Quem foi o relator do acórdão 025978?

O relator foi Mendes Pimentel, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 025978?

O acórdão foi proferido em 19 de junho de 2002.

025978 - STA

Sumário

Para efeitos de IRS relativo ao ano de 1997, a hipovisão relevante em termos do beneficio fiscal previsto nos artigos 44° do EBF e 25° e 80º do CIRS tem de ser comprovada através de atestado médico emitido em consonância com o DL n.º 202/96, de 23.X, apontando para um grau de incapacidade igual ou superior a 60% após a aplicação de meios de correcção ou compensação.

Texto

Acórdão no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo : A..., residente na Rua ..., lote ..., ... - -Esposende, inconformado com o acórdão da Secção de fls. 85-89 v º que, revogando sentença do TT de 1ª Instância de Braga, julgou improcedente esta impugnação judicial contra liquidação de IRS relativa ao ano de 1997, vem até nós invocando estar o mesmo em oposição com o decidido no acórdão da mesma Secção de 08.XI.2000 - proc.º n.º 24723. No acórdão interlocutório de fls. 108-111, de 5 de Dezembro último, julgou-se verificada tal oposição de acórdãos, por isso que se ordenou o prosseguimento do recurso. Notificado de tal acórdão, apresentaram os recorrentes a sua alegação sobre o objecto do recurso, rematada com as seguintes conclusões: I Na solução do caso dos autos haverá que ter em conta a nulidade do "acto pressuposto da liquidação e, em consequência, a nulidade desta mesma, nos termos do artº 133° do CPA, por impossibilidade de cumprimento da exigência efectuada pela AF - e acolhida no douto acórdão recorrido - com referência ao dia 31 de Dezembro de 1996, que aqui, expressamente se invoca para os efeitos do n° 2 do artº 134° do mesmo CPA. II As normas constantes do n° 3 do artº 25º e n° 6 do artº 80º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) bem como do artº 44° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) estão sujeitas ao princípio constitucional da legalidade tributária de reserva de lei formal, o que implica que a competência para a definição dos pressupostos dos benefícios fiscais cabe à Assembleia da República ou ao Governo, este sob autorização legislativa, pelo que todo o critério de decisão da AF quanto a ónus; encargos ou obrigações dos contribuintes tem, necessariamente, de constar de lei fiscal, não sendo admissível que a AF defina quaisquer dos seus elementos caracterizadores, sob pena de inconstitucionalidade formal III Aliás, a AF nunca questionou a competência da autoridade de saúde que emitiu o atestado apresentado pelos recorrentes, tendo sido ela própria a estabelecer quem tinha competência para o efeito, através da circular nº 28/90, de 22.6, da Direcção Geral de Contribuições e Impostos (DGCI), tal como não apontou ao atestado apresentado qualquer vício formal ou substancial susceptível de afectar a sua força probatória ou sequer questionou que o atestado não respeitasse a lei vigente à data da respectiva avaliação, ou seja, a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo Decreto-Lei nº 341/93, de 30.9; IV A AF apenas entendeu que os atestados emitidos por deficiência de natureza oftalmológica - e só neste casos, numa manifestação mais uma vez discriminatória em relação a deficiências de outra natureza - foi emitido supostamente segundo determinado critério de avaliação, não coincidente com o critério que ela própria entendeu - apenas para aqueles casos - que deveria ter sido seguido pela autoridade de saúde; V Na ausência de lei específica para a avaliação de incapacidade para efeitos de acesso aos benefícios fiscais, a solução seguida, que jamais alguém questionou, foi o recurso à TNI aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30.9, muito embora tivesse sido criada para efeitos do cálculo de incapacidades e reparação de danos emergentes de acidentes de trabalho e doenças profissionais, sendo que é a própria unidade do sistema jurídico que reclama o recurso à mesma, perante a omissão das normas da lei tributária quanto ao critério de definição concreta. da deficiência fiscalmente relevante para o fim em vista; VI. Face ao que foi ora exposto e como bem decidiu o douto acórdão-fundamento, a AF não podia deixar de ter por verificado o pressuposto de que depende o reconhecimento do beneficio fiscal em causa, sendo a AF obrigada, por isso, a actuar em conformidade com esse facto e estando impedida, consequentemente, de exigir novo atestado médico, como o fez; VII Actuando como actuou, a AF agiu como se lhe coubesse, a ela própria, definir o critério legal de verificação de incapacidade, impondo-o à própria autoridade de saúde competente, extravasando, manifestamente, dos poderes e competências que tem, numa manifestação usurpadora de funções de outros serviços do Estado; VIII A entrada em vigor do Decreto-Lei nº 202/96, de 23.10, em nada alterou este estado de coisas, pois ele mesmo limita na sua retroactividade, deixando, expressamente, intactos os casos já avaliados antes da sua entrada em vigor - cf. nº 2 do artº 7°; IX Pois, este diploma é inovador e não meramente interpretativo, tendo entrado em vigor em 30 de Novembro de 1996 e tendo o próprio legislador nele logo fixado o âmbito e o grau da sua retroactividade no seu artigo 7°, pelo que, tudo quanto vá para além desse grau de aplicação aos processos de avaliação de incapacidade (e não a quaisquer outros) pendentes - é ilegal, por violação manifesta do princípio geral do tempus regit actum consagrado no artigo 12° do Código Civil e em que se esteja o douto acórdão-fundamento; X Como resulta claro da norma do nº 2 do artº 7° do referido diploma, este não anulou as avaliações feitas anteriormente à sua vigência nem veio consagrar qualquer obrigatoriedade da sua confirmação, como seria de esperar se a intenção do legislador fosse a de que o diploma deveria abranger as avaliações anteriormente feitas; XI Assim, os recorrentes, que já tinham feito a prova da sua Incapacidade permanente superior a 60% perante a AF, não tinham que fazer nova prova da sua incapacidade; XII Na verdade, à data em que entrou em vigor o Decreto-Lei nº 202/96, já havia nascido na esfera jurídica dos recorrentes o direito ao benefício fiscal em causa nos autos, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (a incapacidade permanente igual ou superior a 60%) pelo atestado médico respectivo, passado pela entidade competente, no domínio da lei vigente e de acordo com esta; XIII A aplicação dos critérios do Decreto-Lei n° 202/96 à situação dos recorrentes - diploma que a AF não invoca nos fundamentos dos actos então impugnados – no caso dos autos implicaria, pois, a aplicação retroactiva do mesmo, como tal, de forma ilegal, porque contrária ao seu próprio normativo e em desconformidade e com violação dos supra invocados princípios constitucionais; XIV A exigência nas referidas circunstâncias de novo atestado médico resultaria na revogação ou anulação de um direito já adquirido pelos recorrentes e na consequente violação do princípio constitucional da protecção da confiança dos particulares; XV Como já foi decidido por esse Supremo Tribunal, ainda que o direito ao benefício fiscal em causa tenha por fonte a lei e não o referido acto de avaliação, este acto integra ainda o processo constitutivo do referido direito, pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer, não se tratando, assim, de um mero acto instrumental, sem valoração própria; XVI O acto de avaliação da deficiência goza de autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele, sendo que a actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se torne eficaz é que já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício, não havendo que confundir os requisitos de constituição de um direito com os requisitos da sua eficácia; XVII A AF está sujeita ao principio da legalidade e da tipicidade tributárias, devendo inteira obediência à Constituição e à lei, não podendo desconhecer e desrespeitar o valor e os limites do caso decidido ou caso resolvido, pondo em causa, em qualquer momento, a estabilidade dos actos administrativos e valores fundamentais do direito como são a certeza e a segurança; XVIII O acto administrativo que promana do exame pericial e atesta uma certa incapacidade permanente concreta, em face do acto tributário subsequente praticado pela AF constitui um acto autónomo que, em direito tributário, é um acto prejudicial em sentido