05831/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A sisa visava tributar a riqueza efectivamente transmitida, motivo por que nas permutas de imóveis fica sujeito a sisa o permutante que receber bens de maior valor e pela diferença de valores entre os bens recebidos e os bens entregues.

II- No caso de permuta de bens presentes por bens futuros, a determinação da matéria tributável faz-se nos termos da regra 8.º do § 3.º do art. 19.º do CIMSISD: «tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais» e «Sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato».

III- A melhor interpretação da referida regra é a de que devem ser avaliados todos os bens envolvidos na permuta (avaliação a efectuar após a celebração do respectivo contrato e reportada à data do mesmo) e não só os bens futuros: é a que melhor se adequa à letra da letra da lei (que se pretendesse referir a avaliação exclusivamente aos bens futuros, por certo teria adoptado uma redacção que inequivocamente traduzisse essa intenção – cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC) e é também a que melhor se ajusta à teleologia do imposto de sisa, de tributação da riqueza efectivamente transmitida, que implica que a determinação do valor dos bens permutados se reporte ao mesmo momento (o da celebração do contrato).

1. RELATÓRIO

1. 1 A...e mulher, MARIA... (adiante Contribuintes, Impugnantes ou Recorridos), na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, impugnaram judicialmente a liquidação do Imposto Municipal de Sisa, do montante de esc. 1.634.187$00, a que acrescem 130.735$00 de Imposto de Selo, que lhes foi efectuada com referência a uma permuta de bens efectuada em 19 de Dezembro de 1996.

Alegaram os Impugnantes, em síntese, que, tendo a permuta sido efectuada entre um bem presente e bens futuros, só estes foram objecto de avaliação para efeitos da determinação da matéria colectável com vista à liquidação da sisa, quando também o bem presente o deveria ter sido e, porque o não foi, a liquidação foi efectuada pela diferença entre o valor patrimonial do bem presente constante da matriz predial e o valor que resultou da avaliação dos bens futuros, o que os prejudica em muito.

1. 2 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo, julgando a impugnação judicial procedente, anulou aquela liquidação por considerar que a Administração tributária (AT) não respeitou a lei ao não ter procedido à avaliação do bem presente.

Para tanto, e em síntese, considerou que, visando a sisa tributar a riqueza efectivamente transmitida e face às «desactualizações de que padecem as matrizes em matéria de valores patrimoniais», «nas permutas entre bens presentes e bens futuros, impor-se-á, por forma a dar expressão àqueles princípios, a avaliação não só dos bens futuros como também dos bens presentes, ou seja, todos os bens envolvidos no negócio a qual se reportará à data da celebração do contrato»(1). Mais considerou que esta interpretação do art. 19.º, § 3.º, regra 8.ª, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), para além de ser aquela que se mostra conforme à razão de ser do imposto, é a que encontra suporte na letra da lei «pois quando aí se diz “deverá o seu valor patrimonial” está a reportar-se quer aos bens presentes quer aos futuros pois caso contrário ter-se-ia dito “deverá o valor patrimonial destes” ou expressão semelhante».

1. 3 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo, recorreu dessa sentença para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1. A douta sentença recorrida violou, por errada interpretação, a regra 8ª do § 3º do art. 19º do Código da Sisa, tendo em conta o disposto no corpo do art. 109º e seu nº 5 do mesmo diploma.

2. Numa permuta de bens presentes por bens futuros, como é o caso, apenas deverão ser avaliados os futuros, com vista à determinação do seu valor patrimonial, reportado à data do contrato, a menos que se trate de prédios omissos na matriz, aí inscritos sem rendimento colectável, ou de terrenos para construção.

3. A avaliação dos bens futuros permutados, in casu, foi levada a efeito nos termos do nº 5 do art. 109º cit., i. é com base na cópia do projecto de construção aprovado e seus anexos, devidamente autenticada pela competente Câmara Municipal e não teve por objecto "um terreno para construção" cujo conceito se encontra no § 3º do art. 49º do Código da Sisa.

4. A transmissão da propriedade dos bens permutados operou-se por efeito do contrato de permuta - cf. Arts.879º, al. a) e 939º do Código Civil - sendo à sua data - 19.12.96 - que deve reportar-se o valor patrimonial dos bens futuros a avaliar, nos termos dos cits. Art. Nº 5 e R.ª 8ª do § 3º do art. 19º do Código da Sisa.

