73/12.3BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

i) que conferem o direito à dedução, não se exigindo, todavia, que tal prova assente em Os decreto-lei autorizado, sob pena de inconstitucionalidade orgânica, deve ser aprovado em conselho de ministros antes de decorrido o prazo de caducidade decorrente da respectiva lei de autorização legislativa, podendo, todavia, a sua promulgação e publicação ocorrer depois do prazo de validade da lei de autorização legislativa. ii) Nos termos do art.º 20/ 1, al. a), do CIVA, “Só poderá deduzir-se imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. iii) Os sujeitos que desenvolvam actividades mistas – umas sujeitas a imposto e dele não isentas, outras, sujeitas a imposto e dele isentas ou não sujeitas a imposto – e utilizem os inputs produtivos na realização de ambas as operações, deduzem o imposto de acordo com as regras estabelecidas no art.º 23.º, n.º 1, do CIVA. iv) O princípio estruturante da neutralidade, no caso dos sujeitos passivos mistos, não prescinde da prova da materialidade e quantificação das operações que conferem o direito à dedução, não se exigindo, todavia, que tal prova assente em facturas que reúnam todos os requisitos formais do art.º 35.º, n.º 5 do CIVA .

RELATÓRIO I.... – EMPRESA DE INFRAESTRUTURAS ....., E.M., recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a impugnação por si apresentada, respeitante a liquidações adicionais de IVA do ano de 2008 e juros compensatórios. A Recorrente conclui as doutas alegações assim: «CONCLUSÕES O presente recurso vem interposto da Sentença proferida, em 28 de Abril de 2016, no processo que correu os seus termos junto da 2.ª Unidade Orgânica, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, sob o n.º 73/12.3BELLE , a qual julgou improcedente o pedido de anulação dos actos tributários impugnados, referentes a IVA e a juros compensatórios do ano de 2008; Contrariamente ao entendimento veiculado pelo Tribunal a quo, os actos de liquidação padecem de falta de fundamentação, porquanto não foi feita, neles, qualquer remissão, expressa, para a fundamentação do Relatório de Inspecção, nem, tão pouco, este contém, sequer, todos os elementos necessários à sua compreensão; Tal falta de fundamentação determina, conforme pacificamente aceite pela jurisprudência, e contrariamente ao que pretende fazer crer o Tribunal a quo, a anulação dos actos de liquidação, por violação do disposto nos artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e 77.º da Lei Geral Tributária, disposições legais também violadas na Sentença recorrida; No que se refere ao conteúdo da Sentença no segmento referente às restrições, ao nível do direito à dedução da RECORRENTE, não esteve bem o Tribunal a quo ao ter recusado tal direito, com base no argumento de que não foram apresentadas facturas que demonstrem que foram prestados os serviços aos Clientes que não fossem serviços de abastecimento de água e de recolha e tratamento de resíduos e drenagem de águas residuais, atendendo a que ficou provado nos autos que, nas tarifas facturadas aos Clientes, estavam a ser cobrados, também, os serviços não relacionados apenas com os serviços de água, recolha de lixo e esgotos, mas, também, todos os outros serviços, como os relacionados com a iluminação, manutenção dos passeios, ponte pedonal e observatório das aves; Como se demonstrou, não pode um tal entendimento proceder, sendo certo que o entendimento perfilhado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia entende, pacificamente, que o direito à dedução não pode ser limitado por razões de incongruência formal, quer das facturas, quer da contabilidade dos sujeitos passivos, porquanto o direito à dedução é um elemento essencial no mecanismo inerente ao funcionamento do IVA, e no cumprimento do princípio da neutralidade; Com efeito, e em face da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, restringir a dedução de IVA incorrido, inequivocamente, relacionado com operações no âmbito das quais foi liquidado imposto, sempre representaria uma quebra injustificada do princípio da neutralidade, porquanto tal entendimento representa a impossibilidade de dedução de imposto efectivamente liquidado pelos respectivos fornecedores, contrariando, assim, o mecanismo de funcionamento do imposto, que se pretende que incida apenas sobre os consumidores finais; No caso ora em apreço, é reconhecido – e bem – pelo Tribunal a quo que a RECORRENTE não praticou quaisquer operações isentas de IVA ou não sujeitas, razão pela qual não se pode aceitar que seja restringida a sua capacidade de dedução; Com efeito, as normas e os princípios que norteiam o direito à dedução em sede de IVA visam evitar que os sujeitos passivos que pratiquem operações isentas, possam deduzir o imposto incorrido tendo em vista a prossecução dessas mesmas operações, sob pena de se desvirtuar o princípio da neutralidade; O próprio regime legal aplicável às empresas municipais e, bem assim, os estatutos da