04957/11 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

II) A jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AF, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AF) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar, ou, numa outra formulação, obtendo a AF indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. RELATÓRIO

“P………. - …………….., LDA.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 24-03-2011, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com IRC de 1995.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 246-268), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“…

A) A sentença recorrida, ao não conhecer do pedido principal formulado pela ora Recorrente na sua petição de impugnação, enferma de vício de manifesto erro de julgamento quanto a matéria de facto e de direito, nos termos do 659° e 668.° do Código de Processo Civil;

B) Com efeito, em 1997, as Autoridades Fiscais realizaram um procedimento inspectivo à ora recorrente relativo ao exercício de 1995, tendo no seu âmbito concluído pela correcção da matéria colectável da ora recorrente, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”), no montante de 18.935.938$00, ou seja, € 94.452,28 (noventa e quatro mil quatrocentos e cinquenta e dois euros e vinte e oito cêntimos), sendo que para o presente recurso, apenas, importa, a importância de 2.300.000$00, hoje convertido em € 11.472,35 (onze mil quatrocentos e setenta e dois euros e trinta e cinco cêntimos) relativa a custos com as prestações de serviços adquiridas pela recorrente à empresa P………… — SOCIEDADE ……………………………, LDA;

c) Sucede que, a referida correcção resulta da desconsideração, por parte da administração fiscal, dos custos com as prestações de serviços adquiridas pela ora recorrente à empresa P……………durante o ano de 1995, evidenciadas em vários documentos juntos aos autos, como sejam: o contrato de empreitada/orçamento firmado a 30.10.1995; facturas n.° 305, 307, 308 e 309, emitidas por tal entidade a 02.12.1995, 11.12.1995, 19.12.1995, 11.01.1996 respectivamente, bem como, duas cartas escritas pela recorrente à empresa P…………. rescindindo o aludido contrato;

D) A correcção efectuada em sede de IRC, impugnada nos presentes autos, foi efectuada sem que houvesse, in casu, prova de indícios sérios que traduzissem uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em que tal imposto era mencionado não tivessem sido efectivamente realizadas, apoiando-se antes em meras presunções de ordem geral sobre a actividade da empresa P…………;

E) Nos termos das disposições conjugadas do artigo 74.º da LGT, tal prova cabe prima facie à Administração Fiscal;

F) A sentença recorrida, ao desconsiderar os aspectos enunciados nas alíneas anteriores, e ao concluir que a Administração Fiscal dispunha de motivos suficientes para considerar como simuladas as operações referidas nas facturas mencionadas na alínea b) supra, enferma de erro de julgamento;

G) Perante a abundante prova documental e testemunhal produzida pela ora recorrente, evidenciadora de que José ……………, prestou diversos serviços para a ora recorrente em tal ano, actuando em nome e por conta da empresa P………………, e que estes foram pagos através de cheques à ordem daquele e desta, a sentença recorrida, ao haver concluído, dadas as presunções da administração fiscal, que “as facturas não correspondem a transacções reais. Ainda que as operações que lhe estão subjacentes possam ter ocorrido de facto, elas terão, quando muito, sido realizadas entre a P……………. e outra entidade (José ………..), pelo que a operação com a P……………. é, no mínimo fictícia. Poderá ainda admitir-se que os cheques tenham sido destinados a ser levantados e devolvidos, posteriormente à P…………”, enferma de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e de direito;

H) Com efeito, ao bastar-se o Meritíssimo Juiz com meros juízos de valor generalistas, e com os meros indícios superficiais aduzidos pela administração fiscal, não procurando fazer a análise crítica da prova carreada para os autos, procedendo, inclusive ao desmerecimento de prova documental junta pela recorrente, enferma a sentença recorrida de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e de direito;

I) A jurisprudência firme dos tribunais, apoiada na melhor interpretação da lei, sempre tem apontado para o sentido, à Administração fiscal pende o ónus de demonstrar a factualidade que a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. – o que não aconteceu no caso em apreço!

J) A sentença recorrida, ao desconsiderar a matéria de facto produzida nos autos de impugnação e ao desconsiderar a relevância da prova documental e testemunhal produzida nos autos de impugnação, para efeitos de comprovação da veracidade das operações constantes das facturas referidas na alínea c) supra, encerra um manifesto erro de julgamento quanto a matéria de facto e de direito.

K) Pelo exposto, a correcção à matéria colectável de IRC e a correspondente liquidação adicional daquele imposto, efectuada pelos serviços da administração fiscal, impugnada pela ora recorrente, e mantida pela douta sentença em recurso, violou inequivocamente os artigos 23° do Código IRC e o artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, declarada nula e anulada a decisão recorrida, CONFORME É DE INTEIRA JUSTIÇA!”

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a realidade a apreciar abrange a relevância e alcance da impugnação dirigida pela Recorrente à matéria de facto apurada nos autos e bem assim a consideração da questão da bondade da correcção à matéria colectável de IRC com referência ao disposto nos artigos 23° do Código IRC e o artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Em cumprimento das Ordens de Serviço n° 64133, 64134 e 64135, todas de 02/01/96, com o com despacho favorável de 06/05/97 do Exmo. Sr. Chefe da Equipa de Acções Especiais (Equipa 60) dos S.P.I.T. (Oriental), foi efectuada com inicio no dia 08/05/97, visita de fiscalização, aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, ao contribuinte P…………….. - …………………, Lda. NIPC ……………8, na sua sede, sim na Rua ………………. no 5 - A, Lisboa (cf. relatório da inspecção a fl. 90 e seguintes que se dá por reproduzido);

