0498/19.3BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação que estabeleça um regime diferenciador no que respeita aos dividendos distribuídos por sociedades em função de serem ou não residentes no Estado-Membro, isto é, que imponha a retenção na fonte aos segundos (OIC não residentes) e não exija essa retenção aos primeiros (OIC residentes).

II- Tendo presente o referido em I -, há que concluir que o artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de Janeiro, ao limitar o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia ou de Estados terceiros, é incompatível com o Direito da União Europeia.

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa de 11 de Abril de 2024 que julgou procedente a Impugnação Judicial que o “A...” deduziu contra o acto de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada contra os actos de retenção na fonte de Imposto de Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos exercícios dos anos de 2015 e 2016, no valor total de € 66.513,76, interpôs recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Tendo alegado, condensou no quadro conclusivo que infra se reproduz as razões de facto e de direito que sustentam a sua pretensão revogatória:

«A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, que incidiram sobre dividendos que foram distribuídos ao Recorrido, nos anos de 2015 e 2016, por entidade residente em território nacional, por ter considerado que os mesmos padecem de vício de violação de lei, consubstanciado na violação da livre circulação de capitais, consagrada no art.º 63º do TFUE, e, consequentemente, do art.º 8º, nº 4 da CRP, que estatui o princípio do primado do direito comunitário sobre o direito nacional.

B) A questão material que vem controvertida, prende-se, pois, em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE.

C) O TJUE já deixou expresso em múltiplos Acórdãos que, em abstrato, o regime de tributação dos diferentes Estados Membros pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário.

D) Conforme afirmado por Paula Rosado Pereira, in Princípios do Direito Fiscal Internacional, Almedina, 2010, pp. 349 e ss, o Tribunal de Justiça assume, como ponto de partida que a situação de sujeitos passivos residentes e de não residentes “não é, em geral, comparável”, uma vez que, desde logo, quanto aos primeiros a tributação incide sobre a globalidade dos rendimentos auferidos (no Estado da residência), enquanto no caso dos segundos se limita aos rendimentos auferidos no Estado da fonte; assim, “no Caso Shumacker, o Tribunal de Justiça aceitou que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes não é discriminatório, desde que uns e outros se encontrem em situações diferentes, o que sucede, por exemplo, por a maior parte do rendimento do não residente ser normalmente obtida no seu Estado de residência”.

Continua a referida Autora, afirmando que “A análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça revela, assim, na perspectiva deste órgão, em termos genéricos, o uso da residência como elemento de conexão, bem como a diferenciação fiscal entre sujeitos passivos residentes e não residentes, tanto na legislação interna dos Estados como nas CDT, é aceitável e não contraria as liberdades de circulação, nem consubstancia uma discriminação contrária aos Tratados Europeus, em virtude de os residentes e os não residentes não se encontrarem, em geral, em situações comparáveis, porque assentes numa diferença objectiva relevante entre sujeitos passivos.”

E) O TFUE, no seu art.º 65º, admite que a proibição do estabelecimento de restrições aos movimentos de capitais não impede que um Estado-Membro defina um regime tributário diferente para os sujeitos que não se encontrem em idêntica situação, importando dessa forma determinar se estamos perante situações comparáveis, porquanto só existe discriminação quando o direito interno aplique regras diferentes a situações comparáveis ou sujeite situações diferentes a regime idêntico.

F) A sentença recorrida fez uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes (constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional) e não residentes (constituídos ou a operar de acordo com outra legislação), tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3, do art.º 22º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição aos art.ºs 63º e 65º do TFUE.

G) Ora, entendendo-se que não cabe à AT, no presente âmbito, discutir as opções de política fiscal, sempre se dirá que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT.

H) A sentença sob recurso não tomou em consideração o regime fiscal de forma abrangente; consideração essa que lhe permitiria percecionar do tratamento não discriminatório do regime aplicável aos OIC não residentes. De acordo com o anterior regime legal a tributação dos rendimentos era levada a cabo nos OIC, surgindo como premissa do novo regime legal substituir o anterior regime de tributação “à entrada” por um regime de tributação “à saída”, na esfera dos investidores.