RECORRENTE, impedem que esta preste serviços aos seus clientes sem que os respectivos custos sejam acautelados, sendo que todos os custos inerentes aos serviços prestados encontram acolhimento nos valores cobrados pela RECORRENTE, sobre os quais foi liquidado IVA; A estipulação dos montantes cobrados atenta a expectativa dos clientes, e a tradição dos serviços prestados aos residentes pela anterior entidade gestora (Q....., S.A.), foi feita tendo em vista o ressarcimento de todas as actividades levadas a cabo pela ora RECORRENTE; Atenta a preocupação pelo seu equilíbrio financeiro, a RECORRENTE apresentou anualmente Orçamentos anuais de Receitas e Despesas onde previu um equilíbrio orçamental tendo presente todos os proveitos decorrentes dos serviços prestados aos seus clientes, e bem assim, os correspondentes custos, não tendo necessitado de quaisquer transferências financeiras por parte da Câmara Municipal de Loulé para equilibrar as suas contas, nem de qualquer contrato programa para subsidiar quaisquer custos que não fossem cobertos por receitas próprias; Em face do exposto, e ao decidir como decidiu, quer a Administração tributária, aquando da emissão dos actos de liquidação em crise, quer o Tribunal a quo, ao proferir a Sentença recorrida, violaram o artigo 20.º do Código do IVA ao desconsiderar o IVA suportado a montante pela Recorrente, impedindo-lhe o direito à sua dedução, a jusante. Os actos de liquidação são também ilegais por violação do disposto no artigo 82.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, devendo a Sentença recorrida ser anulada em conformidade, também com esse fundamento, ou declarada nula a notificação (cf. artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário); Acresce que, nos termos do Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, a competência para a prática de actos de liquidação adicional de IVA passou a ser cometida à Direcção-Geral dos Impostos (sendo que na anterior redacção da referida disposição legal essa mesma competência estava atribuída ao Chefe do Serviço de Finanças da área de residência do contribuinte ou à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA); Ora, tendo o Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, sido aprovado ao abrigo da autorização legislativa constante da Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro, e sendo a mesma válida por 90 dias, e tendo o Decreto-lei sido promulgado pelo Presidente da República apenas em 5 de Junho de 2008, sendo que a autorização legislativa expirava a 30 de Março de 2008, e por não ser possível apurar com exactidão a data em que o diploma terá dado entrada nos serviços da Presidência da República, desde já se invoca, à cautela, a respectiva inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 165.º, da Constituição da República Portuguesa; No que respeita ao segmento da ilegalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, sendo ilegais os actos de liquidação de imposto e de liquidação de juros compensatórios ora em apreço, também o despacho do Senhor Director de Finanças de Faro se mostra ilegal, devendo concluir-se que a Sentença incorre em erro de julgamento, ao não decidir pela anulação do mesmo; Por fim, da anulação dos actos de liquidação sub judice deverá também resultar, nos termos e para efeitos do disposto nos artigos 171.º, n.os 1 e 2, do Código do Procedimento e do Processo Tributário, 53.º, n.os 1, 2, 3 e 4, da Lei Geral Tributária, indemnização pela garantia indevidamente prestada, pelo tempo em que a garantia foi prestada e, bem assim, o reconhecimento do reembolso à RECORRENTE do valor pago, a título de imposto, em 20 de Dezembro de 2013, acrescido de juros indemnizatórios calculados à taxa legal em vigor. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO-SE A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E, CONSEQUENTEMENTE, A ANULAÇÃO DOS ACTOS DE LIQUIDAÇÃO DE IVA E DE JUROS COMPENSATÓRIOS EM APREÇO, PRATICADOS COM REFERÊNCIA AO ANO DE 2008, O RECONHECIMENTO DA DIREITO DA ORA RECORRENTE A INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA INDEVIDAMENTE PRESTADA E, BEM ASSIM, O REEMBOLSO DO VALOR PAGO EM 20 DE DEZEMBRO DE 2013, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS CALCULADOS À TAXA LEGAL EM VIGOR.» A Recorrida, Fazenda Pública, notificada, não apresentou contra-alegações. O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de que «deve ser julgada verificada a excepção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, nos termos das disposições combinadas dos art. 280º nº 1 do C.P.P.T., 26º, al. a) do E.T.A.F. e 96º al. a), 97º nº 1, 98º, 99º nº 2, 576º nº 1 e 2, 577º, al. a), e 578º do C.P.C., estes aplicáveis por força do disposto no art. 2º, al. e), do C.P.P.T.». Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º , n.º 4 e artigo 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil , aprovado pela Lei n.