Quem foi o relator do acórdão 1804/13.0BELRS?

O relator foi Filipe Carvalho das Neves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1804/13.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2026.

1804/13.0BELRS

Sumário

I – O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade devedora originária é fundamento bastante para que considere haver «fundada insuficiência» do seu património, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pelas dívidas exequendas (cf. art.º 23.º, n.ºs 2 e 7 da LGT). II – A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade devedora originária são insuficientes para o pagamento das dívidas exequendas, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cf. art.º 23.º, n.ºs 2 e 3 da LGT). III – A imputabilidade da culpa no não pagamento das dívidas exequendas prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT não se circunscreve ao concreto ato de não pagamento, respeitando, antes, a todas as atuações do gestor conducentes a essa falta de pagamento. IV – Pelo que a divisão de tarefas entre administradores não desresponsabiliza, per se, aquele que não tenha diretamente a seu cargo o pelouro financeiro.

Texto

I – RELATÓRIO J…, melhor identificado nos autos, veio apresentar recurso da sentença proferida a 23/06/2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou totalmente improcedente a oposição judicial deduzida no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3158201001081055 e apensos, contra si revertidos, originariamente instaurados contra a «F... – Materiais de Construção, S.A.», para cobrança de dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis («IMI»), de 2009 e de 2010, de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), de 2008 e de 2010, e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), de 2008, no valor total de 306.365,48 Euros. O Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «a) Não pode o ora Recorrente conformar-se com a decisão de julgar improcedente os presentes autos de Oposição. b) A prova documental junta aos autos e a prova produzida em audiência de discussão e julgamento confirmou, de forma cabal, o alegado pelo Oponente e ora Recorrente. c) Para que possa ser decidida a reversão contra os responsáveis subsidiários mister é que haja fundada notícia sobre a insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário - vide artigo 23º, nº 2 da LGT. d) Sendo, assim, certo que se existirem, no património do devedor originário, bens que valham o suficiente para, por via da venda dos mesmos, o credor obtenha o pagamento dos seus créditos então não será possível avançar com a reversão sem antes excutir todo o património do devedor originário. e) Benefício de excussão esse que o ora Recorrente tem pois, na verdade, existem bens no património da sociedade (da sua massa insolvente) que são mais que suficientes para liquidar a dívida ora em execução. f) Tal situação ficou claramente demonstrada no depoimento credível e isento da Dra. P..., administradora de insolvência, que atrás se transcreveu e cuja reapreciação se requer por esta via; g) Uma vez que não foi sequer levado em linha de conta na douta sentença ora objeto de recurso. Mais, h) Da análise da lista de créditos reconhecidos junta, resulta que os únicos créditos privilegiados são os referentes a créditos laborais e exatamente os em execução no presente processo. i) Os membros dos corpos sociais das sociedades devedoras só são subsidiariamente responsáveis por dívidas da sua geridas nos termos previstos no artigo 24º da LGT, para que se remete expressamente. J) Significa isto que, se o potencial responsável subsidiário não tiver culpa no não pagamento da quantia exequenda, então não poderá ser considerado subsidiariamente responsável pelo pagamento de tal quantia. k) Ora no caso em apreço o Opoente e ora Recorrente não tinha nada a ver com a parte financeira da sociedade, vertente essa que estava entregue aos outros administradores. l) Situação que foi dada como provada pelos depoimentos das outras duas testemunhas Boaventura Lopes Gomes e Rita Isabel Cardoso Mouro, mas que, mais uma vez não foi levada em conta na decisão final. m) Ora, a prova produzida nos presentes autos confirmou completa e inabalavelmente tudo quanto foi alegado pelo ora Recorrente. n) Em face de tal prova, não há outra hipótese que não seja considerar a Oposição procedente, por provada. o) Pelos fundamentos expostos deve ser revogada a douta sentença, devendo a impugnação ser considerada procedente. Neste termos, E nos demais de direito aplicável, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser revogada a decisão do douto Tribunal a quo, devendo a Oposição apresentada pelo Recorrente, ser considerada procedente Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA». * Não foram apresentadas contra-alegações. * O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso jurisdicional apresentado. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que (i) a falta de excussão prévia do património da executada originária impede a realização da reversão e (ii) não teve culpa no não pagamento das dívidas exequendas. * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «1. Em 02-10-1963, foi registada, na conservatória do registo comercial, a constituição da «F... – Materiais para Construção, S.A.», com o número de identificação de pessoa coletiva 5…. (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704); 2. Àquela data, a «F... – Materiais para Construção, S.A.» obrigava-se através da assinatura conjunta de dois administradores ou pela assinatura conjunta de um administrador e de um mandatário ou procurador (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704); 3. Em 01-09-2006, foi registada, na conservatória do registo comercial, a designação do Oponente, J..., para o Conselho de Administração da «F... – Materiais para Construção, S.A.», para o biénio 2006/2007, por deliberação datada de 31-03-2006 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704, na Ap. 9/20060901); 4. Em 17-08-2009, foi registada, na conservatória do registo comercial, a designação do Oponente para o Conselho de Administração da «F... – Materiais para Construção, S.A.», para o biénio 2008/2009, por deliberação de 31-03-2008 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704, na Ap. 35/220090817); 5. Em 26-08-2009, foi registada, na conservatória do registo comercial, a alteração do contrato de sociedade da «F... – Materiais para Construção, S.A.», passando a sociedade a obrigar-se pela assinatura de dois administradores (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704, na Ap. 67/20090826); 6. Em 24-10-2011, foi proferida sentença, no processo n.º 733/11.6TYLSB, que correu termos no 4.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, declarando a insolvência da «F... – Materiais para Construção, S.A.» (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial); 7. No âmbito do processo de insolvência identificado no ponto anterior, foi elaborada lista de relação de créditos reconhecidos, da qual consta que foram reconhecidos créditos tributários, no valor total de €316.498,88, dos quais €306.365,48 dizem respeito a tributos e €10.133,400 dizem respeito a juros, coimas e custas (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial); 8. Dessa mesma lista de relação de créditos reconhecidos, resulta um montante total de créditos reclamados e reconhecidos de €3.668.444,80, dos quais €343.766,82 são créditos laborais privilegiados, €2.209,65 são outros créditos privilegiados e €303.859,08 são créditos tributários privilegiados (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial); 9. Em 10-11-2011, o processo de execução fiscal n.º 3158201001081055 e apensos foi avocado e enviado para o 4.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa (provado pela informação produzida pelo serviço de finanças de Loures 3, ao abrigo do art.º 208.º do CPPT, a fls. 103 verso dos autos); 10. Em 17-01-2012, a Administradora de Insolvência nomeada no processo de insolvência identificado no ponto 6 do probatório elaborou auto de apreensão, do qual consta que foram apreendidos seis imóveis com os valores atribuídos de €10.819,83, de €7.135,91, de €25.769,20, de €60.756,00, de €40.982,62 e de €978.178,69 e €59,83 (provado pelo documento n.º 4 junto à petição inicial); 11. Em 29-08-2013, foi elaborada informação pelo serviço de finanças de Loures 3, na qual se pode ler o seguinte: «Cumpre-me informar que em 11-07-2013 foi efetuado o despacho para audição (reversão) tendo o SP J..., NIF 1..., sido notificado, nos termos do n.° 4 do artigo 23.º e artigo 60.