técnico; XIX A AF não tem competência em matéria de saúde, não estando o atestado médico passado pela entidade competente sujeito à livre apreciação daquela; XX Com o requerimento dirigido pelo interessado à autoridade de saúde para avaliação do seu grau de incapacidade inicia-se um procedimento administrativo, no qual tem lugar uma prova pericial, que culmina com um acto administrativo praticado pela autoridade de saúde, constitutivo de direitos para o contribuinte e de posse do qual o mesmo contribuinte vai reivindicar o seu direito aos benefícios fiscais junto da AF; XXI O acto da autoridade de saúde, como acto prejudicial que é, pertencendo a outra autoridade diferente da autoridade fiscal, precedendo o acto tributário, implica que quem pratica este deve conformar-se com a decisão dada pela autoridade de saúde, dado o carácter técnico das questões ou interesses em causa, devendo impugná-lo contenciosamente, no caso de entender que o mesmo padece de invalidade, por se tratar de acto susceptível de impugnação judicial directa, independente do acto prejudicado, sob pena de preclusão do respectivo conhecimento e do poder de o impugnar sem que a lei, directamente, o permita; XXII Se o acto prejudicial é estranho à AF, cabe recurso contencioso do mesmo para os Tribunais Administrativos; XXIII No caso, nem a lei previu a invalidade nem a AF nem ninguém impugnou contenciosamente o referido acto prejudicial no prazo legal, nem ninguém o revogou ou arguiu de falso, pelo que o mesmo se firmou na ordem jurídica como um caso decidido ou caso resolvido, com valor de caso julgado, estando a AF legalmente obrigada a respeitá-lo integralmente; XXIV O acto da autoridade de saúde, como acto administrativo que é, goza da presunção de verdade e de legalidade, sendo obrigatório, quer para os particulares, quer para a Administração, pelo que de modo algum poderia a AF, sem sindicar o acto pela via contenciosa, destruir essa presunção; XXV O artigo 14°, n° 7, do CIRS, não tem aplicação na situação dos autos; XXVI O preceito em causa, ao integrar as regras de incidência do CIRS, nunca terá aplicação aos rendimentos respeitantes aos benefícios fiscais, dado que estes são rendimentos isentos nos termos do EBF, os quais, por via disso, passam à margem das regras de incidência (reais e pessoais) estabelecidas no CIRS; XXVII Relativamente aos rendimentos objecto de benefícios fiscais não pode legitimamente falar-se em rendimentos relevantes para efeitos de tributação, já que estamos perante uma isenção estabelecida, não pelo CIRS, mas antes por um diploma específico (o EBF); XXVIII Não havendo no CIRS qualquer norma que subtraía os benefícios fiscais às regras de incidência, estas regras já não os podem abarcar, sob pena de passarem a ser relevantes para efeitos de tributação, passando a ser tidos em linha de conta no apuramento do IRS, o que configuraria evidente ilegalidade, sendo, assim, manifesto que o benefício fiscal em causa passa à margem das regras de incidência do IRS - que estão sujeitas ao princípio da tipicidade - e, como tal, não é relevante para efeitos de tributação; XXIX Os benefícios fiscais são desagravantes fiscais excepcionais que se traduzem em medidas derrogatórias das regras normais do sistema fiscal estabelecido no CIRS, ou seja, são excepções às regras normais de incidência; XXX É através destes mecanismos que determinadas realidades, em princípio objecto de tributação, acabam por ficar total ou parcialmente fora da incidência do imposto; XXXI Não faria sequer sentido que medidas impeditivas de tributação-regra, - entendida esta como o conjunto de normas ou parâmetros estruturais necessários à aplicação de um imposto -, criadas em obediência a princípios, com regras de atribuição e reconhecimento administrativo elencados no EBF, viessem a integrar as regras de incidência do CIRS, quando neste diploma não existe qualquer mecanismo para a sua retirada, com vista ao cálculo do imposto; XXXII O sistema de tributação-regra constitui o conjunto de normas ou parâmetros estruturais que são necessários à aplicação de um imposto; XXXIII No caso do CIRS, tais parâmetros são, entre outras, as regras de incidência, a anuidade da tributação, a noção de agregado familiar, a determinação dos sujeitos passivos do imposto, etc.; XXXIV Ora, os benefícios fiscais opõem-se à aplicação do sistema de tributação-regra, enquanto factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, com o seu conteúdo normal, surgindo como instrumento de política fiscal prosseguindo finalidades diversas das que presidem ao sistema de tributação-regra, caracterizando-se, por isso, pela sua natureza excepcional; XXXV Os benefícios fiscais decorrentes da situação de Invalidez permanente superior a 60% não se esgotam no IRS através de isenções, antes se reflectindo em vários impostos e medidas, nomeadamente, na extensão aos respectivos portadores do regime das contas “poupança-reforma” e no que respeita ao Imposto sobre Veículos, sendo que, nessa matéria, não há sequer qualquer anuidade a respeitar, não existe norma idêntica à do artº 14°, n° 7, do CIRS e não se saberia nunca como aplicar no que respeita a esse regime de contas “poupança-reforma” e Imposto sobre Veículos; XXXVI A situação pessoal e familiar de que fala a norma do ano 14°, n° 7, do CIRS, tem apenas a ver com aquela que consta dos primeiros números do mesmo preceito – nºs 1 a 4 -, ou seja. com o estado civil dos membros do agregado familiar (situação pessoal} e a sua quantificação (situação familiar}, se se preferir, com os aspectos relevantes para efeitos de tributação, e isto sempre associado ao conceito de sujeito passivo de IRS estabelecido no normativo de incidência pessoal ou subjectiva que constitui o preceito, de modo algum sendo legítimo o entendimento de que tal norma englobaria as situações de deficiência que sejam portadores esses mesmos sujeitos passivos; XXXVII O entendimento constante das conclusões XXV a XXXVI é, de resto, expresso pela própria AF, através do ofício circular n° 6429, de 12-11-96, da DGCI, publicado no O Informador Fiscal 1ª série, Dezembro, 1ª quinzena/96, pág. 538; XXXVIII A AF não adoptou um procedimento generalizado, uniforme e igual em relação à totalidade dos contribuintes, antes tendo investido apenas em relação aos contribuintes que deduziu serem deficientes do foro oftalmológico de Viana do Castelo e de Braga e, mesmo assim, apenas em relação àqueles que adquiriram o beneficio fiscal referido nos autos posteriormente a 1994, alheando-se dos casos iguais e semelhantes do resto do Pais e dos contribuintes que adquiriram o mesmo benefício anteriormente a 1994 ou que o adquiriram por outro tipo de deficiência que não do foro oftalmológico, o que constitui manifesta violação do principio da igualdade; XXXIX O acto impugnado, com o sentido e alcance que lhe são dados no douto acórdão recorrido, contrariamente ao sentido e ao alcance que lhe são dados à situação semelhante à dos autos pelo douto acórdão-fundamento, é que constitui flagrante violação dos princípios constitucionais da protecção confiança dos particulares, da legalidade e da tipicidade tributárias, da igualdade e dos direitos já constituídos dos cidadãos por acto administrativo válido que constitui, para todos os efeitos, caso decidido ou caso resolvido na ordem jurídica; X L Ao actuar como actuou relativamente ao ano de 1994, a AF criou a inúmeros contribuintes a quem expressamente reconheceu o direito ao beneficio fiscal em causa e a quem, em consequência, devolveu oficiosamente, sem nada questionar, uma parte do Imposto que haviam pago, a expectativa séria na manutenção de tal , beneficio nos anos seguintes, em função do que muitos adquiriram habitação própria com um juro altamente bonificado e que, na grande maioria dos casos, a taxa de juro normal seria insuportável, vendo-se agora na situação de serem eles a pagar com os pretensos erros da AF, com as mudanças de critério e com a violação dos princípios antes referidos; XLI Assim, o douto acórdão recorrido, contrariamente ao acórdão fundamento, violou, entre outras, as disposições dos artigos 10°, nº 1, 11°, 12°, n° 4 e 44°, do EBF, 14°, nºs 1, 2, 3, 4, 5 e 7, 25° e 80°, do CIRS, 13°, 106°, n° 2, 168°, n° 1, alínea i) e n° 2 e 266°, n° 2, da CRP, 16°, 17°, alíneas a) e b) e 144°, n° 1, do CPT e 7°, n° 1 e 2, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23.10. Contra-alegando, a Fazenda Pública conclui pela improcedência do recurso. Vai no mesmo sentido o parecer da distinta PGA. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. Quanto à questão preliminar da existência dos pressupostos específicos do recurso, nada há a acrescentar ao que, a respeito, se decidiu no atinente acórdão interlocutório, sendo evidentes quer a similitude factual relevante, quer a identidade da questão fundamental de direito e certificado estando o trânsito em julgado do acórdão fundamento (v. fls. 136 -152). Reafirma-se, portanto, a existência da invocada oposição de acórdãos. A questão decidenda é a de saber se, relativamente à liquidação do IRS do ano de 1997 e para efeitos do beneficio fiscal previsto nos arts. 25° e 80º do CIRS e 44° do EBF, podia, ou não, a Administração Fiscal (AF) deixar de considerar o atestado médico emitido pela autoridade de saúde concelhia donde resulta ter o recorrente um grau de incapacidade de carácter permanente superior a 60%, sendo tal atestado emitido anteriormente ao novo critério de avaliação constante da circular normativa n.º 22/DSO, de 15.12.95, da DGS e anteriormente à entrada em vigor do DL 202/96, de 23.10, e, consequentemente, se a liquidação do referido imposto feita pela AF sem ter em consideração o grau de deficiência constante do referido atestado enfermava, ou não, de ilegalidade. Mostram-se assentes os seguintes factos: I- O impugnante A... apresentou tempestivamente a sua declaração de rendimentos para efeitos de liquidação do IRS de 1997, dizendo nela ser o seu cônjuge portador de invalidez permanente superior a 60%, conforme atestado médico que juntou, do teor do de fls. 13, provindo aquela invalidez de hipovisão; II - Na sequência disto, a AF notificou o impugnante nos termos do oficio de fls. 18, dizendo-lhe, além do mais, que "nos termos do n.º 7 do art.º 14° do CIRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos, nela se incluindo a deficiência, é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita, ou seja, avaliada à luz das instruções transmitidas pela circular n.º 22/DSO, de 15.12.95 e anexo I {instruções gerais), alínea c), do normativo legal atrás mencionado”; III - O impugnante não fizera de facto a prova ali referida, para o que havia sido notificado conforme oficio de fls. 35, tendo a AF alterado os elementos por ele declarados, do que resultou a liquidação que nos ocupa. Temos, pois, que o ora recorrente apresentou à Administração Fiscal, com a declaração de IRS relativa ano de 1997, um atestado médico emitido, em 10.XI.1995 , pela autoridade de saúde concelhia, certificando sofrer o seu cônjuge de deficiência que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30/IX, lhe confere um grau de incapacidade de 80,8%. Pretendia que, ante tal atestado, fossem atendidos na liquidação os benefícios fiscais concedidos pela lei aos deficientes. Exposta a materialidade disponível, cabe notar que problemática absolutamente idêntica à colocada no presente recurso foi enfrentada por esta formação nos acórdãos tirados nos processos nºs 25 693, 25 801, 25 536 e 25 714, em 27.VI.01, 20.IX.01 e seis de Março último, respectivamente, nele se concluindo pela legalidade da recusa, por banda da Administração Fiscal, de atestado médico emitido em data anterior à vigência do DL nº 202/96, de 23.X, por isso que o mesmo não revela o grau de deficiência oftalmológica após aplicação de meios de correcção ou compensação. Lê-se no último dos sobreditos arestos: “Constitui pressuposto do direito aos benefícios fiscais em causa que o sujeito passivo tenha um grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, igual ou superior a 60%, Ora, se antes e face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidade fiscalmente relevante, a administração de saúde a quem competia determinar esse grau de incapacidade tinha de recorrer à Tabela Nacional de Incapacidades, tabela esta que tinha sido perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformização valorativa a nível nacional, segundo as palavras do próprio legislador no proémio do DL n.º 202/96, de 23/10, - ... - entendeu o legislador deste último diploma "estabelecer o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, tal como definido no artigo 2° da Lei n.º 9/89, de 2 de Maio, para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei para facilitar a sua plena participação na comunidade.” E, de entre as regras que este diploma estabeleceu, tendo em vista a realização do escopo enunciado, a observar na determinação do valor final da incapacidade, conta-se a afirmada na al. e) do n.º 5 do seu Anexo I, que tem por epígrafe Instruções Gerais, que é do seguinte teor: Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação ( próteses, ortóteses ou outros ), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela. ... Quer dizer, o legislador do DL 202/96 privilegiou como critério geral relevante de determinação da incapacidade, para os efeitos mencionados no seu artº 1°, apenas a incapacidade residual após a aplicação de próteses e ortóteses. Ao adoptar este critério, o legislador deste diploma não desrespeitou o princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal da AR (arts. 106°, 2, e 168°, n.o 1, al. j), da CRP , nas versões ao tempo ). E não o desrespeitou porque o legislador do DL n.º 202/96 não interferiu na definição dos pressupostos legais constitutivos de tais benefícios que o CIRS e o EBF estabeleciam, pois estes continuaram a ser os mesmos: "sujeito passivo cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%." O diploma limitou-se a estabelecer um critério geral e abstracto, por ele considerado mais adequado, quer para surpreender a incapacidade fiscalmente relevante, de um ponto de vista técnico-científico, quer para dar cumprimento ao princípio da igualdade na aplicação da lei, em substituição de um outro critério técnico que anteriormente lhe apontava para o mesmo efeito, que a entidade materialmente competente para quem a norma de isenção remetia a avaliação da incapacidade fiscalmente relevante - a administração de saúde - deveria seguir nessa tarefa. Sendo assim, o bloco da legalidade tributária continua a ser o mesmo, só tendo mudado o bloco de juridicidade (legalidade) da actuação técnica dos serviços competentes de saúde. ... Sendo a situação pessoal fiscalmente relevante a existente em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto e respeitando a incapacidade do sujeito passivo - exactamente a essa situação pessoal no âmbito da deficiência, terá de ser à situação que então se verificar neste domínio que se terá de atender para aferir do direito do contribuinte aos benefícios fiscais que vão assim delimitar negativamente o efeito jurídico omnicompreensivo que decorreria da verificação dos factos tributários. Deste modo será também à lei que então estiver em vigor que estabeleça o regime e os critérios técnico-cientificos de determinação da natureza e grau da incapacidade relevada na lei fiscal como pressuposto do direito aos benefícios fiscais que deve atender-se. Não estamos assim perante qualquer aplicação retroactiva do DL n.º 202/96, de 23/10, mas antes defronte de uma aplicação da lei para o futuro, de uma eficácia prospectiva da lei, de acordo com o princípio geral de direito decorrente do princípio democrático e da tutela da confiança, ínsitos no princípio assumido pela nossa Lei Fundamental do Estado de Direito Democrático ( art.º 2° da CRP ), afirmado, entre o mais, no art.º 12° do C.Civil e no art.º 12° da Lei Geral Tributária. Ao contrário do defendido pelo recorrente, não poderá falar-se da existência de qualquer efeito jurídico consolidado na Ordem Jurídica, consubstanciado numa definição irrevogável de uma certa incapacidade, com determinada natureza e determinado grau. E não poderá falar-se porque, como já se disse, a questão da relevância que a incapacidade possa alcançar no domínio tributário apenas se pode colocar, à face das normas que instituem os respectivos benefícios, quando pela ocorrência dos factos tributários haja de ser convocada a aplicação de norma que impeça ou atenue o âmbito dos efeitos constitutivos da obrigação tributária que a lei faz deles emergir. É a esse momento que há que reportar a existência dos pressupostos da norma concedente do beneficio. Apelar à determinação da incapacidade feita .anteriormente com o recurso a critérios jurídicos técnico-científicos que entretanto foram abandonados pelo legislador apenas seria juridicamente admissível se a lei previsse a aplicação ultra-activa do regime anterior ao abrigo do qual o exame de avaliação da incapacidade foi feito. Ora, não existe norma que tenha determinado esta eficácia ultra-activa dos critérios de aferição da incapacidade fiscalmente relevante, pelo que vale a regra geral. Por outro lado, nem sequer a natureza dos benefícios em causa demanda o respeito pela definição que a administração de saúde haja feito da incapacidade e da sua natureza e grau, com aplicação dos critérios técnicos vigentes à data do exame. Na verdade, estando a verificação dos seus pressupostos reportada, de acordo com a lei que os prevê, à data dos factos tributários em cuja modelação de efeitos interferem negativamente, aliás, em consonância com a sua natureza pura e estrutural, só então poderá pôr-se a questão do direito a eles. ... Segundo o prescrito no n.