I) E, conforme consta do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro que: “O regime legal hoje aplicável, cujas bases fundamentais constam do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, caracteriza-se pela tributação das mais-valias realizadas e demais rendimentos auferidos pelo organismo de investimento coletivo, independentemente dos custos suportados com a respetiva obtenção, o que tem vindo a penalizar a captação de capital estrangeiro.

Neste contexto, a Assembleia da República, por uma larga maioria, decidiu autorizar o Governo a rever o regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, através da generalização do método de tributação «à saída», passando a tributar em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas os rendimentos auferidos pelos investidores. Adotando uma das principais tendências internacionais, o presente decreto-lei estabelece um regime que permitirá a fácil comparabilidade do desempenho dos organismos de investimento coletivo nacionais com os internacionais, aumentando a facilidade de divulgação internacional dos organismos de investimento coletivo portugueses, promovendo-se assim a poupança a longo prazo e o investimento em ativos com maior espetro de rendibilidade (…)”.

J) Contudo, mais resulta do Preâmbulo do citado diploma, nos termos que se transcrevem: “Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, recorrendo a um comparativo internacional.”.

K) E, assim, não obstante os OIC residentes, constituídos e a operarem nos termos da legislação nacional, beneficiem da isenção de retenção na fonte plasmada no n.º 3, do art.º 22º do EBF, regime não aplicável aos não residentes, verificamos decorrer do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 a introdução da tributação em sede do Imposto do Selo dos OIC residentes, decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, com recurso a um comparativo internacional.

L) Deste modo, ainda que se encontrem isentos da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do art.º 22º do EBF, os fundos residentes são tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, (Portugal no caso), se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa.

M) Ora, tal regime, assim configurado, remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional.

N) E a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, nomeadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do art.º 14º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção, em sede de IRC, dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, como seria o caso do ora Recorrido, desde que verificadas e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes.

O) Por outro lado, convém lembrar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 3/95, de 12 de Outubro, da qual resulta para o Recorrido a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do art.º 25º da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do n.º 1, do art.º 25º da CDT.

P) Nos termos expostos, não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Recorrido, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá ao Recorrido reaver o imposto pago em Portugal.

Q) Ainda, não obstante a taxa de retenção na fonte aplicável aos rendimentos de capitais auferidos por residentes seja em geral de 25%, o Recorrido beneficia da dispensa parcial de retenção por via da aplicação da taxa de 15% decorrente da aplicação da CDT em vigor.

R) No sentido explanado vai a jurisprudência do TJUE, e decorre do acórdão Pensioenfonds Metaal en processo C 252/14, caso aplicável mutatis mutandis ao caso sub judice, de acordo com o qual:

“(…) A este respeito, há que salientar que a tributação que incide sobre os fundos de pensões residentes tem um objeto diferente da aplicada aos fundos de pensões não residentes. Assim, enquanto os primeiros são tributados pela totalidade dos seus rendimentos, calculados com base nos seus ativos deduzido o valor das suas dívidas, à qual é aplicada uma taxa de rendimento fixa, independentemente do recebimento efetivo dos dividendos durante o exercício fiscal em causa, os segundos são tributados pelos dividendos recebidos na Suécia durante esse exercício.

(…)

Para alcançar este objetivo, o conjunto dos ativos de um fundo de pensões residente é sujeito anualmente a uma tributação por taxa fixa, que reflete o rendimento desses ativos, independentemente do recebimento de um rendimento gerado pelos referidos ativos, em especial do recebimento dos dividendos.

Esta tributação dos rendimentos dos fundos de pensões residentes é exercida pelo Reino da Suécia, na sua qualidade de Estado de residência dos referidos fundos de pensões, que dispõe a esse título de um poder de tributação sobre os seus rendimentos globais.

Em contrapartida, no que respeita aos fundos de pensões não residentes na Suécia, este Estado Membro apenas dispõe, em conformidade com a convenção bilateral de prevenção da dupla tributação celebrada com o Reino dos Países Baixos, de um poder de tributação dos rendimentos gerados pelos ativos dos referidos fundos que se encontram na Suécia. Assim, o Reino da Suécia tributa os rendimentos recebidos pelos fundos de pensões não residentes na sua qualidade de Estado de origem dos dividendos.

Na medida em que, nos termos da referida convenção, o Reino da Suécia não dispõe de um poder de tributação dos ativos de um fundo de pensões não residente, como os que estão em causa no processo principal, situados no seu território, a simples detenção de ativos na Suécia não pode, em contrapartida, dar lugar a uma tributação nesse Estado Membro.