º da Lei Geral Tributária, na qualidade de responsável subsidiário, para exercer o direito de audição prévia, para efeitos de avaliação da prossecução ou não da respectiva reversão. Em 2013-07-22, foi recebido o direito de audição do referido SP, ao qual foi atribuída a entrada n.º 315820132268945, e no qual alega: - Que a citação peca por falta de fundamentos que estiveram na base do despacho de preparação do processo para efeitos de reversão; - Se vier a ser proferido despacho de reversão em conformidade com a notificação que recebeu tal despacho será nulo; - Para que possa ser decidida a reversão contra os responsáveis subsidiários tem que haver fundada notícia sobre a insuficiência de bens penhoráveis do devedora originária e que a sendo, deviam ser excutidos todos os bens, antes do despacho de reversão; - O resultado da venda de todo o património da sociedade atualmente em liquidação, servirá para pagar os créditos previligiados, entre os quais as dívidas em execução fiscal, tendo os bens sido devidamente apreendidos no âmbito do processo de insolvência, pelo que não deveria haver despacho de reversão; - O SP tinha a seu cargo o pelouro comercial, “...nunca lhe tendo sido dado qualquer conhecimento ou pedido qualquer opinião sobre a parte financeira ou de pagamentos da sociedade”; - Toda a parte financeira era exercida pelos outros administradores, sendo até hábito ele assinar cheques em branco, porque a sociedade obrigava a duas assinaturas; - Pelo que sempre partiu do principio que todas as dívidas fiscais eram pagas devidamente, não sendo sua a culpa da existência das dívidas, até porque tal facto não lhe era referido; - Requerendo que não seja proferido despacho de reversão contra ele. Da análise feita ao referido direito de audição cumpre-me informar que: - No relatório das conclusões da ação inspetiva a “letra” que constitui o anexo 4, emitido em 2008-03-13, com data de vencimento de 2008-05-10 foi assinada pelo oponente J... bem como pelos Srs. J…, J… (falecido em dezembro de 2008), P… e J….; - Nos termos do n° 3 do art° 23° da LGT “caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei”; - Em 2011-11-10 foram avocados os processos e enviados para o Tribunal de Comércio de Lisboa – 4º Juízo; - O dever de reversão previsto no n° 3 do art° 23° da LGT é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos no n° 2 do art° 181° do CPPT...”; A Representação da Fazenda Pública requereu ao Juiz de Direito do Tribunal Tributário de Lisboa, a Providência Cautelar de Arresto, cujos registos foram apresentados na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, para concretização do arresto em 2011-07-06.» (provado por documento, a fls. 94 dos autos); 12. Em 30-08-2013, o Exmo. Senhor Chefe de Finanças do serviço de finanças de Loures 3 proferiu despacho de reversão, contra o Oponente, do processo de execução fiscal n.º 3158201001081055 e apensos, no qual se pode ler o seguinte: «Vem o Srº J… (…), pronunciar-se sobre a proposta de despacho de reversão, no sentido de ser arquivada, alegando para o efeito, que: 1. Falta de fundamentação do projeto de reversão; 2. A existência de Processo de Insolvência e a questão do património; 3. Nunca exerceu a gerência de facto; Cumpre apreciar e decidir se, efectivamente as questões levantadas pelo requerente são motivo ou não para que o despacho de reversão não seja convertido em definitivo. Relativamente à falta de fundamentação do projeto de reversão importa atentarmos ao seguinte: • O artigo 23º n 4 da Lei Geral Tributária diz que- “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação” • Por sua vez o artigo 153º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário diz que- “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.” A notificação enviada à responsável subsidiária (ainda que como constante de projeto de decisão) continha os seguintes elementos: Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LCT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada peia devedora originária na última declaração referente à informação Empresarial Simplificada (iES) e/ou em face de insolvência declarada peio Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais. Continha igualmente devidamente identificado qual os tributos em causa e os períodos a que diziam respeito, não constando as respetivas importâncias por tais valores serem irrelevantes para o objeto final da notificação que é o do contribuinte ter conhecimento dos fundamentos que alicerçaram os pressupostos para a feitura daquele projeto de reversão; A referida notificação continha, a n/ ver os elementos essenciais e necessários para o pronunciamento em sede de audição prévia, não se assistindo a qualquer tipo de nulidade; NESTA PARTE SOU DE PARECER NEGATIVO AO QUE VEM REQUERIDO; Relativamente à existência de Processo de Insolvência, importa atentarmos ao seguinte: - A Administração Tributária emitiu o oficio-circulado nº 60.091, de 27/7/2012 da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários, onde são elencados, para efeitos de uniformização, os procedimentos para os casos de dever de reversão nos Processos de Insolvência; - Vejamos desde já, a redacção do artigo 23º nº 3 da Lei Geral Tributária que estabelece “Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar... por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário ...o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património…” ; - Por seu turno, o n.º 7 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) prevê que “O dever de reversão previsto no n. o 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis”; - Conforme o que vem estabelecido no referido ofício, este Serviço de Finanças encontra-se vinculado ao dever de apreciação da possibilidade de reversão das dívidas tributárias, caso existam indícios de insuficiência de bens penhoráveis, como os houve e se atuou de harmonia, tendo sido proferido o projeto de despacho ora objeto de análise; NESTA PARTE SOU PE PARECER NEGATIVO AO QUE VEM REQUERIDO: Relativamente ao exercício efetivo da gerência importa atentarmos ao seguinte: 1. Sobre o alegado relativo ao exercício da gerência de facto, convém atentar que, na redacção do artigo 24º da Lei Geral Tributária constam expressões tais como “exerçam, ainda que somente de facto, funções” e “período de exercício do seu cargo”, não bastando para a responsabilização de forma subsidiária a mera titularidade do cargo de gerente, tal como consta na certidão da Conservatória do Registo Comercial, tendo de se verificar também o exercício dessas funções, entendimento este que tem vindo a ser adoptado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo; 2. Assim sendo, a responsabilidade subsidiária depende, em primeiro grau do efectivo exercício da gerência; 3. Cabe a Administração Fiscal fazer a prova do exercício efetivo da gerência de facto, concretizada por factos que estejam ao dispor da A.F.; 4. Compulsados todos os elementos existentes ao dispor, verifica-se SER POSSÍVEL POR PARTE DESTE SERVIÇO DE FINANÇAS, fazer juntada de elemento probatório de modo a PROVAR QUE A AUDITADA EXERCEU A GERÊNCIA DE FACTO DA FIRMA EXECUTADA ORIGINÁRIA, facto esse corroborado: - Quer pela própria admissão por parte do auditado no ponto 25 da petição onde afirma: “… assinar em branco chegues que entregava a outros administradores...” - Quer pela letra que constitui o anexo 4 do relatório de accão inspetiva onde consta a assinatura do auditado; 5. Constituindo tais factos indícios relevantes do exercício efetivo da gerência pelo auditado, “ad contrarium” ao que vem alegado na petição; Face ao exposto, a execução terá de prosseguir os seus termos, na exacta medida e com todas as consequências legais expressas no despacho de reversão, que por este despacho, é convertido em definitivo, PELO QUE DECLARO A PRESENTE EXECUCÃO REVERTIDA CONTRA JULIO AIRES C..., NlF 119.447.924, nos termos conjugados do artigos 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e Art.º 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Cite-os, com advertência de que se a dívida for paga no prazo da oposição, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas, nos termos do n.º 5 do art.º 23.º da Lei Geral Tributária. NOTIFIQUE-SE o teor do presente despacho conjuntamente com a citação a efectuar.» (provado por documento, a fls. 95 e 96 dos autos); 13. Em 04-09-2019, o Oponente foi citado no processo de execução fiscal principal n.