 252.

(11) Redacção da Lei n.º 60-A/2005, de 30/Dez., que, no seu artigo 60.º, veio alterar o primitivo valor de € 7.500 para o actual.

(12) “O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”.

(13) Acessíveis em www.dgsi.pt quando não seja indicada qualquer outra localização.

(14) Atente-se que é para aqui que remete o proémio do art. 104, n.º n.º 1 do RGIT, ao estabelecer que “Os factos previstos no número anterior…” são punidos de modo mais grave se se verificaram, pelo menos, duas das circunstâncias qualificativas aí enunciadas.

(15) Neste sentido, AIRES de SOUSA, Susana, em “Os Crimes Fiscais – Análise Dogmática e Reflexão Sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador”, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 89; Em sentido similar, na anotação ao art. 305.º § 1.º do Código Penal Espanhol MUNÕZ CONDE, Francisco, “Derecho Penal – Parte Especial”, Tirant lo Blanch, Valência, 1999, p. 993; Em sentido distinto, de que aquele prejuízo ou valor é um elemento do tipo, mas sem dar qualquer justificação, MARQUES DA SILVA, Germano, em “Direito Penal Tributário”, UC Editora, Lisboa, 2009, p. 234; Em Espanha, MORALES PRATS, Fermin, “Comentários al Nuevo Código Penal”, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2005, p. 1546, considera que aquele valor integra o resultado típico do crime; Sobre esta controvérsia PÉREZ, “Derecho Penal Económico y de la Empresa – Parte Especial”, Tirant lo Blanch, Valência, 2005, p. 557 e ss. e sobre a noção de condição objectiva de punibilidade Roxin, Claus “Derecho Penal – Parte General, Tomo I, Editorial Civitas, 1997, p. 970 e ss.

(16) Neste sentido AIRES de SOUSA, Susana, ob. cit., p. 118/119, segundo a qual só assim tais condutas assumiriam dignidade penal; SILVA, Isabel Marques da, “Regime Geral das Infracções Tributárias, Almedina, Coimbra, 2007, p. 164, na medida em que o crime de fraude fiscal exige a verificação de todos os elementos do crime de fraude fiscal base e ainda as suas circunstâncias especiais.

(17) “Compete aos tribunais tributários conhecer: Da impugnação de decisões de aplicação de coimas e sanções acessórias em matéria fiscal”.

(18) Aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19/Fev., sucessivamente alterado pela Lei n.º 4-A/2003, de 19/Fev.; Lei n.º 107-D/2003, de 31/Dez.; Lei n.º 1/2008, de 14/Dez.; Lei n.º 2/2008, de 14/Dez.; Lei n.º 26/2008, de 27/Jun., Lei n.º 52/2008, de 28/Ago.; Dec.-Lei n.º 166/2009, de 31/Jul.; Lei n.º 55-A/2010, de 31/Dez.

(19) Regime Geral das Contra-Ordenações e Coima, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 433/82, de 27/Out.. Alterado pelo Dec.-Lei n.º 356/89, de 17/Out.; 244/95, de 14/Set.; 323/2001, de 17/Dez.; Lei n.º 109/2001, de 24/Dez.

DECLARAÇÂO DE VOTO

Daria também provimento ao recurso, mas em conformidade com o projecto de acordão que apresentei, por, aceitando a continuação do julgamento para apreciação da conduta ilicita, entender que a conduta criminosa imputada aos arguidos - crime de fraude fiscal qualificada p.p. pelo artº 104º2 RGIT - não foi discriminalizada, por a norma no nº2 do artº 103º RGIT não ser aplicável ao crime do nº2 do artº 104º RGIT “facturas falsas” e consequentemente a remissão do nº1 do artº 104º para os factos do artº 103º 1 RGIT não abrange também o valor do nº2 do artº 103º e em especial quando está em causa o crime do artº 104º2 RGIT do seguinte teor:

“2- A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.”,

e isto porque:

- Não existe expressa remissão do artº 104º para o artº 103º2 RGIT, mas apenas do nº1 do artº 104º para os factos do artº 103º;

- o valor de €15000,00 valor da prestação mensal a partir da qual a conduta ilícita é punível criminalmente, constitui não elemento objectivo do tipo, mas condição de punibilidade (Sobre a discussão sobre a condição de punibilidade, cfr o texto do Ac. STJ Fixação Jurisp nº 8/2010 in DR Iªsérie de 23/9/2010 a pág. 4226 e 4227, e o Ac.STJ Fixação Jurisp n.º 6/2008, D.R. n.º 94, Série I de 15/5/2008) como o seu elemento literal confirma (“Os factos … não são puníveis” – nº2 do artº 103º RGIT, e assim o reconhece Isabel Marques da Silva, Regime Geral das Infracções Tributárias, Cadernos IDEFF, nº5, 2º ed. Almedina, pág. 156, para quem o limite quantitativo estabelecido no artº 103º2 RGIT, pode ser visto como elemento constitutivo do crime de fraude fiscal ou como condição de punibilidade, considerando que face á letra da lei se configura como condição de punibilidade, mas opta por o considerar elemento constitutivo do crime, por razões sistemáticas), pelo que são sendo elemento do tipo pode não acompanhar a qualificação do crime base;