5. Estes normativos, resultantes da alteração introduzida pelo D. L. nº 252 / 89, de 9.8., se conjugadamente interpretados com base nos seus elementos literais, lógicos e teleológicos e, tendo em conta a definição do § 1º do art. 7º do Código da Sisa, permitam concluir que apenas os bens futuros são de avaliar quando permutados por bens presentes, a menos que estes se encontrem no âmbito da previsão do corpo do art. 109º cit., o que, quanto aos bens presentes em causa, não se verifica.

X X X

Termos em que concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente».

1. 4 O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 Os Impugnantes não contra alegaram.

1. 6 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia, declarando competente para conhecer do presente recurso este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido a pedido da Recorrente.

1. 7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer que transcrevemos integralmente:

«O recurso não merece provimento, porquanto tal como vem dado como provado na sentença a avaliação limitou-se aos bens futuros».

1. 8 Colhidos os vistos dos Juízes Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1. 9 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que, para efeitos da determinação da matéria colectável com vista à liquidação da sisa no caso de permuta de bens presentes por bens futuros, a regra 8.ª do § 3.º do art. 19.º do CIMSISD exige também a avaliação dos bens presentes.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:

«2.1. Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação.

a) A Administração fiscal, na sequência do processo instaurado nos termos do art. 109º do CIMSISSD com o n° 12/96 na Repartição de Finanças do Concelho de Paredes de Coura, procedeu à liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa no valor de 1.634.187$00 acrescido de 130.735$00 de Imposto de Selo.

b) Tal liquidação teve por base a diferença de valores numa permuta efectuada pelos impugnantes entre um prédio urbano e respectivo logradouro cujo valor patrimonial era de 1.298.138$00 e fracções autónomas do prédio a construir no lugar daquele que foi demolido quase na totalidade e no referido logradouro, fracções essas às quais, avaliadas, foi atribuído o valor de 17.640.000$00.

c) Os impugnantes apresentaram reclamação da liquidação a qual veio a ser indeferida através do despacho que consta de fls. 13 autos apensos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

d) Da decisão que indeferiu a reclamação apresentada foram os impugnantes notificados em 25 de Janeiro de 1999 e deduziram a presente impugnação em 2 de Fevereiro de 1999.

Não [há] factos, com relevo para a discussão da causa, que importe registar como não provados.

A convicção do tribunal fundou-se na prova documental e nas informações oficiais juntas aos autos».

2.1. 2 Porque concordamos integralmente com o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância e porque este não vem posto em causa pela Recorrente, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Em 19 de Dezembro de 1996, os Contribuintes (aqui Impugnantes) celebraram contrato de permuta pelo qual entregaram ao outro contratante um prédio urbano contra quatro fracções autónomas do edifício a construir no lugar daquele e a sujeitar ao regime da propriedade horizontal. Nesse contrato, atribuíram ao prédio que entregaram, com o valor matricial de esc. 1.298.138$00, o valor de esc. 15.000.000$00 e atribuíram igual valor às fracções autónomas a receberem.

Não existindo diferença entre os valores declarados para os bens objecto de permuta, a AT procedeu à determinação da matéria colectável com base na diferença entre os valores patrimoniais, considerando o inscrito na matriz, relativamente ao prédio que os Contribuintes deram à troca (esc. 1.298.138$00), e o valor resultante da avaliação, efectuada nos termos do disposto no art. 109.º, n.º 5, do CIMSISD, relativamente às fracções a receberem (esc. 17.640.000$00). Consequentemente, a AT liquidou sisa aos Contribuintes com base naquela diferença.

Sucede, no entanto, que os Contribuintes não se conformaram com essa liquidação, pois, se aceitam o valor encontrado pela AT para os bens futuros mediante avaliação, sustentam que o valor a considerar para os bens presentes deve ser, não o constante da matriz, mas o que resultar da avaliação dos mesmos. Sustentaram a sua tese, primeiro, em sede de reclamação graciosa e, depois e na sequência do indeferimento desta, na presente impugnação judicial.

O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo acolheu a tese dos Impugnantes e anulou a liquidação. Louvando-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 1997, entendeu que nas permutas de bens presentes por bens futuros é necessária, não só a avaliação dos bens futuros, mas também a avaliação dos bens presentes. Isto, em síntese, porque só assim se tributará a riqueza efectivamente transmitida (atentas as «desactualizações de que padecem as matrizes em matéria de valores patrimoniais») e porque é a solução que decorre da letra da lei, que se quisesse restringir a avaliação aos bens futuros, por certo teria usado uma redacção que não deixasse dúvidas a esse respeito.