2. As referidas Ordens de Serviço, segundo a os serviços de inspecção, tiveram na origem da sua emissão uma denúncia, na qual se refere que o contribuinte se encontra envolvido em “negócios” que envolvem facturação fictícia, quer na qualidade de emitente, através da sobrevalorização dos trabalhos realizados para terceiros (entidades públicas, para quem trabalhava quase exclusivamente) quer na qualidade de utilizador, porquanto terá recorrido a facturas não correspondentes a transacções reais, a fim de “compensar” os elevados lucros gerados pela facturação excessiva, a qual terá sido emitida por conluio com os clientes, (fl. 92);

3. Na sequência da referida denúncia foram emitidas Ordens de Serviço para os exercícios de 1992 a 1995 (nos. 64132 a 64135), mas, tendo sido dada prioridade ao exercício de 1992, o Relatório da fiscalização a esse exercício foi dado por concluído em 10/10/97;

4. O Objecto da sociedade, tal como se encontra definido no pacto social inicial, é a “indústria de construção civil e obras públicas ou qualquer outro ramo de actividade comercial ou industrial que os sócios resolvam explorar e que seja permitido por lei”;

5. No exercício em análise, tal como no decurso de toda a sua actividade, a Impugnante dedicou-se, à construção civil, tendo trabalhado quase exclusivamente para entidades públicas (fl. 95);

6. Os maiores clientes da Impugnante são as Câmaras Municipais, para quem efectua trabalhos de arruamentos saneamento básico, reparações etc., tendo merecido um particular destaque, pela sua dimensão a obra do “Saneamento Básico da ………..” (fl. 95);

7. A partir de finais de 1995, a Impugnante iniciou algumas obras privadas (fl. 95);

8. No que se refere ao IRC a impugnante é tributada pelo regime geral (fl. 95);

9. Na contabilidade da Impugnante são emitidos dois tipos de Balancetes:

- Com acumulados e com saldos;

- Só com movimentos do mês; (fl. 96);

10. Segundo a Administração Tributário o facto referido no ponto anterior “dificulta qualquer tipo de análise, já que cada um deles não é independente do outro, Para além disso, nos Balancetes inicialmente exibidos apenas aparecem as contas com saldo no final do ano, independentemente de terem ou não tido movimento no exercício, enquanto toda as contas que não têm saldo no fim do mês, mas que tiveram movimento no ano, somam os seus valores acumulados para uma linha de que aparece no final de todos os outros clientes ou fornecedores. Esta prática, além de incorrecta inviabiliza uma análise minimamente eficaz, o que obrigou “decomposição” dos referidos valores acumulados das “contas saldadas” só possível pelo facto de a empresa possuir, extra-contabilisticamente extractos manuais de fornecedores. Conclui-se, pois, que o sistema contabilístico existente não oferece credibilidade, enquanto, por um lado, a existência de contas correntes para/elas, a que, aliás, não tivemos acesso, poderá indiciar a divergência ou omissão de informação nos registos contabilísticos” (fl. 96);

11. Quanto à análise dos proveitos — vendas mais prestação de serviços — obras em curso resulta do relatório o que para os devidos efeitos se transcreve:

- Tendo em conta o âmbito fundamental da inspecção, a análise dos proveitos foi praticamente, desprezada, uma vez que, a existirem irregularidades, conforme foi sugerido na denúncia, elas traduzir-se-ão numa sobrevalorização dos mesmos, e, por consequência, dos resultados, facto este que, podendo ser penalizante para o contribuinte, partiu da sua vontade própria de os falsear.

- Para além disso, quaisquer “jogos” de valores que pudessem ser detectados na contabilização das facturas, nomeadamente, entre as contas da classe “7” e as de “diferimentos”, só teria como efeito a transferência de resultados entre exercícios pois que qualquer correcção num exercício teria sempre o mesmo efeito em sentido contrário num outro, anterior ou posterior.

- Este raciocínio aplica-se igualmente à valorização das Obras em Curso, cuja variação se demonstra pelo seguinte quadro:

- De onde, numa primeira abordagem, se verifica que os valores das Obras em Curso no final de cada ano se afiguram como muito “cozinhados” face aos resultados declarados.

- Conforme foi detalhadamente exposto no Relatório relativo ao exercício de 1992, o contribuinte não aplica o “Critério da Percentagem de Acabamento” previsto no Art. 19º do CIRC e obrigatório para a contabilização deste tipo de obras, nem demonstrou inequivocamente qual o critério efectivamente utilizado para a valorização das mesmas.

- Assim, os Inventários das Obras em Curso, que se juntam no ANEXO III apresentam valores que se consideram perfeitamente arbitrários, já que não foi possível apurar como foram obtidos, mesmo após terem sido solicitadas as devidas explicações por Notificação. Esta situação é tanto mais confusa quanto mais atentarmos nos valores das Obras evidenciados pela Contabilidade Analítica, os quais, nada fendo a ver com os valores da “conta 35” da Contabilidade Geral, diferem entre si nos Balancetes nos extractos de conta e nos “mapas de obras”, conforme ficou demonstrado por doc. anexos ao processo de 1992

- No entanto, e apesar de todas estas discrepâncias verificadas, que não permitem aceitar como boa a valorização das Obras em Curso declarada, entendeu-se não proceder a qualquer correcção nesta área, quer devido à fraca relação custo / beneficio que daí adviria, quer devido à falta de valores credíveis que pudessem servir de ponto de partida para um novo apuramento, uma vez que, tanto a facturação emitida como os custos imputados às obras se presumem estar influenciados por facturas e/ou valores fictícios (fl. 99);

12. A Administração tributária no âmbito da acção inspectiva supra, concluiu que na contabilidade da Impugnante havia facturas que “apresentavam indícios de não corresponderem a transacções efectivamente realizadas, uma vez que representavam situações tipificadas de facturação fictícia” nomeadamente:

- Fornecedores claramente indicados na denúncia;