(…)

Assim, há que constatar que, à luz do objetivo prosseguido pela legislação nacional, bem como do seu objeto e do seu conteúdo, um fundo de pensões não residente não se encontra numa situação comparável à de um fundo de pensões residente.”. (sublinhado e realce nossos)

De qualquer modo,

S) Invocando a sentença recorrida, in casu, a violação do disposto nos art.ºs 18º e 63º do TFUE, a verdade é que não ficou demonstrado, para além da mera contraposição entre aplicação de retenção na fonte a não residentes e a dispensa de retenção na fonte a residentes, decorrente do disposto no n.º 3, do art.º 22º do EBF, (e de que resulta em abstrato um tratamento diferenciado que, conforme supra constatado, se converte, mediante análise circunstanciada dos regimes legais aplicáveis a residentes e a não residentes, em mera diferença de regime não capaz de sustentar qualquer discriminação efetiva), de que forma se efetiva tal comparabilidade de situações, (que infirmámos), com desvantagem real para o Recorrido.

T) Cumpre referir o papel que desempenha a CDT entre Portugal e EUA, que permite que o imposto pago em Portugal seja deduzido nos EUA, com a recuperação pelo Recorrido do imposto retido em Portugal, mais se salientando o facto de serem os objetivos de tal convenção precisamente os de evitar a dupla tributação entre Estados.

U) Assim, como não existe para os Estados qualquer obrigação decorrente dos princípios comunitários de aplicar aos não residentes o tratamento dado a nacionais, pois que estamos, em conformidade com jurisprudência assente do TJUE, perante categorias de sujeitos passivos objetivamente diferentes (vide Acórdão de 14/02/1995, caso Shumacker, proferido no processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, caso Wielockx, proferido no processo C-80/74, Acórdão de 11/08/2015, caso Gschwind, proferido no processo C-391/97), a situação comparável entre o Recorrido e as sociedades residentes em território nacional só seria passível de ser afirmada se o primeiro estivesse sujeito nos termos do regime fiscal de tributação dos rendimentos do Estado Norte-americano a um regime de tributação semelhante ao aplicável às sociedades residentes em território nacional, em termos de taxa aplicável, de determinação dos rendimentos e de obrigações fiscais. E tal facto não foi demonstrado nos autos.

V) Mais, nessa sequência impor-se-ia afirmar o tratamento discriminatório da norma em apreço, apenas e só se, considerando tal regime de tributação das sociedades residentes nos EUA e o imposto retido na fonte a título definitivo em Portugal, se concluísse pela tributação mais elevada no seu conjunto (veja-se, neste sentido o Acórdão Gerritse, de 12/06/2003, proferido no processo C-234/01). Prova que, nos termos do disposto no nº 1, do art.º 74º da LGT, não foi, a nosso ver efetuada pelo Recorrido.

W) Pelo que, demonstrando a AT não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Recorrido a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. E, pertinente na matéria é o Acórdão, a que se apela, do Supremo Tribunal Administrativo de 26/11/2014, proferido no processo n.º 01877/13, de acordo com o qual “Será pela análise concreta da tributação global dos dividendos tendo em conta a sua tributação em Portugal e na Holanda que se poderá verificar se o direito interno, nomeadamente as normas relativas à retenção na fonte, em princípio violadoras do artº 63º do TFUE, como disse o Tribunal de Justiça, em 6 de Outubro de 2011, no proc. C-493/09, na situação concreta, constituem uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo indicado preceito.”. (sublinhado e realce nossos)

X) Assim, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros países que efetuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais.

Y) Ademais, à Administração Tributária não se mostra legítimo deixar de proceder à aplicação das normas legais vigentes e, no caso, aplicáveis, uma vez que adstrita ao princípio da legalidade, e, por isso, estritamente vinculada ao cumprimento da lei, conforme o art.º 3º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alínea c), do art.º 2º da LGT.

Z) Nestes termos, não pode o regime em causa ser configurado como tratamento discriminatório nem uma violação do art.º 63º da TFUE, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrário, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, impondo-se a sua anulação e substituição por outra, que mantenha vigentes na ordem jurídico-tributária, por legais, os atos de retenção na fonte de IRC impugnados.