A Fazenda Pública discorda do decidido e, por isso, interpôs recurso da sentença. Entende, em síntese, que «Numa permuta de bens presentes por bens futuros, como é o caso, apenas deverão ser avaliados os futuros, com vista à determinação do seu valor patrimonial, reportado à data do contrato, a menos que, se trate de prédios omissos na matriz, aí inscritos sem rendimento colectável, ou de terrenos para construção» (cfr. conclusão de recurso com o n.º 2).

A questão que cumpre apreciar e decidir, como deixámos já dito em 1.9, é, pois, a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que a liquidação impugnada enfermava de ilegalidade por na determinação da matéria colectável se ter utilizado o valor patrimonial constante da matriz relativamente ao bem dado em permuta, ao invés de se ter procedido à avaliação desse bem.

Dito de outro modo, para efeitos da determinação da matéria colectável com vista à liquidação de sisa, qual o valor a atribuir aos bens presentes no caso de permuta por bens futuros: o valor declarado, o que consta da matriz ou o que resultará de avaliação ?

2.2. 2 DA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL PARA EFEITOS DE SISA NO CASO DE PERMUTA DE BENS IMOBILIÁRIOS PRESENTES POR BENS FUTUROS

A sisa é um imposto que incide sobre as transmissões a título oneroso do direito de propriedade, ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, qualquer que seja o título por que se operem (cfr. arts. 1.º e 2.º do CIMSISD).

Trata-se de um imposto que pretende tributar a capacidade económica revelada pelo adquirente no momento da transmissão. Assim, nos termos do art. 19.º do CIMSISD, a sua matéria colectável é constituída pelo «valor por que os bens forem transmitidos» (proémio do referido artigo) que, em princípio, será «o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior» (§ 2.º do mesmo artigo).

No entanto, as regras fixadas pelo § 2.º do art. 19.º do CIMSISD cedem perante as do § 3.º do mesmo artigo, cuja regra 8.ª determina: «Nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais.

Sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato».

No caso sub judice, em que está em causa a permuta de um bem presente por bens futuros – é inequívoco que a lei impõe que a determinação do valor patrimonial dos bens futuros se faça mediante avaliação, nos termos do art. 109.º do CIMSISD, reportada à data da celebração do contrato. Aliás, nos autos ninguém questiona o modo como foi determinado o valor patrimonial dos bens futuros.

A questão que se coloca, tal como deixámos exposto no ponto 2.2.2 é relativamente à determinação do valor do bem presente dado à permuta: será que a citada regra 8.ª do § 3.º do art. 19.º do CIMSISD, impõe também a avaliação dos bens presentes? A questão não é isenta de dúvidas.

Poderá sustentar-se que a avaliação dos bens presentes só se justificará caso se trate de prédios omissos, sem rendimento colectável ou de terrenos para construção (cfr. art. 109.º do CIMSISD), pois nos demais casos o seu valor patrimonial está já determinado e é o que consta das matrizes prediais. Às objecções feitas a essa posição, de que os valores constantes das matrizes estarão, as mais das vezes, fortemente desactualizados e não se reportam à data da permuta, o que resultará em injustiças na determinação da matéria colectável, poderá responder-se que o facto de os valores patrimoniais constantes das matrizes não se reportarem à data da permuta não significa necessariamente que não correspondam ao valor real dos bens e que sempre o contribuinte poderá requerer a avaliação dos bens presentes ao abrigo do disposto no art. 56.º do CIMSISD.

No entanto, não é esta tese que tem vindo a ser seguida pela jurisprudência. Tem vindo a entender o Supremo Tribunal Administrativo que na determinação da matéria colectável para efeitos de sisa no caso de permuta de bens presentes por bens futuros se exige, não só a avaliação destes, como daqueles. Isto, com a seguinte fundamentação:

«Desde logo, por uma razão que resulta da literalidade do texto legal.

Na verdade, quando na lei se diz que “sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do art. 109º ...” não se estabelece qualquer diferenciação entre esses bens, o que, desde logo, nos permite pensar que essa indiferenciação é propositada.

