286/10.2BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O Relatório inspetivo (RIT) e os factos do mesmo constantes fazem fé e têm força probatória plena, nos termos do disposto no artigo 76º da LGT e artigo 115º, nº 2 do CPPT, sobretudo quando assentes em critérios objetivos.

II. Para aferir se as liquidações estão fundamentadas, é crucial alocar à fundamentação de facto o discurso fundamentador do RIT, para depois se analisar e decidir se o mesmo está ou não fundamentado (numa análise fáctico-jurídica do mesmo), sem que com isso se estejam a dar como provados acriticamente documentos.

III. Nos termos do art. 45.º n.º 5 da LGT, o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo «é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», nos casos em que «a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal»;

IV. O alargamento do prazo de que dispõe a AT para exercer o direito à liquidação dos tributos previsto n.º 5 do artigo 45.º da LGT pressupõe uma mera coincidência factual objetiva não pressupondo uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, pelo que, no decurso do prazo alargado pode ter lugar a liquidação do tributo, sem necessidade de aguardar o desfecho daquele como corolário dos princípios da proporcionalidade, da eficácia e celeridade;

V. Também não é exigível, a par de uma identidade objectiva entre facto tributário e o facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, operando o referido alargamento do prazo independentemente do conhecimento, da instauração, do processo-crime ou do conhecimento do próprio alargamento;

VI. A data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração;

VII. Os juros compensatórios são devidos pelo retardamento do pagamento de parte, ou da totalidade do imposto devido antecipadamente no pagamento por conta do IRC, o que tem eco na LGT (artigo 35º) e nos artigos 94º e 96º nº 5 do CIRC, na versão introduzida pelo DL nº 198/2001, de 3 de julho.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subseção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

M. ...., LDA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal Central Administrativo, tendo por objeto a sentença de 30.09.2019 do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra os atos tributários consubstanciados na liquidação adicional de IRC, do exercício de 2002, e respetiva liquidação de juros compensatórios, emitidos na sequência de ação inspetiva, que, após demonstração de acerto de contas, apurou imposto a pagar o montante total de € 86.175,43.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 30 de Setembro de 2019, nos autos de impugnação judicial n.° 286/10.2BELRS, que correu termos na 1ª Unidade Orgânica daquele Tribunal

B. Não pode a ora Recorrente conformar-se com a circunstância de não ter sido cumprido o dever de fundamentação ao qual o Tribunal a quo se encontra vinculado e muito menos, com a falta de exame crítico das provas que contribuíram para a formação da convicção do Tribunal.

C. Com efeito, na alínea E) do probatório, escreveu-se: «Em cumprimento das Ordens de Serviço n° .....729 e n° .....730, emitidas 21-05-2009, tendo sido, em 31-08-2009, elaborado o Relatório Final (RF), junto aos autos, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente: [..].

D. O relatório final do procedimento de inspecção tributária constitui um documento.

E. Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, como aliás se retira da jurisprudência.

F. Para que o julgador considere como provado determinado facto, não basta a transcrição integral de um meio de prova, pois tal circunstância não permite dar a conhecer o percurso lógico, racional e objectivo que esteve na origem da valoração e que consequentemente permitiu adquirir uma determinada convicção probatória.

G. Até porque tais parâmetros - os da análise crítica da prova - se encontram expressamente positivados no artigo 125.°, do CPPT, e não se bastam com a transcrição de datas, documentos constantes do processo administrativo, de reclamação graciosa, ou o relatório da inspecção.

H. De todo o supra exposto, dúvidas não podem restar que a análise crítica da prova foi omissa quanto a esta questão e a sua omissão configura uma nulidade da sentença.

I. Na alínea C) do probatório, refere a sentença recorrida que «no Posto da GNR de Aveiras de Cima foi apresentada uma denúncia onde era declarado que os sujeitos passivos J..... e A......, emitiam facturas falsas a diversas empresas, tendo sido elaborada participação que deu origem à instauração do inquérito n° ......4.4GDCTX, nos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval)».

J. Inexiste nos autos - ou, pelo menos, não foi notificada à aqui Recorrente -, informação dos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval sobre a instauração e/ou pendência do inquérito n° ......4.4GDCTX e assim sendo, não pode tal facto considerar-se provado.

K. Na alínea D) do probatório, refere a sentença recorrida que «no âmbito do inquérito foram juntas diversas facturas emitidas pelo J..... à impugnante».

L. Tal como se encontra fixado, este facto não é suficiente para fundar a decisão agora impugnada, pois não é possível determinar quais as facturas a que se refere o probatório e a expressão utilizada na sentença recorrida é de tal modo genérica que constitui um passe partout que não permite individualizar quais facturas em concreto estão em causa e foram consideradas na decisão da causa.

M. Acresce que as concretas facturas em causa nesta alínea do probatório serão as facturas sob investigação criminal no inquérito n° ......4.4GDCTX e sendo essas, então não existe nos autos - ou, pelo menos, não foi notificada à aqui Recorrente -, qualquer informação dos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval sobre quais as concretas facturas sob investigação criminal no inquérito n° ......4.4GDCTX.

N. Pelo que se verifica que não só o facto em causa não pode, tal como está, ser dado como provado, mas existe igualmente um claro défice instrutório no apuramento do facto aqui impugnado.

O. Uma vez que a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos, nos termos do artigo 45.°, n.° 5, da LGT, só ocorre se o acto de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos e não tendo a sentença fixado os factos concretos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada nos presentes autos, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito.

P. A sentença recorrida entendeu que não se verificou a caducidade do direito à liquidação, com fundamento no no artigo 45.°, n.° 5, da LGT.

Q. Contudo, a sentença sob recurso deixou por dilucidar uma questão de primordial importância, a saber: o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.°, n.° 5, da LGT, ocorre sempre que o direito à liquidação do tributo respeite a quaisquer factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal ou, para que o alargamento do prazo de caducidade ocorra, é também necessário que o inquérito criminal seja direccionado directamente contra o sujeito passivo do tributo liquidado e que este seja constituído arguido?

R. Entende a Recorrente que, para que ocorra o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.°, n.° 5, da LGT, se torna necessário que o acto de liquidação e a investigação criminal se refiram aos mesmos factos, como também se refiram aos mesmo sujeitos.

S. Dito de outra forma, a LGT exige uma dupla identidade: dos factos e do agente, sem o que não será aplicável o artigo 45.°, n.° 5, da LGT.

T. E isto é assim, porque, constituindo o prazo de caducidade do direito à liquidação uma garantia do contribuinte, o não preenchimento de tais requisitos, (identidade dos factos e identidade do agente) levaria a que o alargamento do prazo do direito de liquidação ficasse numa situação de indefinição tal que viola o princípio constitucional da segurança jurídica.

U. Acresce que o alargamento do prazo da caducidade que a lei prevê no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, exige que o inquérito criminal seja dirigido contra o sujeito passivo do procedimento de liquidação em causa, sujeito este perfeitamente determinado, pois, só este é que poderá pôr em causa a legalidade de tal alargamento.

V. E, por fim, esta interpretação é a que melhor se enquadra na unidade do sistema jurídico e tem correspondência com a letra da lei já que o inquérito criminal, a que o n.° 5 do artigo 45.° da LGT se refere, só pode ser interpretado como o inquérito criminal dirigido contra o sujeito passivo, na medida em que tem como objecto a averiguação de factos que são também factos atinente à liquidação cujo prazo para o exercício de tal direito por parte da Administração tributária fica assim alargado.

W. Ora, em tal senda, não constando dos autos sequer se contra a aqui Recorrente E TAMBÉM se pelos mesmos factos corre inquérito criminal, não poderia a sentença recorrida ter decidido como decidiu.

X. Bem diversamente, haveria que ter-se concluído, em face do probatório, que o prazo de caducidade alargado, a que se refere o artigo 45.°, n.° 5, da LGT, é inaplicável no caso dos presentes autos e, em consequência, deveria ter sido dada como provada a caducidade do direito à liquidação impugnada e, por conseguinte, anulada a liquidação em causa.

Y. A sentença recorrida entendeu não se verificar qualquer ilegalidade na liquidação impugnada, com os seguintes fundamentos:

«Tendo em consideração o ónus da prova resulta dos elementos coligidos pela AT em sede de procedimento inspectivo que o argumento principal da AT para poder concluir que os serviços prestados titulados pelas facturas emitidas à impugnante por J....., não consubstanciavam uma real prestação de serviços se estriba no conhecimento de que:

i) o emitente das facturas nunca fez entrega de qualquer declaração de IVA e apenas entregou uma declaração referente a 2000, no valor de proveitos de €6.185,09;

ii) o emitente das facturas declarou não ter capacidade para prestar os serviços nos montantes facturados;

iii) na ausência de um acervo documental da efectiva realização dos serviços prestados que titulas as facturas.

