0530/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o regime da derrama que resulta da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, a derrama passou a incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC.

II- Sendo aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, face à redacção do artº 14º da Lei das Finanças Locais anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, a derrama devia incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades.

III- O art.º 14.º, n.º 8, da Lei das Finanças Locais, na redacção que lhe foi dada pelo artº 57º da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) é uma norma inovadora e não interpretativa.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. Vem a Fazenda Publica, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………., com os sinais dos autos, contra a autoliquidação de derrama, no valor de €2.558,98, relativa ao exercício de 2008.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1. A douta sentença recorrida anulou a derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC, respeitante ao exercício de 2008, por considerar que o quid dessa mesma derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, é constituído pelo lucro tributável do grupo.

2. Nos termos da mesma peça decisória, em sede de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, quando o nº 1 do art. 14º da Lei n° 2/2007, de 15 de Janeiro, refere que a derrama incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, apenas pretende abranger o lucro decorrente da soma de lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais, uma vez que só este se encontra sujeito.

3. O douto Tribunal a quo, na esteira do mesmo entendimento, considera que assumindo a Lei a existência de grupos de sociedades e criando um regime especial de tributação destes, tal terá necessariamente de vigorar em toda a linha, independentemente de poder vir proporcionar resultados mais favoráveis aos sujeitos passivos assim identificados.

4. Com a entrada em vigor da Lei n° 2/2007, de 15 de Janeiro, a derrama passou a ser calculada sobre o valor do lucro tributável do IRC, em alternativa a colecta, critério assumido pela Lei n° 42/1998 que vigorou até ao exercício de 2006.

5. Enquanto que o n° 1 do artº 18º da Lei n° 42/1998 estabelecia que a derrama incidia sobre a colecta de IRC, o n° 1 da arte 14º da Lei n° 2/2007 passou a determinar que a derrama recai sobre o lucro tributável.

6. A alteração ao método de calculo da derrama, consagrada no arte 14º da Lei n° 2/2007, criou uma nova regra de incidência que conduz à liquidação da derrama mesmo na ausência de IRC a pagar, consubstanciando uma verdadeira mudança de paradigma no respectivo cálculo que, no limite, até pode desvirtuar a sua acessoriedade face ao IRC.

7. A derrama da LFL de 2008 é claramente um imposto autónomo em relação ao IRC.

8. Na análise do conteúdo dos preceitos legais em confronto, forçoso é recorrer à ratio legis, tendo sempre presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada.

9. Entre os motivos subjacentes a apresentação da Proposta de Lei n° 92/X, elemento propulsionador da actual Lei das Finanças Locais, está o reforço do sistema de financiamento autárquico, assente na diminuição da dependência financeira dos municípios em relação às receitas provenientes do Estado e de algumas entidades privadas, designadamente as oriundas do sector da construção civil. A referida iniciativa legislativa vem, desde logo, ao encontro da garantia institucional da autonomia local, consagrada no n° 1 do arte 238º da CRP, que obriga as autarquias a dispor de meios financeiros suficientes e autónomos, bem como do gozo de autonomia na gestão desses mesmos meios.

10. A raiz da actual Lei das Finanças Locais, em homenagem ao disposto no nº 2 do artº 238º da CRP, também convoca os princípios constitucionais do equilíbrio financeiro e da justa repartição. Este último, em particular, aponta para a concretização de medidas legislativas que promovam a coesão económica e social de todo o território, assegurando o crescimento equilibrado de todas as regiões, imperativo constitucional, atento o disposto na alínea d) do artº 81° da Lei Fundamental.

11. A doutrina vertida na douta peça decisória, que considera que o quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, é constituído pelo lucro tributável do grupo, representa, em última instância, um rude golpe aqueles princípios estruturantes da nova lei das Finanças locais, uma vez que sanciona um incompreensível desvio a um dos mais importantes objectivos que presidiram as alterações nela consignadas: evitar que a derrama deixasse de ser liquidada quando existissem prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores.

12. O quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, não é constituído pelo lucro tributável do grupo, pelo que, no âmbito do referido regime especial de tributação, deverá ser calculada e indicada individualmente por cada uma das sociedades do grupo na sua declaração.

13. Tal entendimento radica no facto de que nas declarações periódicas individuais apresentadas por cada sociedade, apesar de não existir um verdadeiro apuramento de colecta, se verificar o apuramento do lucro tributável, isto é, cada sociedade que compõe o grupo apura um lucro tributável na sua declaração individual.

14. Ou seja, anteriormente à existência do lucro tributável do grupo existe o lucro tributável de cada sociedade, sendo este resultado, de cada sociedade, que o nº 1 do artº 14º da lei 2/2007 de 15 de Janeiro, invoca para servir de base ao apuramento da derrama.