º 3158201001081055, originariamente instaurado contra a «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», para pagamento da quantia exequenda de €306.365,48, podendo ler-se no respetivo ofício o seguinte: «FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23º/2 e 3 da LGT): decorrente de situação liquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente de remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais). EXTENSÃO DA REVERSÃO Todo o património do responsável até ao montante da dívida tributária, os juros e demais encargos (n.º 1 do artigo 22.º da LGT). [[IMG:0]] (provado por documento, de fls. 97 a 102 dos autos); 14. No âmbito do processo de execução fiscal n.º 3158201001081055 e apensos, foram revertidas contra o Oponente as seguintes dívidas: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (provado por documento, de fls. 97 a 102 dos autos); 15. Enquanto administrador da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», o Oponente não exercia funções relacionadas com a parte financeira, nada sabendo dos pagamentos efetuados por aquela sociedade aos seus credores (provado por prova testemunhal); 16. O Oponente assinava cheques da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação» que se encontravam por preencher e que entregava aos outros administradores para procederem aos pagamentos que se mostravam necessários (provado por prova testemunhal); 17. O exercício das funções relacionadas com a parte financeira da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», incluindo pagamentos a credores, estava entregue aos outros administradores da sociedade (provado por prova testemunhal); 18. Enquanto administrador da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», o Oponente exercia funções relacionadas com a parte comercial (provado por prova testemunhal); 19. Em 24-01-2020, a massa insolvente da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação» tinha, numa conta de depósito à ordem no Banco BPI, um valor de ativos de €729.306,36 (provado por documento, a fls. 163, verso, dos autos).». * A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: «Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.». * Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte: «A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada. Por exigência legal e transparência processual, importa adiantar que foram relevantes na formação da nossa convicção, quanto aos pontos 15 a 17 dos factos provados, as declarações prestadas pela testemunha P…, a qual trabalhou para a «F... –Materiais para Construção, S.A. –Em Liquidação» entre 2002 até ao final de 2009 como administrativa de um dos administradores dessa sociedade, a quem estava atribuído exercício de funções na parte financeira e de pagamentos a credores. E pela testemunha B… que trabalhou para a «F... –Materiais para Construção, S.A. –Em Liquidação», desde 1989/1990 até 2009, demonstrando ter conhecimento sobre a organização dessa sociedade. Estas testemunhas responderam de forma isenta, coerente e credível às perguntas que lhes foram colocadas, tendo demonstrado ter conhecimento direto dos factos a que depuseram e que foram levados a probatório, como a seguir melhor se explica. As duas testemunhas afirmaram que a sociedade era gerida pelos sócios mais antigos, J…, Pai do Oponente. E que, depois da morte do Pai, em 2008, o Oponente ficou a tratar da parte comercial. Resulta claro das suas declarações que a sociedade «F... –Materiais para Construção, S.A. –Em Liquidação» era uma empresa de cariz familiar, cujo capital social era dividido entre a família C... e a família Parente. E, dentro da organização da sociedade, as funções exercidas pelos membros da família Parente (isto é, J…) estavam relacionadas com aquilo que afirmaram se tratar da parte financeira e dos pagamentos a credores. A família C... (isto é, J.. e o Oponente) estava encarregada da parte comercial da sociedade, relacionada com a loja, com os clientes e fábricas. E que entre estas famílias existia uma relação de confiança. Também afirmaram que essa divisão de funções era visível pelos locais onde eram exercidas –encontrando-se a família Parente a exercer funções no escritório da sociedade e a família C... na loja da sociedade, em locais fisicamente distintos. Estas testemunhas conheciam o Oponente e com ele lidavam, tendo conhecimento de que, depois da morte do Pai, o Oponente assumiu as funções na parte comercial da sociedade e que não se recordavam de alguma vez o mesmo ter abordado ou tratado de qualquer assunto relativo à parte financeira da sociedade.». * III.B De Direito Insurge-se o Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, já que apenas após a inteira excussão do património da devedora originária é que pode ser legalmente ordenada a reversão, o que, in casu, não sucedeu. Alega ainda o Recorrente que o Tribunal a quo decidiu incorretamente a questão da falta de culpa no não pagamento das dívidas exequendas, já que logrou demonstrar que tal não lhe é imputável, porquanto não exerceu funções na área financeira. Vem, assim, o Recorrente peticionar, a final, a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3158201001081055 e apensos, com fundamento nos preditos erros de julgamento. Sustenta o DMMP junto deste Tribunal que a sentença em dissídio não padece dos vícios que lhe são imputados pelo Recorrente, pelo que pugna pela improcedência das alegações e conclusões recursivas. Vejamos, então. Importa, desde já, relevar que o Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento. Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas em f) e l) das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta ao Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento e que concretos factos entendem que devem ser considerados provados ou não provados. E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada. Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pelo Recorrente na presente lide recursiva. Do erro de julgamento quanto à falta de excussão prévia do património da sociedade devedora originária Relativamente a esta questão, sustenta o Recorrente, fundamentalmente, que «Sendo, assim, certo que se existirem, no património do devedor originário, bens que valham o suficiente para, por via da venda dos mesmos, o credor obtenha o pagamento dos seus créditos então não será possível avançar com a reversão sem antes excutir todo o património do devedor originário», concluindo, pois, que a reversão é, por essa razão, ilegal. Apreciemos. Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nesta parte das alegações recursivas. Vejamos, então, porquê. O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário suscetível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art.º 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efetuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art.º 23.º, pág. 223.). Assim, o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efetuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cf. art.º 181.º, n.º 2 do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver «fundada insuficiência» do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cf. art.º 23.º, n.ºs 2 e 7 da LGT). Neste sentido, veja-se, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo («STA») de 08/11/2017, proc. n.º 420/17, e de 12/07/2018, proc. n.º 0783/17, consultáveis em www.dgsi.pt. E foi precisamente isso que sucedeu no caso dos autos, já que em 24/10/2011, foi proferida sentença, no processo n.º 733/11.6TYLSB, que correu termos no 4.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, declarando a insolvência da «F... – Materiais para Construção, S.A.» (cf. ponto 6. dos factos provados), tendo essa circunstância sido invocada pelo órgão de execução fiscal no procedimento de reversão para sustentar a verificação do requisito da reversão atinente à «fundada insuficiência» do património da executada originária (cf. pontos 11. e 12. da factualidade assente). Nestes casos, a lei atualmente em vigor permite a reversão antes de excutido o património do devedor originário, desde que verificados os respetivos pressupostos legais. O benefício da excussão prévia, de que goza o devedor subsidiário, fica assegurado pela não prossecução da execução contra ele desde o termo do prazo da oposição até que esteja completamente excutido o património do devedor originário e, assim, determinado com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, tudo como determina o n.º 3 do art.º 23.º da LGT. O benefício da excussão prévia, previsto no n.º 3 do art.º 23.º da LGT (que resulta da transposição, para o domínio fiscal, do instituto civilístico com o mesmo nome, previsto no art.º 627.