AA) Não se vislumbrando, pois, qualquer ilegalidade nos atos de retenção na fonte de IRC, não se pode manter, impondo-se a sua anulação, o segmento decisório na parte em que condena a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

BB) Não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais».

1.3. A Recorrida contra-alegou, tendo concluído esta sua peça processual nos seguintes termos:

«1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...86, na qual se discutiu a legalidade dos atos de retenção na fonte de IRC de 2015 e 2016;

2.ª Em linha com a jurisprudência do TJUE (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, processo C-545/09, de 17.03.2022), o Tribunal a quo concluiu que o normativo constante do artigo 22.º, n.º 3, do EBF colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, razão pela qual, determinou a anulação dos atos tributários sub judice;

3.ª Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito;

4.ª Entende a Fazenda Pública que as situações em confronto – OIC residente e OIC não residente – não são objetivamente comparáveis;

5.ª Neste ponto, cumpre trazer à colação o recente acórdão do TJUE, o qual se debruçou sobre do artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF com o princípio da livre circulação de capitais, tendo o TJUE concluído que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, no processo n.º 545/19, de 17.03.2022);

6.ª Para efeitos de análise da comparabilidade – um dos elementos essenciais para aferir da existência de um tratamento discriminatório – a jurisprudência do TJUE tem vindo a eleger como critério de comparabilidade preponderante a sujeição a imposto do sujeito passivo (residente e não residente) [cf. acórdão Denkavit Internationaal (processo C-170/05, de 14.12.2006) e do acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (processo C-374/04, de 12.12.2006)];

7.ª No acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) considerou-se que “(…) a partir do momento em que um EstadoMembro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelhase à das sociedades residentes (…)” (sublinhado nosso);

8.ª A legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de IRC, os fundos de investimento não residentes e os fundos de investimento residentes, uma vez que: (i) os fundos de investimento não residentes são tributados em sede de IRC pelos rendimentos obtidos em território nacional (cf. artigo 4.º, n.º 2, do Código do IRC), sendo os dividendos por estes auferidos em território nacional sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25% [cf. artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea c), e 87.º, n.º 4, ambos do Código do IRC], ao passo que (ii) os fundos de investimento residentes são tributados em sede de IRC (cf. artigo 22.º, n.º 1, do EBF), mas beneficiam de uma exclusão de tributação dos dividendos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF);

9.ª Verifica-se assim que o critério de distinção estabelecido pela legislação portuguesa assenta exclusivamente no lugar da residência dos OIC, sujeitando apenas os OIC não residentes a uma retenção na fonte sobre os dividendos que auferem (cf. o referido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN);

10.ª Pelo que, a situação de um OIC residente em Portugal é, para este efeito, comparável à de um OIC não residente (cf., neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019-T, n.º 926/2019-T, n.º 11/2020-T, n.º 922/2019-T, n.º 68/2020-T, n.º 166/2021-T, n.º 32/2021-T, n.º 215/2021-T, n.º 345/2021-T, n.º 133/2021-T, n.º 214/2021-T, n.º 127/2021-T, n.º 821/2021-T, n.º 593/2021-T, n.º 134/2021-T, n.º 382/2021-T, n.º 368/2021-T e n.º 817/2021-T, n.º 370/2021-T, n.º 623/2021-T, n.º 622/2021-T, n.º 621/2021-T, n.º 734/2021-T e n.º 129/2022-T, n.º 115/2022-T, n.º 620/2021-T, n.º 121/2022-T, n.º 545/2021-T, n.º 624/2021-T, n.º 816/2021-T, n.º 83/2021-T, n.º 746/2021-T, n.º 128/2022-T, n.º 135/2022-T, n.º 116/2022-T, n.º 114/2022-T, n.º 445/2022-T, n.º 663/2022-T, entre outras);

11.ª No que concerne à análise da comparabilidade, o TJUE tem também feito apelo ao propósito ou objetivo pretendido pelo legislador nacional [cf. neste sentido, os acórdãos AllianzGIFonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) e Orange European Smallcap Fund, processo n.º C-194/06)];

12.ª O regime consagrado no artigo 22.º do EBF foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual teve como desiderato conferir uma maior competitividade aos OIC e, por outro lado, eliminar a dupla tributação económica que anteriormente existia quanto ao rendimento pago pelos OIC aos investidores (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro);

