Quem foi o relator do acórdão 01/09?

O relator foi Pimenta do Vale, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01/09?

O acórdão foi proferido em 01 de junho de 2011.

Acórdão STA (2011) — Irc, Irs, Direito comunitário

Sumário

Tendo a instância decidido a questão de direito suscitada pelo impugnante sem antes estabelecer a precisa situação de facto subjacente, é de determinar a ampliação da matéria de facto, já que os tribunais não discutem, em abstracto, questões jurídicas, antes elegem e aplicam o direito a situações concretas da vida real.

Texto

Acordam nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A… SL, melhor identificada nos autos e a Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que concedeu parcial provimento à impugnação que aquela deduziu contra o acto de liquidação de IRC e ISDA (Imposto sobre sucessões e doações por avença), relativo ao exercício de 2003, no valor global de € 1.622.871,60, dela vieram interpor os presentes recursos, formulando as seguintes conclusões: A) A IMPUGNANTE A… A). A ora recorrente é uma sociedade domiciliada em Espanha, sem qualquer estabelecimento estável em Portugal, titular, desde Dezembro de 2000, de uma participação no capital social da B…, adquirida pelo valor global de Euros 320.436.410,00 (trezentos e vinte milhões, quatrocentos e trinta e seis mil, quatrocentos e dez euros); B). A 12 de Junho de 2003, a B… procedeu ao pagamento de dividendos no valor global de Euros 9.273.552,00, relativos ao lote de 57.959700 acções, então detidas pela recorrente no capital da B…; C). Sobre o valor bruto dos dividendos devidos pela B… à ora recorrente, incidiu uma retenção na fonte de IRC à taxa de 25%, e uma retenção na fonte de ISD, à taxa de 5%, no valor, respectivamente, de Euros 1.159.194,00 e de Euros 463.677,60; D). A retenção na fonte de IRC foi efectuada sobre metade do valor dos dividendos brutos distribuídos pela B… à ora recorrente, atentas as disposições conjugadas dos artigos 88º nº °1, alínea c) e nº 3 do Código do IRC e do artigo 59.° do EBF, na redacção deles vigentes em 2003. Tal retenção assumiu ainda, nos termos do disposto no n.° 3, alínea b) do artigo 88.° do Código do IRC, uma natureza definitiva; E). Contudo, se a ora recorrente fosse uma entidade domiciliada em Portugal - e não em Espanha -, os rendimentos de dividendos por esta recebidos da B…, no ano de 2003, não teriam sido já sujeitos, nem a qualquer retenção na fonte, nem a qualquer tributação em termos finais — cfr. artigo 46.°, n.° 1 e artigo 90.°, n° 1, alínea c) do Código do IRC; F). E, mesmo que a ora recorrente não preenchesse todas as condições previstas no n.° 1 do artigo 46.° do Código do IRC — o que apenas se admite por mera hipótese de raciocínio atento o disposto no 71.°, n.° 2, alínea a) do Código do IRS aplicável ex vi o n.° 4 do artigo 80º do Código do IRC e do n.° 7 do artigo 46.°, também do Código do IRC, a ora recorrente apenas tenha sofrido uma retenção na fonte de 15%, e, em termos finais, apenas, seria tributada sobre 25% dos rendimentos de dividendos incluído na base tributável; G). Com efeito, se compararmos os regimes de tributação dos dividendos em sede de IRS, aplicável em 2003, às sociedades residentes e às sociedades não residentes em Portugal, constatamos que existiam diferenças muito significativas entre o dispensado às primeiras e o dispensado às segundas, quer ao nível das taxas de retenção na fonte aplicáveis, quer ao nível da natureza de tal retenção, quer ainda ao nível dos requisitos exigidos para efeitos de não tributação dos rendimentos de dividendos; H). Assim - enquanto que, a taxa de retenção na fonte aplicável às sociedades residentes era, em 2003, de 15%, a aplicável às não residentes era já de 25%; - enquanto que a retenção na fonte aplicável às sociedades residentes assumia a natureza de pagamento por conta (podendo ser, assim, “recuperada” em termos finais), a retenção na fonte aplicável às sociedades não residentes assumia uma natureza definitiva, - enquanto que uma sociedade residente em Portugal não seria tributada sobre os rendimentos de dividendos que lhe fossem distribuídos por outras sociedades aqui residentes, desde que detivesse directamente uma participação no capital da sociedade distribuidora não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a Euros 20.000.000 e esta tivesse permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros, uma sociedade não residente, seria sempre tributada sobre tais rendimentos; - em 2003, uma sociedade não residente, que se domiciliada noutro Estado-membro da União Europeia, apenas poderia não ser tributada em Portugal se detivesse uma participação directamente no capital da sociedade distribuidora não inferior a 25% e esta tivesse permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante os dois anos anterior à data da colocação à disposição dos lucros. I). Os residentes e os não residentes, a propósito do recebimento de dividendos, encontram-se em idêntica situação objectiva, J). A retenção efectuada à ora recorrente, no ano de 2003, referida nos presentes autos, ao consubstanciar uma discriminação injustificada entre residentes e não residentes fiscais em Portugal em matéria de tributação de rendimentos de dividendos de fonte interna (i.e, distribuídos por sociedades residentes em território nacional) violou os princípios constitucionais da igualdade e o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, expressos, respectivamente, nos artigos 12.° e 13º e no artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa, e, ainda, os princípios da não discriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, em clara negação dos artigos 12.°, 43.°, 46 °, 56° e 58º nº 3 do Tratado CE; L). A existência in casu de uma discriminação arbitrária, em clara violação face ao direito comunitário decorre claramente da jurisprudência, particular dos acórdãos do TJCE Denkavit Internationaal BV, Denkavit França SARL contra o Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie e, mais recentemente, do acórdão Amurta; K). O acórdão Amurta coloca, aliás, em evidência a discriminação que foi vítima a ora recorrente, quando, a propósito de uma situação em tudo idêntica à dos autos, sublinha que a incompatibilidade dos regimes fiscais nacionais, em matéria de tributação de dividendos, face ao direito comunitário, não se afere apenas face ao disposto na Directiva Mães-Filhas, mas também, e sobretudo, à face dos princípios comunitários da igualdade fiscal e da não discriminação e da livre circulação de capitais; M). A sentença recorrida, acolhendo apenas parte da argumentação de direito apresentada pela ora recorrente, limitou-se a julgar parcialmente procedente a impugnação deduzida pela ora recorrente, fundamentando tal decisão no facto de a liquidação de imposto impugnada consubstanciar “uma violação do Tratado Internacional celebrado entre Portugal e a Espanha, dado que a taxa de retenção a aplicar deveria ser de 15%, e não de 25%, incluindo a retenção no ISD.” N). Da sentença recorrida resulta, assim, uma devolução de imposto à ora recorrente apenas no valor de Euros 927.355,20, resultante da anulação de parte da retenção na fonte de IRC no montante de Euros 463.677,60 (correspondente ao diferencial entre a aplicação de uma taxa de 25% e uma taxa de Euros 15%, sobre metade do valor dos dividendos — única “consentida” pelo Tratado internacional celebrado entre Portugal e Espanha) e da anulação da retenção efectuada a título de ISDA, no montante de Euros 463.677,60; O). A sentença recorrida, ao defender uma interpretação contrária à agora sustentada pela ora recorrente violou os princípios constitucionais da igualdade e o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, expressos, respectivamente, nos artigos 12° e 13.