É de notar que:

- as prestações de serviços que titulam as facturas desconsideradas, no ano de 2002, somam o valor de €246.658,64 (que um valor significativo);

- os 26 cheques emitidos à ordem de J....., referente àquele ano totalizam €54.362,98, que não coincide com o montante das facturas

- não há coincidência entre a quantia e a data de qualquer factura com qualquer dos cheques;

- os pagamentos em numerário (que a impugnante afirma ter existido visto tratarem-se de negócios informais) não encontram evidência de que foram realizados».

Z. Não era possível ao Tribunal conferir - de modo acrítico, sublinha-se - credibilidade às declarações de um sujeito passivo arguido que não apresentou tão-pouco qualquer declaração periódica de rendimentos (IRS) ou de IVA, e que está indiciado pela prática do crime de falsificação de facturas.

AA. Como se bastasse um qualquer arguido prestar declarações para que estas passassem a valer como lei, isentas de qualquer contraditório, contraditório esse - refira-se - impossível, porque desconhecido da agora Recorrente o respectivo conteúdo (já que dos autos não constam tais declarações).

BB. Não é, pois, razoável que, num juízo de normalidade, a sentença acolha acriticamente e sem mais o depoimento do referido arguido como indício suficiente da falsificação das facturas.

CC. Aliás, o que se conhece das declarações do referido arguido não é de fonte directa, mas sim indirecta - as afirmações da AT e por isso mesmo, o incumprimento declarativo do referido arguido não pode ser valorado em desfavor da aqui Recorrente.

DD. A sentença recorrida conferiu ainda relevância - uma vez mais, de modo acrítico - à putativa declaração do referido arguido de que seriam apenas duas pessoas a trabalhar e que estas, pessoas a trabalhar em conjunto, todos os dias, prestariam serviços entre o máximo €1.750,00 a €2.000, mensais, pelo que não teriam capacidade para prestar os serviços facturados.

EE. Mas resulta da prova testemunhal produzida que «C......(motorista), trabalhou para a M......, referiu que conhece J......, por ter trabalhado para aquela empresa, cortava madeira e, por vezes também fazia a refega. Mais referiu que o J...... tinha entre 10 e 15 pessoas que trabalhavam para ele. Também disse que, em 2002, J......, tinha trabalhadores e não era só ele e a mulher, esta era apenas a cozinheira» e que «J...... [...]tinha trabalhadores, no ano de 2002, cerca de 15 ou 16 pessoas a trabalhar para ele (romenos, brasileiros, ...) [...]».

FF. Ou seja - e em lado algum a sentença recorrida diverge -, duas testemunhas confirmaram - com conhecimento directo - que J...... teria cerca de quinze pessoas a trabalhar para ele, o que contraria frontalmente a valorização, operada pela sentença, da afirmação de que apenas J...... e sua mulher desenvolveriam trabalho.

GG. E não só decorre da alínea I) do probatório que inúmeros pagamentos ocorreram em numerário, como a testemunha «F......, TOC da M...... [afirmou] que grande parte da venda de madeiras eram pagos em dinheiro» e que «em 2002, haviam levantamentos avultados, em dinheiro, da conta da empresa».

HH. Não vislumbra a Recorrente razão atendível para que as declarações de um arguido num processo-crime tenham sido valoradas contra tudo - incluindo a presunção de veracidade das declarações de um sujeito passivo cumpridor - e contra todos - incluindo as testemunhas, sendo que - repete-se - tais declarações foram valoradas apenas por via indirecta, sem que tenha havido acesso ao seu teor integral, nem possibilidade de as contraditar.

II. Também não deve surpreender a discrepância entre o valor global dos cheques emitidos à ordem do referido arguido e o valor dos serviços prestados, já que como sempre foi dito pela agora Recorrente - e todas as três testemunhas ouvidas confirmaram nos seus depoimentos -, o referido arguido pretendia receber predominantemente em numerário.

JJ. E sobre evidências de contratos, é o próprio probatório - alínea H) - que dá como provado que «no ramo era vulgar não haver contratos escritos».

KK. Em suma, os factos relevados pela sentença sob recurso, como suficientes para fundar a decisão de correcção do lucro tributável, não constituem prova nem suficiente nem segura que revele indícios de que as operações tituladas pelas facturas não foram efectivamente realizadas.

LL. Sendo que deveria a sentença recorrida ter considerado caber à AT «o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23° do CIRC e se não conseguir fazer essa prova, designadamente se não provar a realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência dos custos ou se não provar a adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela». [Acórdão n° 01098/03 de Tribunal Central Administrativo Sul, de 16 Novembro 2004, disponível em dgsi.pt.]

MM. A sentença recorrida, entendeu, no que se refere à liquidação de juros compensatórios, que «não cremos que seja de atender esta pretensão posto que efectuadas as correcções realizadas pelos serviços de inspecção e assim a emissão das liquidações adicionais os juros compensatórios são devidos ao abrigo do art° 94° n° 1 do CIRC e 35° n° 1 da LGT».

NN. Porém, a verdade é que nem no relatório final do procedimento de inspecção tributária, nem em qualquer outro local, é possível surpreender qualquer laivo fundamentador da liquidação de juros compensatórios.

OO. O artigo 35.°, n.° 1, da LGT estabelece que: «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária».

PP. A responsabilidade objectiva é excepcional, só ocorrendo nos casos especificados na lei (artigo 483.°, n.° 2, do Código Civil) e, por isso, deverá entender-se que, para efeitos de responsabilidade por juros compensatórios, só se está perante um «facto imputável ao sujeito passivo» quando puder formular-se um juízo de censura em relação à sua conduta.

QQ. Nesta linha, o STA tem vindo a entender, uniformemente, que a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa por parte do contribuinte.

RR. E contendo o artigo 35.° da LGT várias situações em que pode fundar-se a liquidação de juros compensatórios, uma fundamentação expressa e suficiente exigiria que se indicasse em qual segmento daquele artigo se entendeu enquadrar-se a actuação da Impugnante, sendo que, em qualquer caso, ocorreria falta de fundamentação relativa à verificação de todos os requisitos previstos no artigo 35.°, n.° 1, da LGT.

SS. Pelo que a liquidação de juros compensatórios aqui impugnada é ilegal, pelo que, deve a sentença recorrida ser revogada nesta parte, anulando-se a liquidação de juros compensatórios.

TT. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os artigos 35.°, 45.°, 75.° e 77.°, todos da LGT e o artigo 125.° do CPPT, pelo que deverá ser revogada, dando-se provimento ao pedido de anulação do acto tributário impugnado.

PEDIDO:

Em face do que vem alegado, deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência serem anulados o acto de liquidação de IRC, bem como o acto de liquidação de juros compensatórios, com fundamento na manifesta ilegalidade de ambos.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida:

(i) – é nula por falta de fundamentação;

(ii) – é nula por omissão ao não ter feito um exame crítico da prova;

(iii) – é nula por déficit instrutório.

(iv) – é errada ao concluir pela caducidade do direito à liquidação, afrontando o disposto no artigo 45º nº 5 da LGT;

(v) - enferma de erro de julgamento ao não ter feito um exame crítico da prova e ao concluir que a AT cumpriu com o seu ónus probatório no que respeita à existência de indícios de simulação das faturas;

(vi) - errou ao concluir que a liquidação JC está fundamentada.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

«A) M....., Lda (ou impugnante) é uma sociedade por quotas que se encontra colectada pela actividade de comércio por grosso de madeiras em bruto e de produtos derivados, CAE 46731 e encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal mensal desde 01-01-1986 e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável;

B) Em 20-05-2003 a impugnante entregou a declaração Modelo 22 de IRC para o ano de 2003

C) No Posto da GNR de Aveiras de Cima foi apresentada uma denúncia onde era declarado que os sujeitos passivos J..... e A......, emitiam facturas falsas a diversas empresas, tendo sido elaborada participação que deu origem à instauração do inquérito n°......4.4GDCTX, nos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval

D) No âmbito do inquérito foram juntas diversas facturas emitidas pelo J..... à impugnante;

E) Em cumprimento das Ordens de Serviço n° .....729 e n° .....730, emitidas 21-05-2009, tendo sido, em 31-08-2009, elaborado o Relatório Final (RF), junto aos autos, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente:

(...).

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(...).

Pelo ofício n° 076764 de 08-09-2009 a impugnante foi notificada do RF, pareceres e despacho que sobre aquele recaíram (fls 33, dos autos);

F) A AT efectuou as seguintes liquidações:

“(texto integral no original; imagem)”

G) Em 09-02-2010 deu entrada a impugnação;

H) No ramo era vulgar não haver contratos escritos (inquirição das testemunhas);

I) Havia pagamentos a J...... em dinheiro (inquirição das testemunhas).»

A decisão recorrida consignou ainda, relativamente à motivação da decisão de facto, o seguinte:

«A convicção do Tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados.