- Fornecedores não habituais na empresa que apenas “aparecem” no final do ano;

- Localização geográfica do fornecedor pouco compatível com as obras do cliente;

- Facturas de valor elevado e demasiado “redondo”;

- Contabilização de pagamentos por valores correspondentes ao do IVA;

- Não indicação do nº de cheque nas N/lançamento para a regularização das facturas quando a generalidade desses documentos indica com clareza o nº de cheque utilizado;

- Contabilização de pagamento no próprio mês da factura ou no dia seguinte, quando o prazo habitual de pagamento dos fornecedores “normais” é no mês seguinte;

- Os documentos de pagamento são geralmente os últimos da folha de caixa;

- O impresso onde constam as “mediações”, quando existe, é comum a todos os fornecedores, sendo um documento com o timbre da P…………….;

- A caligrafia é a mesma em algumas facturas de diferentes fornecedores;

- Alguns fornecedores apresentam situações irregulares perante o Fisco; (fl. 103);

13. Perante os indícios referidos no ponto anterior a inspecção tributária efectuou algumas “diligências” junto dos fornecedores que no seu entender se afiguravam com maiores irregularidades e com valores mais relevantes onde se incluiu a P............. e em relação à qual referiu, no relatório, o seguinte:

- “Deslocação à morada constante das facturas, em Lisboa (a sede localiza-se na área da DDF de Faro), onde funciona desde há cerca de 20 anos uma empresa também ela ligada a equipamento para piscinas (T……….) cujos funcionários, um dos quais está na firma desde a sua constituição, disseram desconhecer por completo o nome de “P…………….” e que tal empresa nunca existiu naquelas instalações, estranhando imenso o facto de ter a mesma morada, o mesmo telefone e o mesmo tipo de actividade.

- Posteriormente, através de contacto telefónico com outro empregado mais directamente ligado à gerência da T………. (Sr. Pinto …………..a) foi prometido por este localizar uma tal Eng. ………..z, em nome de quem foram emitidos os cheques da P……….., mas, após sucessivas insistências não se obteve qualquer informação concreta.

- Este comportamento evasivo constitui mais um indício típico em situações desta natureza” (fl. 104);

14. Tendo em conta os factos referidos nos ponto anteriores a inspecção concluiu que a P……….., Lda., quanto ao valor de 2.300.000$00, (€1 1.472,35) se enquadrava nos fornecedores com fortes indícios de serem “falsos”, e cujo pagamento não foi justificado, ou foi-o indevidamente referindo ainda que “com o objectivo de justificar o pagamento destes montantes, o contribuinte apresentou diversos cheques, considerados ao “portador”, pelo facto de estarem emitidos em nome “da funcionária da P………..que os fria levantar” para posteriormente se efectuarem os pagamentos em dinheiro aos fornecedores, cheques cujo valor ascende a 70.993.274$00 (6354.112,96) (fl. 106);

15. Pelo Banco foram apresentados:

- Em nome de Maria ………… cheques no valor de 63.977.487$00, (€319.118,36);

- Ao portador, mas levantados por Maria Manuela …….. cheques no valor de 3.011.062$00, (€15.019,11);

- Em nome de Maria do Rosário .............. cheques no valor de 3.277.285$00, (€16.347,03);

- Cheque não entregue pelo Banco à inspecção no valor de 727.440$00, (€3.628,46) (fl. 106);

16. Tendo em conta o facto referido no ponto anterior a inspecção concluiu que “entende-se que as pessoas à ordem de que os cheques (considerados ao portador) foram emitidos não têm rigorosamente nada a ver com os fornecedores em questão. Para além disso, os valores destes cheques não correspondem ao valor de nenhuma das facturas em causa. Por estas razões, os mesmos cheques não justificam de forma alguma o pagamento das facturas indiciadas como falsas, pelo que os desprezamos na decisão a tomar quanto à não-aceitação destas facturas para efeitos fiscais” (fl. 106);

17. A P………. contabilizou em 1995 as seguintes facturas deste fornecedor, sendo a última, datada de 1996, lançada por Op. Div. em Dezembro/95, conforme se documenta no ANEXO V e enquadramento fiscal dada a situação no ponto 08.2.1.4. do relatório (pág.29 e 30)

18. Segundo a inspecção as facturas referidas no ponto anterior apresentam os seguintes indícios de serem fictícias:

- Trata-se de um contribuinte cessado em 01/01/88, e, como tal, nunca apresentou Declaração de IRC nem de IVA;

- Apesar de a sede declarada ser no Algarve, possuía nas facturas uma morada da zona oriental da D.D.E de Lisboa, onde nunca existiu qualquer sociedade com o nome de P…………

- Solicitada a apresentação dos cheques utilizados para pagamento destas facturas, a P............. apresentou cheques emitidos em nome de JOSÉ …………………., e o único em nome da P……………foi endossado pela sociedade ao mesmo. (fl. 116);

19. Face ao exposto, nos pontos anteriores concluiu a inspecção que “estas facturas não correspondem a transacções reais. Ainda que as operações que lhe estão subjacentes possam ter ocorrido de facto, elas terão, quando muito, sido realizadas entre a P…….. e outra entidade (José …………z), pelo que a operação com a P………… é, no mínimo, fictícia. Poderá, ainda, admitir-se, que os cheques tenham sido destinados a ser levantados e devolvidos, posteriormente, à P…………”“. (fl. 116);

20. As facturas da P………… não possuem a indicação da sede, da conservatória comercial onde se encontra inscrita, o respectivo n° de matrícula e o seu capital social;

