01097/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Relativamente aos prédios em propriedade vertical, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), a sujeição é determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o VPT constante da matriz igual ou superior a € 1.000.000. II - Tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – Vem a Fazenda Publica recorrer para este Supremo tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelos recorridos A……………… e outros, melhor identificados nos autos, contra as liquidações de Imposto do Selo do ano de 2012, no valor total de € 8.493,69 Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: I - O presente thema decidendum reporta-se à interpretação da norma ínsita na verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) aditada pelo artº 4º da Lei n.º 55-A/2012 , de 29/10. II - Com a Lei antecedentemente citada, o IS também passou a incidir sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo VPT, constante da matriz, nos termos do CMI, desde que igualou superior a € 1 000000,00 (vide verba n.º 28 da TGIS). III - Por no CIS não se definir o conceito de prédio urbano, impõe-se o recurso ao CIMI, para aferir da eventual sujeição a IS (Cfr. art. 67º nº 2 do CIS redacção dada pela Lei nº 55-A/2012 ). IV - O conceito de prédio é definido no nº1 do artº 2º do CIMI, sendo que o respectivo n° 4 autonomiza as fracções autónomas de prédios constituídos em regime de propriedade horizontal, as quais considera, excepcionalmente, como prédios. V - Ao invés, tratando-se de um prédio constituído em propriedade total com partes ou divisões susceptíveis de utilização independente, é o prédio no seu todo, e já não cada uma daquelas partes, que integra o conceito de "prédio", para efeitos de IMI e de IS, por remissão do artigo 1.°, n.º 6 do CIS. VI - Mesmo no âmbito do CIMI, a inscrição matricial separada das unidades susceptíveis de utilização independente não permite qualificar essas inscrições como PRÉDIOS, nem sequer para efeitos matriciais em IMI e, consequentemente, muito menos para efeitos de imposto de selo. VII - Com efeito, decorre do cotejo entre o disposto no nº4 do artº 2° do CIMI e do nº3 do artº 12° deste mesmo código, que o legislador do CIMI não qualifica como prédios as unidades independentes, motivo pelo qual, também não podem ser tratadas como prédios autónomos. VIII - É precisamente o que sucede no caso sub judice, pelo que, o que deve relevar, para efeitos de tributação de IS (verba 28 da TGIS e artigo 1.° do CIS), é o somatório do valor patrimonial tributário de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente. IX - Excedendo o referido somatório, o montante de € 1.000.000,00 como sucede no caso concreto, mostravam-se reunidos os pressupostos definidos na norma de incidência. X - E, a tal não obsta o facto de cada andar/divisão constar separadamente na inscrição matricial, e com os respectivos valores patrimoniais tributários, pois tal discriminação apenas releva, para efeitos fiscais, face ao conceito de matrizes prediais constante do artigo 12.° do CIMI e na matéria regulada neste Código para a organização das matrizes. XI - A imposição de organizar desta forma as matrizes deve-se à necessidade de relevar a autonomia que, dentro do mesmo prédio, cabe a cada uma das suas partes, as quais podem ser funcional e economicamente independentes, dado poderem ser utilizadas para comércio ou habitação, o que também implica, nomeadamente, regras de avaliação diversas. XII - A douta sentença a quo padece assim de erro de julgamento de direito, quando decidiu considerar, para efeitos de tributação da verba 28 da TGIS, como "prédio", cada um dos andares/divisões susceptíveis de utilização independente de um prédio em propriedade total. XIII - Pois, o que releva é antes o somatório dos valores patrimoniais de tais andares/divisões, atento o disposto nos artigos 1.°, nº 1 e nº 6 do CIS e artigo 2.° do CIMI. XIV - Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente deve ser revogada a douta sentença recorrida, mantendo-se as liquidações impugnadas e, bem assim, improceder, concomitantemente, o pedido de pagamento de juros indemnizatórios. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.» 2 – Os recorridos apresentaram contra-alegações pugnando pela manutenção da sentença de primeira instância. 3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer, concluindo, em síntese, ser de negar provimento ao recurso, com base no entendimento sufragado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo que cita, nomeadamente os Acórdãos proferidos nos processos 1354/15, 1534/15, 0172/16, 0504/15, 0166/16, 0134/15 e 01352/15, a 2-3-16, 27-4-16, 4-5-16 e 24-5-16, acessíveis em www.dgsi.pt.. 4 – Com dispensa de vistos, por se tratar de questão decidida de modo uniforme e reiterado pela jurisprudência da Secção, vêm os autos à conferência. 