00034/20.9BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O art. 23º-A, nº 1, al. r) do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 2/2014, de 16.1, configura uma norma especial anti-abuso, no sentido da não consideração, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

II- Não se prevê, aqui, qualquer presunção inilidível de efectividade da operação (o que seria proibido pelo art. 73º da LGT), mas sim uma inversão do ónus da prova, com a correspectiva presunção a favor da AT, transferindo-se para o sujeito passivo o ónus da prova da efectiva ocorrência das operações aí consideradas, bem como que não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

III- O nº 16, do art. 88º do CIRC foi introduzido pela Lei nº 2/2014, de 16.1, dele resultando que, para que haja exclusão da tributação autónoma relativamente a todas as alíneas do artigo 88º, necessário se torna que as despesas sejam do estabelecimento estável e que se relacionem com a actividade exercida por intermédio desse estabelecimento estável.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. A Fazenda Pública e [SCom01...], S.A., pessoa colectiva nº ...70, com sede na Rua ..., ..., ..., concelho ..., vieram recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 10 de Setembro de 2013, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou parcialmente procedente a impugnação instaurada contra a liquidações n.º ...45, respeitante a IRC, tributação autónoma e juros compensatórios do período de 2018, no valor total de € 5.104.469,24.

1.2. A recorrente, Fazenda Pública, terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida em 10 de setembro de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, “anulou a liquidação na parte correspondente à tributação autónoma, no valor de € 2.546.849,72 e correspondentes juros e mantida a liquidação de IRC na parte correspondente às faturas pagas à [SCom02...] e à [SCom03...], no valor remanescente de € 2.557.619,51, acrescida dos correspondentes juros”.

B. E considerou as custas “a cargo da Impugnante e da Fazenda Publica (…) na proporção do respetivo decaimento (50% cada uma das partes)”.

C. Com o assim decidido, não pode a FP, conformar-se, padecendo a douta sentença de erro de julgamento de facto [por ter errado na seleção e valoração da prova] e de direito [por não ter feito uma correta interpretação e aplicação das normas estabelecidas no n.º 8 e 16 [atualmente o n.º 17] do art.º 88. do CIRC.

D. O Douto Tribunal não levou ao Probatório, como lhe competia, todos os elementos relevantes para a boa decisão da causa e a descoberta da verdade material, pelo que, de molde a subsumir a situação real respigada dos autos à boa decisão da causa, o Probatório deverá ser corrigido ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC, aditando-se os seguintes factos provados:

40) Em dezembro de 2013, foi constituída uma sucursal da [SCom01...] na Venezuela, a [SCom04...].

41) As transferências monetárias para as sociedades [SCom02...] e [SCom03...], no global de € 7.276.713,49, foram feitas através de contas da Impugnante (sede).

E. Para prova do facto 40), a RFP socorre-se não só do teor do relatório de inspeção tributária [RIT], a fls. 14 in fine, como do testemunho de «AA» [vide minutos 1.14.06 e 2.24.36 da gravação daquele depoimento, entre outros] e «BB» [vide minutos 2.57.56 e da gravação daquele depoimento].

F. Para prova do facto 41, a RFP socorre-se também do teor do RIT, a fls. 11 e seguintes, evidência confirmada com o testemunho de «AA» que refere expressamente que quem pagou aquelas faturas foi a “[SCom01...] sede” [vide minuto 1.42.17 da gravação daquele depoimento].

G. Porque a sentença de que se recorre, considerou, por erro de julgamento de facto conforme supra se expôs, tal decisão padece também de erro de julgamento de direito por não ter feito uma correta interpretação das normas ínsitas no CIRC, nomeadamente o n.º 8 e 16 [atualmente o n.º 17] do art.º 88. do CIRC.

H. Perante a factualidade apurada, conclui o Tribunal a quo que “com a nova redação do n.º 16 do art.º 88.º do CIRC, verificamos que o mesmo passou a efetuar a exclusão de tributação de todas as despesas de estabelecimento estável, não excluindo da exclusão (passe a redundância) os estabelecimentos estáveis que tenham a sua sede em país com regime fiscal mais favorável”.

I. Para se verificar a exclusão de tributação, nos termos do n.º 16 do art.º 88.º do CIRC [atualmente, n.º 17] é mister que se verifiquem duas condições cumulativas, a saber i) as despesas ou encargos sejam do estabelecimento estável situado fora do território português e que ii) tais despesas ou encargos sejam relativas à atividade exercida por intermédio daquele estabelecimento estável.

J. A pergunta que se impõe é de, não estando provado que as sociedades [SCom02...] e [SCom03...] tenham prestado os serviços titulados pelas faturas em causa nos autos, como é possível considerar que tais despesas sejam efetivamente do estabelecimento estável e que as mesmas sejam relativas à atividade exercida por intermédio daquele.!

K. Sendo que o que o que levou a FP a não aplicar o n.º 16 do art.º 88.º do CIRC não foi por o estabelecimento estável [sucursal] ter a sua “sede” em país com regime fiscal mais favorável, como parece ter entendido o Tribunal a quo [pois, como se verifica do probatório retificado, a sucursal foi criada na Venezuela], mas antes do facto de não ter sido comprovado que as despesas sejam efetivamente do estabelecimento estável.

L. Não bastando, pois, a circunstância do sujeito passivo exercer uma atividade económica em abstrato através dum estabelecimento estável fora do território nacional, tendo de existir uma correspondência entre essa atividade e a despesa que se pretende afastar da sujeição a tributação autónoma.

M. No caso presente, temos uma empresa residente em território nacional – a [SCom01...] - que exerce uma atividade económica na Venezuela através do seu estabelecimento estável [sucursal], e que procedeu a pagamentos a entidades residentes fora do território nacional e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

N. Sucede que, a [SCom01...] não deu cumprimento á parte final do nº 8 do art.º 88º do CIRC, não logrando provar, desde logo, que tais pagamentos corresponderam a operações efetivamente realizadas pelo estabelecimento estável [sucursal].

O. Por conseguinte, no caso em concreto, não se verifica, por manifesta impossibilidade prática, a correspondência entre estes pagamentos e a atividade exercida pelo estabelecimento estável, que é a condição necessária para afastar a sua tributação autónoma em Portugal.

P. Esta medida [exclusão da tributação autónoma ínsita no art.º 16 do art.º 88.º do CIRC] justificase, em nosso entender, pelo facto de tais pagamentos – quando relativos à atividade realizada pelo, ou por intermédio, do estabelecimento estável - não terem, em princípio, reflexo negativo nas receitas tributárias nacionais, e sim nas receitas do país onde tais rendimentos deixam de ser tributados.

Q. Situação bem distinta resulta no caso dos autos, em que se verifica uma saída de meios monetários da própria sede a favor de entidades residentes em territórios sujeitos a regimes fiscais mais favoráveis, cuja única ligação ao estabelecimento estável é a indicação de terem subjacente operações económicas que lhe seriam imputáveis, as quais, todavia, não foram demonstradas.

R. Com efeito, a questão não se prende com a legitimidade de exclusão de tributação da totalidade das despesas e encargos dos estabelecimentos estáveis situados fora do território nacional e relativos á atividade exercida por seu intermédio, mas sim com a falta de evidência, no caso presente, de que tais despesas dizem respeito ao estabelecimento estável e à atividade exercida por seu intermédio, o que é substancialmente distinto.

S. Por razões de coerência do próprio sistema, seria perverso reconhecer que uma operação não ocorreu, para de seguida a admitir no âmbito da atividade exercida pelo estabelecimento estável!

T. Admitir a transferência de valores para residentes em territórios com regimes fiscais privilegiados sem os sujeitar a tributação autónoma quando não seja feita a prova da operação subjacente – aquela que lhe devia ter dado origem, se por um lado contraria a determinação expressa na lei que obriga a que a despesa se relacione com a atividade do estabelecimento estável (aqui impossível de aferir por falta de prova da operação económica realizada no contexto da atividade do estabelecimento estável), por outro lado, desvirtua o desiderato do legislador, permitindo a deslocalização de rendimentos para os afastar da sua tributação em território nacional, que é justamente o que se pretende evitar com a norma anti-abuso ínsita no nº 8 do art.º 88º do CIRC!

U. Na esteira do exposto, quer o elemento literal, quer o elemento teleológico apontam no sentido de manter a tributação autónoma dos pagamentos a entidades submetidas a regimes fiscais claramente mais favoráveis sempre que não seja possível estabelecer a conexão com a atividade do estabelecimento estável localizado fora do território nacional, conforme sucede no caso.

V. De todo o exposto, não pode deixar de se concluir como concluíram os SIT que, não tendo a ora Impugnante comprovado a efetividade das operações, afigura-se-nos que não é possível considera-se que se trata de despesas e encargos do estabelecimento estável situado fora do território português, não sendo, assim, aplicável o n.º 16 do art.º 88.º do CIRC, padecendo a sentença de erro de julgamento que urge corrigir.

W. Nem se argumente que a AT poderia ter optado pelo regime estabelecido no art.º 54.º - A do CIRC”, pois a aplicação do estatuído naquela norma pressupõe uma opção exercida pelo próprio contribuinte [veja-se a terminologia “pode optar”], não estando ao alcance da AT avançar com tal regime.

X. Termos em que, e pelo muito que V. as Ex.as doutamente suprirão, se requer seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

Y. Não houve pronúncia a possibilidade de dispensa de remanescente prevista na 2.ª parte do n.º 7 do art.º 6 do RCP, devendo a sentença ser objeto de reforma quanto a custas ao abrigo do n.º 1 do art.º 616.º do CPC.

Z. Ou, subsidiariamente, deverá o valor da taxa de justiça ser ajustado para um montante considerado justo e equilibrado, adotando-se uma solução que não choque com o comum sentimento de justiça.

Nestes termos e nos demais de Direito, deve ser dado provimento ao presente recurso por erro de julgamento de facto e de direito, revogando-se a douta sentença recorrida.

A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP.”

1.3. A [SCom01...] SA, recorrida, apresentou contra-alegações, bem como ampliação do objecto do recurso, formulando as seguintes conclusões.

“1. Carece de completa razão a recorrente, pelas razões expressas quer na douta sentença, quer sumariamente nas presentes contra alegações, quanto à matéria das tributações autónomas, cuja decisão se revela certeira, pelo que, deve o recurso improceder.

2. Para o caso de se entender ser procedente o recurso, no que não se concede, nos termos do n.º 2 do artigo 636º CPC, prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pela recorrente AT, pretende a recorrida arguir a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, impugnar a decisão sobre a matéria de facto, como supra evidenciou, nos termos que passará a enunciar.