21. A inspecção quanto aos factos enunciados nos pontos anteriores fundamentou a correcção com os seguintes fundamentos:

22. Contabilizações de custos que não consubstanciam a prática de operações reais, o que infringe o disposto na al. b) do n° 3 do art° 17° do CIRC que refere que a contabilidade deve “reflectir todas as operações realizadas” quando neste caso estão reflectidas também outras que não se realizaram; também o disposto no n° 2 do art° 3.° do CIRC que define o lucro como “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação” (verifica-se, no caso concreto, que os valores do fim do período estão influenciados por custos fictícios, pelo que o lucro tributável declarado não é real), e ainda o disposto na al. h) do n° 1 do art° 41° do mesmo diploma legal, que define não serem custos dedutíveis fiscalmente os “encargos não devidamente documentados. O total desta correcção é apenas de (Esc. 2.300.000$00)” (fl. 130);

23. Foram anulados de proveitos em 31/12/95 no montante de 10.811.543$00, €53.927,75 (fl. 117);

24. Após análise dos documentos de suporte referente ao facto referido no ponto anterior, e ouvidas as explicações verbais do contribuinte quanto a esta questão, a inspecção concluiu que está em causa à aplicação do disposto na Circular 5/90 da D.G.C.I., (fl. 117);

25. Quanto ao facto referido no ponto anterior, a inspecção concluiu que a referida circular “permite que, relativamente às obras concluídas, seja diferido, pelo período de garantia da obra, 5% do valor facturado”. (fl. 117);

26. Concluiu a inspecção que:

- No entanto, ponderada a situação, concluiu-se que este procedimento não é devido na P............. porquanto: essa possibilidade só é permitida a quem aplica o Critério da Percentagem de Acabamento para a valorização das Obras (Plurianuais) em curso no final do ano, o que não é o caso da P……………

- Com efeito, embora o n° 10 da Circular 5/90 refira que “… para fazer face aos custos a suportar durante o período de garantia, poderá considerar-se como receita antecipada uma quantia correspondente a 5% dos valores considerados como proveitos “tal só é aplicável “tratando-se de obras públicas ou privadas em regime de empreitada”, e, para estes casos é obrigatória a aplicação do Critério da Percentagem de Acabamento, por força do n°2 do art° 19° do CIRC”

- Ora, na P............. tal não aconteceu., conforme foi referido já anteriormente (pág. 10 do presente Relatório, e, mais pormenorizadamente no Relatório de 1992): não se demonstraram os cálculos subjacentes à aplicação do disposto na al. b) do n°1 da referida Circular 5/90, não foram apresentados orçamentos de custos necessários para o efeito, nem tão pouco se conseguiu apurar inequivocamente qual o critério efectivamente adoptado pela P

- Este procedimento surge pela primeira vez em 1995, o que contrariando o disposto na al. b) do n° 6 do Art. 19° do CIRC (“… manter até ao final da obra o método adoptado para o apuramento de resultados da mesma”, demonstra de forma clara que o seu objectivo terá sido a diminuição do resultado do exercício, com vista a uma menor tributação.

- Face ao exposto, considera-se não ser de aceitar fiscalmente esta anulação de proveitos, pelo que será acrescido o respectivo valor aos resultados declarados no exercício (fl. 117);

27. Tendo em conta os factos enunciados nos pontos 21 a 24 os serviços de inspecção fundamentaram a seguinte correcção, nos termos que passamos a transcrever “Diferimento indevido de proveitos por transferência da conta “7” para a conta 27”, do valor correspondente a 5% do valor de facturação emitida para os clientes relativamente às obras concluídas, por deficiente interpretação da Circular 5/90, da DGCI, a qual apenas permite este procedimento a quem utiliza o critério de percentagem de acabamento para a valorização das obras (Plurianuais) em curso no final do ano, critério este que, sendo obrigatório para a P............., nos termos do n°2 do art° 19º do CIRC; não é por si utilizado, constituindo, assim, infracção ao disposto nas citadas disposições legais, bem como à al. b) do n°6 do art° 19°, dado que foi a primeira vez que este procedimento foi utilizado (..) entendendo-se que este apenas teve por objectivo a redução do redução do resultado fiscal no montante de Esc. 10.811.543$00. O total de correcções desta natureza é apenas este 10.811. 543$0” (fl. 131);

28. A Administração Tributária para o exercício de 1995, no total, efectuou correcções técnicas no total de 18.938.983$, (€94.458,28) (fl. 131);

29. Em função das correcções referidas no ponto anterior o lucro tributável declarado de 4.273.786$00, (€21.317,55) passou para um lucro tributável corrigido de 23.209.769$00, (€115.769,84), (fl. 131);

30. O relatório de inspecção a que se reportam os factos referidos nos n°s antecedentes mereceu parecer favorável do chefe de equipa, em 08/01/1998 e despacho de “concordo”, em 15/01/1998, do chefe de divisão (fl. 98 frente e verso);

31. Na sequência dos factos enunciados no relatório e do despacho referido no ponto anterior foi emitida, em 08/10/1998, a liquidação de IRC com o n° ……… no valor de 9.836.945$00, (€49.066,47), (fl. 17);

32. A P………….. apresentou uma proposta/orçamento junto da P…………, no valor de 11.000.000$00, €54.867,77 referente à construção de uma moradia uni familiar no casal da Sana lote 8, no ………. (11. 19 e 20);

33. Pela P............. foi emitida em 2/12/1995 a factura n° 305 no valor de 351.000$00, (€1.750,78) com a seguinte descrição “valor referente à adjudicação da construção de uma moradia no ………….. e de acordo com a nossa proposta de 30/10/95 Ref 90/95” (fl. 22);

34. Pela P………. foi emitida em 11/12/1995 a factura n° 307 no valor de 1.170.000$00, (€5.831,94) com a seguinte descrição “valor referente à 2ª tranche da construção de uma moradia no ………. e de acordo com a nossa proposta de 30/10/95 Ref 90/95” (fl. 23);