º 41/2003 , de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver reconduzem-se: à falta de competência do autor dos actos de liquidação impugnados e se o decreto-lei autorizado n.º 102/2008, de 20 de Junho, excedeu o prazo da autorização legislativa concedida pelo art.º 91.º da Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro; falta de fundamentação dos actos de liquidação; indagar se a impugnante fez prova de que praticou no período de tributação em causa operações que conferem o direito à dedução, consistindo o seu afastamento pela AT uma clara violação do princípio da neutralidade; se o recurso contém exclusivamente matéria de direito, sendo o TCA incompetente para dele conhecer e competente para o efeito, o Supremo Tribunal Administrativo. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida: «III-1- Factualidade provada : Dos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, julgo provada a seguinte factualidade: A Impugnante desenvolve a atividade de “Recolha de Outros Resíduos não Perigosos”, CAE 38112 e encontra-se enquadrada no regime trimestral de IVA constando o tipo de operações como “misto com afetação real de parte dos bens” (por acordo); A Impugnante requereu, no período 2009-01, o reembolso de IVA no montante de €250.000,00 (por acordo); Em 02/02/2010 a Administração Tributária emitiu a Ordem de Serviço nº OI2..., que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual foi determinada a realização de inspeção de âmbito parcial em sede de IVA, referente aos anos de 2006 a 2009, à Impugnante (cfr. fls. 67 dos autos); A Inspeção teve início em 21/04/2010 e concluída em 27/07/2010 (cfr. fls. 86 dos autos); Em 23/08/2010 foi elaborado o relatório de inspeção tributária feita ao Impugnante, que aqui se dá por integralmente reproduzido e que, para o que ora interessa, se transcreve o seguinte: CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA A acção inspectiva surgiu face à necessidade de informar o pedido de reembolso de IVA, solicitado pelo Contribuinte no período 2009-01, no montante de € 250.000,00. Da análise aos elementos de escrita dos anos de 2006 a 2009, apurou-se que o sujeito passivo, apesar de enquadrado em IVA no regime normal (periodicidade mensal), constando no tipo de operações como “Misto com afectação real de parte dos bens” - o que revela que o tipo de operações praticadas não confere o direito de dedução integral do imposto suportado – deduz a totalidade do IVA suportado quando de facto, muitas das aquisições, referem-se a bens e serviços que não originam operações activas, i.e. facturação que conduzam a IVA liquidado. Estabelece o artigo 20º do Código do IVA (operações que conferem direito à dedução), que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações que consistam (entre outras) na transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pelo que a conduta que tem vindo a ser adoptada pela “I...”, não obedece a esta disposição legal, conforme se fundamenta no presente Relatório. Face ao exposto, foram identificadas as aquisições que não estão relacionadas com as operações activas praticadas pelo sujeito passivo, pelo que o respectivo IVA, tendo sido indevidamente deduzido, é agora alvo de liquidações adicionais que atingem os montantes de € 54.131,78 (ano de 2006), € 121.658,77 (ano de 2007), € 145.729,48 (ano de 2008) e de € 106.960,99 (ano de 2009). Face ao exposto, propõe-se o indeferimento do Reembolso, sublinhando-se que as liquidações resultantes das correcções propostas, são superiores ao montante do mesmo. (…) Caracterização do sujeito passivo Conforme já referido, a Sociedade em causa é uma empresa Municipal, detida em 51% pela Câmara Municipal de Loulé, sendo os restantes 49% detidos por “Q..... S A”, NIPC: 500….., constituindo o Atendendo à legislação em vigor e aos estatutos, constatamos que, e na situação apresentada, foram transferidas para a Empresa Municipal, uma parte considerável das competências da Câmara Municipal, relativas ao planeamento, à gestão e à realização de investimentos, de uma área restrita do Concelho, incluindo competências que, quando exercidas pela Câmara, se enquadram no âmbito do exercício dos poderes de autoridade. A questão que se coloca reporta-se ao facto de a Empresa Municipal deduzir todo o IVA suportado, nas aquisições, de bens e prestações de serviços, efectuadas pela empresa e apenas liquidar IVA em algumas das operações praticadas, nomeadamente, as relacionadas com prestações de serviços aos munícipes, de abastecimento de água, recolha de resíduos sólidos, um parque de estacionamento e outras. Tal comportamento contraria o objectivo do imposto, expresso no preâmbulo do próprio Código, nomeadamente, na incidência e na aplicação do método do crédito do imposto, bem como, nas isenções previstas, referido nos seus pontos 4 e 8: Os objectivos definidos no preâmbulo, encontram-se traduzidos nos artigos do Código do IVA, com particular relevância nos seus artigos 1.º e 2.º onde se encontra definida a incidência do imposto, no artigo 16.º que define o valor tributável, no artigo 18.