° e no artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa, e, ainda, os princípios da não discriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, em clara negação dos artigos 12º, 43º, 46º, 56º e 58º nº 3 do Tratado CE; P). A sentença recorrida deverá, por isso, ser revogada na parte em que não concedeu provimento ao pedido principal deduzido pela ora recorrente nos autos de impugnação, e como tal, anulado totalmente o acto de retenção de IRC, na parte ainda não determinada pela sentença recorrida. A Fazenda Pública não contra alegou. B) A FAZENDA PÚBLICA 1) Alega a recorrida que a liquidação do imposto consubstancia uma violação de tratado Internacional celerado entre Portugal e a Espanha dado que a taxa de retenção a aplicar deveria ser de 15% sobre metade dos dividendos e não de 25% incluindo a retenção no ISD por aplicação do artº 59º do EBF. 2) No douto aresto confirma-se que assiste razão à impugnante e que atento a que é uma sociedade de direito espanhol, pagando naquele Estado os seus impostos, deveria ter-lhe sido efectuada a retenção na fonte à taxa constante da Convenção Internacional celebrada entre Portugal e Espanha, ou seja a taxa de 15%. 3) Nos termos do artº 10 nº 2 b) da CDT entre Portugal e Espanha a taxa de 15% aplica-se ao montante bruto dos dividendos de e não à sua metade como vem pedido e foi decidido. 4) Os benefícios fiscais em causa não são cumulativos, pelo que, para além do disposto na Convenção, não é aplicável ao caso sub juditio o beneficio fiscal estabelecido no artº 59º do EBF. 5) Ao conceder provimento ao pedido da impugnante a Meritíssima Juíza “a quo” violou o disposto no citado artº 10º nº 2 b) da mencionada Convenção. A recorrida A… SL contra-alegou nos termos que constam de fls. 435 e seguintes, que se dão aqui, também, por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo: 21. A sentença recorrida, ao julgar parcialmente a impugnação apresentada pela ora recorrida, contra os actos de liquidação de IRC e de ISD, praticados no ano de 2003, interpretou correctamente o disposto no ADT Portugal — Espanha, e aplicou correctamente os principais gerais de direito relativos a estes tratados bilaterais internacionais. Por acórdão desta Secção do STA, datado de 10 de Março de 2010, foi suscitado o reenvio prejudicial das questões colocadas nos autos, junto do TJUE, solicitando-se a pronúncia desse Alto Tribunal Comunitário sobre as ditas questões. O TJUE lavrou o acórdão de 22 de Novembro de 2010, junto aos autos a fls. 517 e segs., acórdão que se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. Notificadas as partes para se pronunciarem sobre esta decisão, a impugnante A.. veio dizer o seguinte: 1. Em 10/03/2010, foi proferido despacho pelos Venerandos Senhores Juízes Conselheiros do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do qual se decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça da União Europeia se pronunciasse sobre a seguinte questão prejudicial: «A retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, relativo ao ano de 2003, com que foi tributada uma sociedade não residente no território nacional, efectuada à taxa de 15% face ao conteúdo da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação, em consequência de dividendos líquidos que foram colocados à sua disposição, na sua qualidade de accionista de sociedade residente em Estado-Membro, de harmonia com os artigos 80º n.° 2 al. c) e 88., n.º 3, al. b), 4 e 5 do CIRC, 71.°, al. a) e d) do CIRS e 59.° do EBF, na redacção de então, viola os princípios da não descriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, consagrados nos art.12.°, 43°, 46.°, 56.° e 58.°, n.° 3 do Tratado CEE, bem como o art.° 5°, n.° 1 da Directiva 90/435/CEE?» 2. Na sequência do pedido de reenvio prejudicial, em 22/11/2010, foi proferido Despacho pela quinta secção do TJUE, nos termos da qual se declara: 3. «Os artigos 56º CE e 58º CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte sobre dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, celebrada em 26 de Outubro de 1993 entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha.» 4. Atento o princípio da cooperação ínsito no artigo 266º do Código de Processo Civil aplicável ex vide da alínea e) do artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário, impõe-se fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio todos elementos necessários à justa composição do litigio, maxime, as normas legislativas do ordenamento jurídico Espanhol com incidência directa nos autos. 5. Em 16/11/2009, a recorrente pronunciou-se sobre a possibilidade de pronúncia do TJUE, tendo considerado desnecessário a submissão da questão prejudicial ao Tribunal de Justiça, atento o acquis jurisprudencial entretanto proferido. 6. Invocou a chamada Doutrina do Acto Claro (Acte Clair Doutrine), atendendo ao facto de a questão prejudicial nos autos ser idêntica a outras que o Tribunal havia já decidido. 7. Referiu, em especial, os acórdãos Denkavit de 14 de Dezembro de 2006 (processo C-170/05, Denkavit International BV, Denkavit França SARL contra o Ministre de l`Économie, des Finances e de Industrie) e Amarra, de 8 de Novembro de 2007 (processo C-379/05, Amurta SGPS contra Inspecteur van de Belastingdienst/Amestardam.). 8. Conforme esperado, o TJUE veio decidir o pedido de decisão prejudicial apresentado por despacho ao abrigo do disposto no n.° 3 do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça (vd. Versão consolidada publicada no JOUE - 2010/C177/01). 9. Referindo que a resposta à questão prejudicial em causa pode ser - claramente - deduzida da jurisprudência do Tribunal de Justiça (cf. considerando 22). 10. Ao submeter a questão prejudicial pretendia o órgão jurisdicional de reenvio saber se os artigos 12.° CE, 43º CE, 46.° CE, 56.° CE e 58.° CE se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a legislação nacional do primeiro Estado-Membro isenta dessa retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária que nele tenha sede. 11. Resulta, do douto Despacho, que no que respeita a participações não abrangias pela Directiva 90/435, compete aos Estados-membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e introduzir, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou atenuar essa dupla tributação económica, as quais, no entanto, não podem ser contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado. 12. Resulta, ainda, que a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes. 13. E que para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedade accionistas residentes. 14. Assim sendo, para garantir o cumprimento das obrigações resultantes do Tratado, a convenção para evitar a dupla tributação celebrada com o Reino da Espanha (Diário da República 1 série- A nº 24, de 28/01/1995) tem de permitir compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrentes da legislação nacional. 15. O que só se verifica se o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento. 16. Só assim, é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente. 17. Ora, competindo ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se o imposto retido na fonte pela B… em Portugal pode ser imputado no imposto devido pela A… em Espanha, bastará averiguar se a legislação fiscal Espanhola permite essa imputação/recuperação. 18. Em concreto, importa averiguar se a retenção suportada em Portugal sobre os dividendos distribuídos pela B… à A…, no ano de 2003, pode ser recuperada pela entidade beneficiária dos dividendos atento o regime jurídico aplicável. 19. Ora, considerando o disposto no artigo 20.bis da Lei n.°43/1995, de 27 de Dezembro, do Imposto sobre Sociedades Espanhol, em vigor no ano de 2003, que estabelecia que os dividendos distribuídos a entidades não residentes em território espanhol não estavam sujeitos a tributação, e que a alínea a) do artigo 23.° do ADT celebrado com o Reino da Espanha apenas permitia a dedução do montante da retenção com o limite do imposto espanhol que corresponder a esses dividendos — neste caso zero — conclui-se que a retenção na fonte efectuada à A… não podia ser recuperada. 20. De facto, analisadas as normas da convenção para evitar a dupla tributação, bem como os normativos do regime fiscal espanhol que prevêem a isenção do pagamento de imposto verifica-se que a diferença de tratamento entre entidades residentes e não residentes não foi neutralizada consubstanciando, por isso, um tratamento discriminatório. 