35. Pela P............. foi emitida em 19/12/1995 a factura n°308 no valor de 585.000$oo (€2.917,97) com a seguinte descrição “valor dos trabalhos efectuados na construção de uma moradia, no Carregado, referente a 50% da 6ª tranche (alvenarias) e de acordo com a nossa proposta de 30/10/95 Ref 90/95” (fl. 24);

36. A Impugnante emitiu à ordem de José ………………… o cheque do BCJ (com o n° ilegível), no valor de 200.000$00, (€997,60) (fl. 25);

37. Em 18/01/1996 a P............. emitiu o recibo n° 632 no valor de 65.306$00, (€325,74,) onde consta no descritivo o seguinte “liquidação da nossa factura n° 309, após dedução da vossa nota de lançamento n°869 de 96.01.12” (fl. 27);

38. A P............. emitiu, em 21/12/1995, à ordem de José ……………… o cheque com o n° ….……… do Banco ………….., no valor de 489.373$00, (€2.440,98), (fl. 29);

39. A P............. emitiu, em 28/11/1995, à ordem de José ……………….. o cheque com o n° …………..B …… no valor de 200.000$00, (€997,60), (fl. 32);

40. Pela P............. foi emitida em 11/01/1996 a factura n°309 no valor de 585.000$00, (€2.917,97) com a seguinte descrição “valor trabalhos efectuados na construção de uma moradia, no …………., referente a 50% da 3ª tranche (1° laje) e de acordo com a nossa proposta de 30/10/95, Ref 90/95” (fl. 33);

41. Em 12/01/1996 a P............. emitiu documento denominado aviso de lançamento com o n° 870 onde fez constar no descritivo “fornecedores conta corrente débito 65.306$00 — Ref. Cheque n° ………./B..para liquidação parcial v/factura n°309 de 1 1/01/1996. cf. descrição no verso (fl., 34);

42. A P............. emitiu em 18/01/1996, o recibo n° 362 no valor de 65.306$00 (€325,74) com o seguinte descritivo “referente à liquidação da nossa factura n° 309, após dedução da vossa nota de lançamento n° 869 de 96/01/12” (fl. 36);

43. Em 30/11/1995 a P............. emitiu documento denominado aviso de lançamento com o n° 823 onde fez constar no descritivo “fornecedores conta corrente – débito 351.000$00 – n/ Cheque nº ……./B.. para crédito da conta corrente (v/fact. n°305/02.12.95) (fl. 36);

44. A P............. emitiu o recibo n° 358 no valor de 351.000$00 (€1.750,78) com o seguinte descritivo “liquidação da nossa factura n° 305, cf. ………../B.…/13/11.1995” (fl. 38);

45. A P............. dirigiu, em 27/03/1997, à P............. ao c/ do engenheiro Calapez uma carta segundo a qual, a obra referente à moradia lote 8, no …………… estava parada há cerca de 8 meses o que lhe causava prejuízos e que de acordo com o que havia sido estabelecido quando da apresentação do orçamento datado de 30/10/1995, entretanto aceite, rescindia o acordado entre as partes (fl. 40);

46. No canto inferior direito das facturas emitidas pela P............. foi rasurada a referência IT e inscrito manualmente IVA (fl. 22, 23, 24 e 25);

47. As facturas emitidas pela P............. não contêm a sede da mesma.

48. No que concerne às obras públicas a Impugnante só realiza obras por série de preços, facturando de acordo com as quantidades de preços que constam na lista da empresa e à medidas que os trabalhos vão sendo executados, ficando sempre retido 5% do preço (depoimento das testemunhas).

No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal sustentou-se na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada urna das alíneas supra.

Não se provou que os serviços foram realizados e que moradia em questão está em fase de escritura de venda.

Não se provaram outros factos que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados.”

3. 2 DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que no caso que aqui nos ocupa logo se conclui que a este Tribunal foi colocada a questão de indagar da relevância e alcance da crítica dirigida pela Recorrente ao julgamento da matéria de facto.

Neste domínio, a Recorrente aponta que a correcção efectuada pela AT resulta da desconsideração dos custos com as prestações de serviços adquiridas pela ora recorrente à empresa P............., durante o ano de 1995, evidenciadas em vários documentos juntos aos autos, como sejam: o contrato de empreitada/orçamento firmado a 30.10.1995; facturas n.° 305, 307, 308 e 309, emitidas por tal entidade a 02.12.1995, 11.12.1995, 19.12.1995, 11.01.1996 respectivamente, bem como, duas cartas escritas pela recorrente à empresa P............. rescindindo o aludido contrato, sendo que a correcção efectuada em sede de IRC, impugnada nos presentes autos, foi efectuada sem que houvesse, in casu, prova de indícios sérios que traduzissem uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em que tal imposto era mencionado não tivessem sido efectivamente realizadas, apoiando-se antes em meras presunções de ordem geral sobre a actividade da empresa P............., verificando-se que a sentença recorrida, ao desconsiderar os aspectos enunciados nas alíneas anteriores, e ao concluir que a Administração Fiscal dispunha de motivos suficientes para considerar como simuladas as operações referidas nas facturas mencionadas na alínea b) supra, enferma de erro de julgamento, pois que perante a abundante prova documental e testemunhal produzida pela ora recorrente, evidenciadora de que José ……., prestou diversos serviços para a ora recorrente em tal ano, actuando em nome e por conta da empresa P............., e que estes foram pagos através de cheques à ordem daquele e desta, a sentença recorrida, ao haver concluído, dadas as presunções da administração fiscal, que “as facturas não correspondem a transacções reais. Ainda que as operações que lhe estão subjacentes possam ter ocorrido de facto, elas terão, quando muito, sido realizadas entre a P............. e outra entidade (José ……….), pelo que a operação com a P…………. é, no mínimo fictícia. Poderá ainda admitir-se que os cheques tenham sido destinados a ser levantados e devolvidos, posteriormente à P.............”, enferma de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e de direito.