º onde se encontram definidas as taxas do imposto e nos artigos 19.º a 23.º que estabelecem o direito e as regras para o exercício do direito à dedução. A Empresa Municipal, apesar de desenvolver actividades que revestem a natureza de serviço público, está sujeita “ à tributação directa e indirecta, nos termos gerais ”, em resultado do disposto no artigo 6.º da Lei n.º 53-F/2006 , de 29 de Dezembro conjugado com o n.º 2 do artigo 7.º do Decreto-Lei 300/2007 , de 23 de Agosto, não se enquadrando no conceito de “pessoa colectiva de direito público” na acepção do n.º 2 do artigo 2.º do CIVA. Face ao exposto, tendo em consideração a possibilidade prevista na actual legislação que estabelece o quadro de transferência de atribuições e competências para as autarquias locais e o regime jurídico do sector empresarial local, somos no entender que relativamente às operações em causa e ao facto de tais operações “não gerarem receitas”, face às condições estabelecidas nos “contratos” celebrados entre a Empresa Municipal e a Câmara Municipal, estaremos perante operações que não decorrem do exercício de uma actividade económica, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, encontrando-se, por esse motivo, não sujeita à liquidação de IVA, e consequentemente, não conferem direito à dedução do imposto suportado, nos termos do artigo 20.º do CIVA, nas aquisições de bens e serviços utilizados na realização destas operações. Perante o exercício de operações que não decorrem do exercício de uma actividade económica, a Empresa Municipal, deverá proceder à afectação real, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA. Importa ainda referir que, consultado o cadastro do sujeito passivo, se constatou que, o enquadramento em vigor em IVA é “Normal Mensal”, constando no tipo de operações como “Misto com afectação real de parte dos bens”, tendo-se verificado que o mesmo decorre da alteração de cadastro efectuada em 2004.01.09, o que revela que o tipo de operações praticadas não confere o direito de dedução integral do imposto suportado. (cfr. fls. 80 e seguintes do processo de reclamação graciosa); Em 27/08/2010, na folha de rosto do Relatório de Inspeção o Chefe de Divisão, em substituição do Diretor de Finanças de Faro, proferiu o seguinte despacho: “Concordo. Proceda-se conforme vem proposto, diligenciando a liquidação do imposto que se mostra devido e respetivas coimas.” (cfr. fls. 80 dos autos); No seguimento da inspeção tributária foram emitidas as seguintes liquidações de IVA: PER TIPO Nº. DATA MONTANTE PRAZO COBRANÇA 0801 LA FI 103…. 25/09/2010 € 364,35 30/11/2010 0803 Idem 103….. Idem € 25.321,37 Idem 0804 Idem 103…. Idem € 16.810,84 Idem 0805 Idem 103….. Idem € 12.754,70 Idem 0806 Idem 103…… Idem € 7.443,06 Idem 0807 Idem 103….. Idem € 8.490,90 Idem 0808 Idem 103….. Idem € 23.330,63 Idem 0809 Idem 103….. Idem € 1.252,87 Idem 0810 Idem 103….. Idem € 1.312,55 Idem 0811 Idem 103…. Idem € 17.005,40 Idem 0812 Idem 103….. Idem € 31.642,81 Idem 0801 JC FI 103..... Idem € 35,78 Idem 0803 Idem 103…. Idem € 2.311,53 Idem 0804 Idem 103…. Idem € 1.479,35 Idem 0805 Idem 103…. Idem € 1.081,88 Idem 0806 Idem 103…. Idem € 605,23 Idem 0807 Idem 103….. Idem € 662,52 Idem 0808 Idem 103…. Idem € 1.743,72 Idem 0809 Idem 103…. Idem € 89,38 Idem 0810 Idem 103…. Idem € 89,33 Idem 0811 Idem 103…. Idem € 1.095,80 Idem 0812 Idem 103…. Idem € 1.938,45 Idem (cfr. fls. 63 a 84 dos autos); No seguimento da inspeção tributária foram emitidas as seguintes liquidações de juros compensatórios melhor identificadas de fls. 63 a 84 dos autos; As liquidações foram assinadas por: “O Director-geral, J.....” (cfr. fls. 63 a 84 dos autos); Cada uma das liquidações de IVA contém um quadro intitulado “Fundamentação” do qual constam os valores corrigidos, o valor da liquidação corretiva, o valor da liquidação anterior e o valor da liquidação adicional, além do período a que respeita (cfr. 63 a 84 dos autos); Cada uma das liquidações de juros compensatórios contém um quadro intitulado “Fundamentação” do qual consta o imposto em falta sobre o qual incidem juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável e o valor dos juros, além do período a que respeita e a menção de que os juros foram “ liquidados nos termos do n.º 1 do art. 86.º do Código do IVA e do art. 