01099/16 - Supremo Tribunal Administrativo

No art. 6º do código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos "habitacionais" e "terrenos para construção" não podem estes ser considerados como "prédios de afectação habitacional" para efeitos do disposto na verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei nº 55-A/2002 de 29 de Outubro. (*)

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial instaurada pela sociedade “A…………, S.A.”, e que anulou a liquidação de Imposto de Selo respeitante ao exercício de 2013, emitido nos termos da Verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), relativo a prédios urbanos que correspondem a terreno para construção, condenando a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios a favor da impugnante. Terminou a alegação de recurso com as seguintes conclusões: Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A………… S.A., NIF ………, do acto de liquidação do ano de 2013 de Imposto do Selo – Verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pela Lei n.º 55-A/2012 , relativo ao prédio urbano inscrito na matriz sob o nº 5700, da freguesia de ………… nº 2013 49000286108, no valor de € 39.970,00, e entende a Fazenda Pública, com o devido respeito, que a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo não faz uma acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice . A questão essencial do presente litígio centra-se em saber se os terrenos para construção são subsumíveis no conceito de “ prédios com afectação habitacional ” e, por conseguinte, se estão incluídos no âmbito da incidência objectiva da verba 28.1 da TGIS anexa ao CIS. A Lei 55-A/2012 , de 29 de Outubro, veio proceder à alteração do artigo 1º do Código do Imposto de Selo (CIS), aditando à Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) a verba 28, sujeitando desta forma ao pagamento de imposto de selo «Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos da Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 — sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: 28.1 — Por prédio com afectação habitacional — 1% (...)”. A verba 28 da TGIS, funcionando como corpo do artigo [neste caso das verbas 28.1 e 28.2] faz menção aos prédios urbanos com valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do IMI, igual ou superior a €1.000.000, e a verba 28.1 da TGIS, prevendo a aplicação da taxa de 1%, e concretiza o tipo de prédio urbano em causa como sendo um “ prédio com afectação habitacional ”. Ora, nos termos do artigo 4º do Código do IMI, os prédios urbanos são definidos residualmente, como sendo «todos aqueles que não devam ser classificados como rústicos» , e classificam-se nos termos do artigo 6º da mesma disposição legal em “ habitacionais ”; “ comerciais, industriais ou para serviços ”; em “ terrenos para construção ” e em “ Outros ”. Atente-se que o CIS, na verba 28.1 da TGIS, anexa, não se refere a prédios urbanos habitacionais, nos termos previstos no artigo 6.º, nº 1, a), do Código do IMI, mas a “ prédios com afectação habitacional ”. Concomitantemente, o nº 3 do artigo 6.º do Código do IMI dá-nos a definição de terreno para construção, considerando como tais, «os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no titulo aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos». A aprovação da Lei nº 55-A/2012 , de 29 de Outubro, que introduziu a citada verba 28 à TGIS, anexa ao CIS, insere-se num conjunto alargado de medidas fiscais de combate ao défice orçamental, as quais, de acordo com os motivos expostos na Proposta de Lei nº 96/XII/2ª do Governo, de 2012/09/20, visavam, em particular quanto a esta matéria, o alargamento da base tributável relativamente ao património imobiliário de valor elevado, pela criação de uma taxa em sede deste imposto, incidente sobre os prédios urbanos com afectação habitacional com valor patrimonial tributário igual ou superior a um milhão de euros. Importa ter presente que a afectação do terreno para construção é um factor importante para a determinação do seu valor patrimonial tributário, para efeitos de IMI e de IS, sabendo-se que existem diferentes tipos de zonamento, em conformidade com as tipologias de afectação dos imóveis, para habitação, comércio, serviços e actividade industrial nos termos do artigo 42º, n° 2, do CIMI. Devendo salientar-se que o terreno para construção em causa nos autos se encontrava destinado a habitação, possuindo portanto uma afectação efectivamente habitacional. Nas liquidações de IS, no que respeita à verba 28 da TGIS, e como decorre do disposto da própria verba 28 da TGIS e do nº 1, alínea c), do artigo 6.