Com efeito, ao bastar-se o Meritíssimo Juiz com meros juízos de valor generalistas, e com os meros indícios superficiais aduzidos pela administração fiscal, não procurando fazer a análise crítica da prova carreada para os autos, procedendo, inclusive ao desmerecimento de prova documental junta pela recorrente, enferma a sentença recorrida de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e de direito;

Neste domínio, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.

Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690.º-A do CPC - na redacção anterior ao DL n.º 303/07, de 24.08, tal como todas as demais referências de seguida feitas relativas a normativos do CPC -, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690.º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690.º-A do CPC.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.

Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).

Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.

Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.

Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.

Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).

Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.

Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do CPC).

É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Nesta perspectiva, tem de entender-se que a Recorrente não seguiu o melhor caminho no sentido de lograr sucesso na sua demanda, pois que, com referência à matéria descrita no probatório, impunha-se à Recorrente apontar qual a alínea ou alíneas onde estão vertidos os pontos de facto incorrectamente julgados, na medida em que os concretos pontos de facto impugnados devem ser apontados nas respectivas conclusões, porque delimitadoras do âmbito do recurso e constituírem o fundamento da alteração da decisão, sendo que quanto à especificação dos meios probatórios, a lei não impõe que seja feita nas conclusões, podendo sê-lo no corpo da motivação, mas em todo o caso impõe-se a obrigatoriedade de conexionar cada facto censurado com os elementos probatórios correspondentes.

No entanto, apesar da técnica não ser a melhor, não deixaremos de considerar o exposto pela Recorrente para dizer, desde logo, que no que concerne ao exposto nos pontos B) e C) e D) do ponto 6º das alegações, que se relacionam com a matéria dos factos vertidos nos pontos 14. a 16. do probatório, tais elementos emergem do teor de fls. 106 dos autos no âmbito do relatório elaborado, de modo que, nenhuma censura merece a descrição constante dos mesmos, sendo de notar que a passagem a que alude a Recorrente no ponto 18º das alegações insere-se no discurso do relatório por referência a um conjunto de situações, pretendendo a Recorrente contrariar tal situação quanto à matéria que interessa aos autos por referência aos elementos vertidos na relatório elaborado pelo Revisor Oficial de Contas.

Pois bem, tais elementos, só por si, não afastam a realidade descrita, considerando o seu enquadramento, por referência a várias situações, tratando-se de apreciar a conduta da ora Recorrente nesse domínio, nada apontando a Recorrente que ponha em crise a matéria ali apontada, nos termos que constam da descrição do relatório em apreço.

Do mesmo modo, a realidade vertida nas alíneas E) e F) descritas no ponto 23º das alegações correspondem ao descrito no relatório, nada sendo apontado pela Recorrente no sentido de a matéria ter de ser considerada, em termos de facto, de maneira diferente, notando-se que a Recorrente pretende colocar em crise a relevância conferida pela decisão recorrida ao nível do enquadramento jurídico da matéria, situação que nos remete para o erro de julgamento em termos de direito e não de facto.

Assim, e nesta altura, não se retirando da alegação da Recorrente elementos que permitam colocar em crise o processo racional da própria decisão, sendo de notar que, como se disse, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Como já se disse, a Recorrente refere a correcção efectuada em sede de IRC, impugnada nos presentes autos, foi efectuada sem que houvesse, in casu, prova de indícios sérios que traduzissem uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em que tal imposto era mencionado não tivessem sido efectivamente realizadas, apoiando-se antes em meras presunções de ordem geral sobre a actividade da empresa P............., sendo que, nos termos das disposições conjugadas do artigo 74.º da LGT, tal prova cabe prima facie à Administração Fiscal, além de que perante a abundante prova documental e testemunhal produzida pela ora recorrente, evidenciadora de que José Calapez, prestou diversos serviços para a ora recorrente em tal ano, actuando em nome e por conta da empresa P............., e que estes foram pagos através de cheques à ordem daquele e desta, a sentença recorrida, ao haver concluído, dadas as presunções da administração fiscal, que “as facturas não correspondem a transacções reais. Ainda que as operações que lhe estão subjacentes possam ter ocorrido de facto, elas terão, quando muito, sido realizadas entre a P............. e outra entidade (José Calapez), pelo que a operação com a P…………..é, no mínimo fictícia. Poderá ainda admitir-se que os cheques tenham sido destinados a ser levantados e devolvidos, posteriormente à P.............”, enferma de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e de direito, verificando-se que a jurisprudência firme dos tribunais, apoiada na melhor interpretação da lei, sempre tem apontado para o sentido, à Administração fiscal pende o ónus de demonstrar a factualidade que a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. – o que não aconteceu no caso em apreço, de modo que, a correcção à matéria colectável de IRC e a correspondente liquidação adicional daquele imposto, efectuada pelos serviços da administração fiscal, impugnada pela ora recorrente, e mantida pela douta sentença em recurso, violou inequivocamente os artigos 23° do Código IRC e o artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

Com interesse para o enquadramento desta questão, cabe ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 28-06-2011, Proc. nº 02477/08, www.dgsi.pt, onde se aponta que “O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (I.R.C.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 442-B/88, de 30/11, pode definir-se como um imposto directo, tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva como é o rendimento real (em geral lucros) das empresas com sede ou direcção efectiva em Portugal. É um imposto de características reais, visto não levar em consideração os sinais pessoais que se verificam na pessoa do contribuinte, antes se dirigindo objectivamente à tributação da riqueza. É, igualmente, um tributo de características unitárias, no sentido de abranger tendencialmente todos os rendimentos das pessoas colectivas. Encontramo-nos perante um imposto proporcional, dado a sua taxa ser fixa qualquer que seja o montante da matéria colectável e assentando, em princípio, na tributação do rendimento real ou efectivo, embora admita presunções de rendimento, assim como a sua fixação através de métodos indiciários. Por último, encontramo-nos perante um tributo periódico, visto que a obrigação de imposto se renova nos sucessivos períodos anuais de tributação, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais e independentes umas das outras (cfr.artºs.1, 2, 3, 7, 51 e 69, todos do C.I.R.C.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.215 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.573 e seg.).