De facto se fosse intenção do legislador restringir a obrigatoriedade da avaliação apenas aos bens futuros certamente que o diria de forma expressa, esclarecendo que a mesma só atingia aqueles (2)[]. Ao assim não proceder e ao referir globalmente “o seu valor patrimonial” tem de se entender que o legislador quis que aquela expressão abrangesse tanto os bens futuros como os bens presentes e, consequentemente, que o respectivo valor fosse determinado da mesma forma.

Mas, além desta, uma outra razão surge, esta de natureza substantiva.

A sisa [...] incide sobre as transmissões de imóveis que envolvam enriquecimento patrimonial e procura taxar este enriquecimento no momento em que o mesmo se verifica, isto é, no momento da celebração do contrato.

Daí que a lei imponha, também aqui, que o valor patrimonial dos bens se reporte “à data da celebração do contrato”.

E porque o sujeito passivo da sisa é o contratante que recebe os bens de valor mais elevado importa que a avaliação de uns e outros seja efectuada na mesma altura, pois só assim se poderá determinar qual deles estará sujeito ao pagamento daquele imposto.

Com efeito, não faria sentido que os valores patrimoniais dos bens permutados se reportassem a diferentes momentos, sendo um deles à data da celebração do contrato, pois que isso redundaria numa comparação de valores saídos de avaliações temporalmente muito diferenciadas e daí resultaria, quase necessariamente, uma flagrante injustiça para um dos contraentes.

Além de que a não realização simultânea da avaliações para ambos os bens [presentes e futuros] determinaria uma real impossibilidade de apurar qual dos contratantes tinha visto o seu património efectivamente aumentado.

[...] o legislador quis que nas permutas de bens presentes por bens futuros a determinação da matéria colectável para efeitos de sisa passasse por uma avaliação de todos os bens nela envolvidos» (3).

É este, tanto quanto sabemos, o entendimento uniforme da jurisprudência(4), foi este o entendimento adoptado na sentença recorrida e é também o por nós perfilhado e que, na ausência de novos e melhores argumentos, se nos impõe face ao disposto no art. 8.º, n.º 3, do CC.

Face ao que ficou exposto, deveria a AT, na determinação da matéria colectável, ter considerado o valor do bem presente resultante da avaliação do mesmo reportada à data do contrato. Não o tendo feito, pois apenas sujeitou a avaliação as fracções autónomas a receber pelos Impugnantes, tendo considerado para o prédio entregue por estes o valor patrimonial constante da matriz predial, a determinação da matéria colectável enferma de ilegalidade, que se repercute na liquidação da sisa efectuada com base nela.

A sentença recorrida, que decidiu neste sentido, não merece censura.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- A sisa visava tributar a riqueza efectivamente transmitida, motivo por que nas permutas de imóveis fica sujeito a sisa o permutante que receber bens de maior valor e pela diferença de valores entre os bens recebidos e os bens entregues.

II- No caso de permuta de bens presentes por bens futuros, a determinação da matéria tributável faz-se nos termos da regra 8.º do § 3.º do art. 19.º do CIMSISD: «tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais» e «Sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato».

III- A melhor interpretação da referida regra é a de que devem ser avaliados todos os bens envolvidos na permuta (avaliação a efectuar após a celebração do respectivo contrato e reportada à data do mesmo) e não só os bens futuros: é a que melhor se adequa à letra da letra da lei (que se pretendesse referir a avaliação exclusivamente aos bens futuros, por certo teria adoptado uma redacção que inequivocamente traduzisse essa intenção – cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC) e é também a que melhor se ajusta à teleologia do imposto de sisa, de tributação da riqueza efectivamente transmitida, que implica que a determinação do valor dos bens permutados se reporte ao mesmo momento (o da celebração do contrato).

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 17 de Maio de 2005

(1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.

(2) Cfr. o disposto no art. 9.º, n.º 3, do Código Civil.

(3) Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 1999, citado na sentença recorrida, proferido no processo com o n.º 22.537 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 287 a 292, e nos Acórdãos Doutrinais, ano XXXVIII, n.º 450, págs. 798 a 804

(4) Neste sentido, para além do que ficou já citado, os seguintes acórdão do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 29 de Abril de 2004, proferido no processo com o n.º 2.072/03 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Dezembro de 2004, págs. 664 a 670;

- de 19 de Maio de 2004, proferido no processo com o n.º 369/04 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Dezembro de 2004, pág. 752.

Também no mesmo sentido, o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 3 de Maio de 2005, proferido no processo com o n.º 167/04, com texto integral em dgsi.pt