Da inquirição das testemunhas resultou, nomeadamente o seguinte:

C. .....(motorista), trabalhou para a M......, referiu que conhece J......, por ter trabalhado para aquela empresa, cortava madeira e, por vezes também fazia a refega. Mais referiu que o J...... tinha entre 10 e 15 pessoas que trabalhavam para ele. Também disse que, em 2002, J......, tinha trabalhadores e não era só ele e a mulher, esta era apenas a cozinheira. Mais disse que a madeira era descarregada em Setúbal (na P......) e, por vezes, pedia-lhe guias para poder entregar na fábrica a sua própria madeira. Explicitou que havia pessoas que não tinham contratos com a P...... e para poderem vender e descarregar a sua madeira, fornecia-lhe guias suas e recebiam em nome da M....... Mais disse que J...... queria receber em dinheiro, gostava de receber em dinheiro para poder pagar aos funcionários que também queriam receber em dinheiro. Não há contratos escritos. Mais disse que o duplicado das guias eram enviados para a M

Confrontado com a factura de fls 132, não conseguiu concretizar a que respeitava.

L. ....., disse ser cotador de madeiras, tendo prestado serviços para a M....... Mais disse que conhece J......, na M...... por ser cortador de madeiras. Referiu que ele tinha trabalhadores, no ano de 2002, cerca de 15 ou 16 pessoas a trabalhar para ele (romenos, brasileiros, ...), uns cortavam outros carregavam nos camiões da M....... Mais disse que J...... andava sempre a pedir dinheiro ao chefe, já falecido. Também disse que o J...... cortava madeira e, ele próprio colocava na P......, mas não sei como funcionava. Sabe que essa madeira era vendida em nome da M...... e penso que a P...... pagava à M...... e esta pagava ao J....... Ouviu por várias vezes J......, pedir o pagamento em dinheiro. Mais disse que, no ramo, não havia contratos escritos. Referiu que recebia o seu pagamento à empreitada, em cheque, altura em que era emitida a factura.

F. ....., TOC da M......, vindo a assegurar a contabilidade de 1984/1985.

Confrontado a testemunha com as facturas referentes a Abril, Maio, Julho, Agosto e Setembro de 2002, referiu que grande parte da venda de madeiras eram pagos em dinheiro, eram pagamentos faseados e, no final do mês era emitida a factura. Disse que o controle era feito na empresa. Só em casos muito esporádicos é que as facturas não se encontravam pagas. No que se refere ao extracto disse que respeitam à emissão da factura e a respectiva liquidação, assinalando tratar-se de pagamentos pagos em dinheiro. A reconciliação de caixa era efectuada pela empresa a intervenção do gabinete de contabilidade era no lançamento. Disse que, em 2002, haviam levantamentos avultados, em dinheiro, da conta da empresa. Disse, ainda que, em 2002, o grande cliente da M...... era a P....... Mais referiu que J...... teria cerca de 10 trabalhadores, uns seriam de corte e outros de transporte, como ouviu dizer. Não tem ideia de quem eram os fornecedores da M......, sabe que esse senhor emitia facturas. A M...... tinha camiões para o transporte de madeira (3 ou 4), mas contratava outros, consoante as necessidades. Não entrava na P...... madeira sem uma guia, o duplicado da guia ficava na M......, só recebia a factura. A P......, no final de cada mês, fazia um print e mandava a M...... emitir a factura dentro dos valores do print, este print ficava na M...... com o duplicado da guia.

As duas testemunhas arroladas pela impugnante prestaram depoimentos pouco esclarecedores em razão do conhecimento pouco elucidativo e coerente das actividades desenvolvidas ou prestadas pelo tal J....... Tendo prestado depoimentos genéricos, não conseguindo concretizar, por exemplo, o negócio que estava subjacente à venda de madeira por parte do J...... e, designadamente qual o valor da compra e o valor da venda, bem como a comissão que advinha à Impugnante. Na verdade a prova testemunhal não conseguiu elucidar as circunstâncias, preços, ... subjacentes às facturas.».

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

J) Consta ainda do RIT (Relatório de inspeção tributária) a que se alude em E), o seguinte:

“(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

-Cf. RIT constante do PA.

K) A instauração do inquérito n°......4.4GDCTX, nos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval, a que se alude em C) ocorreu em 2004 – Tudo conforme decorre do próprio número do inquérito e dos documentos do SITAF com nº 003782647 e 003782664.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Estão em causa nos presentes autos liquidações de IRC de 2002, juros compensatórios (liquidação nº ......933, de 21-09-2009, no valor de €89.175,43 e liquidação n° ….199, de 02-10-2009, no valor de €17.257,74, respetivamente), e a demonstração do acerto de contas n° ….001, de 02-10-2009, no total de €86.175,63.

As liquidações foram emitidas na sequência de um procedimento inspetivo ao exercício económico de 2002 onde os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) concluíram que determinadas faturas emitidas em nome da impugnante correspondiam a “faturas simuladas”, tendo efetuado correções aritméticas, desconsiderando os custos a elas atinentes, e procedido às (subsequentes) liquidações postas em crise.

A recorrente entendeu, em suma, que as liquidações eram ilegais por ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação; por falta de fundamentação, sendo ilegal a correção dos custos, nomeadamente por falta de indícios de simulação.

O Tribunal a quo entendeu, pelo contrário, que as liquidações não padeciam de qualquer ilegalidade, quer porque não ocorreu o prazo de caducidade do direito à liquidação em virtude do vertido no artigo 45º nº 5 da LGT (na medida em que as faturas em causa faziam parte do processo crime que envolvia o fornecedor); que os atos estavas fundamentados de acordo com o Relatório inspetivo (RIT), o qual constitui base fundamentadora dos (subsequentes) atos de liquidação, constando do mesmo os fundamentos das correções efetuadas, a forma como se determinaram os valores corrigidos, sendo tais elementos suficientes para esclarecer a motivação das liquidações adicionais.

No que tange aos indícios de simulação das operações vertidas nas faturas, entendeu o Tribunal recorrido, em suma, que a AT cumpriu o seu ónus probatório, ancorando-se, nomeadamente, no facto do emitente (J.....), indiciado como emitente de faturação falsa: - (i) não fazer entrega de qualquer declaração de IVA e apenas entregou uma declaração referente a 2000, no valor de proveitos de €6.185,09; - (ii) o emitente das faturas declarou não ter capacidade para prestar os serviços nos montantes faturados; - (iii) ausência de documentos a atestar a realização dos serviços espelhados nas faturas, etc, não se tendo demonstrado que as operações eram reais e por isso os custos não eram dedutíveis.

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente.

- Da nulidade da sentença por falta de fundamentação e por omissão quanto à análise crítica da prova.

Começa a recorrente por advogar que a decisão posta em crise não cumpre o dever de fundamentação a que se encontra vinculada, assim como não foi feito o exame crítico das provas que contribuíram para a formação da convicção do Tribunal.

Sublinha, seguidamente que o RIT é um documento e não um facto, não bastando a sua transcrição (cf. conclusões A) a H) do recurso).

Se bem percebemos, para a recorrente a decisão é nula por falta de fundamentação e por não ter sido feita análise crítica da prova sobretudo no atinente à transcrição do RIT, o que consubstancia, em seu entender, uma omissão (falta de análise crítica da prova).

Vejamos.

Da nulidade por falta de fundamentação.

A falta de fundamentação é uma das nulidades de que a sentença no contencioso tributário pode padecer, tal como resulta do disposto no artigo 125.º do CPPT, norma paralela à constante na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º, em conjugação com o disposto no n.º 1 do art. 154.º, ambos do CPC.

A falta de fundamentação ocorre quando a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (cf. art. 125.º do CPPT).

Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os acórdãos do STA proferidos, em 2023.04.12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022.05.26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019.02.06, no proc. 01161/16).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis, “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base” – In, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Uma vez que apenas a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento”, a verdade é que, na situação colocada, a decisão recorrida não padece da imputada nulidade, na medida em que está fundamentada de facto (e motivada) e de direito (fazendo subsunção dos factos às normas legais), pese embora as razões da discórdia da recorrente.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade, o que foi desenvolvido na motivação da decisão de facto.

Além disso, como avançado, a sentença recorrida está devidamente fundamentada, quer de facto quer de direito, tendo sido elencados os factos provados e feita a sua subsunção jurídica, indicando o quadro legal aplicável no que tange às correções aritméticas em sede de IRC de 2002 (que se prende com a apelidada “faturação falsa” e desconsideração dos custos dessas faturas) e subsequentes liquidações.

Tanto assim é que, a recorrente desfere um ataque ao decidido, desde logo quanto à valoração da prova, entendendo que o Tribunal errou na apreciação das questões que lhe cabia conhecer (caducidade do direito à liquidação; indícios de simulação, falta de fundamentação das liquidações, etc), apontando as razões da sua discórdia, permitindo, em suma, apontar à mesma vícios atinentes a erro de julgamento e nulidade.

Ademais, discordando da fundamentação poderá, como o fez, apontar as razões da sua discórdia, sem que tal corresponda à falta de fundamentação, mas a eventual erro de julgamento.

Assim sendo, improcede a nulidade por falta de fundamentação.

- Diz ainda a recorrente que a decisão recorrida é nula por omissão, sublinhando que o Tribunal a quo não fez um exame crítico da prova, sobretudo no que diz respeito ao RIT, defendendo que o Tribunal se limitou à sua transcrição.