º 1 do art.º 119° do CIRS, a administração fiscal pode exigir aos sujeitos passivos do IRS a apresentação de documentos comprovativos dos factos ou situações afirmados nas suas declarações, entre elas se contando a relativa ao grau e natureza da incapacidade susceptível de ser valorada fiscalmente. ... Assim, quando os contribuintes não demonstrem, através de atestado médico (ou documento equivalente, para o caso das juntas de saúde dos ramos das FA e da PSP e das juntas médicas da GNR - art.º 2°, n.º 1, do DL 202/96 ), haver a incapacidade declarada sido avaliada de acordo com os critérios vigentes à data em que, segundo o tipo de imposto, se define a situação tributária concreta dos contribuintes - no tipo em causa, 31 de Dezembro - não pode a administração fiscal considerar como demonstrada a incapacidade declarada." Por fim, quanto à afirmação contida na conclusão XXXVIII, segundo a qual os contribuintes de Viana do Castelo e Braga foram discriminados negativamente, cabe apenas referir que, a esse propósito, nada consta do quadro factual disponível, sendo que não ocorre a antinomia legitimadora do presente recurso por oposição de julgados. Em suma: não se perfilando argumentação susceptível de contrariar tal - reafirmação (há menos de três meses e meio) do entendimento deste Pleno na matéria sub judicio, mantemo-lo, tendo sobremaneira em mente o estatuído no artigo 8° do Código Civil. Destarte, atento tudo o exposto, acorda-se negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido. Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em € 300 e a procuradoria em 50%. Lisboa, 19 de Junho de 2002 Mendes Pimentel – Relator – Benjamim Rodrigues - Fonseca Limão – Brandão de Pinho – Alfredo Madureira (vencido com declaração junta) – Vítor Meira – Baeta Queiroz – Almeida Lopes (vencido conforme voto anexo) – Lúcio Barbosa – António Pimpão – Ernâni Figueiredo Os. tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar. Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido. Quando a. autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé. Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma “lei fiscal” por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico. O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros. Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta {artº 8°, n° 2, do Código Civil). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional. Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos. Nessa Circular , depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de. incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco: 1. Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à. sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995. 2. O procedimento prescrito no número .anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995. Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional. Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional. Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86, 150/86, 168/88, 255/92, 152/93). As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares. No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5. No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964. No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143. Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98). Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros “regulamentos jurídicos”, contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7e 8). Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão. Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes. De facto, nos termos do artº 59°, na 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações. Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas. Finalmente, nos termos do artº 68°, na 5, da LGT, não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º, n° 2, da LGT, o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo). Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar. Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal. Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional. Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos. Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABA1S, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367). Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT). Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde. Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165°, nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT . A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP. Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal. A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP). Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária. Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade. INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96, DE 23 DE OUTUBRO O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96, bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente. O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4°, n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96, o qual prescreve o seguinte: “Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela”. Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30 de Setembro. Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso. Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal, Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa, O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000. O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior . A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas. O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP. O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais. O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22.1.97. Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7°, n° 2°, e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP , pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada. Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2. Série do DR de 16.11.95). "Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000). Ora, sendo o artº 7°, n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado. Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (art" 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia. (Almeida Lopes) Votei vencido de acordo, aliás, com o entendimento acolhido nos acórdãos da Secção, que subscrevi, do passado dia 08.11.2000, proferidos nos processos n.º 24.723 e 24.827, e porque entendo que o convocado DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, não logra aplicação à situação ajuizada nos presentes autos, na justa medida em que, regendo para o futuro, as novas condições que expressamente estabelece para a quantificação da incapacidade fiscalmente relevante só operam nos processos de avaliação de incapacidade pendentes à data da sua entrada em vigor - cfr. art.º 7° - e, naturalmente, nos instaurados em data posterior. E nem o referido diploma legal ou qualquer outro entretanto publicado sancionou com invalidade jurídica ou recomendou se desconsiderassem os certificados de incapacidade até então emitidos pela autoridade de saúde competente, mediante recurso aos critérios de determinação de incapacidade fixados pela TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30.09, e até então em vigor, certificados que, até então também, sempre foram aceites quer pela Administração Fiscal, quer pelos Tribunais - cfr. jurisprudência desta Secção, por todos, o acórdão de 15.12.99, processo n.º 24.305. (Alfredo Madureira)