3. E no mesmo caso, nos termos do nº 1 do Artº 636º do CPC, pretende a recorrida que este alto tribunal conheça das questões de direito em que ficou vencida, o que requer também.

4. Entende a recorrida que se encontram incorretamente julgados os pontos que supra identificou como 1 a 30 e que carecem de ser aditados à matéria de facto provada, como nos mesmos e para cada um procura demonstrar, através da panóplia de documentos e depoimentos que, no seu entender, o impõe e que por razões de economia processual e para na tornar estas conclusões fastidiosas, dá por reproduzidas.

5. Assim e quanto a tal impugnação da matéria de facto, pelas razões que para cada facto supra evidenciou, o que fez por referência e aquando da enunciação de cada um deles, entende a recorrida que os depoimentos que invoca e circunstância em vista das gravações, bem como os documentos dos autos e passagens da própria sentença que invoca, impõem que sejam levados ao probatório com a redação que lhes aponta.

6. Ou seja, os meios de prova que em cada um e para cada um evidencia, no seu entender, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., impõe decisão diversa quanto à matéria de facto pelo aditamento daqueles factos.

7. Assim e desde logo, devem ser dados por provados e como tal aditados, os factos 1 a 5, constantes de pág. 11 a 14 da motivação que antecede, porque demonstrados e resultantes do probatório, além de essenciais à boa decisão da causa.

8. Por outro lado, pelas razões de facto e de direito adrede evidenciadas, deve também ser aditado ao probatório o facto 6 supra, id. na página 14 e pelas razões subsequentes que constam também de fls. 14 a 22 da motivação que antecede, concretamente porque as razões lá aduzidas impõe que se dê como provado que a decisão do Diretor de Finanças do Porto ao tempo e em maio de 2019, «CC», foi de deferimento da RG, no que concerne às tributações autónomas, cuja liquidação anulou, o que conjugado com tudo o demais dos autos, impedia, como impede, a nova e diferente decisão, já de indeferimento na mesma sede, posteriormente tomada pela nova Diretora de Finanças, Dra. «DD», completamente eivado de vícios e abusos procedimentais, como se procura evidenciar também com a referencia à omissão de pronuncia e à errada decisão de direito a que se procedeu na motivação e se vai identificar infra.

9. Por fim nesta sede, e por idêntica ordem de razões, além de que essenciais à boa compreensão e decisão do litígio, os factos 7 a 30 supra elencados, pelas razões constantes de páginas 22 a 39 da motivação, nas quais também se encontram sucessivamente evidenciados, devem ser levados igualmente levados ao probatório, por os respetivos e lá invocados meios de prova e a matéria do parecer identificado (aliás, transversal a toda a matéria de facto probanda), assim o imporem.

10. Por último, conforme se procurou evidenciar supra sob o título do erro de direito quanto à fundamentação e da omissão de pronúncia, (págs. 39 a 41), deve declarar-se que ocorreu procedimento ilegal e anómalo de decisão, no que respeita à decisão da reclamação graciosa em sede de tributações autónomas, que tem a ver com os vícios do procedimento de inspeção, começando pela ampliação do prazo desta (pág. 18 e ss. da p.i.), com a sua fundamentação, pág. 22 da p.i., e ainda com a ilegalidade do ato de formação da decisão de reclamação graciosa, pág. 25 da p.i., tudo como melhor se encontra vertido de páginas 18 a 37 da p.i. e dos seus pontos 1 a 152, que revelam incontroversos factos documentados e decisões procedimental e processualmente inadmissíveis, importa por isso, conhecer um por um de todos aqueles vícios.

11. Tais vícios são os que resultam evidenciados de fls. 18 a 37 da p.i. e reportam-se à ilegalidade da fundamentação da ampliação do prazo da inspeção, em violação do artigo 36 do RCPIT, designadamente do seu artigo 36 n.º 4, al. do n.º 5 e al. a) do n.º 3; ao facto de a AT ter extravasado os limites conferidos e delimitados pela ordem de serviço que credenciava a inspeção externa conforme revelado de 24 a 32 da p.i., determinante de nulidade; à ilegalidade da fundamentação dos factos do RIT, na maior parte meras conclusões e alegações genéricas que prejudicam a defesa da impugnante, determinante de anulação (33 a 60 da p.i.).

12. De facto, o Tribunal limitou-se, em sede de direito, a decidir da ilegalidade da tributação autónoma, a fazer referência à falta de fundamentação da inspeção tributária, à falta de fundamentação do despacho de ampliação do prazo da inspeção tributária e ao âmbito do procedimento de inspeção tributária, matérias que decidiu contrariamente à posição da impugnante e ora recorrida, porém a recorrida continua a entender que o que sufragou na p.i., ao contrário do decidido merece provimento.

13. Já em sede do que chamou de ilegalidade do ato de formação da decisão da reclamação graciosa, a douta sentença não disse uma única palavra, ficando-se por evidente omissão de pronúncia.

14. Ora, não vê a recorrida outra forma de expor ou sintetizar o que alegou na p.i. de 64 a 152 a tal respeito, tão densa e necessária à compreensão do que realmente ocorreu nessa sede, é aquela minuciosa e importantíssima matéria.

15. De facto, importa que o Tribunal de recurso se pronuncie sobre esta factualidade e direito, o que levará seguramente à declaração da completa nulidade ou anulação do despacho da Dra. «DD» que, depois de prévio deferimento, indeferiu a RG em sede de tributações autónomas, pelo que requer a sua completa reapreciação

16. Assim, devem ser declarados procedentes todos os vícios invocados, designadamente declarando-se nula ou anulando-se toda a tramitação subsequente relativa ao fim da suspensão do prazo da inspeção (art. 4 a 13 da p.i.); à arguida violação dos artigos 14º n.º 3 e 46º do RCPITA (24 a 32 da p.i.); à falta de fundamentação evidenciada de 33 a 60 da p.i.; à ilegalidade do ato de formação da reclamação graciosa, por todas as ilegais vicissitudes arguidas de 64 a 152 da p.i., esta determinante da indicada omissão de pronuncia e nulidade da sentença, os quais na totalidade se abstém de transcrever mas dá por reproduzidas, por razões de economia processual.

17. E deve, por essas razoes, ser declarada nula e de nenhum efeito a (segunda) decisão, esta de indeferimento da RG, relativamente às tributações autónomas constante do anexo 6 da p.i. e respetiva fundamentação, ou, quando assim se não entenda, deve a mesma ser anulada, com as legais consequências.

RECORDA que junto ao recurso que interpôs anteriormente, relativamente aos gastos desconsiderados, juntou anexo de transcrições dos depoimentos integrais de todas as testemunhas.

Termos em que, sempre com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso interposto pela AT quanto às tributações autónomas, com as legais consequências.

Ainda que, pela decisão ampliação do objeto de recurso, nos termos em que ficou requerido.”

1.4. Quanto à parte em que ficou vencida, a impugnante, [SCom01...], S.A., apresentou recurso, alegando e concluindo do seguinte modo:

“1. O valor da liquidação de IRC impugnada na parte correspondente às faturas pagas à [SCom02...] e à [SCom03...], não é de 2.557.619,52€ - como vertido na sentença - mas apenas de 1.999.927,35€.

2. Trata-se de erro material, verificável no confronto dos documentos juntos, pelo que, deve ser retificado o valor.

3. O Tribunal omitiu pronúncia, determinante de nulidade da sentença ex vi artº 615º/1-d) do CPC, quanto à invocada violação dos princípios da segurança jurídica, proporcionalidade, celeridade e legalidade; quanto à invocada inexistência de sobreposição serviços prestados pela [SCom05...] e pelas desconsideradas [SCom02...] e [SCom03...]; quanto à ilegalidade da desconsideração dos gastos, por violação do princípio da soberania fiscal Venezuelana e à inconstitucionalidade adrede invocada, por violação do artº 7º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Venezuela; quanto à invocada anormalidade do determinado lucro tributável e quanto à ilegalidade do ato de formação da decisão da reclamação graciosa, como resulta da PI no confronto com a sentença recorrida.

4. O Tribunal omitiu também pronúncia quanto à globalidade dos documentos, quer do PA quer da PI e ao seu relevo para a decisão a tomar; quanto às notas de crédito referidas em 240 da PI, ao seu reflexo sobre o apurado lucro tributável e ao seu contributo para a conclusão sobre a efetividade ou não efetividade da prestação de serviços; tal qual omitiu pronúncia quanto à bondade material, em termos de fundamentação, das invocadas conclusões do RIT, que não têm sustento fáctico; e ainda omitiu pronúncia quanto ao parecer jurídico subscrito pelo Senhor Juiz Doutor «EE», junto aos autos, como também resulta da PI, dos autos e da sentença recorrida.

5. O Tribunal decidiu, por outro lado, erradamente a invocada violação do dever legal de fundamentação da suspensão do procedimento inspetivo e da demostração da sua especial complexidade, em violação do art. 36º do RCPIT.

6. O Tribunal decidiu também erradamente a invocada nulidade das liquidações, por violação dos artºs 14º/3 e 46º do RCPIT.

7. O Tribunal violou o art. 607º, nº 4 do CPC, ao transcrever grande parte dos documentos, nomeadamente do RIT, na factualidade que dá por provada.

8. E o RIT não cumpre as exigências de fundamentação e o Tribunal decidiu erradamente ao assim não considerar.

9. O Tribunal não aduziu convincente fundamentação para dar o facto a) como não provado, mormente por desconsiderar toda a panóplia de documentos e o relevante conteúdo dos depoimentos para uma e outras das decisões em sede da matéria de facto que selecionou como não provados e provados, não fazer correto uso das regras da experiência, nem apelar ao contexto legal dos preliminares dos negócios, em violação até do artº 227 do Código Civil.

10. O Tribunal errou na apreciação que fez da prova testemunhal produzida, em desrespeito pelas regras da experiência e pelo princípio da livre apreciação da prova e, bem assim, pelos art. 607 nº 3 a 5 do CPC.

11. Consta da sentença que as testemunhas da impugnante depuseram de forma isenta, clara, desinteressada e credível, revelando conhecimento direto dos factos (sic), sendo, por isso, contraditória a conclusão do Tribunal de que o depoimento de cada uma contribuiu para dar como assente o facto não provado.

12. O Tribunal não se pronunciou quanto aos factos 177, 178, 180, 181, 182, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 203, 205, 206, 207, 221, 222, 228, 238, 239, 240, 241, 246, 247, 248, 251, 252, 253, 254, 255, 256,257, 258, 259, da P.I., não os integrando no elenco dos provados ou dos não provados.