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que inevitavelmente daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para fins fiscais (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

Refira-se, ainda, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor no ano de 2001, actual artº.115, do C.I.R.C.; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. …”

Neste domínio, consta do probatório que:

“…

12. A Administração tributária no âmbito da acção inspectiva supra, concluiu que na contabilidade da Impugnante havia facturas que “apresentavam indícios de não corresponderem a transacções efectivamente realizadas, uma vez que representavam situações tipificadas de facturação fictícia” nomeadamente:

- Fornecedores claramente indicados na denúncia;

- Fornecedores não habituais na empresa que apenas “aparecem” no final do ano;

- Localização geográfica do fornecedor pouco compatível com as obras do cliente;

- Facturas de valor elevado e demasiado “redondo”;

- Contabilização de pagamentos por valores correspondentes ao do IVA;

- Não indicação do nº de cheque nas N/lançamento para a regularização das facturas quando a generalidade desses documentos indica com clareza o nº de cheque utilizado;

- Contabilização de pagamento no próprio mês da factura ou no dia seguinte, quando o prazo habitual de pagamento dos fornecedores “normais” é no mês seguinte;

- Os documentos de pagamento são geralmente os últimos da folha de caixa;

- O impresso onde constam as “mediações”, quando existe, é comum a todos os fornecedores, sendo um documento com o timbre da P.............;

- A caligrafia é a mesma em algumas facturas de diferentes fornecedores;

- Alguns fornecedores apresentam situações irregulares perante o Fisco; (fl. 103);

13. Perante os indícios referidos no ponto anterior a inspecção tributária efectuou algumas “diligências” junto dos fornecedores que no seu entender se afiguravam com maiores irregularidades e com valores mais relevantes onde se incluiu a P............. e em relação à qual referiu, no relatório, o seguinte:

- “Deslocação à morada constante das facturas, em Lisboa (a sede localiza-se na área da DDF de Faro), onde funciona desde há cerca de 20 anos uma empresa também ela ligada a equipamento para piscinas (T…………..) cujos funcionários, um dos quais está na firma desde a sua constituição, disseram desconhecer por completo o nome de “P.............” e que tal empresa nunca existiu naquelas instalações, estranhando imenso o facto de ter a mesma morada, o mesmo telefone e o mesmo tipo de actividade.

- Posteriormente, através de contacto telefónico com outro empregado mais directamente ligado à gerência da T……….. (Sr. Pinto ………..) foi prometido por este localizar uma tal Eng. …………, em nome de quem foram emitidos os cheques da P............., mas, após sucessivas insistências não se obteve qualquer informação concreta.

- Este comportamento evasivo constitui mais um indício típico em situações desta natureza” (fl. 104);

14. Tendo em conta os factos referidos nos ponto anteriores a inspecção concluiu que a P............., Lda., quanto ao valor de 2.300.000$00, (€1 1.472,35) se enquadrava nos fornecedores com fortes indícios de serem “falsos”, e cujo pagamento não foi justificado, ou foi-o indevidamente referindo ainda que “com o objectivo de justificar o pagamento destes montantes, o contribuinte apresentou diversos cheques, considerados ao “portador”, pelo facto de estarem emitidos em nome “da funcionária da P............. que os fria levantar” para posteriormente se efectuarem os pagamentos em dinheiro aos fornecedores, cheques cujo valor ascende a 70.993.274$00 (6354.112,96) (fl. 106);

15. Pelo Banco foram apresentados:

- Em nome de Maria …………..cheques no valor de 63.977.487$00, (€319.118,36);

- Ao portador, mas levantados por Maria Manuela ………… cheques no valor de 3.011.062$00, (€15.019,11);

- Em nome de Maria …………. …….. cheques no valor de 3.277.285$00, (€16.347,03);

- Cheque não entregue pelo Banco à inspecção no valor de 727.440$00, (€3.628,46) (fl. 106);

16. Tendo em conta o facto referido no ponto anterior a inspecção concluiu que “entende-se que as pessoas à ordem de que os cheques (considerados ao portador) foram emitidos não têm rigorosamente nada a ver com os fornecedores em questão. Para além disso, os valores destes cheques não correspondem ao valor de nenhuma das facturas em causa. Por estas razões, os mesmos cheques não justificam de forma alguma o pagamento das facturas indiciadas como falsas, pelo que os desprezamos na decisão a tomar quanto à não-aceitação destas facturas para efeitos fiscais” (fl. 106);

17. A P............. contabilizou em 1995 as seguintes facturas deste fornecedor, sendo a última, datada de 1996, lançada por Op. Div. em Dezembro/95, conforme se documenta no ANEXO V e enquadramento fiscal dada a situação no ponto 08.2.1.4. do relatório (pág.29 e 30)

18. Segundo a inspecção as facturas referidas no ponto anterior apresentam os seguintes indícios de serem fictícias:

- Trata-se de um contribuinte cessado em 01/01/88, e, como tal, nunca apresentou Declaração de IRC nem de IVA;

- Apesar de a sede declarada ser no Algarve, possuía nas facturas uma morada da zona oriental da D.D.E de Lisboa, onde nunca existiu qualquer sociedade com o nome de P.............,