Sumário

Texto Integral

Acórdão no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo :

A. .., residente na Rua ..., lote ..., ... - -Esposende, inconformado com o acórdão da Secção de fls. 85-89 v º que, revogando sentença do TT de 1ª Instância de Braga, julgou improcedente esta impugnação judicial contra liquidação de IRS relativa ao ano de 1997, vem até nós invocando estar o mesmo em oposição com o decidido no acórdão da mesma Secção de 08.XI.2000 - proc.º n.º 24723.

No acórdão interlocutório de fls. 108-111, de 5 de Dezembro último, julgou-se verificada tal oposição de acórdãos, por isso que se ordenou o prosseguimento do recurso.

Notificado de tal acórdão, apresentaram os recorrentes a sua alegação sobre o objecto do recurso, rematada com as seguintes conclusões:

Na solução do caso dos autos haverá que ter em conta a nulidade do "acto pressuposto da liquidação e, em consequência, a nulidade desta mesma, nos termos do artº 133° do CPA, por impossibilidade de cumprimento da exigência efectuada pela AF - e acolhida no douto acórdão recorrido - com referência ao dia 31 de Dezembro de 1996, que aqui, expressamente se invoca para os efeitos do n° 2 do artº 134° do mesmo CPA.

As normas constantes do n° 3 do artº 25º e n° 6 do artº 80º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) bem como do artº 44° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) estão sujeitas ao princípio constitucional da legalidade tributária de reserva de lei formal, o que implica que a competência para a definição dos pressupostos dos benefícios fiscais cabe à Assembleia da República ou ao Governo, este sob autorização legislativa, pelo que todo o critério de decisão da AF quanto a ónus; encargos ou obrigações dos contribuintes tem, necessariamente, de constar de lei fiscal, não sendo admissível que a AF defina quaisquer dos seus elementos caracterizadores, sob pena de inconstitucionalidade formal

III

Aliás, a AF nunca questionou a competência da autoridade de saúde que emitiu o atestado apresentado pelos recorrentes, tendo sido ela própria a estabelecer quem tinha competência para o efeito, através da circular nº 28/90, de 22.6, da Direcção Geral de Contribuições e Impostos (DGCI), tal como não apontou ao atestado apresentado qualquer vício formal ou substancial susceptível de afectar a sua força probatória ou sequer questionou que o atestado não respeitasse a lei vigente à data da respectiva avaliação, ou seja, a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo Decreto-Lei nº 341/93, de 30.9;

A AF apenas entendeu que os atestados emitidos por deficiência de natureza oftalmológica - e só neste casos, numa manifestação mais uma vez discriminatória em relação a deficiências de outra natureza - foi emitido supostamente segundo determinado critério de avaliação, não coincidente com o critério que ela própria entendeu - apenas para aqueles casos - que deveria ter sido seguido pela autoridade de saúde;

Na ausência de lei específica para a avaliação de incapacidade para efeitos de acesso aos benefícios fiscais, a solução seguida, que jamais alguém questionou, foi o recurso à TNI aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30.9, muito embora tivesse sido criada para efeitos do cálculo de incapacidades e reparação de danos emergentes de acidentes de trabalho e doenças profissionais, sendo que é a própria unidade do sistema jurídico que reclama o recurso à mesma, perante a omissão das normas da lei tributária quanto ao critério de definição concreta. da deficiência fiscalmente relevante para o fim em vista;

VI.

Face ao que foi ora exposto e como bem decidiu o douto acórdão-fundamento, a AF não podia deixar de ter por verificado o pressuposto de que depende o reconhecimento do beneficio fiscal em causa, sendo a AF obrigada, por isso, a actuar em conformidade com esse facto e estando impedida, consequentemente, de exigir novo atestado médico, como o fez;

VII

Actuando como actuou, a AF agiu como se lhe coubesse, a ela própria, definir o critério legal de verificação de incapacidade, impondo-o à própria autoridade de saúde competente, extravasando, manifestamente, dos poderes e competências que tem, numa manifestação usurpadora de funções de outros serviços do Estado;

VIII

A entrada em vigor do Decreto-Lei nº 202/96, de 23.10, em nada alterou este estado de coisas, pois ele mesmo limita na sua retroactividade, deixando, expressamente, intactos os casos já avaliados antes da sua entrada em vigor - cf. nº 2 do artº 7°;

Pois, este diploma é inovador e não meramente interpretativo, tendo entrado em vigor em 30 de Novembro de 1996 e tendo o próprio legislador nele logo fixado o âmbito e o grau da sua retroactividade no seu artigo 7°, pelo que, tudo quanto vá para além desse grau de aplicação aos processos de avaliação de incapacidade (e não a quaisquer outros) pendentes - é ilegal, por violação manifesta do princípio geral do tempus regit actum consagrado no artigo 12° do Código Civil e em que se esteja o douto acórdão-fundamento;

Como resulta claro da norma do nº 2 do artº 7° do referido diploma, este não anulou as avaliações feitas anteriormente à sua vigência nem veio consagrar qualquer obrigatoriedade da sua confirmação, como seria de esperar se a intenção do legislador fosse a de que o diploma deveria abranger as avaliações anteriormente feitas;

Assim, os recorrentes, que já tinham feito a prova da sua Incapacidade permanente superior a 60% perante a AF, não tinham que fazer nova prova da sua incapacidade;

XII

Na verdade, à data em que entrou em vigor o Decreto-Lei nº 202/96, já havia nascido na esfera jurídica dos recorrentes o direito ao benefício fiscal em causa nos autos, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (a incapacidade permanente igual ou superior a 60%) pelo atestado médico respectivo, passado pela entidade competente, no domínio da lei vigente e de acordo com esta;

XIII

A aplicação dos critérios do Decreto-Lei n° 202/96 à situação dos recorrentes - diploma que a AF não invoca nos fundamentos dos actos então impugnados – no caso dos autos implicaria, pois, a aplicação retroactiva do mesmo, como tal, de forma ilegal, porque contrária ao seu próprio normativo e em desconformidade e com violação dos supra invocados princípios constitucionais;

XIV

A exigência nas referidas circunstâncias de novo atestado médico resultaria na revogação ou anulação de um direito já adquirido pelos recorrentes e na consequente violação do princípio constitucional da protecção da confiança dos particulares;

Como já foi decidido por esse Supremo Tribunal, ainda que o direito ao benefício fiscal em causa tenha por fonte a lei e não o referido acto de avaliação, este acto integra ainda o processo constitutivo do referido direito, pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer, não se tratando, assim, de um mero acto instrumental, sem valoração própria;

XVI

O acto de avaliação da deficiência goza de autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele, sendo que a actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se torne eficaz é que já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício, não havendo que confundir os requisitos de constituição de um direito com os requisitos da sua eficácia;

XVII

A AF está sujeita ao principio da legalidade e da tipicidade tributárias, devendo inteira obediência à Constituição e à lei, não podendo desconhecer e desrespeitar o valor e os limites do caso decidido ou caso resolvido, pondo em causa, em qualquer momento, a estabilidade dos actos administrativos e valores fundamentais do direito como são a certeza e a segurança;

XVIII

O acto administrativo que promana do exame pericial e atesta uma certa incapacidade permanente concreta, em face do acto tributário subsequente praticado pela AF constitui um acto autónomo que, em direito tributário, é um acto prejudicial em sentido técnico;