21. Não tolerado pelas normas do Tratado e contrário às liberdades de circulação. 22. Assim, verifica-se que a retenção suportada em Portugal sobre os dividendos distribuídos pela B… à A…, no ano de 2003, não podia ser - e por isso não foi - recuperada pela entidade beneficiária dos dividendos. 23. Tendo a A… — enquanto entidade beneficiária não residente — sido confrontada com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida — e não justificada — pelo artigo 56.° CE. 24. Que a convenção para evitar a dupla tributação não conseguiu neutralizar. 25. Sendo certo que se a recorrente fosse uma entidade residente em Portugal não teria qualquer imposto a pagar atento o mecanismo de retenção na fonte de mero pagamento por conta. 26. Também aqui nos encontramos perante uma situação clara e inequívoca de discriminação que tem unicamente por fonte um desfasamento da ordem jurídica portuguesa com o normativo comunitário aplicável, tendo todos os elementos de facto relevantes sido incluídos no processo e nunca contestados pela Administração Fiscal. 27. Efectivamente, toda a discussão em sede de recurso se limita a meras questões de Direito. 28. Estando em causa uma situação estrita de direito aplicável, e tomando em consideração o princípio da cooperação supra invocado, a recorrente procede à junção de memorando elaborado pelos consultores fiscais da A… S.L. no qual se analisam os normativos da legislação Espanhola com incidência directa no caso sub judice (cfr. Memorando elaborado pela PricewaterhouseCoopers, junto como Documento n.° 1. Procede-se à junção do original do documento em língua Espanhola, bem como à sua tradução). Nestes termos e nos de mais de direito aplicável que V. Excelências doutamente suprirão, deve concluir-se que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação celebrada com o Reino da Espanha não permite compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional consubstanciando, por isso, um tratamento discriminatório não tolerável pelo Tratado de Funcionamento da União Europeia.” E a Fazenda Pública fê-lo do modo que segue: 1. O que decorre da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre a república Portuguesa e o Reino da Espanha (abaixo referida abreviadamente por Convenção) é que “o direito de tributar os dividendos se pode efectuar no Estado da origem dos mesmos (Estado da fonte), mas também no Estado da residência do beneficiário dos dividendos”. 2. É certo que a Convenção fixa alguns limites à tributação no Estado que paga os dividendos. Mas esses limites não têm nem podiam ter a ver com a possibilidade de a sociedade beneficiária poder ou não recuperar o imposto retido na fonte pela sociedade residente que pagou os dividendos. Têm, outrossim, a ver com dois/três factos bem diferentes, que são: 2.1. Ser a sociedade não residente a quem foram pagos os dividendos a beneficiária efectiva dos mesmos; e 2.2. Ser a sociedade não residente beneficiária dos dividendos detentora de uma participação social na empresa que pagou os dividendos igual ou superior a 25% do capital social desta — o limite da tributação no país da fonte é então de 10% sobre o montante dos dividendos: ou 2.3. Nos restantes casos — participação da sociedade não residente beneficiária dos dividendos detentora de uma participação social na empresa que pagou os dividendos inferior a 25% do capital social desta — o limite da tributação no país da fonte é então de 15% sobre o montante bruto dos dividendos. 3. Acontece que a sociedade não residente beneficiária dos dividendos não era, à data em que lhe foi retido o imposto na fonte pela sociedade residente que pagou os dividendos, uma participação igual ou superior a 25% do capital da sociedade pagadora dos dividendos, mas apenas uma participação de S%. 4. Pelo que, como resulta claro, da própria convenção, a sociedade residente que pagou os dividendos à recorrente cumpriu escrupulosamente quer o direito português quer as normas da Convenção, quer as do tratado da EU. E 5. Não agiu discriminatoriamente, não discriminou a Recorrente, antes esta, com o seu recurso, quer conseguir um tratamento que seria discriminatório relativamente a outras entidades não residentes, residentes no Estado Espanhol, que detenham no capital social de sociedade residente em Portugal, uma participação de 25% ou superior. Nestes termos e nos mais de direito aplicável que doutamente V. Exas. suprirão deve decidir-se que o tratamento fiscal dos dividendos pagos pela B… à “A… SL” respeitou as normas da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha, não Violou qualquer norma do tratado da UE e não implicou tratamento discriminatório da sociedade não residente, pelo que deve a sentença recorrida ser confirmada. Assim se fará a costumada justiça” O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer, a fls. 480, no sentido de ser negado provimento ao recurso da impugnante e concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública. E, posteriormente, emitiu novo parecer, a fls. 494, no sentido do reenvio prejudicial do presente recurso ao TJCE, com a consequente suspensão da instância até pronúncia deste Tribunal. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade: 1. A impugnante tem a sua sede em Espanha; 2. Em Dezembro de 2000 a impugnante adquiriu 12.091.940 acções representativas do capital social da B…, com sede e direcção efectiva em Portugal, pelo preço unitário de € 26,50, perfazendo o montante total de € 320.436.410,00 (cfr. doc. junto a fls. 145 a 207 dos autos); 3. Em 2001 ocorreu a privatização integral da B…, SA (cfr. doc. junto a fls. 123 a 144 dos autos); 4. Em 12/06/2003 a B… distribuiu m dividendo líquido por acção no valor de € 0,16 (cfr. doc. junto a fls. 208 a 210 dos autos); 5. Em consequência do mencionado na alínea anterior a impugnante, face à detenção do lote de 57.959.700 acções recebeu o montante de € 9.273.552,00 a título de dividendos (cfr. doc. junto a fls. 208 a 210 dos autos); 6. Consequentemente ao mencionado na alínea anterior, a impugnante foi tributada à taxa de 25% sobre metade do quantitativo dos dividendos distribuídos, no montante de € 1.159.194,00 (cfr. doc. junto a fls. 208 a 210 dos autos); 7. A impugnante foi tributada em ISD, por avença, em consequência do mencionado na alínea 4) no montante de € 463.677,60 (cfr. doc. junto a fls. 208 dos autos); 8. A retenção na fonte teve carácter definitivo dado que a impugnante não é residente em Portugal nem detém qualquer estabelecimento estável em Portugal (cfr. doc. junto a fls. 265 dos autos). 3 – No recurso da impugnante A… e para além do mais, está em causa a conformação ao direito comunitário da retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, relativo ao exercício de 2003, com que foi tributada uma sociedade não residente no território nacional, efectuada à taxa de 15%, face ao conteúdo da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação, em consequência de dividendos líquidos que foram colocados à sua disposição, na sua qualidade de accionista de sociedade residente em Estado-Membro, de harmonia com os artºs 80º, nº 2, al. c) e 88º, nºs 3, al. b), 4 e 5 do CIRC, 71º, al. a) e d) do CIRS e 59º do EBF, na redacção de então, já que e no seu entender, viola os princípios da não descriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, consagrados nos artºs 12º, 43º, 46º, 56º e 58º, nº 3 do Tratado da CEE, bem como o artº 5º, nº 1 da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23/7/90. Como atrás se referiu, foi solicitada a pronúncia ao TJUE sobre esta questão. Aquele Alto Tribunal, por acórdão datado de 22/11/10, deu resposta à questão que lhe foi assim colocada do seguinte modo: “…Tendo em conta o que antecede, é de responder à questão submetida que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da convenção para evitar a dupla tributação”. Desta decisão ressalta, assim, que são violados os referidos preceitos legais do Tratado se a uma sociedade não residente em Portugal praticar uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade portuguesa, de acordo com o previsto na Convenção celebrada entre Portugal e Espanha para Evitar a Dupla