A nulidade da sentença ou acórdão por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125º nº 1 do CPPT, só acontece quando a sentença ou acórdão deixam de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra.

Prende-se esta nulidade com o disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC, que determina que: “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.

A omissão de pronúncia traduz-se, por isso, numa denegação de justiça.

Para aferir desta nulidade há que atender às questões de fundo, àquelas que integram matéria decisória, tendo em conta a pretensão que se visa obter, não abarcando os argumentos, as motivações produzidas pelas partes, mas sim os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às exceções.

Consultando a PI e bem assim as questões a decidir apontadas na decisão recorrida, todas as questões foram analisadas e apreciadas, apesar das razões de discórdia da recorrente, na medida em que discorda do sentenciado.

Além disso, como referido, a recorrente não aponta uma questão que não tenha sido analisada, discordando, antes, da forma como acriticamente analisou o RIT porque o transcreveu.

Como visto a decisão recorrida, na fundamentação de facto elencou os factos provados e indicou as razões pelas quais assim o entendeu (quer na motivação quer em cada ponto dos factos assentes).

Relativamente ao relatório de fiscalização, importa desde já dar conta de que, nos termos do nº 1 do artigo 76.º da LGT, aplicável no caso concreto, “as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos”.

Na situação trazida, estando questionada a falta de fundamentação do ato de liquidação (IRC e JC), a sua fundamentação é ditada pelo RIT, pelo que, a sua transcrição nessa parte que sustenta o ato corretivo e subsequentes liquidações era crucial.

É verdade que em determinadas situações, o rigor técnico dita que nem todo o teor do RIT deve ser vertido no probatório (devendo, antes, ser extraído do mesmo, os concretos factos com maior pertinência para a situação em apreciação), mas não se vê que in casu seja essa a situação.

Na decisão de facto foram vertidos os fundamentos (indícios) que levaram a AT a concluir pela simulação das faturas, os quais estão narrados no RIT.

É verdade que um documento não é um facto, mas antes um meio de prova que atesta ou infirma o facto.

Na situação trazida, as transcrições e referências ao RIT não permitem concluir que o Tribunal analisou o mesmo acriticamente e que com isso tenha cometido alguma nulidade.

Para aferir se as liquidações estão fundamentadas, é crucial alocar à fundamentação de facto o discurso fundamentador do RIT, para depois se analisar e decidir se o mesmo está ou não fundamentado (numa análise fáctico-jurídica do mesmo), sem que com isso se estejam a dar como provados acriticamente documentos.

Até porque, na situação sob nossa mira, o Tribunal recorrido, após alocar passagens do RIT no probatório, depois de dar como provado que a recorrente foi alvo de uma ação inspetiva, na subsunção jurídica, faz uma análise crítica aos indícios recolhidos pela AT e que estão vertidos no RIT a que alude o probatório, para, a partir daí concluir (como concluiu) que os mesmos eram suficientes e bastantes para se considerar que as faturas eram simuladas.

Ademais, a Recorrente claramente apreendeu quais os factos extraídos do relatório inspetivo que o Tribunal a quo valorou, tanto assim que os afrontou, discordando da análise feita pelo Tribunal. Ora, esta discórdia da valoração não corresponde a uma análise acrítica de meios probatórios, nem a qualquer nulidade da sentença.

De resto, tal como se disse no acórdão deste TCAS de 26.09.2024, tirado do processo nº 154/09.0BELRS, diremos nós também que: “Em situações como a presente, a análise a fazer tem sempre de partir do que foi apurado em sede inspetiva (o que só se afere, em primeira linha, pela leitura do respetivo relatório) e apreciar a demais prova produzida, decidindo, atentas as regras atinentes à distribuição do ónus da prova. O que foi feito. Ademais, tal nunca redundaria, in casu, numa nulidade da sentença por falta de fundamentação, mas sim, quando muito, num erro de julgamento, sendo que, como referimos supra, não foi impugnada adequadamente a decisão proferida sobre a matéria de facto. Por outro lado, não se vislumbra que falte exame crítico das provas. Especificando. Como já referimos, atento o disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, na elaboração da sentença o juiz deverá discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. É no âmbito deste discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do art.º 607.º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”. Com efeito, a suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo do julgador, independentemente de essa exteriorização ser mais ou menos extensa. Ora, no caso, tal percurso cognitivo encontra-se explanado, não se tendo bastado a sentença em elencar meios de prova, mas tendo esclarecido por que considerou a prova documental em causa. Assim, não houve omissão de apreciação da prova, única situação que poderia redundar em nulidade da sentença. Quando muito, o alegado poderia consubstanciar erro de julgamento, sendo certo que a Recorrente não propôs, em sede de impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, o aditamento de quaisquer concretos factos, sistematizado nos termos exigidos pelo art.º 640.º do CPC, sustentado na prova documental que refere. Como tal, não se verifica a nulidade assacada pela Recorrente à sentença recorrida”.

Aqui chegado, bom de ver está que não se verifica qualquer das nulidades acabadas de apreciar e apontadas ao decidido.

- Déficit instrutório

Diz ainda a recorrente que existe um déficit instrutório na sentença posta em crise, na medida em que as faturas juntas ao processo de inquérito criminal não foram individualizadas e que não foi notificado das concretas faturas.

Neste seguimento, sublinha, na alínea K) das conclusões recursivas, que, no ponto D) dos factos provados se diz que foram (apenas) juntas faturas ao processo-crime emitidas por J...... à impugnante.

Conclui, nesta sequência que, não tendo sido notificado das concretas faturas, esse facto não pode ser dado como provado, assim como existe déficit instrutório.

No que respeita ao déficit instrutório, não assiste razão à recorrente visto que as faturas em causa estão identificadas no probatório, nomeadamente no RIT e do RIT consta que essas mesmas faturas constam do processo-crime, tanto assim é que foi na sequência da verificação de faturas emitidas (também) em 2002 e 2003, entre o emitente e a aqui recorrente, que ocasionou o procedimento inspetivo aqueles exercícios, conforme decorre do RIT a que alude o ponto J) dos factos provados.

O facto de a recorrente não ter sido notificada das faturas ali juntas ao processo criminal, não autoriza a que se conclua pelo déficit instrutório.

Para os presentes autos importa naturalmente saber quais as faturas em causa e o probatório identifica as mesmas, inexistindo necessidade de diligencias instrutórias quanto às mesmas.

Com efeito, consta do ponto II.3 do RIT que as faturas em causa respeitam ao ano 2002, constavam do anexo P das declarações da recorrente, e são as seguintes:

· Fatura nº 8, datada de 28.04.2002, valor (incluindo IVA): 34.125,10 Eur

· Fatura nº 9, datada de 31.05.2002, valor (incluindo IVA): 74.846,19 Eur

· Fatura nº 10, datada de 31.07.2002, valor (incluindo IVA): 17.889,98 Eur

· Fatura nº 11, datada de 16.08.2002, valor (incluindo IVA): 33.237,89 Eur

· Fatura nº 12, datada de 30.08.2002, valor (incluindo IVA): 36.421,32 Eur

· Fatura nº 13, datada de 23.09.2002, valor (incluindo IVA): 37.016,74 Eur

· Fatura nº 14, datada de 21.10.2002, valor (incluindo IVA): 13.121,42 Eur

TOTAL

246. 658,64

Além disso, a recorrente não só não ignora a existência de um processo-crime instaurado contra o(s) emitente(s) das faturas aqui em causa, como o facto das faturas serem as mesmas, tanto que ao longo do seu recurso o vai destacando.

Na verdade, na conclusão M) do recurso, é a recorrente que afirma que as faturas aqui em causa serão as mesmas do processo-crime. Por outro lado, refere-se na conclusão HH) que um dos indícios recolhidos pela AT para concluir pela simulação das faturas é o facto do emitente estar “indiciado pelo crime de faturação falsa”, sublinhando como razão de discórdia contra os indícios recolhidos pelos SIT, o facto destes se louvarem das declarações ali prestadas (no processo-crime) pelo arguido-emitente nas faturas (cf. conclusão Z) e DD) do recurso).

Por outro lado, do RIT consta que as faturas existentes do processo-crime são todas as faturas desde 2000 a 2005, o que inclui, naturalmente as faturas de 2002 aqui em questão, conforme se disse já.

Face ao exposto, resulta evidente que inexiste défice instrutório, improcedendo o recurso nesta parte.

- Do erro de julgamento de facto.

Tal como avançado a recorrente refere que não podia ser dado como provada a existência de um processo-crime.

Na verdade, advoga a recorrente, nas conclusões I) e J) do recurso, que, no que respeita ao processo-crime, ficou provado no ponto C) da decisão de facto que - «no Posto da GNR de Aveiras de Cima foi apresentada uma denúncia onde era declarado que os sujeitos passivos J..... e A......, emitiam facturas falsas a diversas empresas, tendo sido elaborada participação que deu origem à instauração do inquérito n° ….4.4GDCTX, nos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval)»- mas que não foi notificada do mesmo, nem os autos dão notícia da sua existência, por isso, tal facto não podia ser dado como provado.