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo ” (cfr. fls. 63 a 84 dos autos); A Impugnante apresentou reclamação graciosa que veio a ser indeferida por despacho do Diretor de Finanças de Faro, em 01/03/2011 (cfr. fls. 442 do processo de reclamação graciosa); Em 31/03/2011 a Impugnante interpôs recurso hierárquico que veio a ser parcialmente deferido, por despacho de 27/09/2011, proferido pelo substituto legal do Diretor-Geral da Direção dos Serviços do IVA, tendo procedido na parte respeitante à preterição do direito de audição (cfr. fls. 171 dos autos); Por despacho do Diretor de Finanças de Faro, foi a Impugnante notificada para exercer direito de audição, o que a mesma veio a fazer em 19/10/2011 (cfr. fls.); Em 05/01/2012, o Diretor de Finanças de Faro, proferiu despacho que indeferiu definitivamente a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante (cfr. fls. 86 dos autos); A Impugnante é uma empresa municipal de capitais maioritariamente públicos, com participação do Município de Loulé e de Q....., SA, que tem como objeto social “ a realização de quaisquer obras e trabalhos, nomeadamente de reparação, manutenção ou adaptação de infra-estruturas, bem como a prestação de quaisquer outros serviços públicos que hajam, nos termos da lei, sido delegados pelo município de Loulé ” (cfr. fls. 183 dos autos); No âmbito da sua atividade, a Impugnante, presta serviços de abastecimento de água, recolha de resíduos sólidos, manutenção das centrais elevatórias e da rede de esgotos, manutenção da rede pluvial, limpeza geral da urbanização, manutenção da rede viária, manutenção dos espaços verdes públicos e manutenção de vários equipamentos públicos (rede de iluminação pública, ponte de acesso à praia, equipamentos de controlo ambiental, entre outros), na área da urbanização Q..... e outras urbanizações adjacentes (por acordo); Acórdão do STA de 06-04-2016, proc. n° 076/16,pela Q..... sem intervenção do Município de Loulé, como se se tratasse de um condomínio (cfr. os depoimentos das testemunhas S…. e de G….); Como a natureza jurídica da Impugnante, limitava a possibilidade de financiamento e as necessidades orçamentais eram conhecidas pela Q..... que desempenhou as mesmas funções, as tarifas cobradas por aquela de acordo com o estipulado no seu Regulamento de Tarifas suportavam financeiramente não só os serviços de água, recolha de lixo e esgotos que eram a justificação direta da cobrança, mas também os restantes serviços efetuados (cfr. depoimento da testemunha S.....); Entre 2007 e 2009, toda a faturação da Impugnante era apenas relativa às tarifas cobradas (cfr. depoimento da testemunha G.....); A Impugnante efetuou o pagamento das liquidações impugnadas (654 e 565 dos autos). III-2. Factualidade não provada : Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. Fundamentação do julgamento : Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo, e processos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico junto aos autos e no depoimento das testemunhas ouvidas em audiência contraditória. Os depoimentos revelaram-se claros e isentos e lograram convencer o tribunal da sua veracidade, com exceção de M..... que não demonstrou razão de ciência por ter deixado de ter ligação com a Impugnante no ano de 2005. ● FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Começando pela excepção de incompetência hierárquica suscitada pela Exma. Senhora PGA, na medida em que estaria em causa no recurso matéria exclusiva de direito, entendemos, salvo o devido respeito, que a mesma se não verifica. No ponto S) do probatório, a sentença deu como provado que as tarifas cobradas pela impugnante suportavam financeiramente não só os serviços de água, recolha de lixos e esgotos que eram justificação directa da cobrança, mas também os restantes serviços efectuados. E no ponto T) que, entre 2007 e 2009, toda a facturação da impugnante era apenas relativa às tarifas cobradas. Por outro lado e, bem apreendemos a posição da recorrente, nomeadamente, a que sobressai da alínea D) das conclusões, entende esta que se na facturação das tarifas cobradas a clientes se incluem, comprovadamente, outros serviços não relacionados com o abastecimento de água e de recolha e tratamento de resíduos e drenagem de águas residuais, então, independentemente da facturação descritiva desses outros serviços a clientes ( os relacionados com a iluminação, manutenção dos passeios, ponte pedonal e observatório das aves), a sentença deveria concluir pela efectividade desses outros serviços cobrados através das tarifas. Ora, tal constitui uma ilação de facto, qual a de concluir que se na facturação das tarifas cobradas a clientes se incluíam os tais outros serviços, então os mesmos foram prestados pela impugnante. Sendo as ilações de facto, matéria factual, tal compromete a competência hierárquica do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do presente recurso, improcedendo a excepção suscitada . Prosseguindo na apreciação das demais questões do recurso, vejamos. Vem invocada a incompetência do Director do Director-Geral dos Impostos para as liquidações impugnadas, sendo tal competência atribuída ao chefe de repartição de finanças. De facto, na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Novembro, dispunha o n.º 1 do art.º 82.º do CIVA: “Sem prejuízo do disposto no artigo 84.º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença”. Porém, o Decreto – Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, deu nova redacção àquele n.º 1 do art.º 82.º do CIVA, dele passando a constar: “Sem prejuízo do disposto no artigo 84.º, a Direcção-Geral dos Impostos procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.”