Tributação, quando uma entidade residente em Portugal, com a mesma percentagem de participação ou com uma participação com o mesmo valor de aquisição, tendo a participação a mesma antiguidade (de, pelo menos, um ano no momento da distribuição do dividendo), não fosse tributada por esse dividendo. Só assim não será se o imposto retido na fonte no primeiro Estado (Portugal) puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro (Espanha) até ao montante da diferença de tratamento, cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da referida Convenção. Sendo assim, a regulamentação interna posta em discussão é a Convenção para evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento assinada entre Portugal e Espanha em 1993, que constitui parte integrante da nossa ordem jurídica interna e que permite que os dividendos possam ser submetidos a tributação no Estado em que a Sociedade que paga os dividendos resida, de acordo com a sua legislação (cfr. artº 10º, nºs 1 e 2 da referida Convenção). Assim, o artº 23º, nº 1, als. a) e b) da referida Convenção estabelece que “no caso de um residente em Espanha, a dupla tributação será evitada, de acordo com as disposições aplicáveis da legislação espanhola (desde que não contrariem os princípios gerais estabelecidos neste número), do seguinte modo: … quando um residente de Espanha obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Portugal, a Espanha deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto efectivamente pago em Portugal. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados em Portugal… No caso de dividendos pagos por uma sociedade residente em Portugal a uma sociedade residente de Espanha, que detenha directamente pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos, na determinação da dedução será tomado em consideração, além da importância dedutível de acordo com a alínea a) deste número, o imposto efectivamente pago pela sociedade mencionada em primeiro lugar relativamente aos lucros de que os dividendos são pagos, na importância correspondente a tais dividendos, desde que a referida importância esteja incluída, para este efeito, na base tributável da sociedade que recebe os dividendos. Essa dedução, juntamente com a dedução aplicável relativamente aos dividendos de acordo com a alínea a) deste número, não poderá exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados em Portugal. Para fins de aplicação do disposto nesta alínea, será necessário que a participação na sociedade pagadora dos dividendos seja de, pelo menos 25% e se mantenha de forma ininterrupta durante os dois anos anteriores ao dia em que os dividendos são pagos”. Sendo assim, a retenção suportada pelos dividendos em Portugal é dedutível no Imposto sobre o Rendimento espanhol, com o limite que corresponder a esses dividendos antes de deduzir o imposto português. Importa, também, acrescentar o que estabelece o artº 90º, nº 1, al. c) do CIRC/2003, então em vigor. Aqui se determina que “não existe a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, quando este tenha a natureza de imposto por conta, nos seguintes casos: … lucros obtidos por entidades a que seja aplicável o regime estabelecido no n.º 1 do artigo 46.º, desde que a participação financeira tenha permanecido na titularidade da mesma entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e essa permanência constitua condição de aplicação do referido regime”. Cabe, agora, analisar que imposto espanhol corresponde a esses dividendos. A este propósito, estabelece o artº 20.bis, nº 1 da Lei nº 43/1999, de 27 de Dezembro, sobre o Imposto sobre Sociedades, então em vigor, que “estarão isentos os dividendos ou participações em lucros de entidades não residentes no território espanhol, quando forem cumpridos os seguintes requisitos: … que a percentagem de participação, directa ou indirecta, no capital ou nos fundos próprios da entidade não residente seja, pelo menos, de 5 por 100 (al. a))... …que a entidade participada tenha estado sujeita a um imposto estrangeiro de natureza idêntica ou análoga a este imposto, no exercício em que foram obtidos os lucros que se distribuem ou nos quais se participa. Para estes efeitos, serão tidos em conta aqueles impostos estrangeiros que tenham tido por finalidade a tributação dos rendimentos obtidos pela entidade participada, pelo menos de forma parcial, independentemente de o objecto do imposto constituir o próprio rendimento, as receitas ou qualquer outro indicador do mesmo. Será considerado cumprido este requisito, salvo prova em contrário, quando a entidade participada for residente num país com o qual a Espanha tenha subscrito uma convenção para evitar a dupla tributação internacional, que lhe seja de aplicação e que contenha uma cláusula de intercâmbio de informação. Em caso algum se aplicará o disposto neste artigo quando a entidade participada for residente num país ou território classificado legalmente como paraíso fiscal (al. b))... …que os lucros que se distribuem ou nos quais se participa sejam provenientes da realização de actividades empresariais no estrangeiro (al. c))…”. Por outro lado e como se refere no aresto citado,”É certo que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro… Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece… Compete ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se, no processo principal, se verifica a hipótese referida no número anterior…” (vide nºs 39, 40 e 41). Ora, as alegações da recorrente e o teor da sentença recorrida deixam perceber qual a questão de direito em discussão. Mas dessa discussão bem se pode dizer que tem decorrido em abstracto, isto é, sem atinência a uma realidade factual precisa, sendo certo que os tribunais julgam diferendos entre as partes, aplicando o direito a situações concretas da vida real e que tal aplicação só pode fazer-se adequadamente quando a situação de facto subjacente está perfeitamente definida. Ora, a leitura da matéria de facto apurada pelas instâncias não permite atingir a situação de facto a que a recorrente pretende ver aplicado o direito. Não nos diz a instância nada sobre a percentagem de participação da recorrente no capital social da sociedade residente, bem como sobre o período em que esta se manteve em relação ao dia em que os dividendos foram pagos e demais elementos referidos nas disposições legais supra transcritas e que se tornam necessários para saber se o imposto retido na fonte pode ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento e se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da convenção para evitar a dupla tributação. Limita-se apenas a estabelecer o número de acções que a impugnante adquiriu, o valor do montante que recebeu a esse título face ao número de acções detidas e a taxa a que aquela foi tributada (vide probatório). Deste modo, não é possível aplicar o direito, nem sequer se pode eleger com segurança o que interessa ao caso. Há, pois, que identificar, para decidir da legalidade do acto impugnado, os factos tributários, situando-os no tempo e esclarecer em que se traduziu a concreta actuação da Administração e quais as razões que a determinaram. Sem esse mínimo não é possível, conscientemente, decidir da legalidade ou ilegalidade do acto tributário discutido, objecto da presente lide. Não dispondo este Tribunal de poderes de cognição sobre os factos (artº 12°, n° 5 do ETAF/04), ou seja, não estando ao seu alcance estabelecê-los, há que devolver a tarefa à instância, para que, depois de assentar num quadro factual preciso e suficiente, decida, de direito, com base nele, elegendo o direito aplicável e aplicando-o. 4 – Nestes termos, acorda-se, ao abrigo do disposto no n° 2 do artº 729° do Código de Processo Civil, revogar a sentença recorrida, para ser substituída por outra que decida após ampliação da base factual, de acordo com o que atrás se apontou, assim concedendo provimento ao recurso da impugnante, ficando, deste modo, prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela Fazenda Pública. Sem custas. Lisboa, 1 de Junho de 2011. – Pimenta do Vale (relator) – Valente Torrão – Isabel Marques da Silva.