13. Tais factos, bem como o facto 176 da p.i. e o facto a) dos não provados, devem integrar o elenco dos provados, por assim o impor a prova documental referida na motivação, cotejada com os depoimentos em audiência das testemunhas «AA», «FF» e «BB», (nos concretos trechos a que supra se fez referência, embora seja de fulcral importância a audição integral, que se requer), bem como com os princípios fiscais aplicáveis e o contexto socioeconómico vivido, as regras da experiência e as demais circunstâncias atinentes e pertinentes à situação de facto evidenciadas na motivação supra.

14. Os documentos juntos em sede de reclamação graciosa, que integram o PA, relacionados com a [SCom03...] e a [SCom02...], que compõem os presentes autos, não foram impugnados pela ATA, nomeadamente quanto à sua genuinidade, devendo o seu conteúdo dar-se por provado (o que sempre se impõe também, por força da prova testemunhal produzida). Ao assim não decidir, o Tribunal fez uma errada interpretação e aplicação dos art. 373º, 374º e 376º do C.C., art. 14º, al. a) do RITI e art. 444º do CPC.

15. O Tribunal errou na interpretação e aplicação que fez da al. r) do artº 23º-A do CIRC,

16. Apesar da inversão do ónus da prova que o preceito do artº 23 A do CIRC consagra, não basta à AT dizer que não foi comprovado pelo sujeito passivo este ou aquele requisito, tanto mais que, a ATA nunca colocou em causa que aquele gasto de 8. 836.187,93€, não se reportasse à atividade exercida pela impugnante, tivesse carácter anormal ou fosse de montante exagerado, limitando-se a vincular a sua indedutibilidade do pagamento a entidades sediadas em território com regime fiscal consideravelmente mais favorável, sem distinguir mesmo nestas situações as atividades exercidas e os correspondentes proveitos recebidos através de estabelecimento estável, como decorre do art. 88 nº16 do CIRC e ignorando que a regra primeira é a presunção de veracidade de que goza a escrita comercial, ex vi art. 75º da LGT e essa presunção não se mostra afastada.

17. De todo o modo, a impugnante fez a prova necessária à procedência da impugnação.

18. A decisão da ATA, mantida pelo Tribunal a quo, é violadora dos princípios da capacidade contributiva e proporcionalidade, bem como da tributação pelo lucro real.

Termos em que V. Exa.s, Venerandos Desembargadores, suprindo a presente motivação, mas dando provimento à motivação e conclusões, farão a costumada justiça”

1.5. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.6. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do Recurso.

1.7. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

1) Em 22 de fevereiro de 2016 foi efetuado procedimento de inspeção, credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...94, relativo a IVA do período de 2013, por observação de irregularidades que implicaram a análise de vendas, relativamente ao enquadramento e especialização de operações relacionadas com exportações e transações intracomunitárias – cfr. documento 4 junto com a contestação;

2) Em 1 de setembro de 2016, a Autoridade Tributária, credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...05, deu início a uma ação de Inspeção Tributária, motivada pela análise efetuada ao ano de 2013 que permitiu observar a existência de contratos de extensão plurianuais (2013 e 2014) celebrados com um cliente venezuelano, assim como a constituição da sucursal da empresa na Venezuela em finais de 2013, tendo o procedimento estado suspenso de 20 de fevereiro de 2017 a 20 de fevereiro de 2018, através da alínea d) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA – cfr. RIT junto a fls. 661 do Sitaf;

3) Em 14 de fevereiro de 2018, foi pedida a ampliação do prazo do procedimento inspetivo ao abrigo do artigo 36º, n.º 3 alínea a) do RCPIT, com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr documento 3 junto com a contestação;

4) Em 15 de fevereiro de 2018 foi proferido despacho de concordância com a informação referida em 3), com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento 3 junto com a contestação;

5) Em 22 de fevereiro de 2018 a Impugnante foi notificado do despacho anteriormente referido, nos seguintes termos:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr documento 3 junto com a contestação;

6) No âmbito da ação de inspeção referida na alínea antecedente, foi elaborado, em 4 de maio de 2018, o projeto de relatório de Inspeção Tributária, constando do seu teor, designadamente, o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento junto a fls. 661 do Sitaf;

7) No âmbito da ação de inspeção referida na alínea antecedente, foi elaborado, em 23 de maio de 2018, o relatório final de Inspeção Tributária, do qual resultou a correção no resultado fiscal de 2014, no montante de € 8.036.187,93 e devida a tributação autónoma no valor de € 2.546.849,72, constando do seu teor, designadamente, o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. 661 do Sitaf;

8) Em resultado das correções referidas na alínea antecedente, a Autoridade Tributária Em 2018/08/04, foi emitida a liquidação de IRC n.º ...45 - cfr. documento 1 anexo à petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8) Foram também emitidas as seguintes liquidações de juros compensatórios, com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento n.º 2 junto com a contestação;

10) Em 6 de dezembro de 2018 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações anteriormente referidas – cfr. Anexo 3 junto com a petição inicial;

11) Em 23 de maio de 2019 foi proferido projeto de despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa com o ofício n.º ...29, com base na informação com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. Anexo 4 junto com a petição inicial;

12) em 11 de julho de 2019 a Impugnante procedeu ao envio de um email para a Direção de Finanças do Porto, através do seu mandatário, com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. Anexo 5 junto com a petição inicial;

13) Em 6 de setembro de 2019 foi elaborado o Ofício n.º ...97, projetando o indeferimento da reclamação graciosa, com base em informação com o seguinte teor:

(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. Anexo 6 junto com a petição inicial;

14) Em 11 de outubro de 2019 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa acima identificada, pela Diretora de Finanças da Direção de Finanças ... «DD», com base em informação com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. Anexo 7 junto com a petição inicial;

15) A Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa acima identificada – cfr. Anexo 8 junto com a petição inicial;

16) Em 11 de novembro de 2019, a Direção de Finanças do Porto remeteu o recurso hierárquico à Direção de Serviços de IRC – cfr. processo administrativo junto a fls. 6399 do Sitaf;

17) Em 10 de dezembro de 2019 foi elaborada informação pela DISRC com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 6409 do Sitaf;

18) Em 11 de janeiro de 2020, a presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal - cfr. carimbo aposto a fls. 1 do processo físico;

Mais ainda ficou provado que:

19) Em 14 de janeiro de 2014 foi celebrado no Dubai um CONVENIO DE GESTION” entre [SCom04...] S.A. – SUCURSAL VENEZUELA e [SCom03...] LIMITED, como seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr processo administrativo junto a fls. 6456 do Sitaf;

20) Em 23 de janeiro de 2014 foi celebrado no Dubai um “CONVENIO DE SERVICIOS CIVILES Y DE CONSTRUCCION” entre [SCom04...] S.A. – SUCURSAL VENEZUELA e [SCom03...] LIMITED, como seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 6456 do Sitaf;

21) Em 2 de janeiro de 2014 foi celebrado no Dubai um “CONVENIO DE SERVICIOS DE FINANCIAMIENTO PARA PROYECTOS” entre [SCom04...] S.A. – SUCURSAL VENEZUELA e [SCom03...] LIMITED, como seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 6456 do Sitaf;

22) Em 6 de janeiro de 2014 foi celebrado no Dubai um “DEVELOPMENT SERVICES AGREEMENT” entre [SCom04...] S.A. – SUCURSAL VENEZUELA e [SCom03...] LIMITED, como seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 6456 do Sitaf;

23) Encontra-se junto aos autos documento elaborado pela [SCom03...] e dirigido à [SCom04...] com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 3604 do Sitaf;

24) Em dezembro de 2013 foi elaborado o “proyeto galpon bariven” em nome de [SCom01...], estando aposto o carimbo da “[SCom03...]” – cfr. processo administrativo junto a fls. 3142 do Sitaf;

25) Os mapas de projeto das diversas especialidades junto ao “proyeto galpon bariven” ostentam como Autor do projeto de execução a sociedade [SCom06...] – processo administrativo junto a fls. 3762 do Sitaf;

26) Encontra-se junto aos autos o documento “Projet 5345 – Modeo 3D VS3”, sem identificação do autor e estando aposto o carimbo da “[SCom03...]” e no qual consta a descrição

“Autodesk Robot Structural Analysis Professional 2014

Author:

Adress: “

- cfr. processo administrativo junto a fls. 3242 do Sitaf;

27) Em 4 de abril de 2014 a sociedade [SCom03...] enviou à “[SCom04...] “customs tariff table” para cálculo das taxas alfandegárias a pagar na importação de estruturas metálicas, materiais e equipamento na Venezuela - cfr. “pasta 2” junta ao Processo administrativo junto a fls. 2233 a 3000;

28) Em 4 de abril de 2014 a Impugnante emitiu o documento “paking list n.º 1 a 24” - cfr. processo administrativo junto a fls. 3766 do Sitaf;

29) Em 15 de abril de 2014, em 30 de maio de 2014, em 4 de junho de 2014, 18 de junho de 2014, 30 de julho de 2014, foi emitido o documento “bill of lading for ocean transport” em nome da Impugnante para a [SCom04...], bem como as respetivas “Inspection Release Note” – cfr. processo administrativo junto a fls. 3766 do Sitaf;

30) Encontra-se junto aos autos o documento “Proyecto: Almacén de materiales – Bariven Punta de Mata”, com a identificação “PDVSA” e título “Girencia de infraestructura Y processos de Superficie” e estando aposto o carimbo da “[SCom03...]” – cfr. processo administrativo junto a fls. 4776 do Sitaf;

31) Encontra-se junto aos autos o documento “Proyecto y construcion de unidades habitacionales, urbanismo y infraestrutura poblacion de puerto ordaz, Nuniciio Caroni”, com a autoria das sociedades “[SCom07...] e [SCom04...]” e estando aposto o carimbo da “[SCom02...]”, tendo sido celebrado contrato entre as referida sociedades e o MINISTÉRIO DEL POPULAR PARA VIVIENDA Y HABITACION da República da Venezuela para realização da obra– cfr. processo administrativo junto a fls. 4776 do Sitaf;

32) Encontra-se junto aos autos o seguinte documento:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 5133 do Sitaf;

33) Encontra-se junto aos autos o documento “Arquitetura, urbanismo e intraestructura de servicios Ingenieria conceptual (estudos prévios) Maracaibo – Estado Zuila, Venezuela”, cuja autoria é das sociedades “[SCom01...], [SCom07...] e [SCom08...], C.A.”, e na qual se encontra aposto o carimbo da sociedade “[SCom02...]” – cfr. processo administrativo junto a fls. 5133 do Sitaf;

34) Encontra-se junto aos autos documento elaborado pela [SCom02...] e dirigido à [SCom04...], juntando o referido projeto, sem identificação do autor, com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 5284 do Sitaf;