XIX

A AF não tem competência em matéria de saúde, não estando o atestado médico passado pela entidade competente sujeito à livre apreciação daquela;

Com o requerimento dirigido pelo interessado à autoridade de saúde para avaliação do seu grau de incapacidade inicia-se um procedimento administrativo, no qual tem lugar uma prova pericial, que culmina com um acto administrativo praticado pela autoridade de saúde, constitutivo de direitos para o contribuinte e de posse do qual o mesmo contribuinte vai reivindicar o seu direito aos benefícios fiscais junto da AF;

XXI

O acto da autoridade de saúde, como acto prejudicial que é, pertencendo a outra autoridade diferente da autoridade fiscal, precedendo o acto tributário, implica que quem pratica este deve conformar-se com a decisão dada pela autoridade de saúde, dado o carácter técnico das questões ou interesses em causa, devendo impugná-lo contenciosamente, no caso de entender que o mesmo padece de invalidade, por se tratar de acto susceptível de impugnação judicial directa, independente do acto prejudicado, sob pena de preclusão do respectivo conhecimento e do poder de o impugnar sem que a lei, directamente, o permita;

XXII

Se o acto prejudicial é estranho à AF, cabe recurso contencioso do mesmo para os Tribunais Administrativos;

XXIII

No caso, nem a lei previu a invalidade nem a AF nem ninguém impugnou contenciosamente o referido acto prejudicial no prazo legal, nem ninguém o revogou ou arguiu de falso, pelo que o mesmo se firmou na ordem jurídica como um caso decidido ou caso resolvido, com valor de caso julgado, estando a AF legalmente obrigada a respeitá-lo integralmente;

XXIV

O acto da autoridade de saúde, como acto administrativo que é, goza da presunção de verdade e de legalidade, sendo obrigatório, quer para os particulares, quer para a Administração, pelo que de modo algum poderia a AF, sem sindicar o acto pela via contenciosa, destruir essa presunção;

XXV

O artigo 14°, n° 7, do CIRS, não tem aplicação na situação dos autos;

XXVI

O preceito em causa, ao integrar as regras de incidência do CIRS, nunca terá aplicação aos rendimentos respeitantes aos benefícios fiscais, dado que estes são rendimentos isentos nos termos do EBF, os quais, por via disso, passam à margem das regras de incidência (reais e pessoais) estabelecidas no CIRS;

XXVII

Relativamente aos rendimentos objecto de benefícios fiscais não pode legitimamente falar-se em rendimentos relevantes para efeitos de tributação, já que estamos perante uma isenção estabelecida, não pelo CIRS, mas antes por um diploma específico (o EBF);

XXVIII

Não havendo no CIRS qualquer norma que subtraía os benefícios fiscais às regras de incidência, estas regras já não os podem abarcar, sob pena de passarem a ser relevantes para efeitos de tributação, passando a ser tidos em linha de conta no apuramento do IRS, o que configuraria evidente ilegalidade, sendo, assim, manifesto que o benefício fiscal em causa passa à margem das regras de incidência do IRS - que estão sujeitas ao princípio da tipicidade - e, como tal, não é relevante para efeitos de tributação;

XXIX

Os benefícios fiscais são desagravantes fiscais excepcionais que se traduzem em medidas derrogatórias das regras normais do sistema fiscal estabelecido no CIRS, ou seja, são excepções às regras normais de incidência;

XXX

É através destes mecanismos que determinadas realidades, em princípio objecto de tributação, acabam por ficar total ou parcialmente fora da incidência do imposto;

XXXI

Não faria sequer sentido que medidas impeditivas de tributação-regra, - entendida esta como o conjunto de normas ou parâmetros estruturais necessários à aplicação de um imposto -, criadas em obediência a princípios, com regras de atribuição e reconhecimento administrativo elencados no EBF, viessem a integrar as regras de incidência do CIRS, quando neste diploma não existe qualquer mecanismo para a sua retirada, com vista ao cálculo do imposto;

XXXII

O sistema de tributação-regra constitui o conjunto de normas ou parâmetros estruturais que são necessários à aplicação de um imposto;

XXXIII

No caso do CIRS, tais parâmetros são, entre outras, as regras de incidência, a anuidade da tributação, a noção de agregado familiar, a determinação dos sujeitos passivos do imposto, etc.;

XXXIV

Ora, os benefícios fiscais opõem-se à aplicação do sistema de tributação-regra, enquanto factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, com o seu conteúdo normal, surgindo como instrumento de política fiscal prosseguindo finalidades diversas das que presidem ao sistema de tributação-regra, caracterizando-se, por isso, pela sua natureza excepcional;

XXXV

Os benefícios fiscais decorrentes da situação de Invalidez permanente superior a 60% não se esgotam no IRS através de isenções, antes se reflectindo em vários impostos e medidas, nomeadamente, na extensão aos respectivos portadores do regime das contas “poupança-reforma” e no que respeita ao Imposto sobre Veículos, sendo que, nessa matéria, não há sequer qualquer anuidade a respeitar, não existe norma idêntica à do artº 14°, n° 7, do CIRS e não se saberia nunca como aplicar no que respeita a esse regime de contas “poupança-reforma” e Imposto sobre Veículos;

XXXVI

A situação pessoal e familiar de que fala a norma do ano 14°, n° 7, do CIRS, tem apenas a ver com aquela que consta dos primeiros números do mesmo preceito – nºs 1 a 4 -, ou seja. com o estado civil dos membros do agregado familiar (situação pessoal} e a sua quantificação (situação familiar}, se se preferir, com os aspectos relevantes para efeitos de tributação, e isto sempre associado ao conceito de sujeito passivo de IRS estabelecido no normativo de incidência pessoal ou subjectiva que constitui o preceito, de modo algum sendo legítimo o entendimento de que tal norma englobaria as situações de deficiência que sejam portadores esses mesmos sujeitos passivos;

XXXVII

O entendimento constante das conclusões XXV a XXXVI é, de resto, expresso pela própria AF, através do ofício circular n° 6429, de 12-11-96, da DGCI, publicado no O Informador Fiscal 1ª série, Dezembro, 1ª quinzena/96, pág. 538;

XXXVIII

A AF não adoptou um procedimento generalizado, uniforme e igual em relação à totalidade dos contribuintes, antes tendo investido apenas em relação aos contribuintes que deduziu serem deficientes do foro oftalmológico de Viana do Castelo e de Braga e, mesmo assim, apenas em relação àqueles que adquiriram o beneficio fiscal referido nos autos posteriormente a 1994, alheando-se dos casos iguais e semelhantes do resto do Pais e dos contribuintes que adquiriram o mesmo benefício anteriormente a 1994 ou que o adquiriram por outro tipo de deficiência que não do foro oftalmológico, o que constitui manifesta violação do principio da igualdade;

XXXIX

O acto impugnado, com o sentido e alcance que lhe são dados no douto acórdão recorrido, contrariamente ao sentido e ao alcance que lhe são dados à situação semelhante à dos autos pelo douto acórdão-fundamento, é que constitui flagrante violação dos princípios constitucionais da protecção confiança dos particulares, da legalidade e da tipicidade tributárias, da igualdade e dos direitos já constituídos dos cidadãos por acto administrativo válido que constitui, para todos os efeitos, caso decidido ou caso resolvido na ordem jurídica;