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRC01 ART46 N1 ART80 N2 C ART88 N3 B N4 N5 ART90 N1 C.
CIRS01 ART71 A D.
EBFIS89 ART59.
ETAF02 ART12 N5.
L 43/99 DE 1999/12/27 ART20-BIS N1.

Sumário

Texto Integral

Acordam nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A… SL, melhor identificada nos autos e a Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que concedeu parcial provimento à impugnação que aquela deduziu contra o acto de liquidação de IRC e ISDA (Imposto sobre sucessões e doações por avença), relativo ao exercício de 2003, no valor global de € 1.622.871,60, dela vieram interpor os presentes recursos, formulando as seguintes conclusões:

A) A IMPUGNANTE A…

A) . A ora recorrente é uma sociedade domiciliada em Espanha, sem qualquer estabelecimento estável em Portugal, titular, desde Dezembro de 2000, de uma participação no capital social da B…, adquirida pelo valor global de Euros 320.436.410,00 (trezentos e vinte milhões, quatrocentos e trinta e seis mil, quatrocentos e dez euros);

B) . A 12 de Junho de 2003, a B… procedeu ao pagamento de dividendos no valor global de Euros 9.273.552,00, relativos ao lote de 57.959700 acções, então detidas pela recorrente no capital da B…;

C) . Sobre o valor bruto dos dividendos devidos pela B… à ora recorrente, incidiu uma retenção na fonte de IRC à taxa de 25%, e uma retenção na fonte de ISD, à taxa de 5%, no valor, respectivamente, de Euros 1.159.194,00 e de Euros 463.677,60;

D) . A retenção na fonte de IRC foi efectuada sobre metade do valor dos dividendos brutos distribuídos pela B… à ora recorrente, atentas as disposições conjugadas dos artigos 88º nº °1, alínea c) e nº 3 do Código do IRC e do artigo 59.° do EBF, na redacção deles vigentes em 2003. Tal retenção assumiu ainda, nos termos do disposto no n.° 3, alínea b) do artigo 88.° do Código do IRC, uma natureza definitiva;

E) . Contudo, se a ora recorrente fosse uma entidade domiciliada em Portugal - e não em Espanha -, os rendimentos de dividendos por esta recebidos da B…, no ano de 2003, não teriam sido já sujeitos, nem a qualquer retenção na fonte, nem a qualquer tributação em termos finais — cfr. artigo 46.°, n.° 1 e artigo 90.°, n° 1, alínea c) do Código do IRC;

F) . E, mesmo que a ora recorrente não preenchesse todas as condições previstas no n.° 1 do artigo 46.° do Código do IRC — o que apenas se admite por mera hipótese de raciocínio atento o disposto no 71.°, n.° 2, alínea a) do Código do IRS aplicável ex vi o n.° 4 do artigo 80º do Código do IRC e do n.° 7 do artigo 46.°, também do Código do IRC, a ora recorrente apenas tenha sofrido uma retenção na fonte de 15%, e, em termos finais, apenas, seria tributada sobre 25% dos rendimentos de dividendos incluído na base tributável;

G) . Com efeito, se compararmos os regimes de tributação dos dividendos em sede de IRS, aplicável em 2003, às sociedades residentes e às sociedades não residentes em Portugal, constatamos que existiam diferenças muito significativas entre o dispensado às primeiras e o dispensado às segundas, quer ao nível das taxas de retenção na fonte aplicáveis, quer ao nível da natureza de tal retenção, quer ainda ao nível dos requisitos exigidos para efeitos de não tributação dos rendimentos de dividendos;

H) . Assim

- enquanto que, a taxa de retenção na fonte aplicável às sociedades residentes era, em 2003, de 15%, a aplicável às não residentes era já de 25%;

- enquanto que a retenção na fonte aplicável às sociedades residentes assumia a natureza de pagamento por conta (podendo ser, assim, “recuperada” em termos finais), a retenção na fonte aplicável às sociedades não residentes assumia uma natureza definitiva,

- enquanto que uma sociedade residente em Portugal não seria tributada sobre os rendimentos de dividendos que lhe fossem distribuídos por outras sociedades aqui residentes, desde que detivesse directamente uma participação no capital da sociedade distribuidora não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a Euros 20.000.000 e esta tivesse permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros, uma sociedade não residente, seria sempre tributada sobre tais rendimentos;

- em 2003, uma sociedade não residente, que se domiciliada noutro Estado-membro da União Europeia, apenas poderia não ser tributada em Portugal se detivesse uma participação directamente no capital da sociedade distribuidora não inferior a 25% e esta tivesse permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante os dois anos anterior à data da colocação à disposição dos lucros.

I) . Os residentes e os não residentes, a propósito do recebimento de dividendos, encontram-se em idêntica situação objectiva,

J) . A retenção efectuada à ora recorrente, no ano de 2003, referida nos presentes autos, ao consubstanciar uma discriminação injustificada entre residentes e não residentes fiscais em Portugal em matéria de tributação de rendimentos de dividendos de fonte interna (i.e, distribuídos por sociedades residentes em território nacional) violou os princípios constitucionais da igualdade e o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, expressos, respectivamente, nos artigos 12.° e 13º e no artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa, e, ainda, os princípios da não discriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, em clara negação dos artigos 12.°, 43.°, 46 °, 56° e 58º nº 3 do Tratado CE;

L) . A existência in casu de uma discriminação arbitrária, em clara violação face ao direito comunitário decorre claramente da jurisprudência, particular dos acórdãos do TJCE Denkavit Internationaal BV, Denkavit França SARL contra o Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie e, mais recentemente, do acórdão Amurta;

K) . O acórdão Amurta coloca, aliás, em evidência a discriminação que foi vítima a ora recorrente, quando, a propósito de uma situação em tudo idêntica à dos autos, sublinha que a incompatibilidade dos regimes fiscais nacionais, em matéria de tributação de dividendos, face ao direito comunitário, não se afere apenas face ao disposto na Directiva Mães-Filhas, mas também, e sobretudo, à face dos princípios comunitários da igualdade fiscal e da não discriminação e da livre circulação de capitais;

M) . A sentença recorrida, acolhendo apenas parte da argumentação de direito apresentada pela ora recorrente, limitou-se a julgar parcialmente procedente a impugnação deduzida pela ora recorrente, fundamentando tal decisão no facto de a liquidação de imposto impugnada consubstanciar “uma violação do Tratado Internacional celebrado entre Portugal e a Espanha, dado que a taxa de retenção a aplicar deveria ser de 15%, e não de 25%, incluindo a retenção no ISD.”

N) . Da sentença recorrida resulta, assim, uma devolução de imposto à ora recorrente apenas no valor de Euros 927.355,20, resultante da anulação de parte da retenção na fonte de IRC no montante de Euros 463.677,60 (correspondente ao diferencial entre a aplicação de uma taxa de 25% e uma taxa de Euros 15%, sobre metade do valor dos dividendos — única “consentida” pelo Tratado internacional celebrado entre Portugal e Espanha) e da anulação da retenção efectuada a título de ISDA, no montante de Euros 463.677,60;

O) . A sentença recorrida, ao defender uma interpretação contrária à agora sustentada pela ora recorrente violou os princípios constitucionais da igualdade e o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, expressos, respectivamente, nos artigos 12° e 13.° e no artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa, e, ainda, os princípios da não discriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, em clara negação dos artigos 12º, 43º, 46º, 56º e 58º nº 3 do Tratado CE;

P) . A sentença recorrida deverá, por isso, ser revogada na parte em que não concedeu provimento ao pedido principal deduzido pela ora recorrente nos autos de impugnação, e como tal, anulado totalmente o acto de retenção de IRC, na parte ainda não determinada pela sentença recorrida.