º da Lei 55-A/2012 de 29 Outubro, «o valor patrimonial tributário a utilizar no liquidação do imposto corresponde ao que resulta das regras previstas no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis por referência ao ano de 2011.». Assim, a liquidação contestada pela Impugnante tem por base um valor patrimonial tributário (VPT) superior a € 1.000.000,00 (um milhão de euros), pelo que se encontra de acordo com o disposto na lei. E, contrariamente ao pretendido pela Impugnante, a expressão « afectação habitacional» que consta da verba 28.1 da TGIS deve ser interpretada de forma ampla, de forma a abranger não só os prédios habitacionais já edificados, como também os terrenos para construção com afectação habitacional. Pelo que, o imposto de 1% incidente sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos com afectação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000,000, incide igualmente sobre terrenos para construção, cuja edificação autorizada ou prevista seja para habitação. Resultando da consulta às fichas de avaliação dos terrenos para construção que a afectação é “habitação”, pelo que, independentemente de se tratar de um terreno para construção o facto é que se destina a habitação; constando ainda do próprio teor da caderneta predial urbana, nos dados da avaliação, o tipo de coeficiente de localização como sendo “habitação”. Mais, no respeitante aos juros indemnizatórios, entendemos não verificada a condição do nº 1, do artigo 43º da LGT , pois, nos termos daquele preceito legal “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido” , erro que se entende não ocorrer na situação em apreço nos autos mercê da interpretação jurídica acima vertida a dar aos normativos relevantes. Face ao exposto, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de interpretação de lei e viola o disposto nas normas da verba 28 da TGIS, dos artigos 37.º , 38.º , 41.º e 45.º do CIMI e o nº 1 do artigo 11.º da LGT . A Recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso e mantida a sentença recorrida. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. 2. Na presente impugnação judicial está em causa a legalidade de acto de liquidação de Imposto de Selo, cuja anulação a Impugnante demanda com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, na sua óptica, tratando-se de terrenos para construção , os mesmos não se enquadram na verba nº 28.1 da Tabela Geral de Imposto de Selo. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, dando por verificado o invocado vício, na medida em que estão em causa terrenos para construção , os quais não integram necessariamente o conceito de afectação habitacional para efeitos de determinação do valor patrimonial e para sujeição à verba 28.1 da Tabela de Imposto de Selo, assim acolhendo a jurisprudência consolidada sobre a matéria. Contra o assim decidido se insurge a Fazenda Pública, sustentando que o conceito de “ prédios com afectação habitacional ” para efeitos do disposto na aludida verba da TGIS compreende os terrenos para construção , e que a afectação habitacional não implica necessariamente a existência de edifícios ou construções, aplicando-se, portanto, a terrenos para construção com essa afectação. Desde já se adiantará que o recurso não merece provimento e que a sentença deve ser confirmada pelas razões já explanadas em inúmeros acórdãos proferidos por esta Secção, designadamente em 9/9/2015, no proc. nº 047/15; em 8/7/2015, no proc. nº 0573/15; em 17/6/2015, no proc. n.º 1479/14; em 27/5/2015, no proc. nº 0387/15; em 29/4/2015, no proc. n.º 021/15; em 15/4/2015, nos procs. n.ºs 01481/14 e 0764/14; em 5/2/2015, no proc. n.º 1387/14; em 5/11/2014, no proc. n.º 530/14; em 29/10/2014, no proc. n.º 864/14; em 24/9/2014, nos procs. n.ºs 01533/13, 0739/14 e 0825/14; em 10/9/2014, nos procs. n.ºs 0503/14, 0707/14 e 0740/14; em 9/7/2014, no proc. nº 0676/14; em 2/7/2014, no proc. nº 0467/14; em 28/5/2014, nos procs. nºs. 0425/14, 0396/14, 0395/14; em 14/5/2014, nos procs. nºs. 055/14, 01871/13 e 0317/14; em 23/4/2014, nos procs. nºs. 270/14 e 272/14; e em 9/4/2014, nos procs. nºs. 1870/13 e 48/14, e em 26/10/2016, no proc. nº 0886/16, nos quais se decidiu que “ terrenos para construção ” não podem ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo prevista na Verba 28.1 (na redacção da Lei nº 55-A/2012 , de 29 de Outubro), como prédios urbanos com afectação habitacional. Trata-se de jurisprudência consolidada, que mais uma vez se acolhe e reitera, até porque a recorrente não aduz argumentação nova susceptível de a infirmar, pelo que nos limitaremos a reproduzir o que sobre a matéria ficou dito no acórdão proferido no proc. nº 1870/13. «O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei n.º 55-A/2012 , que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o n.