Ou seja, para a recorrente inexiste nos autos - ou, pelo menos, não foi notificada da informação dos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval sobre a instauração e/ou pendência do inquérito n° ….4.4GDCTX, por isso não podia aquele facto considerar-se provado.

Como sabemos a impugnação da decisão de facto é norteada por um ónus rigoroso que incide sobre o recorrente, conforme decorre do artigo 640º do CPC.

Na situação em causa o Tribunal recorrido deu como provada a existência de uma denúncia contra J..... e A......, por emitirem faturas falsas a diversas empresas, tendo isso instaurado um processo de inquérito com nº ......4.4GDCTX, nos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval, e que o mesmo ocorreu em 2004.

A verdade é que para a existência daquele facto não é necessária a prova da notificação à recorrente, quanto à existência de uma denúncia e um processo-crime contra os “denunciados”/arguidos - J..... e A......, tendo tido conhecimento do mesmo ao ser notificada, pelo menos, do RIT onde é referida a existência do processo crime e as declarações ali prestadas pelo emitente das faturas.

O Tribunal deu como provada a existência daquele inquérito criminal, e apesar de remeter genericamente para os documentos dos autos não especifica em concreto onde extrai essa informação, sendo bom de ver que esse facto consta dos autos, desde logo de vários ofícios do Ministério Público a solicitar, em 2010 e 2011, informação sobre o estado dos presentes autos, assim como consta das informações anexas à contestação da FP (de que a recorrente foi notificada), bem o RIT a que alude o probatório.

Além disso, como se disse supra, é a própria recorrente que ao longo do seu recurso se refere ao processo-crime, ao facto de tal não ser indício suficiente de faturação falsa, salientando ainda que serão as mesmas as faturas destes autos e as do inquérito criminal, advogando ainda que os sujeitos não são os mesmos e por isso não era possível o alargamento de prazo de caducidade a que alude o artigo 45º nº 5 da LGT.

Ademais, e como se disse também já, a prova do processo-crime (e das faturas) não depende da notificação do inquérito à impugnante/recorrente, que, em momento algum põe em causa a existência do mesmo (mas a existência nos autos da notícia desse inquérito, que, como se viu, assim não é).

Assim como, não coloca em causa que foram remetidas faturas ao mesmo inquérito relacionadas com os emitentes a várias empresas sem as concretizar, entendendo é que as mesmas deveriam ser elencadas individualmente (cf. pontos K) e M) das conclusões recursivas).

Relativamente à prova da instauração do processo de inquérito com nº ......4.4GDCTX, nos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval, a que alude o probatório, a sua existência não pode ser removida dos factos provados visto que os autos dão conta da sua existência, quer por via do RIT, como se disse, quer através dos ofícios dos Serviços do Ministério Público do Cadaval a pedir informação sobre o processo de impugnação para aquele inquérito (vd ofícios constantes dos autos de 18 e 19 de agosto de 2010 e ofícios de 08 e 10 de agosto de 2011).

Além disso, o próprio RIT, como se disse, faz referência ao processo de inquérito em questão, enunciando as declarações que ali foram prestadas pelo emitente (J......) das faturas em causa, o que a recorrente não ignora visto que ataca essas mesmas declarações enquanto indício para sedimentar a convicção da AT quanto à simulação das faturas questionadas.

Improcede, portanto, nesta parte o recurso.

Diz ainda a recorrente, nas conclusões K) e M) que, na alínea D) do probatório, a sentença recorrida deu como provado que «no âmbito do inquérito foram juntas diversas facturas emitidas pelo J..... à impugnante» e que este facto não é suficiente para fundar a decisão agora impugnada porque não é possível determinar quais as faturas a que se refere o probatório.

Sublinha, depois, que, as concretas facturas em causa nesta alínea do probatório serão as facturas sob investigação criminal no inquérito n° ......4.4GDCTX e sendo essas, então não existe nos autos - ou, pelo menos, não foi notificada à aqui Recorrente -, qualquer informação dos Serviços do Ministério Público da Comarca do Cadaval sobre quais as concretas facturas sob investigação criminal no inquérito n° ......4.4GDCTX.

Também aqui não podemos acompanhar o recorrente, desde logo em face a tudo que fomos expondo.

Como visto, as faturas estão identificadas no RIT que é o que nos importa primeiramente. Depois, decorre do RIT que as faturas sob investigação são as aqui em causa (entre outras) e não se vê em que medida deveria a recorrente ser notificada das mesmas no âmbito do processo-crime, quando admite que serão as mesmas, e são.

Aliás como se diz no RIT “…os anexos P das declarações anuais do sujeito passivo M...... manifestam a existência de aquisições ba J...... entre 2001 e 2005 e uma vez que está a decorrer o processo de inquérito criminal ......4.4GDCTX dos Serviços do Ministério Público do Cadaval, tendo como origem a denuncia de falsificação de documentos, foi decidido superiormente, e de acordo com o Ministério Público, abrir ordens de serviço para os anos de 2002 e 2003 com vista ao apuramento dos impostos em falta e posterior liquidação (….)”.

Não há dúvidas que estão aqui em questão as faturas de 2002 (na verdade o que se colhe do RIT é que estão em causa todas as faturas de 20001 a 2005 o que naturalmente inclui todas as faturas de 2002(1)) acima elencadas, nem a recorrente o pode ignorar porque não foi notificada das mesmas no inquérito ou porque não estão individualizadas no inquérito quando o que importa é que são as faturas de 2002 (supra indicadas) as que constava da contabilidade da recorrente tendo como emitente “os denunciados”, fazendo-se menção expressa a essas faturas desse ano.

Ademais, mesmo após ter sido notificado do RIT- que faz menção ao inquérito criminal-, nunca a recorrente colocou em causa (nomeadamente na PI de impugnação) quer o inquérito criminal em curso quer as faturas ali versadas, referentes a 2002 e devidamente identificadas nos autos.

Improcede, portanto, também aqui o recurso.

- Do erro de julgamento relativamente à caducidade do direito à liquidação.

O principal pomo da discórdia gira em torno do Tribunal a quo considerar que não havia caducado o direito à liquidação, razão pela qual também desfere ao decidido o ataque acima analisado (desde logo quando refere na conclusão O) que o prazo de caducidade do direito de liquidar tributos, nos termos do artigo 45º nº 5, da LGT, só ocorre se o ato de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos e a sentença não fixou os factos concretos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada nos presentes autos, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito).

Analisadas as questões anteriores importa agora analisar e decidir se o Tribunal recorrido peca ao entender que não se verificou a caducidade do direito à liquidação, com fundamento no artigo 45º nº 5 da LGT (cf. conclusão P) do recurso).

A este respeito, refere que “a sentença sob recurso deixou por dilucidar uma questão de primordial importância, a saber: o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.°, n.° 5, da LGT, ocorre sempre que o direito à liquidação do tributo respeite a quaisquer factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal ou, para que o alargamento do prazo de caducidade ocorra, é também necessário que o inquérito criminal seja direccionado directamente contra o sujeito passivo do tributo liquidado e que este seja constituído arguido? (cf. conclusão Q) do recurso)

Prossegue defendendo que, para se aplicar o alargamento do prazo de caducidade ditado pelo artigo 45º nº 5 da LGT, defende que o ato de liquidação e a investigação criminal se devem referir aos mesmos factos, como também aos mesmo sujeitos, salientando que o inquérito criminal tem de ser dirigido contra o sujeito passivo do procedimento de liquidação em causa.

Vejamos.

Tal como se sumariou, entre outros, no recente acórdão deste TCAS de 12.03.2026, prolatado no processo nº 1776/21.7BELRS.CS1 (formado pelo mesmo coletivo), reiteramos que:

I- Nos termos do art. 45.º n.º 5 da LGT, o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo «é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», nos casos em que «a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal»;

II- O alargamento do prazo de que dispõe a AT para exercer o direito à liquidação dos tributos previsto n.º 5 do artigo 45.º da LGT pressupõe uma mera coincidência factual objectiva não pressupondo uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, pelo que, no decurso do prazo alargado pode ter lugar a liquidação do tributo, sem necessidade de aguardar o desfecho daquele como corolário dos princípios da proporcionalidade, da eficácia e celeridade;

III- Também não é exigível, a par de uma identidade objectiva entre facto tributário e o facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, operando o referido alargamento do prazo independentemente do conhecimento, da instauração, do processo-crime ou do conhecimento do próprio alargamento;

IV- A data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração;

V- O legislador adoptou a solução do alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, resolvendo a tensão entre os legítimos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes e o direito do Estado a obter a cobrança dos impostos devidos, igualmente digno de protecção, atendendo à complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, com a necessidade de descoberta da verdade material e de prevenção das infracções tributárias e da prossecução da legalidade;

VI- O alargamento do prazo não se pode considerar, assim, violador do princípio da proporcionalidade, na exacta medida em que a restrição resultante de tal alargamento foi ditada apenas para os casos mais graves, de criminalidade económica, a exigir medidas como a adoptada, sendo, ademais, o alargamento do prazo limitado no tempo.