º do Código Civil), traduz-se no direito do responsável subsidiário se opor a que a execução dos seus bens se efetue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal; contudo, tal não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efetuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (cf., neste sentido, o acórdão do STA de 22/6/2011, proferido no proc. n.º 167/11, disponível em www.dgsi.pt). Pelo que o benefício da excussão prévia, contrariamente ao defendido pelo Recorrente, não obsta à concretização da reversão, impondo apenas que a execução dos bens da sua titularidade só seja realizada depois de terem sido penhorados e vendidos todos os bens que pertencerem à sociedade «F... – Materiais para Construção, S.A.», tal como se deixou consignado na sentença sub judice. De tudo isto bem deu conta a sentença recorrida, que não merece censura, pelo que improcedem estas conclusões recursivas. Do erro de julgamento quanto à falta de culpa no não pagamento das dívidas exequendas Neste âmbito, alega o Recorrente, na essência, que «não tinha nada a ver com a parte financeira da sociedade, vertente essa que estava entregue aos outros administradores», atuando apenas na área comercial, concluindo que ficou, assim, demonstrado que não teve culpa no não pagamento das dívidas exequendas. Mas também aqui não tem razão o Recorrente. Explicitemos, então, as razões para assim entendermos. Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida». Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial. É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»). Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1: «[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.». O citado art.º 24.º da LGT consagra nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre: (i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e, (ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social. No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. ponto 12. da factualidade provada), tendo sido entendido que o Recorrente exerceu funções de administrador da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram, estando, por conseguinte, onerado com a respetiva presunção de culpa, imputando-lhe a falta de pagamento. Razão pela qual, compete, assim, apurar se o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento. Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do STA de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, proc. n.º 1564/98, consultável em www.dgsi.pt) e «afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, proc. n.º 00081/04, disponível em www.dgsi.pt). Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. (…) Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, proc. n.º 06191/12, disponível em www.dgsi.pt). No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, processo n.º 0824/11, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte: «I - O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade. II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.». Sérgio Vasques, refere a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan. 2000), pág.47-66). Regressando, então, agora, ao caso dos presentes autos, e como acima já se apontou, tendo em conta a factualidade assente e o quadro normativo in casu aplicável, e na esteira da posição adotada na sentença em dissídio, consideramos que o Recorrente não logrou provar que é parte ilegítima nas execuções fiscais em referência, porquanto não ilidiu a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, não enfermando, por isso, a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado. Senão vejamos. Da factualidade estabilizada nos presentes autos, ressalta, desde logo, que foram instaurados pelo órgão de execução fiscal os PEF em causa para cobrança coerciva de dívidas de IMI, de 2009 e 2010, IVA, dos anos de 2008 e 2010, e de IRC do exercício de 2008, no valor total de 306.365,48 Euros (cf. pontos 11., 12. e 13. do probatório). O que não se sabe, porque não vem alegado, é o que, em concreto, motivou o não pagamento dos aludidos créditos exequendos, pois nada ficou provado quanto à situação patrimonial da executada originária na respetiva data de pagamento voluntário, bem como anteriormente ou posteriormente. Para tanto, o Recorrente teria de ter apresentado dados concretos sobre o funcionamento da empresa, o que implicaria uma descrição, ainda que sumária, da sua organização produtiva (a natureza dos serviços prestados, a existência ou viabilidade de equipamentos que possuía etc.), alguma explicação sobre o modelo organizacional adotado, à luz das especificidades do sector e face à conjuntura do mercado, a identificação dos seus principais fornecedores, a identificação dos seus principais clientes, bem como da sua representatividade no volume de negócios anual. E nada vem alegado ou provado a este respeito. E também nenhuma informação foi trazida aos autos sobre o volume de negócios anual ou sobre a eventual existência de disponibilidades de tesouraria. Por outro lado, não ficaram provados quaisquer factos que evidenciem os contornos concretos da atuação do Recorrente na condução dos destinos da sociedade devedora originária, o que seria indispensável para o Tribunal ponderar quanto à eventual censurabilidade da sua conduta. Com efeito, nada de concreto é dito, e muito menos provado, quanto à gestão e administração da devedora originária que foi realizada pelo Recorrente e as razões pelas quais não foram pagos os créditos exequendos. Efetivamente, o que está em causa nos presentes autos é a culpa do Recorrente enquanto administrador da sociedade devedora originária, a qual, como visto, deve ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, sendo, por isso, indispensável a alegação e prova de factos que revelem a gestão exercida por si. Como já se disse, no caso dos presentes autos, das alegações vertidas na petição inicial e da prova produzida não se consegue descortinar minimamente a atuação do Recorrente enquanto gerente da executada originária, o que seria indispensável para ilidir a presunção de culpa no não pagamento dos créditos tributários exequendos, nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT. Na verdade, perscrutadas as alegações e conclusões recursivas, verificamos que a sua argumentação se centra na circunstância de que não exercia quaisquer funções financeiras na sociedade devedora originária e, por essa razão, não lhe pode ser imputado o não pagamento dos créditos exequendos. Mas esta linha argumentativa não merece acolhimento, dado que a mera divisão de tarefas não desresponsabiliza per se aquele que não tinha diretamente a seu cargo o pelouro financeiro, já que a imputação da falta de pagamento extravasa o simples ato de pagar, nos termos a que nos referimos. Assim, se o gestor atuou, por ação ou omissão, de modo a contribuir para o depauperamento e diminuição do património da executada originária, conduzindo à situação de não pagamento de dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício do seu cargo, o mesmo é responsável nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, porquanto foi a sua atuação que motivou esse circunstancialismo, independentemente de ser ou não do seu pelouro a concreta ordem de pagamento dos créditos tributários exequendos. Pelo que ainda que o Recorrente não tivesse poderes específicos para decidir ordens de pagamento de impostos, caber-lhe-ia sempre demonstrar que não teve culpa em termos de condução da atividade da sociedade devedora originária, que redundou numa situação de falta de pagamento das suas dívidas tributárias (cf. neste sentido, os acórdãos deste Tribunal de 27/02/2007, proc. n.º 00785/05, de 19/11/2015, proc. n.º 05690/12 e de 31/10/2019, proc. n.º 1660/13.8BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt). E nada disso resultou provado nos presentes autos, na medida em que a argumentação gizada se centrou na mencionada divisão de tarefas, que aliás ficou evidenciada nos presentes autos (cf. pontos 15. a 18. dos factos provados), não alegando nem demonstrando que a sua atuação não foi de molde a conduzir à falta de pagamento das dívidas tributárias, o que é indispensável para afastar a presunção de culpa a que nos termos vindo a referir. Em face do exposto, conclui-se que do acervo probatório dos autos não é possível ilidir-se a presunção com a qual se encontrava onerado, não tendo sido feita prova positiva por parte do Recorrente que não atuou com culpa na falta de pagamento das dívidas objeto de cobrança coerciva. Destarte, é inelutável a conclusão que o recurso jurisdicional interposto não merece provimento, devendo ser mantida a sentença recorrida, sentido em que de seguida se decidirá. * IV- DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 15 de janeiro de 2026