. Assim, quando o acto foi praticado no seguimento da acção inspectiva que culminou em 2010 (cf. ponto I) do probatório), já a competência para a rectificação das declarações (cf. art.º 29.º, n.º 1 alínea c) do CIVA), estava atribuída à Direcção-Geral dos Impostos, não se tratando de competência exclusiva do chefe de repartição de finanças. A recorrente suscita ainda a questão da inconstitucionalidade orgânica do Decreto – Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho, decreto lei autorizado, uma vez que terá sido promulgado após o prazo de 90 dias de validade da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro. De facto, o n.º 3 do art.º 91.º da Lei n.º 67-A/2007 , que autorizou o Governo a rever o Código do IVA, dispunha: “A presente autorização legislativa tem a duração de 90 dias”. Assim, a validade da autorização legislativa caducou em 30/03/2008, e, nessa data, o decreto-lei autorizado não estava promulgado. Porém, a jurisprudência constitucional de há muito não acolhe a posição da recorrente, como se alcança do seu Ac. n.º 364/97, de 13 de Maio de 1997, tirado no Proc. 497/96 , em que se deixou consignado: « Escreveu-se, de facto, no Acórdão n° 150/92 (in Diário da República, IIª Série, de 26 de Julho de 1992) "para que se considere respeitado o prazo de autorização legislativa basta que ocorra dentro desse prazo a aprovação em Conselho de Ministros do decreto-lei emitido no uso dessa autorização" - tese que foi repetida nos Acórdãos n°s 386/93, 651/93, 213/95, 302/95 e, mais recentemente, no Acórdão nº 959/96, este ainda inédito e os restantes publicados, in Diário da República, IIª Série, respectivamente, de 2 de Outubro de 1993, 31 de Março de 1994, 26 de Junho de 1995, e 29 de Julho de 1995). Foram os seguintes os fundamentos aduzidos naquele primeiro acórdão para suportar tal posição: Por um lado, não constituindo a promulgação um acto da competência do Governo, não é de exigir que ela ocorra dentro do prazo concedido ao Governo para legislar em determinada matéria. Por outro lado, e quanto à possibilidade de o governo antedatar os diplomas, sempre se poderia estabelecer a presunção de que a sua aprovação ocorreu na data que deles consta (com admissão de prova em contrário). Finalmente, deve entender-se que o decreto-lei aprovado dentro do prazo de autorização legislativa «existe» para o efeito de se considerar respeitado esse prazo, como «existe» qualquer decreto do Governo enviado ao Presidente da República para promulgação e que este resolve enviar ao Tribunal Constitucional para efeito de apreciação preventiva da constitucionalidade de qualquer das suas normas. A publicação do decreto-lei autorizado não é, assim, elemento da sua validade. Embora a falta de promulgação e da referenda importem inexistência jurídica (cf. Artigos 140º e 143º, n°2, da Constituição), quando esteja em causa verificar se o Governo, ao editar um decreto-lei no uso de uma autorização legislativa, o faz dentro do prazo de validade da autorização, o momento relevante é o da aprovação do diploma em Conselho de Ministros. Neste sentido se pode invocar, também, a posição da doutrina (cf. Jorge Miranda, Funções, órgãos e Actos do Estado, Lisboa, 1990, pág. 476 e 477; António Vitorino, As Autorizações Legislativas na Constituição Portuguesa, versão policopiada, Lisboa, 1985, pág. 252 e segs.). Este último autor fundamentou assim a defesa desta posição: Fica-nos, pois, como mais aceitável a tese da utilização com a aprovação em Conselho de Ministros. Não só pelo paralelo que se pode estabelecer com a aprovação parlamentar (a lei considera-se definitivamente aprovada quando o Parlamento vota o seu texto final em termos globais) mas também porque, sendo a autorização legislativa um instituto que assenta no relacionamento directo e especialmente vinculante entre o Parlamento e o Governo, um dado e concreto Governo, este cumpre o ónus que para ele decorre da lei de autorização com a aprovação do acto delegado, desonerando-se assim da incumbência que se lhe encontra cometida pela lei de delegação, cessando ai, nessa aprovação, a sua responsabilidade quanto à efectiva utilização da autorização conferida. É este entendimento que agora se reitera (…)». Assim, acolhendo a posição da jurisprudência constitucional, tendo o Decreto-Lei n° 102/2008, de 20 de Junho, sido aprovado em Conselho de Ministros de 27 de Março de 2008 (art.º 7.º), embora só promulgado em 3 de Junho e só referendado em 5 de Junho de 2008 e publicado em 20 de Junho de 2008, face à referida aprovação antes de 30 de Março de 2008 (data em que se completavam os 90 dias da autorização), não está ele afectado de inconstitucionalidade orgânica, razão por que o recurso não merece provimento neste segmento. A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. A fundamentação do acto administrativo deverá obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica ou congruente. Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas. A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será, pois, o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação. E como se refere no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Secção do CT), de 06/07/2017, tirado no Proc. 0723/15, “Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs. e António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2º edição, Quid Juris editora, pags. 382 e segs.) Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. A fundamentação de um acto administrativo também não pode ser contraditória ou incongruente, o que se verificará sempre que são invocadas razões de facto ou de direito que entre si se desdizem ou se revelam incompatíveis, discordantes ou incoerentes. No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Neste sentido vide Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag.677 e José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Meneses, Lei Geral Tributária anotada, Ed. Almedina, pag 836.).” (fim de cit.) . E como também constitui jurisprudência há muito firmada do Supremo Tribunal Administrativo , nomeadamente expressada no seu Ac. de 04/24/2002, tirado no Proc. 026636 , “Deve considerar-se fundamentado o acto de liquidação adicional, baseado em relatório dos serviços de fiscalização tributária, que, ainda que lhe não faça referência expressa, se situa, indubitavelmente, no respectivo quadro legal e fáctico, perfeitamente claro, esclarecedor e devidamente notificado.”. Voltando aos autos, constata-se que a fundamentação vertida no relatório de inspecção tributária – e que mereceu despacho concordante do órgão decisório (cf. pontos E), e F) do probatório) – permite a um destinatário médio apreender as razões factuais e jurídicas que determinaram a correcção do crédito de impostos declarado. Como se refere no RIT, a impugnante, empresa municipal, está cadastrada como sujeito passivo misto, praticando operações não sujeitas a imposto ou isentas e sujeitas a imposto e não isentas, no entanto, deduz todo o IVA suportado nas aquisições de inputs, beneficiando de crédito pelo imposto suportado nas aquisições de inputs produtivos relativamente a actividades não sujeitas à obrigação de facturar imposto, nomeadamente actividades de interesse geral. E menciona como fundamento jurídico da correcção do crédito de imposto declarado, os artigos 19.º a 23.º do CIVA e, em particular o art.º 20.º. Por outro lado, e conforme ponto J) do probatório, não impugnado, “Cada uma das liquidações de IVA contém um quadro intitulado "Fundamentação" do qual constam os valores corrigidos, o valor da liquidação correctiva, o valor da liquidação anterior e o valor da liquidação adicional, além do período a que respeita”, operações de quantificação que a lei exige. No que em particular respeita à liquidação de juros compensatórios, e conforme ponto K) do probatório, não impugnado, “Cada uma das liquidações de juros compensatórios contém um quadro intitulado "Fundamentação" do qual consta o imposto em falta sobre o qual incidem juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável e o valor dos juros, além do período a que respeita e a menção de que os juros foram "liquidados nos termos do n.°1 do art.º 86.º do Código do IVA e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo". Como constitui jurisprudência assente, nomeadamente expressada no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 04/12/2013, tirada no Proc. 01111/13, “A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante do imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem”. E como consignado no Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 05/22/2025 tirado no Proc. 1708/09.0BELRS , em que o relator é o mesmo deste, “A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).” (cf. art. º 19.º, n. º 1, alínea a), do CIVA). Contendo a liquidação de juros compensatórios os elementos essenciais à sua compreensão, e nada resultando do probatório que permita excluir a actuação culposa da impugnante no retardamento da liquidação de imposto (por dedução excessiva do crédito de imposto), há que concluir que tal como a liquidação de imposto, também a liquidação de juros compensatórios contém a fundamentação formal legalmente exigível, não tendo a sentença incorrido em erro no julgamento que fez desta questão, sendo de julgar improcedente este segmento do recurso. Uma última nota para salientar que, conforme jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (vd. Ac. cit. de 04/24/2002), “a notificação ao contribuinte não integra o acto tributário pelo que a sua falta ou irregularidade não afecta a validade deste, mas apenas a sua eficácia. Assim, fundamentação do acto e notificação da fundamentação são realidades diversas, apenas a primeira constituindo vício de forma determinante da sua anulabilidade”. Quanto à questão de fundo, alega a recorrente que face à realidade dada como provada no ponto S) do probatório da sentença, no sentido de que as tarifas facturadas e cobradas a clientes suportavam financeiramente não só os serviços de água, recolha de lixo e esgotos que eram a justificação directa da cobrança, mas também os restantes serviços efectuados e descritos no ponto Q) do probatório, então, embora entre 2007 e 2009, toda a facturação da impugnante seja apenas relativa às tarifas cobradas (ponto T) do probatório), tal não permite afastar todo o crédito de imposto suportado nas aquisições de inputs, porque as tarifas cobradas incluíam outras actividades para além dos serviços de água, recolha de lixo e esgotos, não sendo lícito concluir pela não efectividade desses outros serviços, apenas porque não facturados a clientes com os requisitos do art.