A questão não é nova para o STA, que tem vindo a afirmar que:

“II- A aplicação do art. 45º nº 5 da LGT não exige que se deva verificar uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas apenas uma mera coincidência factual objectiva”. E que: “ III - Não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo 45º nº 5 da LGT que o direito à liquidação do tributo esteja condicionada pelo desfecho do inquérito” – Cf. acórdão do STA de 23.10.2024, Processo nº 1782/21.3BELRS, bem como o acórdão do pleno do STA, ali citado, datado de 29.09.2022, Processo nº 111/21.9BALSB.

Como sabemos, foi o legislador que determinou que, quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, não podendo o interprete ou aplicador da lei fazer outra interpretação senão esta que é ditada pelo artigo 45º nº 5 da LGT.

Por isso, ainda que no âmbito de um procedimento inspetivo, como in casu, a AT estivesse habilitada com todos elementos para proceder a uma liquidação, ainda assim, ante a existência do inquérito criminal, poderia sempre aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação, tal como o sublinha o STA nos acórdãos citados.

Por outro lado, contrariamente ao apregoado pela recorrente não é necessário que o sujeito passivo da liquidação seja o mesmo do inquérito. Ou seja, não se exige uma identidade subjetiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, tal como se elucida no sumário do aresto deste Tribunal supratranscrito.

A recorrente não coloca em causa o modo como foi feita a contagem do prazo de caducidade (quer quanto ao termo inicial e final) mas tão só a identidade objetiva e subjetiva.

Ora, estando em causa no inquérito os mesmos factos (faturas aqui em questão de 2002-IRC) cujo emitente é o denunciado no processo-crime, nada mais era exigível, nomeadamente que o denunciado fosse a recorrente.

Nesta conformidade, andou bem a sentença recorrida ao decidir como decidiu.

Estando aqui em causa IRC de 2002, cujo termo inicial, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, ocorreu em 01.01.2003, se nada obstasse ao seu curso, a caducidade daquele direito à liquidação ocorreria em 31.12.2006.

A verdade é que, não obstante a eventual existência de prorrogações do procedimento (art. 46º LGT), o facto de o processo de inquérito ser instaurado em 2004, estando em curso o procedimento inspetivo em 2009 (cujo RIT foi notificado em agosto de 2009 e a liquidação emitida em setembro de 2009), tendo em 2010 sido deduzida impugnação judicial (o que significa que antes dessa data fora notificada das liquidações), sendo certo que nessa data o processo de inquérito estava em curso sendo, como se vê dos ofícios constantes dos autos de 2010 e 2011 (a que supra se alude) a solicitar informação sobre o estado da presente impugnação.

De resto, em situações como a colocada, a data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal - cf. cit. acórdão do STA de 23.10.2024 e o acórdão do mesmo alto Tribunal, datado de 21-10-2015, proferido no proc. n.º 01477/13.

Por fim, importa trazer à colação o acórdão deste TCAS datado de 13.11.2025, tirado do processo nº 292/10.7BELRS, em que a questão em análise não é nova, respeitante ao mesmo procedimento inspetivo, mesmo inquérito criminal, emitentes (divergindo apenas o exercício económico em que aqui está em causa o IRC de 2002 e ali o IRC de 2003), em que se analisou também a caducidade do direito à liquidação onde as questões de facto atinentes aquela apreciação eram semelhantes, diremos nós também, com as devidas adaptações que:

“Como facilmente decorre do acima transcrito a origem da ação inspetiva que está na origem das liquidações aqui em dissídio, foi a existência de uma denúncia que culminou na abertura de diversas ordens de serviços, bem como na instauração dum processo criminal.

Assim sendo, nenhuma razão assiste à Recorrente pelo que o presente recurso terá de improceder nesta parte.

Estabilizada que está a matéria de facto relevante para a decisão da questão da caducidade do direito à liquidação, passemos agora a analisar esta linha de argumentação da Recorrente.

Advoga a apelante que a suspensão do prazo de caducidade, a admitir-se, respeita e limita-se necessariamente ao imposto relativo a tais faturas e não a todo o exercício do sujeito passivo, pelo que a ausência da individualização de quais as faturas em causa no processo-crime não consente o facto impugnado.

Prossegue defendendo que se as concretas faturas em causa neste ponto do probatório são, hipoteticamente, as faturas sob investigação criminal no inquérito nº ......4.4GDCTX, então não existem nos autos ou não foram notificados quaisquer documentos que comprovem suficientemente - quer formal, quer materialmente – quais foram essas concretas faturas.

Mais sustenta que não tendo a sentença fixado os factos concretos que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito.

Adensa ainda que a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos, nos termos do artigo 45.º, n.º 5, da LGT - no pressuposto hipotético de que se aplicaria à situação dos autos -, só ocorre se o ato de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, o que não se encontra comprovado nos autos.

Vejamos, então.

De acordo com o disposto no artigo 45º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), o prazo de caducidade do direito à liquidação é de quatro anos quando a lei não fixar outro.

O mencionado prazo conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (nº 4 do mesmo preceito). Significa isto que estando em causa IRC de 2003, o prazo de caducidade iniciou o seu curso no dia 01/01/2004 e teria terminado no dia 31/12/2008, se não houvesse factos suspensivos ou interruptivos a considerar.

Acontece, porém, que nos termos do disposto no artigo 46º da mesma LGT, este prazo de caducidade pode ser suspenso em situações ali estabelecidas. Assim, e desde logo, o mencionado prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses, após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção, por força do nº 1 deste preceito.

Acresce que o nº 5 do artigo 45º da LGT também consagra um alargamento do prazo de caducidade quando o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais tenha sido instaurado inquérito criminal. Nestas situações, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

Significa isto que o seu termo final deverá situar-se um ano depois do termo do processo-crime, seja por arquivamento do inquérito, seja por trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

Como tem vindo a ser defendido pelo STA, de forma constante e uniforme, designadamente no seu Aresto de 6/12/2017, proferido no processo com o n.º 73/16, “a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente –independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto.”.

Assim, mesmo que não exista uma identidade subjetiva entre o arguido ou agente e o sujeito passivo do imposto, mas desde que os factos tributários e os factos objeto de inquérito criminal sejam os mesmos, opera o disposto no mencionado nº 5 do art. 45º da LGT.

Exposto assim, brevemente, o Direito importa baixar ao caso dos autos e verificar se, como decidiu o Tribunal a quo, não se encontrava caducado o direito à liquidação.

Comecemos por verificar o que decorre do recorte probatório fixado, designadamente daquele por nós aditado.

Em data não concretamente apurada, mas durante o exercício de 2004, foi instaurado um procedimento criminal no qual se apreciava a responsabilidade criminal da Recorrente e dos seus gerentes no que respeita à contabilização de faturas reputadas como falsas originárias dos sujeitos passivos J..... e A....... Estavam em causa faturas emitidas desde 2000 até 2005.

Decorre ainda da matéria de facto por nós aditada que em 02/06/2009 foi iniciada a ação inspetiva que está na origem das liquidações impugnadas, sendo que a mesma foi terminada em 08/09/2009 e as liquidações foram notificadas em Outubro de 2009.

Finalmente em 28/11/2013 foi proferida sentença no âmbito do processo criminal nº ......4.4GDCTX, absolvendo os réus do pedido.

Como decorre do exposto, aquando da instauração do procedimento criminal, nos termos do disposto no nº 5 do artigo 46º da LGT, foi suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação, o qual se manteve suspenso até ao termo do ano seguinte àquele em que foi proferida a sentença criminal.

Significa isto que quando em Junho de 2009 se deu início à ação inspetiva e em Outubro de 2009 a Recorrente foi notificada da liquidação impugnada, ainda se encontrava suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação, motivo pelo qual, tal como havia já decidido o Tribunal a quo, aquele direito não se encontrava caducado aquando da notificação da liquidação.

Defende a apelante que teria de ficar demonstrado nos autos que o objeto concreto da ação criminal era o mesmo da presente ação inspetiva, designadamente no que respeita às faturas em causa nestes autos.

E ficou.

Na verdade, encontrando-se em causa no processo criminal a totalidade das faturas emitidas pelo ali arguido J...... à aqui recorrente, nos anos de 2000 a 2005, naturalmente que as faturas referentes ao exercício de 2003 também se encontravam incluídas.

Acresce que, contrariamente ao que parece ser advogado pela apelante, não seria necessário que do probatório constassem as concretas faturas que se encontravam em causa no processo criminal e as concretas faturas que estavam em causa na inspeção a que foi sujeito, bastando que se diga, como decorre do probatório, que em causa estão as faturas emitidas por J...... à impugnante no exercício de 2003.

Em consequência, improcedente terá também de ser julgado o presente recurso. (…).

Aqui volvidos, reafirmamos, tal como adiantado e aderindo também ao discurso acabado de transcrever no processo 292/10.7BELRS, que, bem andou a decisão recorrida ao concluir pela inverificação da caducidade do direito à liquidação nos termos do artigo 45º nº 5 da LGT.