Sumário

I- O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade devedora originária é fundamento bastante para que considere haver «fundada insuficiência» do seu património, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pelas dívidas exequendas (cf. art.º 23.º, n.ºs 2 e 7 da LGT).

II- A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade devedora originária são insuficientes para o pagamento das dívidas exequendas, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cf. art.º 23.º, n.ºs 2 e 3 da LGT).

III- A imputabilidade da culpa no não pagamento das dívidas exequendas prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT não se circunscreve ao concreto ato de não pagamento, respeitando, antes, a todas as atuações do gestor conducentes a essa falta de pagamento.

IV- Pelo que a divisão de tarefas entre administradores não desresponsabiliza, per se, aquele que não tenha diretamente a seu cargo o pelouro financeiro.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

J…, melhor identificado nos autos, veio apresentar recurso da sentença proferida a 23/06/2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou totalmente improcedente a oposição judicial deduzida no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3158201001081055 e apensos, contra si revertidos, originariamente instaurados contra a «F... – Materiais de Construção, S.A.», para cobrança de dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis («IMI»), de 2009 e de 2010, de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), de 2008 e de 2010, e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), de 2008, no valor total de 306.365,48 Euros.

O Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«a) Não pode o ora Recorrente conformar-se com a decisão de julgar improcedente os presentes autos de Oposição.

b) A prova documental junta aos autos e a prova produzida em audiência de discussão e julgamento confirmou, de forma cabal, o alegado pelo Oponente e ora Recorrente.

c) Para que possa ser decidida a reversão contra os responsáveis subsidiários mister é que haja fundada notícia sobre a insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário - vide artigo 23º, nº 2 da LGT.

d) Sendo, assim, certo que se existirem, no património do devedor originário, bens que valham o suficiente para, por via da venda dos mesmos, o credor obtenha o pagamento dos seus créditos então não será possível avançar com a reversão sem antes excutir todo o património do devedor originário.

e) Benefício de excussão esse que o ora Recorrente tem pois, na verdade, existem bens no património da sociedade (da sua massa insolvente) que são mais que suficientes para liquidar a dívida ora em execução.

f) Tal situação ficou claramente demonstrada no depoimento credível e isento da Dra. P..., administradora de insolvência, que atrás se transcreveu e cuja reapreciação se requer por esta via;

g) Uma vez que não foi sequer levado em linha de conta na douta sentença ora objeto de recurso. Mais,

h) Da análise da lista de créditos reconhecidos junta, resulta que os únicos créditos privilegiados são os referentes a créditos laborais e exatamente os em execução no presente processo.

i) Os membros dos corpos sociais das sociedades devedoras só são subsidiariamente responsáveis por dívidas da sua geridas nos termos previstos no artigo 24º da LGT, para que se remete expressamente.

J) Significa isto que, se o potencial responsável subsidiário não tiver culpa no não pagamento da quantia exequenda, então não poderá ser considerado subsidiariamente responsável pelo pagamento de tal quantia.

k) Ora no caso em apreço o Opoente e ora Recorrente não tinha nada a ver com a parte financeira da sociedade, vertente essa que estava entregue aos outros administradores.

l) Situação que foi dada como provada pelos depoimentos das outras duas testemunhas Boaventura Lopes Gomes e Rita Isabel Cardoso Mouro, mas que, mais uma vez não foi levada em conta na decisão final.

m) Ora, a prova produzida nos presentes autos confirmou completa e inabalavelmente tudo quanto foi alegado pelo ora Recorrente.

n) Em face de tal prova, não há outra hipótese que não seja considerar a Oposição procedente, por provada.

o) Pelos fundamentos expostos deve ser revogada a douta sentença, devendo a impugnação ser considerada procedente.

Neste termos,

E nos demais de direito aplicável, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser revogada a decisão do douto Tribunal a quo, devendo a Oposição apresentada pelo Recorrente, ser considerada procedente Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA».

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso jurisdicional apresentado.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que (i) a falta de excussão prévia do património da executada originária impede a realização da reversão e (ii) não teve culpa no não pagamento das dívidas exequendas.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. Em 02-10-1963, foi registada, na conservatória do registo comercial, a constituição da «F... – Materiais para Construção, S.A.», com o número de identificação de pessoa coletiva 5…. (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704);

2. Àquela data, a «F... – Materiais para Construção, S.A.» obrigava-se através da assinatura conjunta de dois administradores ou pela assinatura conjunta de um administrador e de um mandatário ou procurador (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704);

3. Em 01-09-2006, foi registada, na conservatória do registo comercial, a designação do Oponente, J..., para o Conselho de Administração da «F... – Materiais para Construção, S.A.», para o biénio 2006/2007, por deliberação datada de 31-03-2006 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704, na Ap. 9/20060901);

4. Em 17-08-2009, foi registada, na conservatória do registo comercial, a designação do Oponente para o Conselho de Administração da «F... – Materiais para Construção, S.A.», para o biénio 2008/2009, por deliberação de 31-03-2008 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704, na Ap. 35/220090817);

5. Em 26-08-2009, foi registada, na conservatória do registo comercial, a alteração do contrato de sociedade da «F... – Materiais para Construção, S.A.», passando a sociedade a obrigar-se pela assinatura de dois administradores (provado por documento, registado no SITAF com o n.º 006165704, na Ap. 67/20090826);

6. Em 24-10-2011, foi proferida sentença, no processo n.º 733/11.6TYLSB, que correu termos no 4.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, declarando a insolvência da «F... – Materiais para Construção, S.A.» (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial);

7. No âmbito do processo de insolvência identificado no ponto anterior, foi elaborada lista de relação de créditos reconhecidos, da qual consta que foram reconhecidos créditos tributários, no valor total de €316.498,88, dos quais €306.365,48 dizem respeito a tributos e €10.133,400 dizem respeito a juros, coimas e custas (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial);

8. Dessa mesma lista de relação de créditos reconhecidos, resulta um montante total de créditos reclamados e reconhecidos de €3.668.444,80, dos quais €343.766,82 são créditos laborais privilegiados, €2.209,65 são outros créditos privilegiados e €303.859,08 são créditos tributários privilegiados (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial);

9. Em 10-11-2011, o processo de execução fiscal n.º 3158201001081055 e apensos foi avocado e enviado para o 4.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa (provado pela informação produzida pelo serviço de finanças de Loures 3, ao abrigo do art.º 208.º do CPPT, a fls. 103 verso dos autos);

10. Em 17-01-2012, a Administradora de Insolvência nomeada no processo de insolvência identificado no ponto 6 do probatório elaborou auto de apreensão, do qual consta que foram apreendidos seis imóveis com os valores atribuídos de €10.819,83, de €7.135,91, de €25.769,20, de €60.756,00, de €40.982,62 e de €978.178,69 e €59,83 (provado pelo documento n.º 4 junto à petição inicial);

11. Em 29-08-2013, foi elaborada informação pelo serviço de finanças de Loures 3, na qual se pode ler o seguinte:

«Cumpre-me informar que em 11-07-2013 foi efetuado o despacho para audição (reversão) tendo o SP J..., NIF 1..., sido notificado, nos termos do n.° 4 do artigo 23.º e artigo 60.º da Lei Geral Tributária, na qualidade de responsável subsidiário, para exercer o direito de audição prévia, para efeitos de avaliação da prossecução ou não da respectiva reversão.