35) Encontra-se junto aos autos documento elaborado pela [SCom02...] e dirigido à [SCom04...], juntando o referido projeto elaborado pela sociedade [SCom09...] e ..., com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. processo administrativo junto a fls. 5284 do Sitaf;

36) Encontra-se junto aos autos documento elaborado pela [SCom02...] e dirigido à [SCom04...], juntando o referido projeto elaborado pela sociedade [SCom06...], com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. processo administrativo junto a fls. 5284 do Sitaf;

37) Encontra-se junto aos autos contrato entre [SCom04...], S.A. e a Republica Boliviriana de Venezuela, com o objeto de “Ejecucion del proyecto y construccion de 920 unidades habitacionales, adificacionales complementarias, urbanismo e infraesctructura e proyecto, construccion y puesta en marcha de una planta para la elaboration de componentes livianos prefabricados” – cfr. processo administraito junto a fls. 5284 do Sitaf, o qual se dá por integralmente reproduzido;

38) Encontra-se junto aos autos o documento “PROYECTO: Alamcen de materiaes – Barivn Punta de Mata”, juntando-se as diversas especialidades da obra, cuja autoria é das sociedades “PDVSA”, e na qual se encontra aposto o carimbo da sociedade “[SCom02...]” – cfr. processo administrativo junto a fls. 5457 e 5827 do Sitaf;

39) Encontra-se junto aos autos o documento denominado libros fiscales que soportan la declaration definitiva de rentas correspondientes al ejercicio fiscal 01/01/2024 al 31/12/2014” elaborado pela sociedade [SCom10...] e do qual consta a “declaration del imposto sobre la renta”, da qual consta um rendimento doe exercício no valor de 18.486.119,65, bem como consta da “distribuições de ingresos, costos y gastos” um montante relativo a “honorários profesionales” no valor de 478.979,20 e um valor final de imposto pago de 8.551.969,68 – cfr. processo administrativo junto a fls. 6371 do Sitaf e que s dão por integralmente reproduzidos;

Factos não provados:

Nos autos não ficou provado que:

a) As sociedades [SCom02...] e [SCom03...] tenham prestado os serviços titulados pelas faturas em causa nos autos, nomeadamente aconselhamento e apoio no desenvolvimento da atividade, angariação de novos projetos, aconselhamento financeiro, desenvolvimento de projetos de construção e sua viabilidade, gestão de projetos de arquitetura, engenharia multidisciplinar [civil, eletricidade, telecomunicações, entre outros] – cfr. ausência de prova documental e prova testemunhal.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos referida no probatório em relação a cada facto, na matéria de facto alegada e não contestada, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respetiva alegação, nos termos do artigo 412º do Código de Processo Civil.

Assenta ainda a convicção do Tribunal nos depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, conforme referido propósito de cada uma das alíneas do probatório, que depuseram de forma clara e convicta, revelando conhecimento direto dos factos (cf. art.º 76.º, da Lei Geral Tributária — LGT — e art.º 362.º e ss. do Código Civil — CC e art.ºs 396.º do CC e 607.º n.º 5 do CPC, aplicável ex vi art.º 2.º do CPPT).

Para além da ausência de prova documental, também prova testemunhal oferecida contribuiu para dar como assente o facto não provado.

Todas as testemunhas depuseram prontamente ao que lhes foi perguntado, de uma forma isenta, clara, desinteressada e credível, não tendo, porém, demonstrando conhecimento direto sobre os factos em causa, pelo que foram os seus depoimentos valorados pelo tribunal conforme a seguir se explicita.

Quanto às testemunhas «AA» (ROC e economista) e «FF» (contabilista da sociedade), estas não demonstraram ter um conhecimento direto sobre os factos alegados pela Impugnante, nomeadamente quanto à prova da efetividade das operações alegadamente realizadas pela [SCom02...] e [SCom03...].

A primeira testemunha referiu que a Impugnante não tinha qualquer experiência internacional prévia e que a acessoria de serviços era parte do projeto dos pavilhões, com vista a facilitar a internacionalização da Impugnante a partir do ano de 2012.

Mais afirmou que dado as obras serem realizadas na Venezuela, poderia haver imprevistos e estas duas empresas tinham experiência e conhecimentos dentro do país, facilitando a entrada a Impugnante no mesmo.

Referiu ainda que as parcerias visavam o fornecimento de serviços para as obras, mas também para prospeção de negócios futuros, porém não conseguiu identificar quais os serviços efetivamente realizados nem quais as negociações efetuadas, não tendo estado presente na contratação, nem na negociação, só tendo visto as faturas e não os serviços concretamente prestados.

No entanto, afirmou que antes da assinatura dos contratos, já havia contactos entre as empresas, não sabendo especificar quais.

Confrontado com as datas dos contratos e a suposta realização das obras prévias aos mesmos, não conseguiu esclarecer, tendo achado estranho e contraditório, pois só com a assinatura dos documentos ficou supostamente cimentado que as empresas tinham capacidade para as consultorias e que sem elas seria difícil fazer os negócios na Venezuela.

Esclareceu ainda que quem conferia a prestação de serviços era a sucursal e quem pagava era a sede, sempre suportado pelas indicações dadas pela sucursal.

Confrontado com a inexistência de pagamentos pela sucursal, referiu que os mesmos eram efetuados pela sede por causa das flutuações de câmbio, mas que o pagamento do imposto foi efetuado na Venezuela, o que representa uma incongruência.

Por último referiu que os pedidos de pagamentos eram feitos pela sucursal à sede e o contabilista falava com o Sr. «BB».

A testemunha «FF» referiu que a Impugnante se tornou com grande dimensão e que estiveram na mesma cincou ou seis “senhores venezuelanos”.

Foi categórico em referir que não presenciou qualquer negociação com as entidades [SCom02...] e [SCom03...], limitando-se o seu conhecimento àquilo que lhe foi transmitido por terceiras pessoas, nomeadamente o seu irmão, que o presidente o Conselho de Administração.

Não teve assim contacto direto com os factos alegados pela Impugnante, tendo em todas as respostas que foram dadas sobre o conhecimento dos factos, sempre tendo por base informação que lhes foi prestada pelo Conselho de Administração da impugnante.

Afirmou não saber a que diziam respeito as faturas da [SCom11...] e [SCom03...] e que quem mandava as mesmas era o representante da Sociedade, que lhe afirmava que os serviços haviam sido prestados e que era para proceder ao pagamento.

Em Portugal só se encontravam as faturas, estando a restante documentação na Venezuela e contabilisticamente debitava a conta 27 – pagamento por conta da sucursal, efetuando posteriormente a consolidação de contas.

Quanto ao depoimento da testemunha «BB», representante legal da sucursal, verifica-se que, ainda que tenha demonstrado um conhecimento circunstanciado sobre a construção dos pavilhões na Venezuela realizados pela Impugnante, não conseguiu identificar os serviços alegadamente realizados pelas sociedades [SCom03...] e [SCom02...].

A testemunha acompanhou a construção dos pavilhões na Venezuela, prestando um depoimento pormenorizado sobre esta matéria, mas em nenhum momento logrou demonstrar que os serviços constantes das faturas pela [SCom02...] e [SCom03...] tenham sido efetivamente realizados.

Ao longo do seu depoimento, tentou demonstrar que tais “serviços” se tornaram necessários no decorrer da obra para desbloquear alguns entraves colocados por determinada pessoas e entidades na Venezuela.

Isto é, passou a haver interlocutores locais “facilitadoras”, que eram as empresas [SCom02...] e [SCom03...], os negócios começaram a ser desbloqueados.

Assim sendo, estas seriam assessores para “facilitar” os projetos. Estas resolveram desalfandegamentos, problemas com sindicatos e transportes, tendo a testemunha chegado a ser afirmado que os “serviços” efetuados seriam o pagamento de “luvas” às diversas entidades.

Em suma, estas sociedades “abriam portas “para constrangimentos próprios do país.

No entanto, de forma alguns estes pagamentos poderiam ser considerados prestações de serviços e muito menos pagamentos a efetuar em nome da sucursal, por serem claramente ilegais e contrários à versão apresentada pela própria Impugnante.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir do erro de julgamento de facto e de direito, invocados nos recursos apresentados, conforme delimitados pelas conclusões transcritas supra.

Por uma questão prática, começaremos por apreciar o recurso interposto pela impugnante:

4. Do recurso da impugnante:

4.1. Das nulidades:

A impugnante imputa a nulidade por omissão de pronúncia à sentença, visto o Tribunal recorrido nada ter referido:

a) quanto à invocada violação dos princípios da segurança jurídica, proporcionalidade, celeridade e legalidade;

b) quanto à invocada inexistência de sobreposição serviços prestados pela [SCom05...] e pelas desconsideradas [SCom02...] e [SCom03...];

c) quanto à ilegalidade da desconsideração dos gastos, por violação do princípio da soberania fiscal Venezuelana e à inconstitucionalidade adrede invocada, por violação do artº 7º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Venezuela;

d) quanto à invocada anormalidade do determinado lucro tributável;

e) quanto à ilegalidade do acto de formação da decisão da reclamação graciosa, como resulta da PI no confronto com a sentença recorrida;

Vejamos.

Dispõe o art. 125º, nº 1 do CPPT que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Determina, por seu turno, a alínea d) do n.º 1, do artigo 615º, do Código de Processo Civil, que a sentença é nula quando “O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

E refere a primeira parte do n.º 2, do artigo 608º, do mesmo diploma, que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.

Assim, só se verifica nulidade da sentença por omissão de pronúncia, quando o juiz se absteve de conhecer de questão suscitada pelas partes e de que devesse conhecer, ou seja, quando a sentença não aprecie questões suscitadas, e não argumentos apresentados no âmbito de cada questão, face ao disposto nos artigos 697º e 608º do Código de Processo Civil.

Começando pela última invocada pela recorrente [al. e)], a ilegalidade do acto de formação da decisão da reclamação graciosa, verifica-se que a sentença julgou prejudicado o conhecimento de tal questão, uma vez que considerou procedente a impugnação referente à tributação autónoma, pelo que não há qualquer nulidade.

No que toca às demais omissões invocadas, constata-se que todas se relacionam com as questões que foram apreciadas na sentença, nada mais traduzindo que argumentos ou fundamentos que a sentença tratou.

Com efeito, a sentença considerou inexistir falta de fundamentação do despacho de prorrogação da acção de inspecção, sendo esta a questão suscitada pela impugnante, pelo que não se impunha a análise da violação de princípios da segurança jurídica, proporcionalidade, celeridade e legalidade que a impugnante não densificou, limitando-se a nomeá-los no art. 18º da p.i.