- Do erro de julgamento quanto à existência de indícios de simulação das faturas e quanto ao cumprimento do ónus da prova por parte da AT.

Refere a recorrente, na conclusão Y, que a sentença recorrida entendeu não se verificar qualquer ilegalidade na liquidação impugnada, com os seguintes fundamentos:

«Tendo em consideração o ónus da prova resulta dos elementos coligidos pela AT em sede de procedimento inspectivo que o argumento principal da AT para poder concluir que os serviços prestados titulados pelas facturas emitidas à impugnante por J....., não consubstanciavam uma real prestação de serviços se estriba no conhecimento de que:

i) o emitente das facturas nunca fez entrega de qualquer declaração de IVA e apenas entregou uma declaração referente a 2000, no valor de proveitos de €6.185,09;

ii) o emitente das facturas declarou não ter capacidade para prestar os serviços nos montantes facturados;

iii) na ausência de um acervo documental da efectiva realização dos serviços prestados que titulas as facturas.

É de notar que:

- as prestações de serviços que titulam as facturas desconsideradas, no ano de 2002, somam o valor de €246.658,64 (que um valor significativo);

- os 26 cheques emitidos à ordem de J....., referente àquele ano totalizam €54.362,98, que não coincide com o montante das facturas

- não há coincidência entre a quantia e a data de qualquer factura com qualquer dos cheques;

- os pagamentos em numerário (que a impugnante afirma ter existido visto tratarem-se de negócios informais) não encontram evidência de que foram realizados».

Prossegue salientando que não era possível ao Tribunal conferir - de modo acrítico, credibilidade às declarações de um sujeito passivo arguido que não apresentou tão-pouco qualquer declaração periódica de rendimentos (IRS) ou de IVA, e que está indiciado pela prática do crime de falsificação de farturas, o que não constitui indício suficiente de simulação.

Acrescenta também que a decisão posta em crise deu relevância (acrítica) ao declarado pelo arguido de que teria apenas duas pessoas a trabalhar e que as mesmas, a trabalhar em conjunto diariamente, prestariam serviços entre o máximo €1.750,00 a €2.000, mensais, pelo que não teriam capacidade para prestar os serviços faturados.

A este propósito, a par de esclarecer que era à AT que cabia o ónus da prova da simulação (artigo 74º da LGT), a decisão recorrida traçou o seguinte discurso fundamentador:

“Alega a impugnante que os factos alegados pela AT (anterior DGCI) para fundamentar a decisão das correcções técnicas não constituem prova quer revele qualquer indicio fundado de que as operações tituladas pelas facturas não foram efectivamente realizadas, uma vez que o único elemento probatório são as declarações prestadas pelo principal suspeito no processo-crime acusado de falsificação de facturas, assentou igualmente no facto de que nunca apresentou declaração de rendimentos não sendo razoável que num juízo de normalidade considere suficiente o depoimento do arguido indiciado pelo crime de falsificação de facturas, prova que é contrariada pelas declarações da impugnante e toda a documentação apresentada, como pelas próprias declarações da impugnante que reconhece as facturas.

Tem sido realçado reiterada e uniformemente pela jurisprudência dos tribunais superiores que, quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas aplicam-se as regras do ónus da prova prevista no art° 74° da LGT, competindo à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, que existem indícios sérios de que a operação constantes da factura não corresponde à realidade e passará a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus da prova da veracidade das operações ( a título de exemplo os Acs do TCA Norte de 24-01-2008, proc° 2887/04 e de 27-01-2011, proc° 455/05.7BEENF).

A AT não tem de provar a falsidade da factura (Ac do STA de 27-10-2004, procç 0810/2004), mas, antes de alegar factos que traduzem uma probabilidade elevada de que as operações identificadas nas facturas, serão simuladas, e assim causar um abalo na presunção de veracidade da declaração do contribuinte e dos dados da contabilidade (art° 75° da LGT).

Cabe, pois à AT efectuar prova ainda que recorrendo a «factos indiciantes dos quais procurará extrair, com auxílio das regras da experiência comum, da ciência ou da técnica uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente mas indirectamente através de um juízo normal entre o indício e o tema da prova» (neste sentido veja-se Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág 154, Almedina).

No que respeita à prova que compete à AT diz-se no Ac do TCA Norte de 23-11-2012 (proc° 1523/05.0BEVIS) na repartição do ónus da prova de que o «que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, em virtude das leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura».

Tendo em consideração o ónus da prova resulta dos elementos coligidos pela AT em sede de procedimento inspectivo que o argumento principal da AT para poder concluir que os serviços prestados titulados pelas facturas emitidas à impugnante por J....., não consubstanciavam uma real prestação de serviços se estriba no conhecimento de que:

i) o emitente das facturas nunca fez entrega de qualquer declaração de IVA e apenas entregou uma declaração referente a 2000, no valor de proveitos de €6.185,09;

ii) o emitente das facturas declarou não ter capacidade para prestar os serviços nos montantes facturados;

iii) na ausência de um acervo documental da efectiva realização dos serviços prestados que titulas as facturas.

É de notar que:

- as prestações de serviços que titulam as facturas desconsideradas, no ano de 2002, somam o valor de €246.658,64 (que um valor significativo);

- os 26 cheques emitidos à ordem de J....., referente àquele ano totalizam €54.362,98, que não coincide com o montante das facturas

- não há coincidência entre a quantia e a data de qualquer factura com qualquer dos cheques;

- os pagamentos em numerário (que a impugnante afirma ter existido visto tratarem- se de negócios informais) não encontram evidência de que foram realizados.

Ora, considerados estes elementos e considerando a fragilidade e a generalidade dos depoimentos das testemunhas oferecidas pela impugnante será de concluir como não provada a realização das prestações de serviços por parte de J...... Considerando que a impugnante não foi capaz, sequer, de fazer prova do pagamento dos serviços prestados, designadamente através de transferências bancária ou recibos de quitação, contratos, orçamentos, troca de correspondência,

No que respeita à actuação da AT entende-se que cumpriu a tarefa que lhe competia e desconsiderou a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante (art°s 74° e 75° n° 2, da LGT), coligindo indícios dos quais decorre que o relato da impugnante assente em factos que divergem do modo como devem ser conduzidas as relações comerciais.

Na verdade foi colocada em crise a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante suscitando à AT dúvidas sérias de que as prestações de serviços eram reais e que dada a factualidade descrita no probatório se podem concluir que não foram prestadas e caberia à impugnante a prova de que eram reais.

No entanto não logrou fazer essa prova.

Na verdade a impugnante sustentou um quadro fáctico, nunca antes alegado, ao vir trazer aos autos a existência de uma compra de madeira, logo a seguir a venda desta que o próprio vendedor ia colocar á P......, munido de uma guia emitida por outros ou pela própria M......, e "provavelmente" receberia uma comissão. Porém, esta tese só agora veio aos autos e não juntou qualquer elemento documental de suporte dos serviços/bens prestados, designadamente as guias de transporte referidas pelas testemunhas.

Na verdade revela-se difícil compreender a opção pela M...... em fazer os pagamentos em dinheiro, de avultadas quantias e privilegiar o recurso à prova testemunhal em detrimento da prova documental, quando se trata de abalar os fortes indícios recolhidos pela AT e se constata que os depoimentos prestados são, no mínimo genéricos, revelando um reduzido conhecimento das circunstâncias do caso concreto.

Como decorre da jurisprudência do STA à AT basta demonstrar a verificação dos "factos-índice" - indícios objectivos e credíveis - que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitam concluir com elevada probabilidade pela ausência de reais e efectivas transacções (Ac do STA de 26-02-2016, proc° 0951/11) a contraprova competia à impugnante (Ac do STA de 21-04-2010, proc° 0774/09).

Ao não destruir a prova feita pela AT antes mantendo e sustentando a veracidade das facturas e da sua contabilidade, apresentando um extracto de conta corrente do cliente J..... cuja soma dos valores (€310.842,26), é superior à soma dos valores desconsiderados pela AT (€246.658,64), não conseguindo assim, demonstrar sequer que o valor titulado pelas facturas enunciadas nos artigos 46 a 52, da pi, que totalizam €235.783,55, corresponderam a operações reais.

Não havendo também, por este motivo que anular as liquidações de IRC e de juros compensatórios”.

Adiantamos desde já que concordamos com o assim decidido, quer no que toca à repartição e cumprimento do ónus da prova por banda da AT, a quem cabia colher indícios suficientes e sólidos para abalar a credibilidade da “escrita” da recorrente (cf. artigo 74º e 75º da LGT), já que em causa estavam correções meramente aritméticas decorrentes da desconsideração de custos vertidos em faturas simuladas (cf. art. 23º do CIRC).

Em primeiro lugar os factos/indícios que a recorrente diz que não poderiam ser valorados como indícios de simulação, desde logo as declarações prestadas pelo emitente das faturas, por se tratar de alguém que é indiciado no inquérito criminal de faturação falsa, não pode ser acolhido, desde logo porque não está sequer em causa que o emitente tivesse declarado o constante no RIT e ainda porque a AT não se louvou unicamente nessas declarações.