Em 2013-07-22, foi recebido o direito de audição do referido SP, ao qual foi atribuída a entrada n.º 315820132268945, e no qual alega:

- Que a citação peca por falta de fundamentos que estiveram na base do despacho de preparação do processo para efeitos de reversão;

- Se vier a ser proferido despacho de reversão em conformidade com a notificação que recebeu tal despacho será nulo;

- Para que possa ser decidida a reversão contra os responsáveis subsidiários tem que haver fundada notícia sobre a insuficiência de bens penhoráveis do devedora originária e que a sendo, deviam ser excutidos todos os bens, antes do despacho de reversão;

- O resultado da venda de todo o património da sociedade atualmente em liquidação, servirá para pagar os créditos previligiados, entre os quais as dívidas em execução fiscal, tendo os bens sido devidamente apreendidos no âmbito do processo de insolvência, pelo que não deveria haver despacho de reversão;

- O SP tinha a seu cargo o pelouro comercial, “...nunca lhe tendo sido dado qualquer conhecimento ou pedido qualquer opinião sobre a parte financeira ou de pagamentos da sociedade”;

- Toda a parte financeira era exercida pelos outros administradores, sendo até hábito ele assinar cheques em branco, porque a sociedade obrigava a duas assinaturas;

- Pelo que sempre partiu do principio que todas as dívidas fiscais eram pagas devidamente, não sendo sua a culpa da existência das dívidas, até porque tal facto não lhe era referido;

- Requerendo que não seja proferido despacho de reversão contra ele.

Da análise feita ao referido direito de audição cumpre-me informar que:

- No relatório das conclusões da ação inspetiva a “letra” que constitui o anexo 4, emitido em 2008-03-13, com data de vencimento de 2008-05-10 foi assinada pelo oponente J... bem como pelos Srs. J…, J… (falecido em dezembro de 2008), P… e J….;

- Nos termos do n° 3 do art° 23° da LGT “caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei”;

- Em 2011-11-10 foram avocados os processos e enviados para o Tribunal de Comércio de Lisboa – 4º Juízo;

- O dever de reversão previsto no n° 3 do art° 23° da LGT é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos no n° 2 do art° 181° do CPPT...”;

A Representação da Fazenda Pública requereu ao Juiz de Direito do Tribunal Tributário de Lisboa, a Providência Cautelar de Arresto, cujos registos foram apresentados na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, para concretização do arresto em 2011-07-06.»

(provado por documento, a fls. 94 dos autos);

12. Em 30-08-2013, o Exmo. Senhor Chefe de Finanças do serviço de finanças de Loures 3 proferiu despacho de reversão, contra o Oponente, do processo de execução fiscal n.º 3158201001081055 e apensos, no qual se pode ler o seguinte:

«Vem o Srº J… (…), pronunciar-se sobre a proposta de despacho de reversão, no sentido de ser arquivada, alegando para o efeito, que:

1. Falta de fundamentação do projeto de reversão;

2. A existência de Processo de Insolvência e a questão do património;

3. Nunca exerceu a gerência de facto;

Cumpre apreciar e decidir se, efectivamente as questões levantadas pelo requerente são motivo ou não para que o despacho de reversão não seja convertido em definitivo.

Relativamente à falta de fundamentação do projeto de reversão importa atentarmos ao seguinte:

• O artigo 23º n 4 da Lei Geral Tributária diz que- “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”

• Por sua vez o artigo 153º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário diz que- “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”

A notificação enviada à responsável subsidiária (ainda que como constante de projeto de decisão) continha os seguintes elementos:

Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LCT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada peia devedora originária na última declaração referente à informação Empresarial Simplificada (iES) e/ou em face de insolvência declarada peio Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais.

Continha igualmente devidamente identificado qual os tributos em causa e os períodos a que diziam respeito, não constando as respetivas importâncias por tais valores serem irrelevantes para o objeto final da notificação que é o do contribuinte ter conhecimento dos fundamentos que alicerçaram os pressupostos para a feitura daquele projeto de reversão;

A referida notificação continha, a n/ ver os elementos essenciais e necessários para o pronunciamento em sede de audição prévia, não se assistindo a qualquer tipo de nulidade;

NESTA PARTE SOU DE PARECER NEGATIVO AO QUE VEM REQUERIDO;

Relativamente à existência de Processo de Insolvência, importa atentarmos ao seguinte:

- A Administração Tributária emitiu o oficio-circulado nº 60.091, de 27/7/2012 da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários, onde são elencados, para efeitos de uniformização, os procedimentos para os casos de dever de reversão nos Processos de Insolvência;

- Vejamos desde já, a redacção do artigo 23º nº 3 da Lei Geral Tributária que estabelece “Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar... por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário ...o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património…” ;

- Por seu turno, o n.º 7 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) prevê que “O dever de reversão previsto no n. o 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis”;

- Conforme o que vem estabelecido no referido ofício, este Serviço de Finanças encontra-se vinculado ao dever de apreciação da possibilidade de reversão das dívidas tributárias, caso existam indícios de insuficiência de bens penhoráveis, como os houve e se atuou de harmonia, tendo sido proferido o projeto de despacho ora objeto de análise;

NESTA PARTE SOU PE PARECER NEGATIVO AO QUE VEM REQUERIDO:

Relativamente ao exercício efetivo da gerência importa atentarmos ao seguinte:

1. Sobre o alegado relativo ao exercício da gerência de facto, convém atentar que, na redacção do artigo 24º da Lei Geral Tributária constam expressões tais como “exerçam, ainda que somente de facto, funções” e “período de exercício do seu cargo”, não bastando para a responsabilização de forma subsidiária a mera titularidade do cargo de gerente, tal como consta na certidão da Conservatória do Registo Comercial, tendo de se verificar também o exercício dessas funções, entendimento este que tem vindo a ser adoptado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo;

2. Assim sendo, a responsabilidade subsidiária depende, em primeiro grau do efectivo exercício da gerência;

3. Cabe a Administração Fiscal fazer a prova do exercício efetivo da gerência de facto, concretizada por factos que estejam ao dispor da A.F.;

4. Compulsados todos os elementos existentes ao dispor, verifica-se SER POSSÍVEL POR PARTE DESTE SERVIÇO DE FINANÇAS, fazer juntada de elemento probatório de modo a PROVAR QUE A AUDITADA EXERCEU A GERÊNCIA DE FACTO DA FIRMA EXECUTADA ORIGINÁRIA, facto esse corroborado:

- Quer pela própria admissão por parte do auditado no ponto 25 da petição onde afirma: “… assinar em branco chegues que entregava a outros administradores...”

- Quer pela letra que constitui o anexo 4 do relatório de accão inspetiva onde consta a assinatura do auditado;

5. Constituindo tais factos indícios relevantes do exercício efetivo da gerência pelo auditado, “ad contrarium” ao que vem alegado na petição;

Face ao exposto, a execução terá de prosseguir os seus termos, na exacta medida e com todas as consequências legais expressas no despacho de reversão, que por este despacho, é convertido em definitivo, PELO QUE DECLARO A PRESENTE EXECUCÃO REVERTIDA CONTRA JULIO AIRES C..., NlF 119.447.924, nos termos conjugados do artigos 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e Art.º 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Cite-os, com advertência de que se a dívida for paga no prazo da oposição, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas, nos termos do n.º 5 do art.º 23.º da Lei Geral Tributária.