13.ª In casu, a aplicação de idêntico regime aos OIC não residentes, com a exclusão de tributação dos dividendos auferidos em território nacional, em momento algum põe em causa o propósito de eliminar a dupla tributação económica, mostrando-se, aliás, conforme ao mesmo, visto que os investidores do Recorrido estão sujeitos a tributação;

14.ª A Fazenda Pública sustenta que para efeitos da análise de comparabilidade deverá ser relevado o tratamento conferido em sede de Imposto do Selo (cf. verba 29 da TGIS);

15.ª Todavia, salvo o devido respeito não assiste razão à Fazenda Pública, uma vez que o Imposto do Selo não visa tributar o rendimento, mas o valor líquido global do OIC;

16.ª De facto, está em causa a tributação de uma realidade distinta – valor líquido do OIC – que, desde logo, não é suscetível de comparação com a tributação sobre o rendimento auferido – dividendos – e, que por outro lado, não releva qualquer diferença de tratamento ao nível do rendimento auferido por um OIC residente;

17.ª Neste sentido se pronunciou já a jurisprudência do TJUE no aludido acórdão AllianzGIFonds AEVN e ainda a jurisprudência arbitral (cf. neste sentido, exemplificativamente, decisão proferida no processo n.º 90/2019-T, de 23.07.2019);

18.ª Carece de absoluto fundamento a invocação pela Fazenda Pública do regime de participation exemption, visto que tal regime não constitui objeto da presente análise e, para além disso, a existência deste regime não coloca residentes e não residentes numa situação comparável;

19.ª E a este entendimento não se pode contrapor a jurisprudência do acórdão Pensioenfonds Metaal en Techniek (cf. processo n.º 252/14, de 02.06.2016), pois naquele caso os objetivos pretendidos pela norma de direito interno “(…) não pode ser alcançado pela tributação dos dividendos recebidos pelos fundos de pensões não residentes em conformidade com o método da taxa fixa (…)”, ou seja, por tributação em moldes idênticos aos dividendos auferidos por fundos de pensões residentes;

20.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

21.ª O Recorrido logrou demonstrar que o imposto pago em Portugal não foi recuperado no Estado da residência, tendo o Tribunal a quo dado como provado que “O imposto retido em Portugal identificado na alínea anterior, em 2015 e 2016, não foi deduzido nos EUA, conforme declarações de rendimentos entregues pelo Impugnante nos EUA, referentes aos aludidos exercícios (…)” [cf. alínea H) do probatório da sentença recorrida, p. 5];

22.ª Pelo que o Recorrido logrou fazer prova de que não deduziu no Estado da residência o imposto suportado em Portugal;

23.ª Sem prejuízo, acresce referir que a jurisprudência do TJUE tem vindo a defender que os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no (desconhecimento quanto ao) tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência [cf. acórdão Focus Bank ASA (processo E-1/04 de 23.11.2004)];

24.ª De notar que a Fazenda Pública se limita a invocar a possibilidade de eliminação da dupla tributação pela CDT, sem, contudo, fazer prova, a qual lhe era exigida (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2143/05.5BELSB);

25.ª Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

26.ª A jurisprudência do TJUE tem vindo a considerar que o tratamento diferenciado em matéria de tributação de dividendos em função de o OIC ser residente ou não residente, configura um tratamento discriminatório [cf. neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC SA (processo C-338/11, de 10.05.2012) e acórdão Fidelity Funds (processo C-480/16, de 21.06.2018)];

27.ª Mais recente esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, processo C-545/19, de 17.03.2022, o qual se debruçou sobre o regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF;

28.ª Também o Supremo Tribunal Administrativo, num caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, concluiu que o regime sob análise colide com a livre circulação de capitais (cf. acórdão de 13.09.2023, processo n.º 715/18.7BELRS);

29.ª Assim, resultando amplamente demonstrado que o Recorrido foi sujeito a um tratamento discriminatório, no que respeita à tributação dos dividendos auferidos em território nacional, não pode senão concluir-se que o artigo 22.º do EBF encerra uma violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, devendo o presente recurso ser julgado improcedente;

30.ª Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, no que não se concede, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE. A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE a disposição de direito nacional em causa nos presentes autos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF) que prevê um tratamento fiscal diferenciado para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente nesse mesmo Estado-membro em função da residência do Organismo de Investimento Coletivo (OIC) que os aufere, excluindo de tributação os dividendos pagos por uma sociedade residente nesse Estado-membro a um OIC residente, mas sujeitando a tributação os mesmos dividendos quando pagos a um OIC não residente?”