º 2 do artigo 67.º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação -, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 ( Lei n.º 83-C/2013 , de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba n.º 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6.º do Código do IMI. Esta alteração - a que o legislador não atribuiu carácter interpretativo, nem nos parece que o tenha –, apenas torna inequívoco para o futuro que os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros), nada esclarecendo, porém, em relação às situações pretéritas (liquidações de 2012 e 2013), como a que está em causa nos presentes autos. Ora, quanto a estas, não parece poder perfilhar-se a interpretação da recorrente, porquanto não resulta inequivocamente nem da letra, nem do espírito da lei que a intenção desta tenha sido, ab initio, a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje inequivocamente da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária - em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador. E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55-A/2012 (Proposta de Lei n.º 96/XII – 2ª, Diário da Assembleia da República, série A, n.º 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido - como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo n.º 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD -, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série nº 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédio (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades. O facto de se poder considerar que na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos classificados como terrenos para construção se deve levar em conta a afectação que terá a edificação para ele autorizada ou prevista para determinação do respectivo valor da área de implantação (cfr. os n.ºs 1 e 2 do artigo 45.º do CIMI), não determina que os terrenos para construção possam ser classificados como “prédios com afectação habitacional”, porquanto a afectação habitacional” surge sempre no Código do IMI referida a “edifícios” ou “construções”, existentes, autorizados ou previstos, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que não sucede no caso dos terrenos para construção, que não têm, em si mesmos, condições para tal, não sendo susceptíveis de serem utilizados para habitação senão se e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista (mas nesse caso não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos – “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – artigo 6.º do CIMI). Estranho seria, aliás, que a determinação do âmbito da norma de incidência tributária da verba n.º 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo se encontrasse, ao fim e ao cabo, nas normas de determinação do valor patrimonial tributário do Código do IMI, e que a imprecisão terminológica do legislador na redacção daquela regra fosse, afinal, elucidada e finalmente esclarecida por via de uma remissão, indirecta e equívoca, para o coeficiente de afectação estabelecido pelo legislador em relação a prédios edificados (artigo 41.º do Código do IMI). Assim, atendendo a que um terreno para construção – qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida – não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com “afectação habitacional”, sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno. Conclui-se pois, em conformidade com o decidido na sentença sob recurso que, resultando do artigo 6.º do Código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados como “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei n.º 55-A/2012 , de 29 de Outubro». (fim de citação). A sentença recorrida, que assim decidiu, deve pois ser confirmada, a tal não obstando a circunstância de, posteriormente, o legislador ter vindo consagrar que os terrenos para construção são tidos como prédios urbanos com afectação habitacional -Lei do Orçamento do Estado para 2014 ( Lei nº 83-C/2013 , de 31 de Dezembro), uma vez que se trata de lei sem carácter interpretativo e que, por isso, não regula situações jurídicas que antecedem a sua entrada em vigor. O que leva igualmente à inexistência de erro de julgamento no que toca à ordenada restituição do imposto indevidamente pago e condenação da Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios a favor da impugnante (desde a data do pagamento indevido até ao cumprimento voluntário da sentença), tendo em conta o verificado erro imputável aos serviços na liquidação do tributo e o disposto nos artigos 43º e 100º da LGT . 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 14 de Dezembro de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Aragão Seia .