A sentença pronunciou-se e tratou a questão da prova da efectividade das operações subjacentes aos pagamentos às entidades com sede no Dubai, sendo que os art. 219º e 223º a 235º da p.i. não configuram questões a que cumpra dar reposta. Acresce que não se descortina qual a inconstitucionalidade invocada no art. 234º, que o recorrente refere, já que a mesma não foi densificada.

Também não se afigura inteligível qual a questão premente de pronúncia a que se referem os arts. 247º e 248º da p.i., em que o impugnante se limitou a colocar uma hipótese.

Quanto às nulidades invocadas na conclusão nº 4), verifica-se que não se trata de nulidades por omissão de pronúncia, mas sim questões que se prendem com o erro de julgamento da matéria de facto, pois a recorrente alega que a sentença não se pronunciou sobre os documentos.

Deste modo, não ocorre nulidade por omissão de pronúncia.

4.2. Do recurso da matéria de facto:

A impugnante, numa alegação confusa, insurge-se contra o probatório fixado na sentença, porém, mistura julgamento da matéria de facto com as conclusões a retirar dos factos, pelo que se apreciará o recurso abordando cada uma das conclusões, que constituem o objecto do recurso.

Começa o recorrente por dizer, na Conclusão nº 7), que o Tribunal violou o art. 607º, nº 4 do CPC, ao transcrever grande parte dos documentos, nomeadamente do RIT, na factualidade que dá por provada.

Ora, há aqui uma contradição: por um lado, na conclusão nº 14, a recorrente pretende que o teor dos documentos passe a ser considerado facto provado (cfr. conclusão 14), por outro, insurge-se contra a transcrição do RIT no probatório.

Mas não tem razão.

O relatório de inspecção constitui a fundamentação do acto tributário impugnado, pelo que deve constar do rol de factos provados, pois que é sobre a motivação ali expendida que vai incidir a decisão a proferir na impugnação.

O mesmo ocorre com as decisões proferidas na reclamação graciosa e recurso hierárquico, que constituem o objecto imediato da impugnação, pelo que não há qualquer óbice a que constem do probatório.

Quanto ao invocado na Conclusão nº 14, note-se que os documentos constituem meios de prova e não factos (arts. 341º e 362º do C. Civil), pelo que não é o seu conteúdo que se dá como provado, mas sim o facto que neles se estriba.

Com efeito, dar por reproduzidos documentos ou o seu conteúdo é bem diferente de dizer qual ou quais os factos que, deles constando, se consideram provados - provados quer por força do próprio documento em si, quer por outra causa (v.g. acordo sobre um facto nele indicado, embora o documento não gozasse de força suficiente para o dar como provado) - Ac. do STJ de 25-03-2010, processo nº 186/1999.P1.S1.

Assim, o juiz deve enunciar os factos que com base nos documentos (e outros meios de prova) considera provados, explicitando suficientemente o seu conteúdo fundamental.

E foi o que fez o Tribunal recorrido, referindo que:

“Mais ainda se retira da prova fixada que a documentação apresentada, das quais constam propostas de projetos de arquitetura e projetos de especialidades diversas (saneamento e águas pluviais, eletricidade, projeto de execução de redes de combate de incêndios, …) e em que, unicamente, está evidente um carimbo aposto em cada página que identifica as entidades [SCom03...] e [SCom02...] “com rubricas ilegíveis, sem que nunca seja possível, da análise do teor dessa documentação (excluindo umas “cartas” alegadamente elaboradas pelas referidas empresas) identificar qualquer menção, referência, alusão a estas empresas ou a pessoas que com elas tivessem alguma relação laboral capaz de demonstrar que, de alguma forma, estiveram envolvidas na elaboração, divulgação e negociação dos mais diversos fornecimentos necessários à execução das obras na Venezuela por forma a legitimar a efetividade das avultadas prestações de serviço controvertidas.” – transcrição da decisão de reclamação graciosa.

Destes extensos documentos, apenas se retira a relação comercial da sucursal e mesmo da Impugnante com diversas entidades fornecedores, mas nunca das sociedades [SCom03...] E [SCom02...].

Assim sendo, a Impugnante não junta qualquer elemento de prova que ateste tais serviços foram efetivamente prestados com a intervenção das sociedades [SCom02...] e [SCom03...].” (pág. 169 da sentença).

Não obstante o Tribunal recorrido ter transcrito no probatório o teor de alguns documentos, concluiu que os documentos apresentados não têm a virtualidade de provar a efectividade das operações, como pretendia a impugnante, pelo que não colhe a sua pretensão de ver considerado provado o conteúdo dos documentos.

Na Conclusão nº 9, a recorrente refere que o Tribunal não aduziu convincente fundamentação para dar o facto a) como não provado.

Diz o facto não provado A):

Nos autos não ficou provado que:

a) As sociedades [SCom02...] e [SCom03...] tenham prestado os serviços titulados pelas faturas em causa nos autos, nomeadamente aconselhamento e apoio no desenvolvimento da atividade, angariação de novos projetos, aconselhamento financeiro, desenvolvimento de projetos de construção e sua viabilidade, gestão de projetos de arquitetura, engenharia multidisciplinar [civil, eletricidade, telecomunicações, entre outros] – cfr. ausência de prova documental e prova testemunhal.

Ora, bem analisado, constata-se que se trata de um facto conclusivo.

Como se decidiu no acórdão do TCAN de 2.2.2023, proferido no proc. nº 02526/09.1BEPRT, Como é pacífico, além das afirmações de direito, também as conclusões (ou juízos conclusivos) não são factos: trata-se de matéria equiparável a matéria de direito, pelo que também se trata de alegações que são insusceptíveis de constar na decisão que venha a ser proferida sobre a matéria de facto em discussão numa determinada acção.

«Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta».

Por outro lado, «quando se fala em matéria de direito, estamos a referir-nos aos conceitos estritamente jurídicos que não têm qualquer sentido corrente… tem sido entendido que podem ser consideradas matéria de facto expressões que são utilizadas simultaneamente em sentido corrente e jurídico, a não ser que face à natureza da acção, seja precisamente esse o objecto da disputa ou controvérsia entre as partes e dele dependa a resolução das questões jurídicas que no processo de discutem, constituindo nessa medida o objecto da própria decisão final da causa» [Helena Cabrita, in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111].

É certo que hoje não existe já nenhum normativo correspondente ao vetusto artigo 646º, n.º 4 do CPC que determinava terem-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito, a que se aplicava, por analogia, à matéria conclusiva.

E, como se retirava interpretativamente daquele preceito ("têm-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito e bem assim as dadas sobre factos que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes") o direito aplicar-se-á a um conjunto de factos (confessados, aceites, documentados ou resultado das respostas à base instrutória) que não tenham a natureza de questões de direito e que sejam realidades demonstráveis e não juízos valorativos.

Tal preceito foi eliminado com o novo Código de Processo Civil.

No entanto, o princípio subjacente ao preceito não desapareceu, continuando hoje a vincar-se que, na fundamentação (de facto) da sentença, só os factos interessam.

Veja-se, nesse sentido, o artigo 607º, nº 4 do CPC que continua a referir que "Na fundamentação da sentença o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que foram admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou pelas regras de experiência".

Ou seja, antes como agora, a fundamentação (de facto) da decisão (sentença ou acórdão) só pode ser integrada por factos.

“Pode afirmar-se, em sentido muito simplificador, que uma conclusão implica um juízo sobre factos e estes, quando em si mesmos considerados, revelam uma realidade, compreensível e detectável sem necessidade de qualquer acréscimo dedutivo” – cf. acórdão da Relação do Porto de 07.10.2013, proferido nos autos 488/08.1TBVPA.

No mesmo sentido, refere o acórdão da Relação de Guimarães de 11.10.2018, proferido no âmbito do processo n.º 616/16.3T8VNF-D: «De resto, ainda que o actual CPC não inclua uma disposição legal com o conteúdo do artº 646º n.º 4 do pretérito CPC (o qual considerava não escritas as respostas sobre matéria de direito), é todavia nossa convicção que tal não permite concluir que pode agora o juiz incluir no elenco dos factos provados meros conceitos de direito e/ou conclusões normativas, e as quais, a priori e antecipada e comodamente, acabem por condicionar e traçar desde logo o desfecho da acção ou incidente, resolvendo de imediato o “thema decidendum”.

Ou seja, continua para nós a ser válido o entendimento de que o que importa é que a decisão de direito venha a ser resolvida no momento adequado, e tendo ela por base e objecto a realidade concreta apurada - factos concretos - e revelada nos autos por via da instrução, sendo então e de seguida - após aquela fixada - os subjacentes factos concretos objecto de valoração jurídica».

Aqui chegados, e sem necessidade de citações doutrinais sobre a temática, podemos ter por assente que a matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, mormente quando, como iremos ver o caso, preencha, só por si, a hipótese legal, dispensando qualquer subsunção jurídica ou, dito de outro modo, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões.

Ora, analisado o facto não provado A), verifica-se que encerra em si mesmo a conclusão de que a impugnante não logrou provar a efectividade das operações realizadas com as empresas com sede em território com regime fiscal privilegiado, conforme descrito no art. 23º-A, nº 1, al. r) do CIRC, o que só pode ser feito recorrendo a verdadeiros factos objectivos, que vão levar a concluir, no julgamento de direito, se a impugnante cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia.

Para se concluir pela não prestação dos serviços facturados que terão originado os pagamentos em crise, é necessário recorrer a factos objectivos, verdadeiros factos, para se chegar às conclusões que podem decidir a própria acção.

A al. A) dos factos não provados é, assim, conclusiva, pelo que deverá ser expurgada do probatório e desconsiderada para efeitos de subsunção jurídica da factualidade em sede de apreciação do julgamento de direito, o que se determina.

Nas Conclusões nº 12) e 13), a impugnante afirma que o “Tribunal não se pronunciou quanto aos factos 177, 178, 180, 181, 182, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 203, 205, 206, 207, 221, 222, 228, 238, 239, 240, 241, 246, 247, 248, 251, 252, 253, 254, 255, 256,257, 258, 259, da P.I., não os integrando no elenco dos provados ou dos não provados.”, sendo que, nas alegações refere que devem ser considerados provados os artigos 176º, 177, 178, 180, 181, 182, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 203, 205, 206, 207, 221, 222, 228, 238, 239, 240, 241, 246, 247, 248, 251, 252, 253, 254, 255, 256,257, 258, 259, da P.I.

Porém, a impugnante não arrola os factos que pretende que sejam aditados ao probatório, limitando-se a remeter para os artigos da petição inicial sem indicar, de forma circunstanciada e concreta, quais os factos, e não artigos, que considera estarem indevidamente julgados.

Sucede que os artigos mencionados contêm considerações genéricas, conclusões ou exposição de argumentos por parte do impugnante, que não traduzem necessariamente factos, pelo que, nesta parte, não se mostra cumprido o art. 640º, do CPC.