15. Esta é a forma mais directa de fazer corresponder a receita da derrama ao Município onde o correspondente rendimento é gerado.

16. No RETGS, os lucros tributáveis de determinadas sociedades podem ser absorvidos pelos prejuízos de outras e vice-versa, sendo que, determinado Município onde está instalada determinada sociedade, que produziu lucro tributável, pode deixar de auferi-lo se o grupo, no seu conjunto, apresentar prejuízo.

17. O regime especial dos grupos, que se projecta na ordem geral, tendo em consideração que o IRC é um imposto estadual, não faz sentido na ordem local da autarquia a que a derrama respeita.

18. Os superiores valores colectivos gerais que motivaram a introdução do RETGS não coincidem com os valores que subjazem a qualquer deliberação do lançamento da derrama.

19. A autarquia pode, ela própria, conceder isenções totais ou parciais, no que concerne aos impostos e outros tributos próprios (art.º 12º da LFL), ou redução de taxa da derrama ( nº 4 do artº 14º da LFL), o que já se compagina com as necessidades exclusivamente locais.

20. Tendo presente que na interpretação da lei funciona a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos mais adequados, entendemos, salvo o devido respeito por melhor opinião, que a interpretação sufragada pelo ilustre Julgador não é aquela que melhor exterioriza o verdadeiro sentido e alcance do n° 1 do art° 14° da Lei n° 2/2007, quanto ao apuramento da derrama no âmbito dos grupos de sociedades.

21. A douta decisão recorrida enferma, assim, de erro de julgamento de direito, por violação dos dispositivos legais contidos no n° 1 do art° 14° da Lei n° 2/2007, e concomitantemente, os artigos 64°, 112° n° 6 do CIRC e 11° da Lei Geral Tributária».

2- A recorrida não apresentou contra-alegações.

3. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer com a seguinte fundamentação:

«A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, exarada a fls. 42/46, em 24 de Outubro de 2012.

A sentença recorrida julgou procedente impugnação judicial deduzida da autoliquidação de IRC, na parte relativa à derrama, do exercício de 2008, no entendimento de que a derrama, no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), incide sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades que integram o grupo.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 64/68, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.°/3 e 685-A.°/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

Não houve contra-alegações.

Sobre a questão, ora, em análise, o STA de forma consistente e reiterada, (Acórdãos de, 2011.02.02-P. 0909/10, 2011.06.22 -P. 309/11/05, 2012.05.02.P. 0234/12, 2012.07.05-P. 0265/12, 2013.01.09-P. 01302/12, 2013.02.27-P. 01241/12, 2013.03.13-P. 0101/2013 e 2013,03.13-P. 1408/13, todos eles disponíveis no sítio da Internet www.dgis.pt), vem sustentado que a derrama incide sobre o lucro tributável do grupo e cuja fundamentação subscrevemos, por inteiro, uma vez que a recorrente nenhum argumento decisivo e novo trouxe à liça e que possa determinar uma mudança de posição sobre a questão decidenda.

Efectivamente, nos termos do disposto no artigo 14.°/1 da Lei das Finanças Locais (Lei 2/2007, de 15 de Janeiro), «Os Municípios podem deliberar lançar anualmente uma derrama, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território».

No presente grupo de sociedades a sociedade dominante, nos termos do estatuído no artigo 63.°/1 (actual artigo 69.°/1) do CIRC optou pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.

Da conjugação do estatuído no artigo 64.°/1 (actual artigo 70.°) do CIRC com o artigo 14.°/1 da citada LFL, resulta que o lucro tributável que serve de base de incidência para efeitos de aplicação da taxa de derrama é, justamente, o lucro tributável do grupo, que é calculado através da «soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo».

De facto, inexiste qualquer outro normativo que estatua, de forma autónoma, a determinação do lucro tributável para efeitos de incidência da derrama no RETGS.

E certo que o artigo 57.° da LOE para 2012 (Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro), alterou a redacção do n.° 8 do artigo 14.° da Lei das Finanças Locais, passando esta norma a prever que «quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuízo do disposto no artigo 115.° do Código do IRC».

Todavia, trata-se de uma norma claramente inovadora e não interpretativa e que, portanto, não se aplica ao caso em apreciação.

Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica».

4. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

4.1- Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa:

1- A impugnante é uma sociedade dominante de um Grupo de sociedades tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades para o exercício de 2008, cfr. fls. 10 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

2- A impugnante entregou a declaração periódica de rendimentos modelo 22 — declaração do grupo, do exercício de 2008 cuja soma algébrica dos resultados fiscais apurou um valor negativo de € 46.778.256,96, cfr. fls. 11 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

3- Na declaração identificada em 2) a impugnante autoliquidou no campo 364 do quadro 10, a derrama no valor de € 2.558,98 correspondente à taxa de 1,5% sobre o valor do lucro tributável individual das sociedades que integram o RETGS, cfr. fls. 11 (verso destes autos).