A Fazenda Pública não contra alegou.

B) A FAZENDA PÚBLICA

1) Alega a recorrida que a liquidação do imposto consubstancia uma violação de tratado Internacional celerado entre Portugal e a Espanha dado que a taxa de retenção a aplicar deveria ser de 15% sobre metade dos dividendos e não de 25% incluindo a retenção no ISD por aplicação do artº 59º do EBF.

2) No douto aresto confirma-se que assiste razão à impugnante e que atento a que é uma sociedade de direito espanhol, pagando naquele Estado os seus impostos, deveria ter-lhe sido efectuada a retenção na fonte à taxa constante da Convenção Internacional celebrada entre Portugal e Espanha, ou seja a taxa de 15%.

3) Nos termos do artº 10 nº 2 b) da CDT entre Portugal e Espanha a taxa de 15% aplica-se ao montante bruto dos dividendos de e não à sua metade como vem pedido e foi decidido.

4) Os benefícios fiscais em causa não são cumulativos, pelo que, para além do disposto na Convenção, não é aplicável ao caso sub juditio o beneficio fiscal estabelecido no artº 59º do EBF.

5) Ao conceder provimento ao pedido da impugnante a Meritíssima Juíza “a quo” violou o disposto no citado artº 10º nº 2 b) da mencionada Convenção.

A recorrida A… SL contra-alegou nos termos que constam de fls. 435 e seguintes, que se dão aqui, também, por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo:

21. A sentença recorrida, ao julgar parcialmente a impugnação apresentada pela ora recorrida, contra os actos de liquidação de IRC e de ISD, praticados no ano de 2003, interpretou correctamente o disposto no ADT Portugal — Espanha, e aplicou correctamente os principais gerais de direito relativos a estes tratados bilaterais internacionais.

Por acórdão desta Secção do STA, datado de 10 de Março de 2010, foi suscitado o reenvio prejudicial das questões colocadas nos autos, junto do TJUE, solicitando-se a pronúncia desse Alto Tribunal Comunitário sobre as ditas questões.

O TJUE lavrou o acórdão de 22 de Novembro de 2010, junto aos autos a fls. 517 e segs., acórdão que se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

Notificadas as partes para se pronunciarem sobre esta decisão, a impugnante A.. veio dizer o seguinte:

1. Em 10/03/2010, foi proferido despacho pelos Venerandos Senhores Juízes Conselheiros do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do qual se decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça da União Europeia se pronunciasse sobre a seguinte questão prejudicial:

«A retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, relativo ao ano de 2003, com que foi tributada uma sociedade não residente no território nacional, efectuada à taxa de 15% face ao conteúdo da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação, em consequência de dividendos líquidos que foram colocados à sua disposição, na sua qualidade de accionista de sociedade residente em Estado-Membro, de harmonia com os artigos 80º n.° 2 al. c) e 88., n.º 3, al. b), 4 e 5 do CIRC, 71.°, al. a) e d) do CIRS e 59.° do EBF, na redacção de então, viola os princípios da não descriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, consagrados nos art.12.°, 43°, 46.°, 56.° e 58.°, n.° 3 do Tratado CEE, bem como o art.° 5°, n.° 1 da Directiva 90/435/CEE?»

2. Na sequência do pedido de reenvio prejudicial, em 22/11/2010, foi proferido Despacho pela quinta secção do TJUE, nos termos da qual se declara:

3. «Os artigos 56º CE e 58º CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte sobre dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, celebrada em 26 de Outubro de 1993 entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha.»

4. Atento o princípio da cooperação ínsito no artigo 266º do Código de Processo Civil aplicável ex vide da alínea e) do artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário, impõe-se fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio todos elementos necessários à justa composição do litigio, maxime, as normas legislativas do ordenamento jurídico Espanhol com incidência directa nos autos.

5. Em 16/11/2009, a recorrente pronunciou-se sobre a possibilidade de pronúncia do TJUE, tendo considerado desnecessário a submissão da questão prejudicial ao Tribunal de Justiça, atento o acquis jurisprudencial entretanto proferido.

6. Invocou a chamada Doutrina do Acto Claro (Acte Clair Doutrine), atendendo ao facto de a questão prejudicial nos autos ser idêntica a outras que o Tribunal havia já decidido.

7. Referiu, em especial, os acórdãos Denkavit de 14 de Dezembro de 2006 (processo C-170/05, Denkavit International BV, Denkavit França SARL contra o Ministre de l`Économie, des Finances e de Industrie) e Amarra, de 8 de Novembro de 2007 (processo C-379/05, Amurta SGPS contra Inspecteur van de Belastingdienst/Amestardam.).

8. Conforme esperado, o TJUE veio decidir o pedido de decisão prejudicial apresentado por despacho ao abrigo do disposto no n.° 3 do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça (vd. Versão consolidada publicada no JOUE - 2010/C177/01).

9. Referindo que a resposta à questão prejudicial em causa pode ser - claramente - deduzida da jurisprudência do Tribunal de Justiça (cf. considerando 22).

10. Ao submeter a questão prejudicial pretendia o órgão jurisdicional de reenvio saber se os artigos 12.° CE, 43º CE, 46.° CE, 56.° CE e 58.° CE se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a legislação nacional do primeiro Estado-Membro isenta dessa retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária que nele tenha sede.

11. Resulta, do douto Despacho, que no que respeita a participações não abrangias pela Directiva 90/435, compete aos Estados-membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e introduzir, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou atenuar essa dupla tributação económica, as quais, no entanto, não podem ser contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado.

12. Resulta, ainda, que a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes.

13. E que para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedade accionistas residentes.

14. Assim sendo, para garantir o cumprimento das obrigações resultantes do Tratado, a convenção para evitar a dupla tributação celebrada com o Reino da Espanha (Diário da República 1 série- A nº 24, de 28/01/1995) tem de permitir compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrentes da legislação nacional.

15. O que só se verifica se o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento.

16. Só assim, é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente.

17. Ora, competindo ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se o imposto retido na fonte pela B… em Portugal pode ser imputado no imposto devido pela A… em Espanha, bastará averiguar se a legislação fiscal Espanhola permite essa imputação/recuperação.

18. Em concreto, importa averiguar se a retenção suportada em Portugal sobre os dividendos distribuídos pela B… à A…, no ano de 2003, pode ser recuperada pela entidade beneficiária dos dividendos atento o regime jurídico aplicável.

19. Ora, considerando o disposto no artigo 20.bis da Lei n.°43/1995, de 27 de Dezembro, do Imposto sobre Sociedades Espanhol, em vigor no ano de 2003, que estabelecia que os dividendos distribuídos a entidades não residentes em território espanhol não estavam sujeitos a tributação, e que a alínea a) do artigo 23.° do ADT celebrado com o Reino da Espanha apenas permitia a dedução do montante da retenção com o limite do imposto espanhol que corresponder a esses dividendos — neste caso zero — conclui-se que a retenção na fonte efectuada à A… não podia ser recuperada.

20. De facto, analisadas as normas da convenção para evitar a dupla tributação, bem como os normativos do regime fiscal espanhol que prevêem a isenção do pagamento de imposto verifica-se que a diferença de tratamento entre entidades residentes e não residentes não foi neutralizada consubstanciando, por isso, um tratamento discriminatório.