Na verdade, nos termos do art. 640º nº 1 do CPC, quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos meios probatórios que considera incorrectamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de factos impugnadas – art. 640º nº 1, al. a), b) e c), do CPC. A não satisfação destes ónus por parte do recorrente implica a rejeição imediata do recurso.

O recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Ora, in casu, a recorrente começa por não cumprir o primeiro dos requisitos, o de indicar os pontos de facto que entende estarem mal julgados e que pretende ver aditados ao probatório, pelo que, desconhecendo-se quais os factos concretos que estão em causa, não tem o Tribunal como averiguar em que medida os meios probatórios indicados (documentos ou prova testemunhal) sustentam o quadro factual visado.

Na verdade, a título de exemplo, a recorrente refere que, para prova dos factos 176, 177, 178, 180, 181, 182, 184, 185, 186, 187, devem ser escutados os depoimentos de «AA» e «BB», nas passagens mencionadas.

Perscrutando os aludidos artigos, constata-se que o art. 176º consagra uma conclusão que encerra em si o desfecho da acção; o art. 177º outra conclusão; o 180º menciona clientes em insolvência sem indicar quais são; os art. 182º e 184º referem generalidades que não constituem factos concretos.

Temos, pois, que a recorrente, nas alegações de recurso, não especificou os concretos pontos de facto que considerava incorrectamente julgados e os que pretendia aditados, pelo que a indicação dos meios probatórios fica desprovida de relevância.

Assim, não especificando a recorrente os concretos pontos de facto que considerava incorrectamente julgados, nem a decisão que, no seu entender, deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, não cumpriu com os ónus de especificação e identificação que se referem no art. 640º do CPC.

Assim, o recurso tem de ser rejeitado, nesta parte.

4.2. Das correcções operadas pela inspecção tributária, quanto aos pagamentos a entidades sujeias a regime de tributação mais favorável:

No recurso apresentado, a impugnante não se conforma com a decisão da sentença, na parte em que desconsiderou os custos relativos a pagamentos efectuados a duas entidades com sede no Dubai, Emirados Árabes Unidos (EAU), por entender não estarem verificados os requisitos exigidos pelo art. 23º-A nº 1, al. r) do CIRC, pagamentos que alega se referem a facturas no valor total de € 8.036.187,93, emitidas, em 2014.

Alega a recorrente [SCom01...] que os serviços em causa, constantes das mencionadas facturas foram efectivamente prestados pela [SCom03...] e pela [SCom02...] e em consequência são necessários à actividade da sucursal, sendo normais em função do contexto empresarial da impugnante e não tiveram um valor exagerado.

A AT, no âmbito da inspecção tributária que levou a cabo à impugnante, entendeu que os pagamentos às sociedades [SCom03...] e [SCom02...], com sede no Dubai, não podem concorrer para a formação do lucro tributável, uma vez que a impugnante não logrou provar os requisitos impostos pelo art. 23º-A, nº 1, al. r) do CIRC.

Dispunha tal norma, na redacção dada pela Lei nº 2/2014, de 16.1, que procedeu à reforma da tributação das sociedades:

“1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças como um regime de tributação claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.”.

Para efeitos deste preceito (antes constante do art. 59º do CIRC, com redacção um pouco diferente), as importâncias pagas ou devidas a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, se aí forem submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças como um regime de tributação claramente mais favorável.

Configura-se, assim, uma norma especial anti-abuso, no sentido da não consideração, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável. Porém, não se prevê, aqui, qualquer presunção inilidível de efectividade da operação (o que seria proibido pelo art. 73º da LGT), mas sim uma inversão do ónus da prova, com a correspectiva presunção a favor da AT, transferindo-se para o sujeito passivo o ónus da prova da efectiva ocorrência das operações aí consideradas.

Neste caso, o sujeito passivo poderá obter o direito à dedução do custo se alegar e provar que:

1) os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas; e

2) não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Como decidiu o TCA Sul no Acórdão de 04.11.2003, proc. n.º 7464/02: “Em suma, o legislador desconfiou das operações realizadas com estas entidades, em que são contabilizados custos, e presumiu que estes não têm as contrapartidas invocadas, ressalvando em todo o caso, a possibilidade da efectiva demonstração pela contribuinte dessas contrapartidas, que melhor que ninguém saberá, concretamente, quais foram.”

“A lei, quando inverte o ónus da prova em relação a pagamentos feitos a zonas de baixa fiscalidade que destroem a conexão natural entre custo dedutível de A e proveito sujeito a imposto de B, está a retirar àquele custo a presunção de veracidade, até prova em contrário, que acompanha qualquer custo devidamente documentado, devendo por isso mostrar-se que o serviço existiu e que o montante do pagamento não é exagerado” – cfr. Saldanha Sanches (in “Os Limites do planeamento fiscal: substância e forma no Direito Fiscal Português, Comunitário e Internacional”, Coimbra Editora, 2006, pág. 202).

A este respeito, refere Luís Manuel Teles de Menezes Leitão («O controlo e combate às práticas tributárias nocivas», CTF, 409-410, 2003, pp. 125 e ss.):

“Trata-se apenas da não-aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos pagamentos efectuados a sociedades em paraísos fiscais, a menos que o contribuinte efectue a prova de dois factos: que as despesas correspondem a operações verdadeiras e que elas não apresentam um carácter anormal ou exagerado. Posteriormente acrescentou-se a esta disposição a previsão do art.º 81º, n.º 8 do CIRC que estabelece que os pagamentos a estas entidades são sujeitos a uma taxa de tributação autónoma (…).

Para essa prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (…), nem a demonstração do pagamento preço (pois tal não é posto em causa). O que deve ser demonstrado é efetiva prestação dos serviços (…). Já quanto à prova da inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se demonstrando que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado.

Para esse efeito, o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado. Não se exige, por outro lado, qualquer formalismo nestas provas, vigorando aqui também o sistema da prova livre” (apud acórdão do TCAS de 29.5.2024, proc. nº 1138/08.1BELRS).

As entidades em causa, [SCom02...] Limited e [SCom03...] Limited, têm sede nos Emirados Árabes Unidos, país que integra o emirado Dubai e consta da Portaria nº 292/2011 de 8.11, que aprovou a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis, pelo que, desde logo, o primeiro pressuposto se mostra cumprido.

Cabe, pois, ao sujeito passivo, a impugnante, a prova de que as operações que deram origem aos pagamentos foram efectivamente realizadas e, em caso afirmativo, que não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

A este propósito, referiu a sentença (pp. 167 e 168) que, dos documentos apresentados pela impugnante, apenas se retira a relação comercial da sucursal e mesmo da impugnante com diversas entidades fornecedores, mas nunca das sociedades [SCom03...] E [SCom02...], pelo que a impugnante não junta qualquer elemento de prova que ateste que tais serviços foram efectivamente prestados com a intervenção das sociedades [SCom02...] e [SCom03...].

No caso em apreço, a impugnante, em 22.4.2013, celebrou contratos com [SCom12...], S.A., sujeito passivo holandês, e representante europeu da sociedade PDVSA (empresa petrolífera da Venezuela), visando a construção e apetrechamento de dois pavilhões, designados por Anaco e Punta da Mata, cujos trabalhos foram sendo efectuados e facturados entre 29.4.2013 e 21.8.2014.

Para auxiliar a execução destes trabalhos, foram contratados os serviços da sociedade [SCom05...], S.A., com sede no Funchal, ao abrigo de um contrato celebrado em 1.1.2013, que previa a assistência comercial e técnica, sendo que a AT confirmou e validou essa prestação de serviços prestada por esta sociedade madeirense.

Em 27.12.2013, a impugnante, [SCom01...], constituiu uma sucursal na Venezuela, a “[SCom04...], S.A.”.

No âmbito da inspecção tributária, a AT verificou que a [SCom01...] sede relevou na conta 2782199-Sucursal Venezuela, pagamentos, no montante de € 7.276.713,49, efectuados por transferência bancária. Estes pagamentos são relativos a facturas emitidas à sucursal pelas empresas [SCom02...] Limited e [SCom03...] Limited, que totalizaram € 8.036.188,26, cujos descritivos não esclarecem o tipo de serviços prestado, apenas mencionam a data de celebração do contrato a que respeitam.

Notificada a impugnante para juntar prova da efectividade das operações a que respeitavam os pagamentos, apenas referiu que os pagamentos foram efectuados “por conta e ordem da sucursal”, que foram registados na contabilidade da sucursal, “não tendo sido, numa perspectiva imediata, objecto de registo como gastos na contabilidade da sede”, que os contratos com estas empresas foram assinados apenas em 2014, em virtude de apenas nesta altura “ter ficado cimentada a ideia de que as entidades prestadoras dos serviços contratualizados tinham efectiva capacidade de os prestar” e que não logrou apresentar documentos comprovativos dos estudos, cronogramas e outros por se encontrarem arquivados na sucursal.

E analisados os factos provados e toda a prova produzida, concluímos, com o Tribunal recorrido, que a impugnante não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía.

A favor desta conclusão, militam os elementos obtidos pela AT quanto à intervenção da sociedade [SCom05...] S.A., com sede no Funchal:

- cronogramas de planeamento das obras que evidenciam que a fabricação das estruturas metálicas pela [SCom01...] teve início em 2013;

- correspondência que evidencia que, em Outubro de 2013, já tinha sido nomeada uma representante da [SCom01...] junto da PDVSA para a área de higiene e segurança no trabalho;

- correspondência que atesta que o apetrechamento dos pavilhões com mobiliário, louça sanitária e material eléctrico, entre outros, foi realizado através de contactos dos funcionários da [SCom05...], SA com os respectivos fornecedores;

- diversas facturas, designadamente de arquitetura e de medição, emitidas à [SCom05...], SA e datadas de 22/11/2013 e 17/05/2013, respectivamente.

Estes elementos permitem concluir que o planeamento e coordenação das obras relativas aos pavilhões Anaco e Punta da Mata esteve a cargo da [SCom05...], SA, o que reforça a dúvida levantada pelos serviços de inspecção no que se refere à sobreposição das prestações de serviços das entidades com sede no Dubai com as facturadas pela [SCom05...].

Acresce que a sucursal na Venezuela foi constituída apenas em Dezembro de 2013 e os contratos com as empresas do Dubai foram celebrados em 2014, abrangendo tarefas que se inscrevem nos serviços prestados pela [SCom05...], pelo que existe uma sobreposição de serviços que não foi explicada pela impugnante.