4- O valor da derrama referido em 3) foi apurado nos termos do ofício circulado n° 20132 de 14.04.2008 emanado da Direção de Serviços do IRC, cfr. fls.13 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

4.2- Do mérito do recurso

Face às conclusões da Fazenda Pública a questão objecto de recurso consiste em saber se padece de erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou ilegal o acto de autoliquidação da derrama municipal relativa ao exercício de 2008, cujo sujeito passivo era a A……….., sociedade dominante de um grupo de sociedades tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, em virtude de em tal autoliquidação ter sido tomado em conta o lucro tributável individual de cada uma das sociedades que integravam o aludido Grupo, sujeito ao RETGS e não o lucro tributável consolidado.

Contra o assim decidido se insurge a entidade recorrente alegando que a derrama prevista na Lei das Finanças Locais de 2007 é claramente um imposto autónomo em relação ao IRC, decorrendo de tal autonomia que o quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, não é constituído pelo lucro tributável do grupo, devendo a mesma ser calculada e indicada individualmente por cada uma das sociedades do grupo na sua declaração.

Em seu entender, anteriormente à existência do lucro tributável do grupo existe o lucro tributável de cada sociedade, sendo este resultado, de cada sociedade, que o nº 1 do artº 14º da lei 2/2007 de 15 de Janeiro, invoca para servir de base ao apuramento da derrama.

A questão suscitada é, até nos pressupostos de facto, em tudo idêntica à questão foi apreciada e decidida neste Supremo Tribunal Administrativo em data recente por acórdão de 02/05/2012, no processo n.º 234/12, subscrito pelo presente relator, pelo que se acompanhará a argumentação jurídica aí aduzida por economia de meios e tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC).

Escreveu-se naquele aresto:

«A cobrança da derrama está prevista no art. 14º (Este normativo foi recentemente alterado pela da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), cujo artº 57º deu nova redacção do seu n.º 8. Porém, como abaixo se verá, entende-se que esta alteração não é aplicável ao caso subjudice, por se tratar de norma inovadora.), nº 1 da Lei 2/2007, de 15 de Janeiro.

Dispõe o referido normativo que os municípios podem deliberar lançar anualmente uma derrama, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território.

A questão controversa nos presentes autos refere-se à base de incidência da derrama municipal quando seja aplicável o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS),

E isto porque no âmbito do REGTS dispõe o artº 64º, nº 1 do CIRC, redacção em vigor à data dos factos ( artº 70º, nº 1 da actual redacção) que o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

Ora existência da derrama está condicionada à existência do imposto principal (IRC). Trata-se assim de um impostos acessório que acresce ao imposto principal, de cuja existência prévia depende ( cf. neste sentido Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, 3ª edição, pag. 55, e ainda os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17.10.2001, recurso 025203 e de 23.09.1992, recurso 014380, in www.dgsi.pt).

É da sua natureza de imposto acessório que decorre a forma de cálculo da derrama.

Assim os impostos acessórios ou são calculados sobre a colecta do imposto principal (os chamados adicionais) ou então calculam-se sobre a matéria colectável (designados por adicionamentos cf. ob. cit., pag. 55).

No caso do novo regime do artº 14º da Lei das Finanças Locais a derrama passou a incidir, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas deixando de incidir sobre a colecta, ou seja deixou de ser um adicional ao IRC para passar a ser um adicionamento (Ver neste sentido Rui Duarte Morais, Passado, Presente e Futuro da Derrama, revista Fiscalidade, nº 38, pags. 109 e segs., e Sérgio Vasques, o Sistema de tributação Local e a Derrama, Fiscalidade, pag. 121.).

Mas não perdeu, por isso, a a característica de imposto acessório, na medida em que carece de autonomia e depende do imposto principal – cf. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, 3ª edição, pags. 64 e 65.

Assim mantendo a derrama contornos de imposto acessório do IRC, e não resultando da Lei das Finanças Locais ( na redacção então em vigor) regras específicas de apuramento da respectiva base de incidência nos casos de aplicação do RGTDS, haverá que seguir para o respectivo cálculo as regras do imposto principal (IRC).

Também neste sentido se vem pronunciando, de forma unânime, este Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente nos acórdãos 909/10 de 02.02.2011 e 309/11 de 22.06.2011, cuja jurisprudência sufragamos e passaremos a acompanhar de perto.

Como se disse neste último aresto, «não obstante a autonomização acima assinalada em relação à incidência, à colecta e à taxa do IRC, a derrama continua, todavia, a depender do regime do IRC em todos os outros campos que definem a sua relação jurídica tributária.