NOTIFIQUE-SE o teor do presente despacho conjuntamente com a citação a efectuar.»

(provado por documento, a fls. 95 e 96 dos autos);

13. Em 04-09-2019, o Oponente foi citado no processo de execução fiscal principal n.º 3158201001081055, originariamente instaurado contra a «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», para pagamento da quantia exequenda de €306.365,48, podendo ler-se no respetivo ofício o seguinte:

«FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23º/2 e 3 da LGT): decorrente de situação liquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

Gerência de facto, decorrente de remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).

EXTENSÃO DA REVERSÃO

Todo o património do responsável até ao montante da dívida tributária, os juros e demais encargos (n.º 1 do artigo 22.º da LGT).

(provado por documento, de fls. 97 a 102 dos autos);

14. No âmbito do processo de execução fiscal n.º 3158201001081055 e apensos, foram revertidas contra o Oponente as seguintes dívidas:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(provado por documento, de fls. 97 a 102 dos autos);

15. Enquanto administrador da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», o Oponente não exercia funções relacionadas com a parte financeira, nada sabendo dos pagamentos efetuados por aquela sociedade aos seus credores (provado por prova testemunhal);

16. O Oponente assinava cheques da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação» que se encontravam por preencher e que entregava aos outros administradores para

procederem aos pagamentos que se mostravam necessários (provado por prova testemunhal);

17. O exercício das funções relacionadas com a parte financeira da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», incluindo pagamentos a credores, estava entregue aos outros administradores da sociedade (provado por prova testemunhal);

18. Enquanto administrador da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação», o Oponente exercia funções relacionadas com a parte comercial (provado por prova testemunhal);

19. Em 24-01-2020, a massa insolvente da «F... – Materiais para Construção, S.A. – Em Liquidação» tinha, numa conta de depósito à ordem no Banco BPI, um valor de ativos de €729.306,36 (provado por documento, a fls. 163, verso, dos autos).».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.

Por exigência legal e transparência processual, importa adiantar que foram relevantes na formação da nossa convicção, quanto aos pontos 15 a 17 dos factos provados, as declarações prestadas pela testemunha P…, a qual trabalhou para a «F... –Materiais para Construção, S.A. –Em Liquidação» entre 2002 até ao final de 2009 como administrativa de um dos administradores dessa sociedade, a quem estava atribuído exercício de funções na parte financeira e de pagamentos a credores. E pela testemunha B… que trabalhou para a «F... –Materiais para Construção, S.A. –Em Liquidação», desde 1989/1990 até 2009, demonstrando ter conhecimento sobre a organização dessa sociedade.

Estas testemunhas responderam de forma isenta, coerente e credível às perguntas que lhes foram colocadas, tendo demonstrado ter conhecimento direto dos factos a que depuseram e que foram levados a probatório, como a seguir melhor se explica.

As duas testemunhas afirmaram que a sociedade era gerida pelos sócios mais antigos, J…, Pai do Oponente. E que, depois da morte do Pai, em 2008, o Oponente ficou a tratar da parte comercial.

Resulta claro das suas declarações que a sociedade «F... –Materiais para Construção, S.A. –Em Liquidação» era uma empresa de cariz familiar, cujo capital social era dividido entre a família C... e a família Parente. E, dentro da organização da sociedade, as funções exercidas pelos membros da família Parente (isto é, J…) estavam relacionadas com aquilo que afirmaram se tratar da parte financeira e dos pagamentos a credores. A família C... (isto é, J.. e o Oponente) estava encarregada da parte comercial da sociedade, relacionada com a loja, com os clientes e fábricas. E que entre estas famílias existia uma relação de confiança.

Também afirmaram que essa divisão de funções era visível pelos locais onde eram exercidas –encontrando-se a família Parente a exercer funções no escritório da sociedade e a família C... na loja da sociedade, em locais fisicamente distintos.

Estas testemunhas conheciam o Oponente e com ele lidavam, tendo conhecimento de que, depois da morte do Pai, o Oponente assumiu as funções na parte comercial da sociedade e que não se recordavam de alguma vez o mesmo ter abordado ou tratado de qualquer assunto relativo à parte financeira da sociedade.».

III. B De Direito

Insurge-se o Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, já que apenas após a inteira excussão do património da devedora originária é que pode ser legalmente ordenada a reversão, o que, in casu, não sucedeu.

Alega ainda o Recorrente que o Tribunal a quo decidiu incorretamente a questão da falta de culpa no não pagamento das dívidas exequendas, já que logrou demonstrar que tal não lhe é imputável, porquanto não exerceu funções na área financeira.

Vem, assim, o Recorrente peticionar, a final, a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3158201001081055 e apensos, com fundamento nos preditos erros de julgamento.

Sustenta o DMMP junto deste Tribunal que a sentença em dissídio não padece dos vícios que lhe são imputados pelo Recorrente, pelo que pugna pela improcedência das alegações e conclusões recursivas.

Vejamos, então.

Importa, desde já, relevar que o Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas em f) e l) das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta ao Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento e que concretos factos entendem que devem ser considerados provados ou não provados.

E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pelo Recorrente na presente lide recursiva.

Do erro de julgamento quanto à falta de excussão prévia do património da sociedade devedora originária

Relativamente a esta questão, sustenta o Recorrente, fundamentalmente, que «Sendo, assim, certo que se existirem, no património do devedor originário, bens que valham o suficiente para, por via da venda dos mesmos, o credor obtenha o pagamento dos seus créditos então não será possível avançar com a reversão sem antes excutir todo o património do devedor originário», concluindo, pois, que a reversão é, por essa razão, ilegal.

Apreciemos.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nesta parte das alegações recursivas. Vejamos, então, porquê.

O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário suscetível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art.º 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efetuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art.º 23.º, pág. 223.).

Assim, o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efetuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cf. art.º 181.º, n.º 2 do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver «fundada insuficiência» do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cf. art.º 23.º, n.ºs 2 e 7 da LGT). Neste sentido, veja-se, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo («STA») de 08/11/2017, proc. n.º 420/17, e de 12/07/2018, proc. n.º 0783/17, consultáveis em www.dgsi.pt.

E foi precisamente isso que sucedeu no caso dos autos, já que em 24/10/2011, foi proferida sentença, no processo n.º 733/11.6TYLSB, que correu termos no 4.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, declarando a insolvência da «F... – Materiais para Construção, S.A.» (cf. ponto 6. dos factos provados), tendo essa circunstância sido invocada pelo órgão de execução fiscal no procedimento de reversão para sustentar a verificação do requisito da reversão atinente à «fundada insuficiência» do património da executada originária (cf. pontos 11. e 12. da factualidade assente).

Nestes casos, a lei atualmente em vigor permite a reversão antes de excutido o património do devedor originário, desde que verificados os respetivos pressupostos legais. O benefício da excussão prévia, de que goza o devedor subsidiário, fica assegurado pela não prossecução da execução contra ele desde o termo do prazo da oposição até que esteja completamente excutido o património do devedor originário e, assim, determinado com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, tudo como determina o n.º 3 do art.º 23.º da LGT.