5 – Do objecto do recurso Da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela Fazenda Pública para pedir a sua alteração, a questão objecto do recurso consiste em saber se para efeitos de aplicação da tabela 28.1, da TGIS, deve ser considerado o valor do prédio como um todo (visto que estamos perante propriedade vertical), tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais dos seus andares susceptíveis de utilização independente ou se pelo contrário, deve ser considerado o valor de cada um dos seus andares/ divisões com utilização independente entre si. A sentença do Tribunal Tributário de Lisboa decidiu julgar procedente a impugnação deduzida pela recorrida e anular as liquidações de Imposto de Selo, por violarem os princípios da legalidade e da igualdade fiscal. Para tanto, considerou a primeira instância que “a intenção do legislador parece (….) indiciar que o escopo da norma de incidência é tributar imóveis destinados a habitação, individualmente considerados, e não enquanto partes de um todo composto por diversas frações para o mesmo, ou outros fins (quando excederem o valor de 1 milhão de euros).” E de seguida concluiu que «a matéria coletável que serve de base à norma de incidência da verba 28.1 da TGIS é o valor patrimonial tributário determinado nos termos do CIMI para cada “prédio” no sentido tributário deste termo, neste se compreendendo, a par das frações autónomas, os andares ou partes de prédio suscetíveis de utilização independente». Contra o assim decidido insurge-se a Fazenda Pública argumentando que as liquidações ora impugnadas são de manter porque o prédio em questão se encontra descrito como propriedade total, devendo o Imposto de Selo incidir sobre o valor patrimonial tributário da propriedade como um todo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais dos seu andares ou fracções. 6.1 Da incidência objectiva prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo na redacção da Lei nº 55-A/2012 . A questão, nestes termos suscitada, é, em tudo idêntica, até nos pressupostos de facto, à que foi objecto de acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 09/09/2015 no processo nº 047/15, a que se seguiram muitos outros no mesmo sentido, nomeadamente os citados pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, jurisprudência essa que sufragamos por inteiro e que também aqui acompanharemos. Será, pois, pertinente referir o que se decidiu no supra citado Acórdão 47/15 sobre incidência objectiva prevista na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo na redacção da Lei nº 55- A/2012. Respondeu-se a tal questão no sentido que se passa a transcrever: «A Lei n.º 55-A/2012 , de 29 de Outubro, veio alterar o art. 1.º do Código do Imposto do Selo, e aditar à Tabela Geral do Imposto do Selo, a Verba 28, criando uma nova realidade sujeita a imposto, consubstanciada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) seja igual ou superior a € 1.000.000,00. Como tem vindo a dizer este Supremo Tribunal Administrativo, «O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei n.º 55-A/2012 , que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o n.º 2 do artigo 67.º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação –, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 ( Lei n.º 83-C/2013 , de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba n.º 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6.º do Código do IMI. Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária – em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador. E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55-A/2012 (Proposta de Lei n.º 96/XII – 2.ª, Diário da Assembleia da República, série A, n.º 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido – como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo n.º 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD –, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série n.º 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades » (Cfr. o acórdão de 9 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1870/13 (….) Como ficou dito na decisão do Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD de 29 de Abril de 2015, proferida no processo n.º 724/2014-T (Decisão disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=724%2F2014&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=654 ), que passamos a citar, permitindo-nos apenas retirar os n.