- a natureza do crime em causa, crime de perigo e de resultado cortado, prescinde do prejuízo efectivo/ dano ou enriquecimento ilegítimo para a sua consumação, para a protecção do bem jurídico que se traduz na protecção o património fiscal do Estado relativo às receitas fiscais provenientes das prestações tributárias, deduzidas por conta da administração tributária ou recebidas em nome dela, visando o Estado a satisfação das suas necessidades financeiras e de outras entidades públicas e ainda a repartição justa dos rendimentos e da riqueza, e se "... a existência de prejuízo para o Estado e/ou de benefício para o agente não constitui elemento do tipo legal de fraude fiscal.” – Ac.RL de 23/01/2003 proc. Proc. 3519/02 9ª Secção, in www.pgdlisboa.pt/pgdl/jurel/jur, não pode /deve ser atribuído relevo - considerar fundamental ao tipo legal - ao valor a partir do qual a conduta ilícita é punível;

O crime de fraude fiscal do artº 104ºnºs 1 e 2 RGIT protege as condutas que atentam contra a verdade e transparência exigidos na relação Fisco-contribuinte, através de qualquer das modalidades de falsificação - Ac. STJ 27/11/2007 in www.dgsi.pt/jstj, constituindo esta um razão autónoma de incriminação, que se prende com as circunstancias especiais relativas ao modo de actuação do agente e nomeadamente o conluio com terceiros ou funcionários públicos (alíneas do nº1) ou ao uso de facturas falsas que veio a ser introduzida posteriormente e legislativamente por razões de política criminal para combater a praga das facturas falsas, entretanto surgida (cfr. Isabel Marques da Silva, Regime Geral das Infracções tributárias, Cadernos IDEFF, nº5, 2º ed. Almedina, pág. 164), não nos parecendo curial punir menos gravemente a actuação falsificadora no âmbito fiscal do que no âmbito geral, pois como é factor assente, a fraude fiscal praticada com recurso á falsificação de documentos está em concurso aparente com o crime de falsificação de documentos no Código Penal – artº 256º CP - (por sobreposição de elementos típicos - existindo entre eles uma relação de especialidade – cfr. Ac. STJ de 10/3/99 www.dgsi.pt/jstj: “(…)II - A fraude fiscal (art. 23 do RJIFNA) está numa relação de concurso aparente com a falsificação de documentos (art. 256 do CP95), uma vez que, manifestamente, no essencial, se verifica sobreposição entre os tipos objectivos e subjectivos de um e de outro. (…)” sendo que no tipo de ilícito previsto no Código Penal a sua punibilidade não está dependente do valor do prejuízo patrimonial visado ou obtido, Jurisprudência quer veio a ser fixada com o Acórdão n.º 3/2003. D.R. n.º 157, Série I-A de 2003-07-10,

No artº 104º2 RGIT do seguinte teor: 2 - A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.” a fraude fiscal surge desligada dos factos do nº1 do artº 104º e é qualificada pelo simples uso da falsificação (artº 104º nº2) não necessitando, ao contrário do nº1, da verificação cumulativa de mais de uma das circunstâncias, e tal situação configura, a nosso ver, um crime autónomo de fraude fiscal.

Neste sentido decidiu:

- o Tribunal da Relação de Guimarães no ac. de 18/5/2009, Proc. 352/02.8IDBRG.G1, in www.dgsi.pt/trg: “O limite de € 15.000,00 do art. 103 nº 3 do RGIT, abaixo do qual os factos que integram o crime de fraude fiscal não são puníveis, não é aplicável à fraude fiscal qualificada, prevista no art. 104 do mesmo RGIT, nomeadamente quando o agente utiliza facturas ou documentos equivalentes na execução do crime”, e

o Ac R.Ev. de 30/6/2009 www.dgsi.pt/jtre, emite a mesma opinião dizendo expressando que “O n.º 2, do artigo 104.º, do R.G.I.T. alude explicitamente à utilização de facturas ou documentos equivalentes forjados. Estas situações foram autonomizadas pelo legislador e fundam por si só uma qualificação da fraude fiscal, sem necessidade de realização cumulativa com qualquer outra circunstância. O legislador organiza em três categorias as facturas falsificadas: facturas ou documentos equivalentes que referem valores diferentes dos valores reais; facturas ou documentos equivalentes que sugerem a intervenção de pessoas ou entidades diversas das envolvidas na operação subjacente”, e nesta sede relevando o conteúdo do Ac R.P. de 5/1/2011 www.dgsi.pt/jtrp, em cujo texto se insere o seguinte conteúdo: “A segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico com documentos no domínio especifico da prática fiscal – e não o património fiscal, como tal – configura o bem jurídico directa e primacialmente protegido pela incriminação da fraude fiscal, que emerge, assim tipicamente como um crime de falsidade, em termos perfeitamente idênticos e sobreponíveis ao que sucede, no contexto da tráfico jurídico geral, com o crime de falsificação de documentos da lei penal geral, artigo 256º C Penal. cfr. Figueiredo Dias e Costa Andrade, O crime de fraude fiscal no novo Direito Penal Tributário Português,”

Parece-nos por outro lado que o campo de aplicação do artº 118º RGIT contra – ordenação respeita á falsificação de quaisquer “elementos fiscalmente relevantes” como consta da respectiva previsão, e não é restrito ou não inclui a falsificação de facturas ou documentos equivalentes, e em especial se descrevem “operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente.” do artº 104º2, por o uso destas ter repercussão directa e imediata no imposto devido e constituir fraude fiscal, concorrendo com o crime de falsificação de documentos do Código Penal.

Seriam estas, sumariamente, as razões porque daria provimento ao recurso.

José Alberto Vaz Carreto

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

II. FUNDAMENTAÇÃO

DECLARAÇÂO DE VOTO