Com efeito, além de remeter expressamente para o IRC na definição da sua base de incidência e dos seus sujeitos passivos, o regime da derrama é omisso quanto a regras próprias de determinação da matéria colectável, liquidação, pagamento, obrigações acessórias e garantias, para elencar apenas aquelas em que tradicionalmente se analisa a relação jurídica tributária.

Ora, como sustenta Manuel Anselmo Torres, a propósito da relevância dos prejuízos fiscais na matéria colectável da derrama, in Fiscalidade n.º 38, a fls. 159, a única via para integrar essas lacunas consiste em aplicar à derrama o regime previsto para o IRC.

Na verdade, como refere o autor citado, só o CIRC nos permite concluir, por exemplo, que a derrama deve ser objecto de autoliquidação e paga até ao fim do 5.º mês seguinte ao fim do período de tributação.

E o mesmo deverá, quanto a nós, suceder no caso de grupos de sociedades. Prevendo o CIRC, nos seus artigos 69.º a 71.º, um regime especial de tributação dos grupos de sociedades, situação em que se encontra a impugnante, ora recorrida, e tendo esta optado, como a lei lhe faculta, pela aplicação desse regime para determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo, a determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações individuais das sociedades que pertencem ao grupo.

E, assim determinado o lucro tributável para efeito de IRC, está necessariamente encontrada a base de incidência da derrama.

Tal entendimento, sufragado na decisão recorrida, é o que melhor se harmoniza com os preceitos legais aplicáveis e em nada desvirtua os fins que a LFL pretende alcançar ou ofende qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente os mencionados pela recorrente na conclusão 9 das suas alegações.»

Em face do exposto forçoso será concluir que nos casos em que esteja em causa a aplicação do RTGS a base de incidência da derrama para os efeitos do artigo 14.º nº 1 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro ( redacção então em vigor), será o lucro resultante da soma de lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais (resultado agregado), uma vez que apenas este se encontra sujeito a IRC ( artº 64º, nº 1 do CIRC).

A sentença recorrida, que assim decidiu, merece, pois, ser confirmada, pelo que se negará provimento ao recurso.

4. 3 Da não aplicação ao caso subjudice da nova redacção do n.º 8 do art.º 14.º, da Lei das Finanças Locais.

É certo que o artº 57º da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) alterou a redacção do n.º 8 do art.º 14.º, da Lei das Finanças Locais, passando esta norma a prever que “quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuízo do disposto no artigo 115.º do Código do IRC”.

Trata-se, porém de norma claramente inovadora que não se aplica ao caso subjudice em que está em causa o exercício de 2007.

Só se a lei fosse interpretativa é que aplicaria a factos passados. E se o fosse, por certo o legislador não deixaria de o fazer constar do respectivo texto, dizendo que se tratava de uma norma interpretativa.

Mas não o fez, nem se surpreende no texto da Lei do Orçamento de 2012 ou no referido nº 8º do artº 14º da Lei das Finanças Locais qualquer referência ao carácter interpretativo da norma ou a qualquer controvérsia gerada pela solução de direito anterior.

Trata-se certamente de opção legislativa diversa, quiçá motivada pela necessidade de arrecadar receitas imposta pela conjuntura económica, dado que a interpretação possível da norma na sua redacção anterior, acolhida pela jurisprudência unânime deste Supremo Tribunal Administrativo, tinha como consequência uma poupança fiscal significativa para os grupos de sociedades em que co-existissem sociedades com lucro tributável e sociedades com prejuízo fiscal.

Ora, como refere Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso legitimador, pág. 247) “… para que a lei nova possa ser interpretativa, de sua natureza, é preciso que haja matéria para interpretação. Se a regra de direito era certa na legislação anterior, ou se a prática jurisprudencial que lhe havia de há muito sido atribuído um determinado sentido, que se mantinha constante e pacífico, a lei nova que venha resolver o respectivo problema jurídico, em termos diferentes, deve ser considerada uma lei inovadora”.

Neste contexto, sendo a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo pacífica, em sentido aliás inverso ao consagrado na lei nova, haveremos de concluir que não estamos perante um lei interpretativa mas sim perante uma lei inovadora, portanto, com aplicação apenas para o futuro – art. 12º do CC»

Trata-se jurisprudência consolidada da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, como evidenciam os acórdãos citados pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto no parecer supra referido, jurisprudência essa que também aqui se acolhe e se reitera tendo em vista a aplicação e interpretação uniformes do direito (art. 8.º n.º 3 C. Civil ).

Daí que, não existindo razões, até porque nenhuma mudança legislativa ocorreu que a tal conduza, para alterar o entendimento fixado naquele acórdão 234/12, que responde às questões suscitadas pela recorrente nas conclusões das suas alegações, se conclua que o recurso não merece provimento.

5. Decisão:

Nestes termos acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando o julgado recorrido.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 22 de Maio de 2013. - Pedro Delgado (relator) - Valente Torrão – Ascensão Lopes.