X L

Ao actuar como actuou relativamente ao ano de 1994, a AF criou a inúmeros contribuintes a quem expressamente reconheceu o direito ao beneficio fiscal em causa e a quem, em consequência, devolveu oficiosamente, sem nada questionar, uma parte do Imposto que haviam pago, a expectativa séria na manutenção de tal , beneficio nos anos seguintes, em função do que muitos adquiriram habitação própria com um juro altamente bonificado e que, na grande maioria dos casos, a taxa de juro normal seria insuportável, vendo-se agora na situação de serem eles a pagar com os pretensos erros da AF, com as mudanças de critério e com a violação dos princípios antes referidos;

XLI

Assim, o douto acórdão recorrido, contrariamente ao acórdão fundamento, violou, entre outras, as disposições dos artigos 10°, nº 1, 11°, 12°, n° 4 e 44°, do EBF, 14°, nºs 1, 2, 3, 4, 5 e 7, 25° e 80°, do CIRS, 13°, 106°, n° 2, 168°, n° 1, alínea i) e n° 2 e 266°, n° 2, da CRP, 16°, 17°, alíneas a) e b) e 144°, n° 1, do CPT e 7°, n° 1 e 2, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23.10.

Contra-alegando, a Fazenda Pública conclui pela improcedência do recurso.

Vai no mesmo sentido o parecer da distinta PGA.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

Quanto à questão preliminar da existência dos pressupostos específicos do recurso, nada há a acrescentar ao que, a respeito, se decidiu no atinente acórdão interlocutório, sendo evidentes quer a similitude factual relevante, quer a identidade da questão fundamental de direito e certificado estando o trânsito em julgado do acórdão fundamento (v. fls. 136 -152).

Reafirma-se, portanto, a existência da invocada oposição de acórdãos.

A questão decidenda é a de saber se, relativamente à liquidação do IRS do ano de 1997 e para efeitos do beneficio fiscal previsto nos arts. 25° e 80º do CIRS e 44° do EBF, podia, ou não, a Administração Fiscal (AF) deixar de considerar o atestado médico emitido pela autoridade de saúde concelhia donde resulta ter o recorrente um grau de incapacidade de carácter permanente superior a 60%, sendo tal atestado emitido anteriormente ao novo critério de avaliação constante da circular normativa n.º 22/DSO, de 15.12.95, da DGS e anteriormente à entrada em vigor do DL 202/96, de 23.10, e, consequentemente, se a liquidação do referido imposto feita pela AF sem ter em consideração o grau de deficiência constante do referido atestado enfermava, ou não, de ilegalidade.

Mostram-se assentes os seguintes factos:

I- O impugnante A... apresentou tempestivamente a sua declaração de rendimentos para efeitos de liquidação do IRS de 1997, dizendo nela ser o seu cônjuge portador de invalidez permanente superior a 60%, conforme atestado médico que juntou, do teor do de fls. 13, provindo aquela invalidez de hipovisão;

II- Na sequência disto, a AF notificou o impugnante nos termos do oficio de fls. 18, dizendo-lhe, além do mais, que "nos termos do n.º 7 do art.º 14° do CIRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos, nela se incluindo a deficiência, é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita, ou seja, avaliada à luz das instruções transmitidas pela circular n.º 22/DSO, de 15.12.95 e anexo I {instruções gerais), alínea c), do normativo legal atrás mencionado”;

III- O impugnante não fizera de facto a prova ali referida, para o que havia sido notificado conforme oficio de fls. 35, tendo a AF alterado os elementos por ele declarados, do que resultou a liquidação que nos ocupa.

Temos, pois, que o ora recorrente apresentou à Administração Fiscal, com a declaração de IRS relativa ano de 1997, um atestado médico emitido, em 10.XI.1995 , pela autoridade de saúde concelhia, certificando sofrer o seu cônjuge de deficiência que, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30/IX, lhe confere um grau de incapacidade de 80,8%. Pretendia que, ante tal atestado, fossem atendidos na liquidação os benefícios fiscais concedidos pela lei aos deficientes.

Exposta a materialidade disponível, cabe notar que problemática absolutamente idêntica à colocada no presente recurso foi enfrentada por esta formação nos acórdãos tirados nos processos nºs 25 693, 25 801, 25 536 e 25 714, em 27.VI.01, 20.IX.01 e seis de Março último, respectivamente, nele se concluindo pela legalidade da recusa, por banda da Administração Fiscal, de atestado médico emitido em data anterior à vigência do DL nº 202/96, de 23.X, por isso que o mesmo não revela o grau de deficiência oftalmológica após aplicação de meios de correcção ou compensação.

Lê-se no último dos sobreditos arestos:

“Constitui pressuposto do direito aos benefícios fiscais em causa que o sujeito passivo tenha um grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, igual ou superior a 60%,

Ora, se antes e face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidade fiscalmente relevante, a administração de saúde a quem competia determinar esse grau de incapacidade tinha de recorrer à Tabela Nacional de Incapacidades, tabela esta que tinha sido perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformização valorativa a nível nacional, segundo as palavras do próprio legislador no proémio do DL n.º 202/96, de 23/10, - ... - entendeu o legislador deste último diploma "estabelecer o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, tal como definido no artigo 2° da Lei n.º 9/89, de 2 de Maio, para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei para facilitar a sua plena participação na comunidade.”

E, de entre as regras que este diploma estabeleceu, tendo em vista a realização do escopo enunciado, a observar na determinação do valor final da incapacidade, conta-se a afirmada na al. e) do n.º 5 do seu Anexo I, que tem por epígrafe Instruções Gerais, que é do seguinte teor:

Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação ( próteses, ortóteses ou outros ), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela.

Quer dizer, o legislador do DL 202/96 privilegiou como critério geral relevante de determinação da incapacidade, para os efeitos mencionados no seu artº 1°, apenas a incapacidade residual após a aplicação de próteses e ortóteses.

Ao adoptar este critério, o legislador deste diploma não desrespeitou o princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal da AR (arts. 106°, 2, e 168°, n.o 1, al. j), da CRP , nas versões ao tempo ). E não o desrespeitou porque o legislador do DL n.º 202/96 não interferiu na definição dos pressupostos legais constitutivos de tais benefícios que o CIRS e o EBF estabeleciam, pois estes continuaram a ser os mesmos: "sujeito passivo cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%." O diploma limitou-se a estabelecer um critério geral e abstracto, por ele considerado mais adequado, quer para surpreender a incapacidade fiscalmente relevante, de um ponto de vista técnico-científico, quer para dar cumprimento ao princípio da igualdade na aplicação da lei, em substituição de um outro critério técnico que anteriormente lhe apontava para o mesmo efeito, que a entidade materialmente competente para quem a norma de isenção remetia a avaliação da incapacidade fiscalmente relevante - a administração de saúde - deveria seguir nessa tarefa. Sendo assim, o bloco da legalidade tributária continua a ser o mesmo, só tendo mudado o bloco de juridicidade (legalidade) da actuação técnica dos serviços competentes de saúde.