º 19.º, n.º2 alínea do CIVA mas, comprovadamente, incluídos no preço do tarifário cobrado. Sobre o tema de que agora nos ocupamos, a sentença deixou ponderado o seguinte: « No caso dos autos, a Administração Tributária conclui que a Impugnante procede à dedução do IVA de todas as aquisições que efetua, independentemente da sua natureza, sendo que apenas liquida este imposto no que concerne a fornecimentos de água / taxas de esgoto e residualmente nos outros pequenos serviços. Por seu lado, a Impugnante afirma que liquida IVA em todas as suas operações ativas, tais como serviços de manutenção da rede viária, dos espaços verdes públicos e de vários equipamentos públicos. Com efeito, resulta provado que em 2008, a Impugnante liquidou IVA em todas as suas operações ativas, não obstante, nesse ano, toda a faturação foi apenas relativa às tarifas cobradas pelos serviços de abastecimento de águas, recolha e tratamento de resíduos e drenagem de águas residuais, sendo apenas estas as suas operações ativas. É certo que resulta igualmente provado que estas tarifas, cobradas de acordo com o estipulado no Regulamento de Tarifas, suportavam financeiramente não só os serviços de água, recolha de lixo e esgotos que eram a justificação direta da cobrança, mas também os restantes serviços efetuados. No entanto, não existem faturas que identifiquem estes serviços prestados nem o respetivo preço e IVA que sobre ele incidiu, não sendo possível, quanto a eles, reconstruir o seu circuito económico, desde logo por não se encontrar titulado por fatura ou documento equivalente. Ora, não sendo possível aferir se as operações a montante, cujo IVA foi deduzido, deram efetivamente origem a operações tributadas a jusante — apenas se sabe que os montantes cobrados pela Impugnante nas tarifas eram superiores aos montantes necessários para a prestação dos serviços de água, recolha de lixo e esgotos respetivos, e que a diferença era utilizada para financiar os restantes serviços efetuados, mas não se sabe se estes serviços foram vendidos aos consumidores de água e utilizadores dos serviços de recolha de lixo. Face às regras gerais do ónus da prova apenas se pode concluir que a Fazenda cumpriu o seu, tendo demonstrado que houve uma dedução superior à devida, e que a Impugnante não logrou demonstrar todos os requisitos legais de que dependia o seu direito à dedução, tal como, a realização de prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas e a sua conexão com as operações a montante desconsideradas na inspeção tributária. Concluindo-se, então, como no citado acórdão do STA, que o facto de não terem sido faturados os "outputs" de que a Impugnaste se pretende socorrer, ou, pelo menos, não tendo "as operações de manutenção de rede viária, dos espaços verdes públicos e de vários equipamentos públicos" sido devidamente `faturadas ao cliente" com obediência a todas as formalidades ad substanciam previstas no artigo 36.°, n.° 5, do CIVA, tal sempre impediria a dedução do imposto suportado.». Concordamos com este modo de ver. Como preceituado no art.º 20.º do CIVA, Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; E de acordo com o art.º 23.º do mesmo CIVA, Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo: Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2; Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução. Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. Pois bem, se no tarifário facturado e cobrado a clientes, estão incluídos serviços que conferem direito à dedução e outros que não conferem direito à dedução, se aqueles não estão devidamente discriminados e quantificados na facturação do tarifário, nem é possível concluir pela sua materialidade ou efectividade, nem calcular os inputs envolvidos na sua produção (artigos 20.º e 23.º do CIVA). O princípio estruturante da neutralidade não prescinde da prova da materialidade das operações que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, embora não exija, é certo, o rigoroso cumprimento dos requisitos de forma das facturas envolvidas no circuito económico. A sentença não enferma dos vícios que lhe são apontados, sendo de confirmar e negar provimento ao recurso . DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias Lisboa, 08 de Outubro de 2026 Vital Lopes Isabel Silva Cristina Coelho da Silva