21. Não tolerado pelas normas do Tratado e contrário às liberdades de circulação.

22. Assim, verifica-se que a retenção suportada em Portugal sobre os dividendos distribuídos pela B… à A…, no ano de 2003, não podia ser - e por isso não foi - recuperada pela entidade beneficiária dos dividendos.

23. Tendo a A… — enquanto entidade beneficiária não residente — sido confrontada com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida — e não justificada — pelo artigo 56.° CE.

24. Que a convenção para evitar a dupla tributação não conseguiu neutralizar.

25. Sendo certo que se a recorrente fosse uma entidade residente em Portugal não teria qualquer imposto a pagar atento o mecanismo de retenção na fonte de mero pagamento por conta.

26. Também aqui nos encontramos perante uma situação clara e inequívoca de discriminação que tem unicamente por fonte um desfasamento da ordem jurídica portuguesa com o normativo comunitário aplicável, tendo todos os elementos de facto relevantes sido incluídos no processo e nunca contestados pela Administração Fiscal.

27. Efectivamente, toda a discussão em sede de recurso se limita a meras questões de Direito.

28. Estando em causa uma situação estrita de direito aplicável, e tomando em consideração o princípio da cooperação supra invocado, a recorrente procede à junção de memorando elaborado pelos consultores fiscais da A… S.L. no qual se analisam os normativos da legislação Espanhola com incidência directa no caso sub judice (cfr. Memorando elaborado pela PricewaterhouseCoopers, junto como Documento n.° 1. Procede-se à junção do original do documento em língua Espanhola, bem como à sua tradução).

Nestes termos e nos de mais de direito aplicável que V. Excelências doutamente suprirão, deve concluir-se que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação celebrada com o Reino da Espanha não permite compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional consubstanciando, por isso, um tratamento discriminatório não tolerável pelo Tratado de Funcionamento da União Europeia.”

E a Fazenda Pública fê-lo do modo que segue:

1. O que decorre da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre a república Portuguesa e o Reino da Espanha (abaixo referida abreviadamente por Convenção) é que “o direito de tributar os dividendos se pode efectuar no Estado da origem dos mesmos (Estado da fonte), mas também no Estado da residência do beneficiário dos dividendos”.

2. É certo que a Convenção fixa alguns limites à tributação no Estado que paga os dividendos. Mas esses limites não têm nem podiam ter a ver com a possibilidade de a sociedade beneficiária poder ou não recuperar o imposto retido na fonte pela sociedade residente que pagou os dividendos. Têm, outrossim, a ver com dois/três factos bem diferentes, que são:

2.1. Ser a sociedade não residente a quem foram pagos os dividendos a beneficiária efectiva dos mesmos; e

2.2. Ser a sociedade não residente beneficiária dos dividendos detentora de uma participação social na empresa que pagou os dividendos igual ou superior a 25% do capital social desta — o limite da tributação no país da fonte é então de 10% sobre o montante dos dividendos: ou

2.3. Nos restantes casos — participação da sociedade não residente beneficiária dos dividendos detentora de uma participação social na empresa que pagou os dividendos inferior a 25% do capital social desta — o limite da tributação no país da fonte é então de 15% sobre o montante bruto dos dividendos.

3. Acontece que a sociedade não residente beneficiária dos dividendos não era, à data em que lhe foi retido o imposto na fonte pela sociedade residente que pagou os dividendos, uma participação igual ou superior a 25% do capital da sociedade pagadora dos dividendos, mas apenas uma participação de S%.

4. Pelo que, como resulta claro, da própria convenção, a sociedade residente que pagou os dividendos à recorrente cumpriu escrupulosamente quer o direito português quer as normas da Convenção, quer as do tratado da EU. E

5. Não agiu discriminatoriamente, não discriminou a Recorrente, antes esta, com o seu recurso, quer conseguir um tratamento que seria discriminatório relativamente a outras entidades não residentes, residentes no Estado Espanhol, que detenham no capital social de sociedade residente em Portugal, uma participação de 25% ou superior.

Nestes termos e nos mais de direito aplicável que doutamente V. Exas. suprirão deve decidir-se que o tratamento fiscal dos dividendos pagos pela B… à “A… SL” respeitou as normas da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha, não Violou qualquer norma do tratado da UE e não implicou tratamento discriminatório da sociedade não residente, pelo que deve a sentença recorrida ser confirmada.

Assim se fará a costumada justiça”

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer, a fls. 480, no sentido de ser negado provimento ao recurso da impugnante e concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública. E, posteriormente, emitiu novo parecer, a fls. 494, no sentido do reenvio prejudicial do presente recurso ao TJCE, com a consequente suspensão da instância até pronúncia deste Tribunal.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

1. A impugnante tem a sua sede em Espanha;

2. Em Dezembro de 2000 a impugnante adquiriu 12.091.940 acções representativas do capital social da B…, com sede e direcção efectiva em Portugal, pelo preço unitário de € 26,50, perfazendo o montante total de € 320.436.410,00 (cfr. doc. junto a fls. 145 a 207 dos autos);

3. Em 2001 ocorreu a privatização integral da B…, SA (cfr. doc. junto a fls. 123 a 144 dos autos);

4. Em 12/06/2003 a B… distribuiu m dividendo líquido por acção no valor de € 0,16 (cfr. doc. junto a fls. 208 a 210 dos autos);

5. Em consequência do mencionado na alínea anterior a impugnante, face à detenção do lote de 57.959.700 acções recebeu o montante de € 9.273.552,00 a título de dividendos (cfr. doc. junto a fls. 208 a 210 dos autos);

6. Consequentemente ao mencionado na alínea anterior, a impugnante foi tributada à taxa de 25% sobre metade do quantitativo dos dividendos distribuídos, no montante de € 1.159.194,00 (cfr. doc. junto a fls. 208 a 210 dos autos);

7. A impugnante foi tributada em ISD, por avença, em consequência do mencionado na alínea 4) no montante de € 463.677,60 (cfr. doc. junto a fls. 208 dos autos);

8. A retenção na fonte teve carácter definitivo dado que a impugnante não é residente em Portugal nem detém qualquer estabelecimento estável em Portugal (cfr. doc. junto a fls. 265 dos autos).

3- No recurso da impugnante A… e para além do mais, está em causa a conformação ao direito comunitário da retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, relativo ao exercício de 2003, com que foi tributada uma sociedade não residente no território nacional, efectuada à taxa de 15%, face ao conteúdo da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação, em consequência de dividendos líquidos que foram colocados à sua disposição, na sua qualidade de accionista de sociedade residente em Estado-Membro, de harmonia com os artºs 80º, nº 2, al. c) e 88º, nºs 3, al. b), 4 e 5 do CIRC, 71º, al. a) e d) do CIRS e 59º do EBF, na redacção de então, já que e no seu entender, viola os princípios da não descriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, consagrados nos artºs 12º, 43º, 46º, 56º e 58º, nº 3 do Tratado da CEE, bem como o artº 5º, nº 1 da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23/7/90.

Como atrás se referiu, foi solicitada a pronúncia ao TJUE sobre esta questão.

Aquele Alto Tribunal, por acórdão datado de 22/11/10, deu resposta à questão que lhe foi assim colocada do seguinte modo:

“…Tendo em conta o que antecede, é de responder à questão submetida que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da convenção para evitar a dupla tributação”.