Refira-se, ainda, que dois dos contratos celebrados com a [SCom03...] se referem expressamente a serviços a prestar fora da Venezuela, pelo que importaria estabelecer a relação entre tais serviços e a sucursal venezuelana, já que a impugnante alega que os pagamentos aqui em causa foram efectuados por ordem da sucursal. Porém, tal relação não foi estabelecida.

Os documentos mencionados pela recorrente, nas alegações de recurso não contribuem para dissipar as dúvidas quanto à veracidade das operações praticadas pelas entidades [SCom03...] e [SCom02...].

Em primeiro lugar, trata-se sempre de cartas dirigidas a “[SCom04...]”, com carimbo da [SCom03...] ou [SCom02...] e uma assinatura ilegível que não permite identificar o seu autor.

Essas cartas foram devidamente escalpelizadas na decisão da reclamação graciosa, que efectuou uma análise pormenorizada e exaustiva dos documentos a que as cartas se reportam, que se encontra transcrita no facto nº 11 do probatório, com a qual se concorda e de onde se conclui que os serviços a que se reportam essas cartas foram sempre prestados por outras empresas ou entidades, que não a [SCom03...] e [SCom02...], por vezes em datas que não coincidem com os acontecimentos (por exemplo o primeiro desses documentos é uma carta com data de 2.4.2014, que refere o envio de um parecer datado de 31/03/2014. Ora, tendo a sucursal sido constituída em Dezembro de 2013, o parecer parece extemporâneo. A segunda carta refere-se à aprovação de materiais e equipamentos propostos para aplicação na construção dos armazéns de Anaco e Punta da Mata, sendo que a data das propostas dos materiais é anterior à celebração do contrato com a [SCom03...]), sendo que não se descortina, em nenhum deles, qualquer intervenção das entidades [SCom03...] e [SCom02...], sendo que, a ocorrer tal intervenção, sempre haveria uma duplicação de serviços, tendo em conta que a [SCom05...], S.A., efectuou o mesmo tipo de funções.

Assim, a impugnante não logrou esclarecer as questões levantadas pela AT, no relatório de inspecção tributária quanto à efectividade das operações que subjazeram aos pagamentos desconsiderados.

E mesmo que o tivesse feito, nada se provou relativamente ao carácter normal ou que os referidos pagamentos não eram em montante exagerado, pelo que, sendo os requisitos cumulativos, sempre decairia a pretensão da impugnante.

Assim, não tem razão a recorrente quando afirma, na conclusão 15), que o Tribunal errou na aplicação que fez do art. 23º-A, nº 1 al. r) do CIRC.

4.4. A recorrente, na conclusão 16), afirma que “Apesar da inversão do ónus da prova que o preceito do artº 23 A do CIRC consagra, não basta à AT dizer que não foi comprovado pelo sujeito passivo este ou aquele requisito, tanto mais que, a ATA nunca colocou em causa que aquele gasto de 8.836.187,93€, não se reportasse à atividade exercida pela impugnante, tivesse carácter anormal ou fosse de montante exagerado, limitando-se a vincular a sua indedutibilidade do pagamento a entidades sediadas em território com regime fiscal consideravelmente mais favorável, sem distinguir mesmo nestas situações as atividades exercidas e os correspondentes proveitos recebidos através de estabelecimento estável, como decorre do art. 88 nº16 do CIRC e ignorando que a regra primeira é a presunção de veracidade de que goza a escrita comercial, ex vi art. 75º da LGT e essa presunção não se mostra afastada.”

Esta questão será analisada infra, aquando da apreciação do recurso da Fazenda Pública.

4.4. Finalmente, nas Conclusões nº 5), 6) e 8), a recorrente insurge-se contra o julgamento efectuado na sentença quanto à violação do dever legal de fundamentação da suspensão do procedimento inspectivo e da demostração da sua especial complexidade, em violação do art. 36º do RCPIT (conc. 5); a invocada nulidade das liquidações, por violação dos artºs 14º/3 e 46º do RCPIT (conc. 6) e que o RIT não cumpre as exigências de fundamentação e o Tribunal decidiu erradamente ao assim não considerar (conc. 8).

Quanto a estes pontos, constata-se que, pese embora constem das conclusões, a recorrente não alegou os respectivos fundamentos no recurso apresentado, não tendo explicitado as razões da discórdia com o decidido na sentença, o que impede o Tribunal de sobre eles se pronunciar.

Na Conclusão nº 18), a recorrente, de forma algo desgarrada, invoca, sem nada alegar, que “a decisão da ATA, mantida pelo Tribunal a quo, é violadora dos princípios da capacidade contributiva e proporcionalidade, bem como da tributação pelo lucro real”.

Também aqui, nada alegando, não poderá o Tribunal pronunciar-se. Porém, acrescente-se que não são os actos administrativos que são potencialmente violadores da Constituição, mas sim normas, sendo que, neste recurso, não foi apontada qualquer inconstitucionalidade a qualquer norma.

Assim, o recurso não pode ser conhecido nesta parte.

5. Do recurso da Fazenda Pública:

5.1. Do julgamento da matéria de facto:

A Fazenda Pública pretende o aditamento de dois factos:

40) Em dezembro de 2013, foi constituída uma sucursal da [SCom01...] na Venezuela, a [SCom04...].

41) As transferências monetárias para as sociedades [SCom02...] e [SCom03...], no global de € 7.276.713,49, foram feitas através de contas da Impugnante (sede).

Porém, tal aditamento não se afigura pertinente nem relevante, já que a matéria factual neles inscrita já consta do relatório de inspecção transcrito no probatório, não tendo sido impugnada.

Assim, indefere-se o requerido aditamento dos factos.

5.2. Do julgamento de direito:

A recorrente Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida, na parte em que anulou a liquidação de IRC de 2014, por considerar ilegal a aplicação de tributação autónoma.

A sentença anulou esta correcção, adiantando a seguinte fundamentação:

“(…) O que a Autoridade Tributária alega é que, uma vez que o artigo 23º-A do CIRC não permite a dedução das despesas pagas a pessoas coletivas residentes fora do território Português caso as mesmas sejam submetidas a um regime fiscal mais favorável, então também não poderão ser excluídas da tributação autónoma por esse mesmo motivo.

No entanto, consideramos que a AT confunde a impossibilidade da dedutibilidade da tributação autónoma, estabelecida no artigo 23º A do CIRC com a exclusão de tributação em sede de tributação autónoma estabelecida no n.º 16 do artigo 88º do CIRC.

Como escreve JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, “as tributações autónomas, como o próprio nome indica, são formas de tributação que, apesar de se encontrarem previstas nos códigos dos impostos sobre o rendimento, divergem do regime daqueles. Desde logo, porque têm um facto tributário distinto – uma vez que não se referem à perceção de rendimento, mas a certas despesas”, in Tributação Presuntiva do Rendimento. Um contributo para reequacionar os métodos indiretos de determinação da matéria tributável, Coimbra, Almedina, 2010, pp. 427 e 428.

Esta ideia é, de resto, do assentimento geral da doutrina, que considera que as tributações autónomas não se confundem com o IRC, não tributando, aliás, o rendimento, mas sim a despesa, quando esta seja considerada anómala.

(…) Porém, com a nova redação do n.º 16 do artigo 88º do CIRC, verificamos que o mesmo passou a efetuar a exclusão de tributação de todas as despesas de estabelecimento estável, não excluindo da exclusão (passe a redundância) os estabelecimentos estáveis que tenham a sua sede em país com regime fiscal mais favorável.

Pelo contrário, a norma em análise (a aplicável ao caso em apreço) é uma norma de exclusão de tributação total.

(…) Assim sendo, concluímos que, com a nova redação do artigo 88.º do CIRC (introduzida pela lei do OE 2014), mais concretamente o seu n.º 16, fica esclarecido que a Tributação Autónoma não se aplica às despesas e encargos de estabelecimentos estáveis situados fora do território português e relativos à atividade exercida por seu intermédio, pelo que procede a impugnação, anulando-se a liquidação de IRC na componente relativa às tributações autónomas.”.

A sentença recorrida concluiu, pois, que “com a nova redacção do n.º 16 do art.º 88.º do CIRC, verificamos que o mesmo passou a efetuar a exclusão de tributação de todas as despesas de estabelecimento estável, não excluindo da exclusão (passe a redundância) os estabelecimentos estáveis que tenham a sua sede em país com regime fiscal mais favorável”.

Vejamos.

Os nºs 8 e 16 do art. 88º do CIRC, na redacção dada pela Lei 2/2014, de 16.1, têm a seguinte redacção, no que para aqui interessa:

“(…) 8 - São sujeitas ao regime do n.º 1 ou do n.º 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis, respectivamente, 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

(…)

16- O disposto no presente artigo não é aplicável relativamente às despesas ou encargos de estabelecimento estável situado fora do território português e relativos à atividade exercida por seu intermédio.”

Uma sucursal é uma forma local de representação, no território nacional ou no estrangeiro, da sociedade mãe (art. 13º do CSC), não tem personalidade jurídica e desenvolve, total ou parcialmente, a mesma actividade, estando sob o seu controlo. De acordo com o disposto no art. 5º do CIRC, a sucursal pode constituir um estabelecimento estável da sociedade mãe, tratando-se de “uma instalação fixa através da qual é exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”.

O estabelecimento estável acaba por se reconduzir a um património autónomo para efeitos de direito tributário, mas a autonomia para tais efeitos consubstancia-se apenas na submissão de uma massa de bens a um tratamento fiscal unitário.

No âmbito do direito tributário, diz Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, 2.ª edição, pág. 326, «o que imprime a separação ou autonomia, ao património em causa, não é a sua afectação especial, nem carácter separado da sua administração, nem a sua sujeição a um dado regime de responsabilidade por dívidas, mas o facto de a lei submeter uma massa de bens e direitos a um tratamento fiscal unitário». (…) «A autonomia patrimonial de Direito Tributário – e que é vulgarmente designada por “equiparação a empresa independente” – revela-se enquanto a lei submete a tributação independente os lucros que lhe são directamente imputáveis, ao invés de tributar a pessoa colectiva no seu conjunto ou de tributar analiticamente o residente no estrangeiro por cada um dos rendimentos isolados que auferir, através da retenção na fonte.

Todavia, entre nós, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos estáveis não conduziu à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas aí residentes. Com efeito, o artigo 13.º, n.º 1, do CIRS, e o artigo 2.º do CIRC, consideram sujeito passivo do imposto, não o estabelecimento estável, em si mesmo considerado, mas as pessoas singulares ou colectivas, residentes no estrangeiro, que sejam os seus titulares».