Sendo a situação pessoal fiscalmente relevante a existente em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto e respeitando a incapacidade do sujeito passivo - exactamente a essa situação pessoal no âmbito da deficiência, terá de ser à situação que então se verificar neste domínio que se terá de atender para aferir do direito do contribuinte aos benefícios fiscais que vão assim delimitar negativamente o efeito jurídico omnicompreensivo que decorreria da verificação dos factos tributários.

Deste modo será também à lei que então estiver em vigor que estabeleça o regime e os critérios técnico-cientificos de determinação da natureza e grau da incapacidade relevada na lei fiscal como pressuposto do direito aos benefícios fiscais que deve atender-se.

Não estamos assim perante qualquer aplicação retroactiva do DL n.º 202/96, de 23/10, mas antes defronte de uma aplicação da lei para o futuro, de uma eficácia prospectiva da lei, de acordo com o princípio geral de direito decorrente do princípio democrático e da tutela da confiança, ínsitos no princípio assumido pela nossa Lei Fundamental do Estado de Direito Democrático ( art.º 2° da CRP ), afirmado, entre o mais, no art.º 12° do C.Civil e no art.º 12° da Lei Geral Tributária.

Ao contrário do defendido pelo recorrente, não poderá falar-se da existência de qualquer efeito jurídico consolidado na Ordem Jurídica, consubstanciado numa definição irrevogável de uma certa incapacidade, com determinada natureza e determinado grau.

E não poderá falar-se porque, como já se disse, a questão da relevância que a incapacidade possa alcançar no domínio tributário apenas se pode colocar, à face das normas que instituem os respectivos benefícios, quando pela ocorrência dos factos tributários haja de ser convocada a aplicação de norma que impeça ou atenue o âmbito dos efeitos constitutivos da obrigação tributária que a lei faz deles emergir. É a esse momento que há que reportar a existência dos pressupostos da norma concedente do beneficio.

Apelar à determinação da incapacidade feita .anteriormente com o recurso a critérios jurídicos técnico-científicos que entretanto foram abandonados pelo legislador apenas seria juridicamente admissível se a lei previsse a aplicação ultra-activa do regime anterior ao abrigo do qual o exame de avaliação da incapacidade foi feito.

Ora, não existe norma que tenha determinado esta eficácia ultra-activa dos critérios de aferição da incapacidade fiscalmente relevante, pelo que vale a regra geral.

Por outro lado, nem sequer a natureza dos benefícios em causa demanda o respeito pela definição que a administração de saúde haja feito da incapacidade e da sua natureza e grau, com aplicação dos critérios técnicos vigentes à data do exame. Na verdade, estando a verificação dos seus pressupostos reportada, de acordo com a lei que os prevê, à data dos factos tributários em cuja modelação de efeitos interferem negativamente, aliás, em consonância com a sua natureza pura e estrutural, só então poderá pôr-se a questão do direito a eles.

Segundo o prescrito no n.º 1 do art.º 119° do CIRS, a administração fiscal pode exigir aos sujeitos passivos do IRS a apresentação de documentos comprovativos dos factos ou situações afirmados nas suas declarações, entre elas se contando a relativa ao grau e natureza da incapacidade susceptível de ser valorada fiscalmente.

Assim, quando os contribuintes não demonstrem, através de atestado médico (ou documento equivalente, para o caso das juntas de saúde dos ramos das FA e da PSP e das juntas médicas da GNR - art.º 2°, n.º 1, do DL 202/96 ), haver a incapacidade declarada sido avaliada de acordo com os critérios vigentes à data em que, segundo o tipo de imposto, se define a situação tributária concreta dos contribuintes - no tipo em causa, 31 de Dezembro - não pode a administração fiscal considerar como demonstrada a incapacidade declarada."

Por fim, quanto à afirmação contida na conclusão XXXVIII, segundo a qual os contribuintes de Viana do Castelo e Braga foram discriminados negativamente, cabe apenas referir que, a esse propósito, nada consta do quadro factual disponível, sendo que não ocorre a antinomia legitimadora do presente recurso por oposição de julgados.

Em suma: não se perfilando argumentação susceptível de contrariar tal - reafirmação (há menos de três meses e meio) do entendimento deste Pleno na matéria sub judicio, mantemo-lo, tendo sobremaneira em mente o estatuído no artigo 8° do Código Civil.

Destarte, atento tudo o exposto, acorda-se negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido.

Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em € 300 e a procuradoria em 50%.

Lisboa, 19 de Junho de 2002

Mendes Pimentel – Relator – Benjamim Rodrigues - Fonseca Limão – Brandão de Pinho – Alfredo Madureira (vencido com declaração junta) – Vítor Meira – Baeta Queiroz – Almeida Lopes (vencido conforme voto anexo) – Lúcio Barbosa – António Pimpão – Ernâni Figueiredo

Os. tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar.

Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido.

Quando a. autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé.

Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma “lei fiscal” por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico.

O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros.

Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta {artº 8°, n° 2, do Código Civil). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional.

Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos.

Nessa Circular , depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de. incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco:

1. Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à. sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.

2. O procedimento prescrito no número .anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995.

Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional.

Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional.

Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86, 150/86, 168/88, 255/92, 152/93).

As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares.

No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5.

No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964.

No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143.

Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98).

Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros “regulamentos jurídicos”, contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7e 8).

Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão.

Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes.

De facto, nos termos do artº 59°, na 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações.

Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas.

Finalmente, nos termos do artº 68°, na 5, da LGT, não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º, n° 2, da LGT, o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo).

Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar.

Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal.

Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional.

Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos.

Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABA1S, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367).

Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT).

Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde.

Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165°, nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT .

A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP.

Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal.

A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP).

Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária.

Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade.

INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96, DE 23 DE OUTUBRO

O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96, bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente.

O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4°, n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96, o qual prescreve o seguinte:

“Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela”.

Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30 de Setembro.

Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso.

Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal,

Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa,

O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000.

O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior . A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas.

O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP.

O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais.

O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22.1.97.

Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7°, n° 2°, e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP , pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada.

Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2. Série do DR de 16.11.95). "Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000).

Ora, sendo o artº 7°, n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado.

Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (art" 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia.

(Almeida Lopes)

Votei vencido de acordo, aliás, com o entendimento acolhido nos acórdãos da Secção, que subscrevi, do passado dia 08.11.2000, proferidos nos processos n.º 24.723 e 24.827, e porque entendo que o convocado DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, não logra aplicação à situação ajuizada nos presentes autos, na justa medida em que, regendo para o futuro, as novas condições que expressamente estabelece para a quantificação da incapacidade fiscalmente relevante só operam nos processos de avaliação de incapacidade pendentes à

data da sua entrada em vigor - cfr. art.º 7° - e, naturalmente, nos instaurados em data posterior.

E nem o referido diploma legal ou qualquer outro entretanto publicado sancionou com invalidade jurídica ou recomendou se desconsiderassem os certificados de incapacidade até então emitidos pela autoridade de saúde competente, mediante recurso aos critérios de determinação de incapacidade fixados pela TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30.09, e até então em vigor, certificados que, até então também, sempre foram aceites quer pela Administração Fiscal, quer pelos Tribunais - cfr. jurisprudência desta Secção, por todos, o acórdão de 15.12.99, processo n.º 24.305.

(Alfredo Madureira)

025978

Sumário

Texto Integral

Referências Legais

Legislação Nacional

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

Referências Legais

Legislação Nacional