1.4. O Exmo. Procurador Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. Tendo por referência o que deixámos exposto, importa unicamente decidir nestes autos a seguinte questão: o artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de Janeiro, ao limitar o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia ou de Estados terceiros, é incompatível com o Direito da União Europeia?

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

A) O Impugnante é um organismo de investimento colectivo (“OIC”) sob o tipo de fundo de investimento mobiliário, constituído e a operar nos EUA, qualificado no direito norte-americano como “Regulated Investment Company” (RIC) (cfr. PA – Doc. 1 junto com a RG, registo nº 006790586 no SITAF e US Income Tax Return, registo nº 007863566 no SITAF);

B) O Impugnante tem a sua residência, para efeitos fiscais, nos EUA, sem estabelecimento estável em Portugal (cfr. PA – Doc. 1 junto com a RG, registo nº 006790586 no SITAF);

C) O Impugnante é sujeito a supervisão pela “Securities and Exchange Commission” (SEC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do “Internal Revenue Code”, de acordo com qual a tributação do rendimento ocorre na esfera dos participantes/investidores (cfr. registo nº 007863567 e 007863566 no SITAF);

D) A gestão do Impugnante é levada a cabo pela entidade gestora, B..., INC., sociedade de direito americano, com sede em ..., ..., EUA (cfr. preâmbulo da p.i.; facto não controvertido);

E) O Impugnante investiu em acções designadas “...”, sendo a sociedade C..., SA uma sociedade residente, para efeitos fiscais, em Portugal, sujeito passivo de IRC (cfr. PA – Doc. 2 junto com a RG, registo nº 006790586 no SITAF);

F) Durante os exercícios de 2015 e 2016, foram colocados à disposição do Impugnante, dividendos decorrentes da detenção das acções a que se refere a alínea antecedente (cfr. PA – Doc. 2 junto com a RG, registo nº 006790586 no SITAF);

G) Sobre os rendimentos distribuídos ao Impugnante a que a que alude a alínea antecedente, incidiu retenção na fonte de IRC, a título definitivo, à taxa convencional de 15% (Withholding tax 25% – Tax reclaim 10% = 15%), ao abrigo do artigo 94º do CIRC e artigo 10º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os EUA, consubstanciado nas guias de pagamento nº ..., nos seguintes termos:

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(Cfr. (cfr. PA – Doc. 2 junto com a RG, registo nº 006790586 no SITAF);

H) O imposto retido em Portugal identificado na alínea anterior, em 2015 e 2016, não foi deduzido nos EUA, conforme declarações de rendimentos entregues pelo Impugnante nos EUA, referentes aos aludidos exercícios, onde consta valor nulo nos quadros respeitantes a imposto suportado no estrangeiro:

Quadros “Schedule J – Tax Computation” “3.a Foreign Tax Credit” e

Form 1118, “Schedule B – Foreign Tax Credit”

[IMAGEM]

(Cfr. registo nº 007863566 no SITAF);

I) Em 19.12.2017, o Impugnante apresentou reclamação graciosa junto do Serviço de Finanças de Lisboa 3, contra os actos de retenção na fonte de IRC descritos na alínea G) supra, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, procedimento que foi autuado com o nº ...86 (cfr. PA, registo nº 006790586 no SITAF);

J) O Impugnante foi notificado, através do ofício nº ...68, de 10.10.2018, para no prazo de 10 dias juntar ao procedimento o comprovativo da designação de representante fiscal (cfr. fls. 60 do PA, registo nº 006790586 no SITAF);

K) Através do ofício nº ...41, de 04.11.2018, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi o Impugnante notificado do projecto de indeferimento da reclamação graciosa e para exercer, querendo, o direito de audição prévia (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e fls. 69 a 76 do PA, registo nº 006790586 no SITAF);

L) Por despacho de 13.12.2018, proferido pela Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi convolado em definitivo o projecto de decisão, e indeferido o pedido de reclamação graciosa, com base na informação que se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr. Doc. 3 junto com a p.i. e fls. 77 a 81 do PA, registo nº 006790586 no SITAF);

M) O despacho antecedente e a respectiva informação foram notificados ao Impugnante, por meio do ofício nº ...44, de 14.12.2019, da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. Doc. 3 junto com a p.i. e fls. 82 do PA, registo nº 006790586 no SITAF);

N) A presente acção foi apresentada neste Tribunal, via SITAF, em 18.03.2019 (cfr. registo nº 006595974 no SITAF).