Na verdade, o teor das declarações do emitente das faturas constam do RIT, como se disse e o reza o probatório por nós aditado, o qual (RIT) merece credibilidade relativamente aos factos ali narrados.

Com efeito, o relatório inspetivo e os factos do mesmo constantes fazem fé e têm força probatória plena, nos termos do disposto no artigo 76º da LGT e artigo 115º, nº 2 do CPPT, sobretudo quando assentes em critérios objetivos, como in casu.

Não obstante, AT para concluir pela simulação não se apoiou apenas no facto do emitente das faturas estar indiciado como emitente de faturação falsa no inquérito identificado no RIT, nem nas declarações que o mesmo prestou, mas nesses mesmos elementos conjugados com outros que o RIT elenca (e a sentença os aponta), que permitiram à AT concluir de modo sólido de que as faturas eram simuladas.

Por outro lado, do probatório não consta outra factualidade que contrarie o vertido no relatório.

E, o facto de algumas testemunhas terem referido que o emitente tinha cerca de 10 a 15 pessoas a trabalhar em 2002 ( e não duas como nas declarações prestadas pelo emitente das faturas), não faz parte do elenco dos factos provados pois não lograram aqueles depoimentos convencer o Tribunal conforme se vê da motivação da decisão de facto onde consta, entre o mais, a respeito das ditas testemunhas que: “ As duas testemunhas arroladas pela impugnante prestaram depoimentos pouco esclarecedores em razão do conhecimento pouco elucidativo e coerente das actividades desenvolvidas ou prestadas pelo tal J....... Tendo prestado depoimentos genéricos, não conseguindo concretizar, por exemplo, o negócio que estava subjacente à venda de madeira por parte do J...... e, designadamente qual o valor da compra e o valor da venda, bem como a comissão que advinha à Impugnante. Na verdade a prova testemunhal não conseguiu elucidar as circunstâncias, preços, ... subjacentes às facturas.».

Ora, sobrevoando os factos provados, desde logo o RIT, para a AT concluir pela simulação das faturas, cujo ónus lhe cabia a si, reuniu um conjunto de elementos que autorizam concluir pela simulação das faturas.

A AT não se bastou com o facto de estar em causa um fornecedor que foi alvo de um processo de inquérito, estando indiciado como emitente de faturas falsas, mas igualmente pelo fato de o mesmo ter declarado que só tinha dois trabalhadores o que era insuficiente para justificar os valores faturados; que tinha faturas emitidas em branco; referindo também que os valores das faturas não correspondem ao recebido, etc, conforme bem o explica a decisão recorrida.

A AT também fez diligências junto da recorrente e foram fornecidas algumas cópias de cheques, sem que fosse possível conciliar os mesmos com as faturas. Acrescentou, genericamente, a recorrente, que os pagamentos eram feitos em cheque ou em numerário, mas ficamos sem perceber o que foi pago em dinheiro (nem o que foi pago em cheque).

Por outro lado, apesar de usualmente não existirem nestes negócios de madeira, contratos escritos, não havia guias de remessa ou outros elementos documentais que contrariassem os indícios recolhidos.

Portanto, tendo todos aqueles indícios não sido contrariados, andou bem a decisão recorrida ao concluir pela simulação das faturas, e ao cumprimento pela AT do seu ónus probatório (artigo 74º da LGT), o que esclareceu com clareza, considerando o quadro legal a aplicar bem como a jurisprudência sólida em torno desta questão, como se vê do excerto da decisão supratranscrita.

No mesmo sentido, quanto a esta questão conclui este Tribunal no aresto acima citado, datado de 13.11.2025 (processo nº 292/10.7BELRS) onde se afirma que: “(…) Depois de ter esclarecido que todos os procedimentos inspetivos haviam sido espoletados pela existência dum processo de inquérito criminal decorrente duma denúncia, afirmou que estando nós perante um emissor de faturas falsas, sem capacidade a nível de mão-de-obra para prestar tais serviços e não existindo meios de pagamento capazes de comprovar a sua veracidade, não existindo contratos, nem outros meios de prova que teremos de considerar que as faturas em questão não titulam verdadeiras transações e, nessa medida, não podem ser aceites como custos para efeitos fiscais, lançando mão do disposto no artigo 23º do CIRC.

Significa isto que a AT reuniu indícios sérios e credíveis de que tais faturas não correspondiam a verdadeiras transações (….)”

Deste modo, porque também in casu a AT reuniu os indícios sólidos de que as faturas eram simuladas, razão pela qual não poderiam ser atendidos os valores/ custos nelas constantes (artigo 23º CIRC), tendo, pois, cumprido o seu ónus probatório como avançado.

Porque assim o entendemos, deverá, também aqui o recurso naufragar.

Por fim, aduz a recorrente que a decisão recorrida errou no ajuizado quanto à liquidação de juros compensatórios, ao entender que a anulação dos mesmos não podia proceder por serem devidos face ao disposto no art° 94° n° 1 do CIRC e 35° n° 1 da LGT, como o disse a decisão posta em crise.

Ao Tribunal cabe analisar e decidir se o Tribunal andou bem, ou não, ao concluir que os juros compensatórios eram de manter face à legalidade das liquidações, como sentenciado, visto que não lhe cabe em primeira linha analisar os vícios do ato (sobretudo em situações como a trazida em que não estamos sequer a conhecer em substituição).

Porque assim é, quando o Tribunal concluiu pela legalidade das liquidações e sua manutenção na ordem jurídica, a verdade é que, face à ligação umbilical que existe entre o tributo e os juros compensatórios devidos, a sorte da liquidação determina a sorte da liquidação dos juros compensatórios, como sucedeu in casu.

Olhando a PI inicial, o que o impugnante/recorrente imputava à liquidação de juros compensatórios era o facto da AT na liquidação e no relatório de inspetivo não alegar “qualquer fundamento de facto que consubstancie qualquer acto culposo do Impugnante no atraso no cumprimento de qualquer dever de cooperação” nem “qualquer atraso no pagamento de qualquer de qualquer imposto” cuja legalidade da liquidação está a ser discutida na impugnação (cf. pontos 62 a 63 da PI).

Portanto, não questiona nem a quantificação, taxa, início de contagem, etc, mas os fundamentos de facto que justificam o atraso no cumprimento do imposto.

Ora, tendo o tribunal concluído que andou bem a AT ao efetuar as correções aritméticas, assim como pela legalidade dos atos de liquidação do tributo, naturalmente que são devidos os juros compensatórios visto que o não pagamento do tributo (ou seu retardamento) atentas as razões fundamentadoras do ato de liquidação, vertidas no RIT que o sustenta(fundamenta), são de imputar ao sujeito passivo e não à AT, a qual se esteou pelo princípio da legalidade na sua atuação corretiva.

Com efeito, é isso mesmo que nos é ditado pelo artigo 35º da LGT quando ali se estabelece que: “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

Na verdade, os juros compensatórios são devidos quando haja atraso na liquidação imputável ao contribuinte, como sucede na situação colocada, sendo certo que a liquidação de juros compensatórios propriamente dita não são apontados, nem foram, vícios próprios dos mesmos.

Tal como sumariado no acórdão deste TCAS de 03.04.2025, processo 2448/09.6BELRS: “Os juros compensatórios são devidos pelo retardamento do pagamento de parte, ou da totalidade do imposto devido antecipadamente no pagamento por conta do IRC, o que tem eco na LGT (artigo 35º) e nos artigos 94º e 96º nº 5 do CIRC, na versão introduzida pelo DL nº 198/2001, de 3 de julho”.

Não restam dúvidas, diante do exposto que o IRC aqui em causa, foi liquidado por não serem considerados os custos das faturas simuladas, pelo que à a recorrente é de imputar a responsabilidade pelo retardamento do imposto devidos, após a desconsideração daqueles custos e liquidação adicional de IRC, tal como o espelha o discurso fundamentador do RIT em que se louva a liquidação e juros.

Além disso, sendo a fundamentação do ato contemporânea do mesmo, depois do ato corretivo são efetuadas as liquidações do tributo e dos respetivos juros, sem se aguardar pelo desfecho da decisão de impugnação para ser feita a liquidação dos mesmos.

Tal como decorre do artigo 35º nº 8 da LGT: “Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados”.

Nesta conformidade, improcede também aqui o recurso.

Aqui chegados, face a todo o exposto, assuma concluir que o recurso improcede, por não se verificarem os vícios apontados ao sentenciado, devendo manter-se a sentença recorrida na sua integralidade.

DAS CUSTAS

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 28 de maio 2026.

Isabel Silva

(Relatora)

Patrícia Manuel Pires

(1ª adjunta)

Cristina Coelho da Silva

(2ª adjunta)

(1) No mesmo sentido vide o acórdão processo 2692/10.7 BELRS deste TCAS, datado de 13.11.2025, em que o procedimento inspetivo é o mesmo, respeitando estes autos ao IRC de 2002 e aquele ao IRC de 2003.