O benefício da excussão prévia, previsto no n.º 3 do art.º 23.º da LGT (que resulta da transposição, para o domínio fiscal, do instituto civilístico com o mesmo nome, previsto no art.º 627.º do Código Civil), traduz-se no direito do responsável subsidiário se opor a que a execução dos seus bens se efetue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal; contudo, tal não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efetuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (cf., neste sentido, o acórdão do STA de 22/6/2011, proferido no proc. n.º 167/11, disponível em www.dgsi.pt).

Pelo que o benefício da excussão prévia, contrariamente ao defendido pelo Recorrente, não obsta à concretização da reversão, impondo apenas que a execução dos bens da sua titularidade só seja realizada depois de terem sido penhorados e vendidos todos os bens que pertencerem à sociedade «F... – Materiais para Construção, S.A.», tal como se deixou consignado na sentença sub judice.

De tudo isto bem deu conta a sentença recorrida, que não merece censura, pelo que improcedem estas conclusões recursivas.

Do erro de julgamento quanto à falta de culpa no não pagamento das dívidas exequendas

Neste âmbito, alega o Recorrente, na essência, que «não tinha nada a ver com a parte financeira da sociedade, vertente essa que estava entregue aos outros administradores», atuando apenas na área comercial, concluindo que ficou, assim, demonstrado que não teve culpa no não pagamento das dívidas exequendas.

Mas também aqui não tem razão o Recorrente. Explicitemos, então, as razões para assim entendermos.

Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».

Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial.

É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»).

Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1:

«[o] s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O citado art.º 24.º da LGT consagra nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:

(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e,

(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo.

Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social.

No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. ponto 12. da factualidade provada), tendo sido entendido que o Recorrente exerceu funções de administrador da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram, estando, por conseguinte, onerado com a respetiva presunção de culpa, imputando-lhe a falta de pagamento.

Razão pela qual, compete, assim, apurar se o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.

Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do STA de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, proc. n.º 1564/98, consultável em www.dgsi.pt) e «afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, proc. n.º 00081/04, disponível em www.dgsi.pt).

Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido.

(…)

Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, proc. n.º 06191/12, disponível em www.dgsi.pt).

No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, processo n.º 0824/11, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:

«I- O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.

II- Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.».

Sérgio Vasques, refere a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan. 2000), pág.47-66).

Regressando, então, agora, ao caso dos presentes autos, e como acima já se apontou, tendo em conta a factualidade assente e o quadro normativo in casu aplicável, e na esteira da posição adotada na sentença em dissídio, consideramos que o Recorrente não logrou provar que é parte ilegítima nas execuções fiscais em referência, porquanto não ilidiu a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, não enfermando, por isso, a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado.

Senão vejamos.

Da factualidade estabilizada nos presentes autos, ressalta, desde logo, que foram instaurados pelo órgão de execução fiscal os PEF em causa para cobrança coerciva de dívidas de IMI, de 2009 e 2010, IVA, dos anos de 2008 e 2010, e de IRC do exercício de 2008, no valor total de 306.365,48 Euros (cf. pontos 11., 12. e 13. do probatório).

O que não se sabe, porque não vem alegado, é o que, em concreto, motivou o não pagamento dos aludidos créditos exequendos, pois nada ficou provado quanto à situação patrimonial da executada originária na respetiva data de pagamento voluntário, bem como anteriormente ou posteriormente.

Para tanto, o Recorrente teria de ter apresentado dados concretos sobre o funcionamento da empresa, o que implicaria uma descrição, ainda que sumária, da sua organização produtiva (a natureza dos serviços prestados, a existência ou viabilidade de equipamentos que possuía etc.), alguma explicação sobre o modelo organizacional adotado, à luz das especificidades do sector e face à conjuntura do mercado, a identificação dos seus principais fornecedores, a identificação dos seus principais clientes, bem como da sua representatividade no volume de negócios anual. E nada vem alegado ou provado a este respeito.

E também nenhuma informação foi trazida aos autos sobre o volume de negócios anual ou sobre a eventual existência de disponibilidades de tesouraria.

Por outro lado, não ficaram provados quaisquer factos que evidenciem os contornos concretos da atuação do Recorrente na condução dos destinos da sociedade devedora originária, o que seria indispensável para o Tribunal ponderar quanto à eventual censurabilidade da sua conduta.

Com efeito, nada de concreto é dito, e muito menos provado, quanto à gestão e administração da devedora originária que foi realizada pelo Recorrente e as razões pelas quais não foram pagos os créditos exequendos. Efetivamente, o que está em causa nos presentes autos é a culpa do Recorrente enquanto administrador da sociedade devedora originária, a qual, como visto, deve ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, sendo, por isso, indispensável a alegação e prova de factos que revelem a gestão exercida por si.

Como já se disse, no caso dos presentes autos, das alegações vertidas na petição inicial e da prova produzida não se consegue descortinar minimamente a atuação do Recorrente enquanto gerente da executada originária, o que seria indispensável para ilidir a presunção de culpa no não pagamento dos créditos tributários exequendos, nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.

Na verdade, perscrutadas as alegações e conclusões recursivas, verificamos que a sua argumentação se centra na circunstância de que não exercia quaisquer funções financeiras na sociedade devedora originária e, por essa razão, não lhe pode ser imputado o não pagamento dos créditos exequendos. Mas esta linha argumentativa não merece acolhimento, dado que a mera divisão de tarefas não desresponsabiliza per se aquele que não tinha diretamente a seu cargo o pelouro financeiro, já que a imputação da falta de pagamento extravasa o simples ato de pagar, nos termos a que nos referimos.

Assim, se o gestor atuou, por ação ou omissão, de modo a contribuir para o depauperamento e diminuição do património da executada originária, conduzindo à situação de não pagamento de dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício do seu cargo, o mesmo é responsável nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, porquanto foi a sua atuação que motivou esse circunstancialismo, independentemente de ser ou não do seu pelouro a concreta ordem de pagamento dos créditos tributários exequendos.

Pelo que ainda que o Recorrente não tivesse poderes específicos para decidir ordens de pagamento de impostos, caber-lhe-ia sempre demonstrar que não teve culpa em termos de condução da atividade da sociedade devedora originária, que redundou numa situação de falta de pagamento das suas dívidas tributárias (cf. neste sentido, os acórdãos deste Tribunal de 27/02/2007, proc. n.º 00785/05, de 19/11/2015, proc. n.º 05690/12 e de 31/10/2019, proc. n.º 1660/13.8BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt). E nada disso resultou provado nos presentes autos, na medida em que a argumentação gizada se centrou na mencionada divisão de tarefas, que aliás ficou evidenciada nos presentes autos (cf. pontos 15. a 18. dos factos provados), não alegando nem demonstrando que a sua atuação não foi de molde a conduzir à falta de pagamento das dívidas tributárias, o que é indispensável para afastar a presunção de culpa a que nos termos vindo a referir.

Em face do exposto, conclui-se que do acervo probatório dos autos não é possível ilidir-se a presunção com a qual se encontrava onerado, não tendo sido feita prova positiva por parte do Recorrente que não atuou com culpa na falta de pagamento das dívidas objeto de cobrança coerciva.

Destarte, é inelutável a conclusão que o recurso jurisdicional interposto não merece provimento, devendo ser mantida a sentença recorrida, sentido em que de seguida se decidirá.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2026