- Solicitada a apresentação dos cheques utilizados para pagamento destas facturas, a P............. apresentou cheques emitidos em nome de JOSÉ ……………………….., e o único em nome da P............. foi endossado pela sociedade ao mesmo. (fl. 116);

19. Face ao exposto, nos pontos anteriores concluiu a inspecção que “estas facturas não correspondem a transacções reais. Ainda que as operações que lhe estão subjacentes possam ter ocorrido de facto, elas terão, quando muito, sido realizadas entre a P............. e outra entidade (José …………), pelo que a operação com a P............. é, no mínimo, fictícia. Poderá, ainda, admitir-se, que os cheques tenham sido destinados a ser levantados e devolvidos, posteriormente, à P.............”“. (fl. 116);

20. As facturas da P............. não possuem a indicação da sede, da conservatória comercial onde se encontra inscrita, o respectivo n° de matrícula e o seu capital social;

21. A inspecção quanto aos factos enunciados nos pontos anteriores fundamentou a correcção com os seguintes fundamentos:

22. Contabilizações de custos que não consubstanciam a prática de operações reais, o que infringe o disposto na al. b) do n° 3 do art° 17° do CIRC que refere que a contabilidade deve “reflectir todas as operações realizadas” quando neste caso estão reflectidas também outras que não se realizaram; também o disposto no n° 2 do art° 3.° do CIRC que define o lucro como “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação” (verifica-se, no caso concreto, que os valores do fim do período estão influenciados por custos fictícios, pelo que o lucro tributável declarado não é real), e ainda o disposto na al. h) do n° 1 do art° 41° do mesmo diploma legal, que define não serem custos dedutíveis fiscalmente os “encargos não devidamente documentados. O total desta correcção é apenas de (Esc. 2.300.000$00)” (fl. 130); …”.

Neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AF, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AF) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AF indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, Proc. nº 02887/04 - VISEU, www.dgsi.pt ).

Ora, não obstante a posição assumida pela impugnante, reclamando a efectiva realização de todas as transacções referenciadas nas facturas postas em crise pela AF, constata-se que nenhuma dessa relevante factualidade foi demonstrada pela produção das provas, maxime, a testemunhal, que ofereceram no âmbito deste processo de impugnação judicial.

Com efeito, e como se conclui na decisão recorrida, “o conjunto da prova documental e testemunhal, não constitui prova suficiente para considerar provada as prestações de serviços, que a impugnante apresentava na sua contabilidade e que fez inscrever em custos do exercício”.

Desde logo, a prova testemunhal limita-se a confirmar a alegação da impugnante sem qualquer conteúdo susceptível de enriquecer o discurso das testemunhas em termos de permitir ao Tribunal uma outra leitura da realidade, com a alusão de factos que seriam naturais em termos de relato com referência à natureza da obra, as condições em que foi adjudicada, quem era o interlocutor da impugnante, explicando depois os termos em que surgem os elementos documentais que constam da contabilidade por forma a credibilizar o conhecimento sobre a matéria, redundando numa análise superficial, incapaz de habilitar o Tribunal a outra percepção da realidade, não existindo também uma palavra sobre os termos em que a obra decorria, o pessoal que nela trabalhava, a estrutura empresarial que envolvia a empresa contratada.

Por outro lado, deparamos com um conjunto de elementos que envolvem a actuação da Recorrente, com destaque na situação em apreço, para a alusão a uma relação com uma sociedade “fantasma”, na medida em que se trata de um contribuinte cessado em 01/01/88, e, como tal, nunca apresentou Declaração de IRC nem de IVA e que apesar de a sede declarada ser no Algarve, possuía nas facturas uma morada da zona oriental da D.D.E de Lisboa, onde nunca existiu qualquer sociedade com o nome de P............., o teor das facturas emitidas em 1995 onde consta a indicação de IT, imposto que foi extinto em 1986, a data das facturas.

Assim sendo, aqui, tal como foi assumido pela AF, só podemos apontar e aceitar o procedimento de desconsiderar os custos correspondentes aos montantes inscritos nas facturas reputadas “não reais”, na medida em que os mesmos, pura e simplesmente, não foram suportados, pagos, pela impugnante, na medida em que só desta forma, se concretiza e respeita, nomeadamente, a exigência legal de só se poderem considerar custos ou perdas “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …” - cfr. art. 23º nº 1 do CIRC.

Diga-se ainda que a emitente das facturas não apresentava qualquer declaração à Administração Fiscal e não dispõe de qualquer espécie de estrutura empresarial, o que redundou na ilação de que tais operações são simuladas o que fez cessar a presunção de veracidade das operações e lançamentos da contabilidade da impugnante e a Administração Fiscal cumpriu o ónus que sobre si impendia – a existência dos pressupostos da liquidação.

Assim, se na contabilidade da impugnante se mostravam registados custos, além de outros devidamente comprovados, que aqueles não assumiram, não suportaram, sendo fora de dúvidas que, em virtude de tais registos serem apoiados por facturas fisicamente aí arquivadas, esses encargos ascendiam a uma quantia certa, a necessária não consideração de tais custos importava, directa e consequentemente, a subtracção dessa importância e não qualquer outra, aleatoriamente justificada e determinada, ao total dos resultados declarados como obtidos no ano em causa.

Neste cenário, aos serviços da AF não restava outra alternativa legal que aquela que produziram de, sendo imposta, pelo art. 23.º n.º 1 CIRC, a não consideração dos custos reputados fictos, efectuar a correcção consubstanciada na dedução do valor total, apurado por mera soma aritmética, desses encargos, tal como resultou das importâncias tituladas pelas facturas inquinadas de falsidade.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 09 de Outubro de 2012

Pedro Vergueiro

Pereira Gameiro

Joaquim Manuel Condesso