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Como ficou consignado no breve relatório que elaboramos, o presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando procedente a Impugnação Judicial intentada pela ora Recorrida contra os actos de retenção na fonte em sede de IRC dos anos de 2015 e 2016, determinou a sua anulação.

3.2.2. Para a Recorrente, como decorre das suas alegações, o assim decidido não pode manter-se na ordem jurídica por o Tribunal a quo ter errado na interpretação do quadro jurídico aplicável, impondo-se que o Supremo Tribunal Administrativo reponha integralmente na ordem jurídica o acto impugnado.

Densificando o erro imputado ao julgamento alega que, distintamente do que entendeu o Tribunal a quo, as duas situações em presença não são comparáveis e, consequentemente, não resulta qualquer discriminação da circunstância de serem aplicados regimes jurídicos distintos a OIC residentes e não residentes. E, assim sendo, não é possível afirmar-se, como o faz a sentença recorrida, que no caso há violação do princípio da liberdade de circulação de capitais.

Tudo, pois, para concluir que o regime em causa não substancia qualquer tratamento discriminatório nem uma violação do artigo 63º da TFUE, pelo que, decorrendo a tributação que aplicou do nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrário, se impõe a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por acórdão que mantenha vigentes na ordem jurídico tributária os actos de retenção na fonte de IRC que estão impugnados.

3.2.3. Vejamos, então, começando por salientar que a questão de que ora nos ocupamos tem vindo a ser objecto de múltiplos julgamentos por este Supremo Tribunal que, perante quadros fácticos praticamente idênticos vem decidindo, de forma uniforme, que o artigo 63.º, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção. E que esta interpretação do artigo 63º, do TFUE é incompatível com o artigo 22.º, do E.B.F., na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.

3.2.4. Foi este o julgamento proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, a 28 de Setembro de 2023, no processo n.º 93/19.7BALSB, que aqui se destaca pela sua autoridade. E foi também este o julgamento que subsequentemente foi proferido em todos os acórdãos da Secção que se debruçaram sobre esta questão, conforme se pode confirmar pela leitura dos acórdãos proferidos a 8-5-2024 (processos n.ºs 802/21.4BELRS, 875/21.0BELRS e 2412/21.7BELRS); de 29-5-2024 (processos n.ºs 755/19.9BELRS e 806/21.7BELRS); de 5 de Junho de 2024, (processo n.º 757/19.5BELRS) e de 3 de Julho de 2024 (processos n.º 758/19.3BELRS, 760/19.5BELRS e 2467/21.4BELRS).

3.2.5. E é este o julgamento que nestes autos proferimos, acolhendo integralmente e sem reservas, enquanto fundamento do mesmo, a jurisprudência constante dos arestos que supra deixámos identificados.

3.2.6. Donde, face ao que ficou exposto, e uma vez que a Recorrente também não inovou nas suas alegações, designadamente aduzindo argumentos jurídicos que não tenham sido já por nós sopesados, há que julgar totalmente improcedentes as alegações de recurso e a almejada revogação da sentença recorrida, o que, a final, se determinará.

3.3. As custas serão integralmente suportadas pela Recorrente que a elas deu causa, nos termos do artigo 527.º do CPC, aplicável ao processo judicial tributário ex vi artigo 280.º do CPPT.

4. DECISÃO

Temos em que, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso jurisdicional e, em conformidade, manter integralmente na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique, dispensando-se a junção e notificação com o presente acórdão dos arestos em cuja fundamentação nos louvamos, uma vez que, além de todos já terem sido notificados à Recorrente, encontram-se publicados no site oficial do Ministério da Justiça (www.dgsi.pt ).

Lisboa, 23 de Outubro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Fernanda de Fátima Esteves – Gustavo André Simões Lopes Courinha.