Desta decisão ressalta, assim, que são violados os referidos preceitos legais do Tratado se a uma sociedade não residente em Portugal praticar uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade portuguesa, de acordo com o previsto na Convenção celebrada entre Portugal e Espanha para Evitar a Dupla Tributação, quando uma entidade residente em Portugal, com a mesma percentagem de participação ou com uma participação com o mesmo valor de aquisição, tendo a participação a mesma antiguidade (de, pelo menos, um ano no momento da distribuição do dividendo), não fosse tributada por esse dividendo.

Só assim não será se o imposto retido na fonte no primeiro Estado (Portugal) puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro (Espanha) até ao montante da diferença de tratamento, cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da referida Convenção.

Sendo assim, a regulamentação interna posta em discussão é a Convenção para evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento assinada entre Portugal e Espanha em 1993, que constitui parte integrante da nossa ordem jurídica interna e que permite que os dividendos possam ser submetidos a tributação no Estado em que a Sociedade que paga os dividendos resida, de acordo com a sua legislação (cfr. artº 10º, nºs 1 e 2 da referida Convenção).

Assim, o artº 23º, nº 1, als. a) e b) da referida Convenção estabelece que “no caso de um residente em Espanha, a dupla tributação será evitada, de acordo com as disposições aplicáveis da legislação espanhola (desde que não contrariem os princípios gerais estabelecidos neste número), do seguinte modo: … quando um residente de Espanha obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Portugal, a Espanha deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto efectivamente pago em Portugal.

A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados em Portugal…

No caso de dividendos pagos por uma sociedade residente em Portugal a uma sociedade residente de Espanha, que detenha directamente pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos, na determinação da dedução será tomado em consideração, além da importância dedutível de acordo com a alínea a) deste número, o imposto efectivamente pago pela sociedade mencionada em primeiro lugar relativamente aos lucros de que os dividendos são pagos, na importância correspondente a tais dividendos, desde que a referida importância esteja incluída, para este efeito, na base tributável da sociedade que recebe os dividendos.

Essa dedução, juntamente com a dedução aplicável relativamente aos dividendos de acordo com a alínea a) deste número, não poderá exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados em Portugal.

Para fins de aplicação do disposto nesta alínea, será necessário que a participação na sociedade pagadora dos dividendos seja de, pelo menos 25% e se mantenha de forma ininterrupta durante os dois anos anteriores ao dia em que os dividendos são pagos”.

Sendo assim, a retenção suportada pelos dividendos em Portugal é dedutível no Imposto sobre o Rendimento espanhol, com o limite que corresponder a esses dividendos antes de deduzir o imposto português.

Importa, também, acrescentar o que estabelece o artº 90º, nº 1, al. c) do CIRC/2003, então em vigor.

Aqui se determina que “não existe a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, quando este tenha a natureza de imposto por conta, nos seguintes casos: … lucros obtidos por entidades a que seja aplicável o regime estabelecido no n.º 1 do artigo 46.º, desde que a participação financeira tenha permanecido na titularidade da mesma entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e essa permanência constitua condição de aplicação do referido regime”.

Cabe, agora, analisar que imposto espanhol corresponde a esses dividendos.

A este propósito, estabelece o artº 20.bis, nº 1 da Lei nº 43/1999, de 27 de Dezembro, sobre o Imposto sobre Sociedades, então em vigor, que “estarão isentos os dividendos ou participações em lucros de entidades não residentes no território espanhol, quando forem cumpridos os seguintes requisitos: … que a percentagem de participação, directa ou indirecta, no capital ou nos fundos próprios da entidade não residente seja, pelo menos, de 5 por 100 (al. a))

…que a entidade participada tenha estado sujeita a um imposto estrangeiro de natureza idêntica ou análoga a este imposto, no exercício em que foram obtidos os lucros que se distribuem ou nos quais se participa.

Para estes efeitos, serão tidos em conta aqueles impostos estrangeiros que tenham tido por finalidade a tributação dos rendimentos obtidos pela entidade participada, pelo menos de forma parcial, independentemente de o objecto do imposto constituir o próprio rendimento, as receitas ou qualquer outro indicador do mesmo.

Será considerado cumprido este requisito, salvo prova em contrário, quando a entidade participada for residente num país com o qual a Espanha tenha subscrito uma convenção para evitar a dupla tributação internacional, que lhe seja de aplicação e que contenha uma cláusula de intercâmbio de informação.

Em caso algum se aplicará o disposto neste artigo quando a entidade participada for residente num país ou território classificado legalmente como paraíso fiscal (al. b))

…que os lucros que se distribuem ou nos quais se participa sejam provenientes da realização de actividades empresariais no estrangeiro (al. c))…”.

Por outro lado e como se refere no aresto citado,”É certo que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro…

Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece…

Compete ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se, no processo principal, se verifica a hipótese referida no número anterior…” (vide nºs 39, 40 e 41).

Ora, as alegações da recorrente e o teor da sentença recorrida deixam perceber qual a questão de direito em discussão.

Mas dessa discussão bem se pode dizer que tem decorrido em abstracto, isto é, sem atinência a uma realidade factual precisa, sendo certo que os tribunais julgam diferendos entre as partes, aplicando o direito a situações concretas da vida real e que tal aplicação só pode fazer-se adequadamente quando a situação de facto subjacente está perfeitamente definida.

Ora, a leitura da matéria de facto apurada pelas instâncias não permite atingir a situação de facto a que a recorrente pretende ver aplicado o direito.

Não nos diz a instância nada sobre a percentagem de participação da recorrente no capital social da sociedade residente, bem como sobre o período em que esta se manteve em relação ao dia em que os dividendos foram pagos e demais elementos referidos nas disposições legais supra transcritas e que se tornam necessários para saber se o imposto retido na fonte pode ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento e se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da convenção para evitar a dupla tributação.

Limita-se apenas a estabelecer o número de acções que a impugnante adquiriu, o valor do montante que recebeu a esse título face ao número de acções detidas e a taxa a que aquela foi tributada (vide probatório).

Deste modo, não é possível aplicar o direito, nem sequer se pode eleger com segurança o que interessa ao caso.

Há, pois, que identificar, para decidir da legalidade do acto impugnado, os factos tributários, situando-os no tempo e esclarecer em que se traduziu a concreta actuação da Administração e quais as razões que a determinaram.

Sem esse mínimo não é possível, conscientemente, decidir da legalidade ou ilegalidade do acto tributário discutido, objecto da presente lide.

Não dispondo este Tribunal de poderes de cognição sobre os factos (artº 12°, n° 5 do ETAF/04), ou seja, não estando ao seu alcance estabelecê-los, há que devolver a tarefa à instância, para que, depois de assentar num quadro factual preciso e suficiente, decida, de direito, com base nele, elegendo o direito aplicável e aplicando-o.

4- Nestes termos, acorda-se, ao abrigo do disposto no n° 2 do artº 729° do Código de Processo Civil, revogar a sentença recorrida, para ser substituída por outra que decida após ampliação da base factual, de acordo com o que atrás se apontou, assim concedendo provimento ao recurso da impugnante, ficando, deste modo, prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela Fazenda Pública.

Sem custas.

Lisboa, 1 de Junho de 2011. – Pimenta do Vale (relator) – Valente Torrão – Isabel Marques da Silva.

Sumário

Texto

Metadados do documento

A carregar metadados do documento

Referências Legais

Legislação Nacional

Sumário

Texto Integral

Metadados do documento