ºs a que foi sujeita a respectiva fundamentação: «Consultado o CIMI verifica-se que o seu artigo 6º apenas indica as diferentes espécies de prédios urbanos, entre os quais menciona os habitacionais (…) Daqui podemos concluir que, na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio. Concluímos ainda que para o legislador a situação do prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não relevou, pois que nenhuma referência ou distinção é efectuada entre uns e outros. O que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização. (…) Utilizando o critério que a própria lei introduziu no artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI». Ou seja, tendo em consideração que a inscrição na matriz de imóveis em propriedade vertical, para efeitos do Código do IMI, segue as mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo IMI, bem como o novo IS, liquidados individualmente em relação a cada uma das partes, não parece, ao presente tribunal, que exista qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo. Neste contexto, se a lei exige, relativamente ao IMI, a emissão de notas de liquidação individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, exigirá, nos mesmos termos, relativamente à regra de incidência da Verba n.º 28 da TGIS. Pelo que, o IS, no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS, só poderia incidir em determinada fracção se esta, eventualmente, tivesse um VPT superior a € 1.000.000,00. E, mais se diga, que foi esse inclusive o entendimento adoptado pela ATA. Com efeito, esta (ATA) também emitiu notas de liquidação individualizadas, referentes a cada uma das fracções susceptíveis de utilização autónoma, demonstrando que, na sua opinião, as aludidas fracções, apesar de juridicamente não constituídas em propriedade horizontal, seriam, para todos os efeitos, independentes entre si. Todavia, olvidou a ATA que não poderia, em virtude do enquadramento previamente vertido, proceder ao somatório dos VPTs individuais das fracções previamente mencionadas, almejando um valor que já caísse na base de incidência da Verba n.º 28 da TGIS. Isto quando o próprio legislador estabeleceu uma regra diferente no âmbito do Código do IMI que, tal como previamente referido, é o Código aplicável às matérias não reguladas no Código do IS, no que se refere à Verba n.º 28 da TGIS. Resumindo, o critério estabelecido pela ATA, de considerar o valor do somatório dos VPT individuais atribuídos às partes, andares ou divisões com utilização independente, servindo-se do facto de que o prédio não se encontra constituído em regime de propriedade horizontal, não encontra, aos olhos do presente tribunal, sustentação legal, sendo, nomeadamente, contrário ao critério aplicável em sede de IMI e, por remissão (nos termos mencionados supra), em sede de IS. Neste contexto, considera o presente tribunal que o critério defendido pela ATA viola os princípios da legalidade e da igualdade fiscal, e, bem assim, o da prevalência da verdade material sobre a realidade jurídico-formal. Paralelamente, note-se que o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI não efectua qualquer distinção quanto ao regime dos prédios que se encontrem em propriedade horizontal ou vertical. Como tal, e uma vez que se o prédio se encontrasse em regime de propriedade horizontal, nenhuma das suas fracções habitacionais sofreria incidência do novo imposto, a ATA não pode tratar situações materialmente iguais de forma diferente. (…)Acresce que distinguir, neste contexto, entre prédios constituídos em propriedade horizontal e em propriedade total seria uma «inovação» sem um suporte legal associado, até porque, como se tem aqui afirmado, nada denuncia, nem na verba n.º 28, nem no disposto no CIMI, uma justificação para essa particular diferenciação Note-se, exemplarmente, o que diz o artigo 12.º, n.º 3, do CIMI: cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário. O critério uniforme que se impõe é, assim, o que determina que a incidência da norma em causa apenas tenha lugar quando alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente de prédio em propriedade horizontal ou total com afectação habitacional, possua um VPT superior a € 1.000.000,00. Fixar como valor de referência para a incidência do novo imposto o VPT global do prédio em causa, como pretendia a ora requerida, não encontra base na legislação aplicável, que é o CIMI, dada a remissão feita pelo citado artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS. (…)Acresce, ainda, que admitir a diferenciação de tratamento poderia produzir resultados incompreensíveis do ponto de vista jurídico e atentatórios dos objectivos que o legislador dizia ter para aditar a verba n.º 28. A título exemplificativo, suponha-se a seguinte hipótese, que parece plausível à luz da interpretação que foi feita pela ora requerida: um cidadão que é proprietário de um prédio constituído em propriedade total destinado a habitação, sendo o valor global das unidades autónomas igual ou superior a € 1.000.000,00 e o VPT de cada uma inferior a € 1.000.000,00, sujeita-se a uma tributação anual de 1% desse valor (como sucedeu na situação em análise); já um outro cidadão que detenha um prédio com as mesmas exactas características do anterior mas que tenha sido constituído em propriedade horizontal, sendo, igualmente, o valor global das fracções autónomas igual ou superior a € 1.000.000,00 e o VPT de cada uma inferior a € 1.000.000,00, não será sujeito a tributação nos termos da mencionada verba n.º 28. Por outro lado, poder-se-ia perguntar: se tais fracções têm o mesmo proprietário, por que é que não faz sentido agregar, para efeitos de tributação, os respectivos VPTs? A resposta pode ser ilustrada através de uma outra hipótese: um cidadão que é proprietário de um prédio em propriedade horizontal, em que cada uma das suas 20 fracções possui um VPT inferior a €1.000.000,00, seria sujeito a tributação se – caso se admitisse tal agregação – o VPT global ultrapassasse aquele valor; já um outro cidadão com idênticas 20 fracções distribuídas por 5, 10 ou 20 prédios não estaria sujeito a qualquer tributação nos termos da referida verba n.º 28. Se esta linha de raciocínio faz sentido – justificando-se, portanto, a não agregação dos VPTs das fracções de prédios em propriedade horizontal –, não se vê razão plausível para que a mesma não seja aplicada às unidades autónomas de prédios em propriedade total. Observando, agora, o caso em análise, constata-se que os VPTs dos andares (unidades autónomas) do prédio com afectação habitacional variam entre (…), pelo que qualquer um deles é inferior a €1.000.000,00. Daqui se conclui, em resultado do que foi referido, que sobre os mesmos não pode incidir o IS a que se refere a verba n.º 28 da TGIS, sendo, portanto, ilegais os actos de liquidação impugnados pelo requerente”. (…) De seguida, cumpre reunir as conclusões que permitam, sem margem para dúvidas, decidir sobre o tema em discussão (ou seja se, para efeitos da aplicação da Verba n.º 28 da TGIS, nos casos em que um prédio com várias fracções autónomas, susceptíveis de utilização independente, não se encontre constituído em propriedade horizontal, o VPT relevante é apurado mediante o somatório dos VPTs individuais, ou, alternativamente, é individualmente considerado). Neste sentido, refira-se, em primeiro lugar, que a presente temática está, desde logo por força do artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, sujeita às normas do Código do IMI, “às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o CIMI”. Como tal, e como já tantas vezes se mencionou, no entendimento do presente tribunal, o mecanismo para o apuramento do VPT relevante para efeitos da aludida verba, é o que se encontra estatuído no Código do IMI. Ora, o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI estabelece que “cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário. Desvalorizando o legislador, nos termos anteriormente mencionados, qualquer prévia constituição de propriedade horizontal ou vertical. Com efeito, para este (legislador), o que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização. Refira-se que a própria ATA parece concordar com o critério exposto, razão pela qual as liquidações que a própria emite são muito claras nos seus elementos essenciais, donde resulta o valor de incidência ser o correspondente ao VPT de cada um dos andares e as liquidações individualizadas. Logo, se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabeleceu o critério, que tem de ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do novo imposto.”. Assim, só haveria lugar a incidência de IS (no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS) se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00. Não podendo a ATA considerar como valor de referência para a incidência do novo imposto o valor total do prédio, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de IMI (e, tal como anteriormente mencionado, este é o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à Verba n.º 28 da TGIS). Em conclusão, o regime jurídico actual não impõe a obrigação de constituição de propriedade horizontal, pelo que a actuação da ATA traduz-se numa discriminação arbitrária e ilegal. De facto, não pode a ATA distinguir onde o próprio legislador entendeu não o fazer, sob pena de violar a coerência do sistema fiscal, bem assim como o princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, e ainda os princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade fiscal.» (fim de citação). Concordamos com esta jurisprudência e respectiva fundamentação subjacente e, por isso, concluímos que, relativamente aos prédios em propriedade vertical, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012 , de 29 de Outubro), a sujeição é determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o valor patrimonial tributário constante da matriz igual ou superior a € 1.000.000. Assim tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo valor patrimonial tributário resultante do somatório do valor patrimonial tributário de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo valor patrimonial tributário atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação. A sentença recorrida que decidiu neste pendor não merece censura, pelo que ser confirmada. 7 . Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Fazenda Pública. Lisboa, 30 de Novembro de 2016. - Pedro Delgado (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.