Assim, quando uma sociedade comercial com sede em território português possui uma sucursal fora do território nacional, as operações efectuadas por esse estabelecimento estável têm de ser reflectidas na contabilidade da empresa sede e, em consequência, os rendimentos obtidos por esse estabelecimento têm de ser reflectidos no resultado da actividade global da empresa, sendo tomado em conta na determinação do lucro tributável desta empresa para efeitos do IRC devido em Portugal, dado o princípio da universalidade – que determina que as entidades residentes são tributadas pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional.

Na situação vertente, a AT, em face das conclusões a que chegou quanto à ausência de efectividade das operações que, alegadamente, deram origem aos pagamentos às entidades [SCom03...] e [SCom02...], considerou estarem estas despesas sujeitas a tributação autónoma, ao abrigo do art. 88º, nº 8 do CIRC.

Tal como o dispositivo contido no art. 23º-A, nº 1 al. r) do CIRC, que viemos de analisar, esta norma prevê que os pagamentos ou as importâncias devidas efectuadas a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável sejam sujeitas a tributação autónoma, salvo se o sujeito passivo provar a efectividade das operações económicas subjacentes e que não têm carácter anormal nem montante exagerado.

O nº 16, do art. 88º do CIRC foi introduzido pela Lei nº 2/2014, de 16.1, que procedeu à reforma do IRC, dele resultando que, para que haja exclusão da tributação autónoma relativamente a todas as alíneas do artigo 88º, necessário se torna que as despesas sejam do estabelecimento estável e que se relacionem com a actividade exercida por intermédio desse estabelecimento estável.

Na verdade, tal como refere a FP, seria incongruente considerar que estão excluídas da tributação autónoma as despesas ou os encargos enquadráveis neste preceito, nos casos em que o sujeito passivo não comprova a efectividade das operações subjacentes, só porque são imputáveis ao estabelecimento estável. De facto, não sendo comprovada a efectividade da operação que deu origem à despesa, não há, em rigor, qualquer encargo que possa ser imputável ao estabelecimento estável.

No caso em apreço, foram efectuados pagamentos a entidades com sede num país com regime fiscal claramente mais favorável, sendo que a impugnante não logrou provar que esses pagamentos têm por base operações económicas reais e efectivas, tal como se deixou explanado supra, não se tendo provado que as empresas [SCom03...] e [SCom02...] prestaram verdadeiros serviços à impugnante. E, por maioria de razão, não se provou que os pagamentos se relacionam com a actividade da impugnante exercida através da sua sucursal na Venezuela.

É que, não se tendo provado a existência da actividade económica, não se pode dizer que essa actividade (que não se sabe se existiu), foi realizada pelo estabelecimento estável.

Assim, não logrou a impugnante fazer prova de que os pagamentos estão relacionados com a actividade da sucursal na Venezuela, pelo que o recurso da FP merece provimento.

6. Ampliação do objecto do recurso:

Em face do recurso apresentado pela FP, a impugnante contra-alegou e requereu a ampliação do objecto do recurso, nos termos do art. 636º, nº 2 do CPC, prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pela recorrente.

O art. 636, nº 1, do CPC, permite a ampliação do objecto do recurso por parte do recorrido, enquanto parte vencedora, o qual não teria legitimidade para interpor recurso da sentença do Tribunal "a quo", já que o dispositivo da mesma lhe foi favorável. Todavia, tal efeito poderá inverter-se no caso de ser dado provimento ao recurso interposto pela parte vencida, justificando-se então, e só então, a promoção da ampliação do objecto do recurso. É esta a função e a utilidade da ampliação do objecto do recurso, para tal somente relevando os fundamentos para sustentar a acção ou a defesa, que não os meros argumentos, igualmente permitindo o art. 636, nº 2, do CPC, a alegação, por parte do recorrido, de eventuais nulidades da sentença objecto do recurso, bem como impugnar a decisão sobre pontos da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/05/2022, rec.2326/21.0BEBRG; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.113 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.162 e seg.; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil Anotado, Volume 3, 3ª. Edição, Almedina, 2022, pág.72 e seg.).

6.1. A impugnante/recorrida pretende o aditamento de 30 factos ao probatório, que indica.

Vejamos em particular o requerido aditamento dos factos 1 a 6:

- O “facto” nº 1 é conclusivo, pois que implica a alegação e prova de factos concretos que permitam retirar aquela conclusão, sendo que a afirmação de que os pagamentos foram feitos por conta e por ordem da sucursal foi feita pela impugnante.

- o “facto” nº 2 não é controvertido e resulta do RIT.

- o “facto” nº 3 é genérico, carecendo de outros factos concretos que permitam assim concluir.

- o “facto” nº 4 depende da resposta a dar ao nº 1.

- o “facto” nº 5 não é controvertido, constando do RIT.

- o “facto” nº 6 consta já do probatório.

Assim, não se procede ao aditamento da matéria de facto pretendido pela impugnante.

Seguidamente, a impugnante pretende “formular adendas ao probatório subjacente a cada facto, nos que apresentam maior relevo para a decisão”, transcrevendo as asserções constantes de pág. 3 e ss do parecer junto aos autos, nos pontos 7) a 30), das alegações, sustentando a prova dos mesmos em depoimentos, documentos e passagens da própria sentença.

Esta alegação da impugnante mostra-se desde logo ininteligível, dado que não se compreende se pretende que sejam aditados factos novos ou complementados e alterados os existentes, sendo que o teor de alguns dos pontos 7) a 30) já consta do probatório.

Acresce que não indica, em concreto e de forma circunstanciada, os meios probatórios que sustentam cada facto, sendo ainda de referir que a sentença não é meio de prova.

Deste modo, não estão preenchidos os requisitos previstos no art. 640º do CPC, pelo que se indefere o recurso com fundamento no errado julgamento da matéria de facto.

Assim, quanto à questão das tributações autónomas, não se alterando a matéria de facto, não há que rever a decisão jurídica que sobre eles recaiu e que explanamos aquando da apreciação do recurso da Fazenda Pública.

6.3. Aduz a impugnante que a reclamação graciosa, no que respeita às tributações autónomas, seguiu um procedimento anómalo e ilegal, pois que o projecto da decisão começou por lhe ser favorável, tendo a AT considerado que a tributação autónoma era ilegal, tendo, posteriormente, efectuado novo projecto, em que entendeu indeferir totalmente a reclamação.

Alega, ainda, que a Directora de Finanças, Dra. «DD» não poderia ter intervindo na decisão final, pois estava impedida por já ter participado em outra qualidade.

Vejamos.

Conforme resulta do probatório, em 23.5.2019, foi proferido projecto de despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pela impugnante, considerando que, por aplicação do nº 16, do art. 88º do CIRC, seria de anular a tributação autónoma. Deste projecto foi a impugnante notificada para se pronunciar em sede de audição prévia.

Em 6.9.2019, porém, foi elaborado ofício em que se deu conhecimento à impugnante de novo projecto da decisão da reclamação graciosa, desta feita, projectando o indeferimento total da mesma, com base em parecer que, entretanto, havia sido subscrito pela Subdirectora de Serviços do IR e das Relações Internacionais, datado de 21.8.2019.

E, em 11.10.2019, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, pela Directora de Finanças do Porto, Dra. «DD».

Ora, não se descortina qualquer ilegalidade no procedimento elencado, quanto à alteração do projecto inicial.

O procedimento administrativo, de acordo com o art. 1º, nº 1 do CPA, consiste numa sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à formação e manifestação da vontade da administração pública. O momento principal do procedimento é o acto administrativo, o resultado visível da decisão tomada pela administração, ainda que em colaboração com os particulares através do direito de audição prévia.

Deste modo, os actos administrativos, atendendo à definição prescrita no art. 148º do CPA, são decisões que produzem directamente efeitos jurídicos sobre uma situação individual e concreta.

Constituindo o procedimento administrativo uma sucessão ordenada de actos que culminam num acto final (o acto administrativo), os actos anteriores a este (actos preparatórios ou interlocutórios) permitem garantir a conformidade do acto final com a ordem jurídica, não tendo por objectivo produzir efeitos jurídicos inovadores nos administrados. A audição do contribuinte, por exemplo, é um acto preparatório que se destina a assegurar que o acto final não dispensa a necessária participação do administrado.

Um projecto, por seu turno, é um acto interlocutório, um mero parecer ou proposta, sem força vinculativa para o contribuinte ou para a própria Administração Tributária, não constituindo um acto praticado no exercício de poder tributário, com efeito na esfera do contribuinte.

A Administração Tributária pode alterar o projecto, desde que a decisão final, quando proferida, mantenha a fundamentação e o conteúdo essencialmente idêntico ao do projecto comunicado ao contribuinte, ou, se for substancialmente diferente, justifique as alterações, sob pena de vício de forma ou de falta de fundamentação.

E foi o que sucedeu na situação vertente. A AT elaborou uma proposta de decisão, tendo dela notificado o contribuinte. Porém, após consulta de outro órgão, entendeu alterar o anterior projecto, que não tinha produzido qualquer efeito na esfera jurídica do contribuinte, e elaborar novo parecer, com conteúdo diverso, abrindo, novamente, a possibilidade de participação do contribuinte, com nova notificação para o exercício do direito de audição prévia. E, só após o termo do prazo, proferiu decisão definitiva sobre a reclamação graciosa.

Não há aqui qualquer vício invalidante do procedimento.

Por outro lado, a impugnante alega, ainda, que a Directora de Finanças, «DD» estava impedida para proferir decisão na reclamação graciosa, por ter participado no procedimento de inspecção, tendo sancionado o RIT, onde apôs o despacho “Concordo. Notifique-se nos termos do art. 62º do RCPITA”.

Dispõe o art. 69º, nº 1, al. f), do CPA, que nenhum titular de órgão ou agente da Administração Pública pode intervir em procedimento administrativo, quando se trate de recurso de decisão proferida por si, ou com a sua intervenção.

Conforme se decidiu no acórdão do STA de 26.11.1998, processo nº 033767 (ainda a propósito do anterior art. 44º do CPA), “o art. 44º, nº 1, al. g) do CPA, como garantia de imparcialidade, visa evitar que a intervenção do autor do acto impugnado no processo decisório do recurso condicione, determine ou permita influenciar a decisão final a proferir pela entidade ad quem”.

No caso em apreço, efectivamente, a Dra. «DD», na qualidade de Directora de Finanças Adjunta, sancionou o relatório de inspecção, concordando com o seu teor e com a consequente liquidação que dali decorreu, pelo que sempre estaria impedida de decidir o recurso gracioso que visava reapreciar a fundamentação da liquidação, que por si fora sancionada.

Assim, a decisão da reclamação graciosa está ferida de invalidade, o que a torna anulável.

No entanto, a invalidade da decisão da reclamação graciosa não tem qualquer efeito invalidade da liquidação.

Com efeito, as potenciais invalidades do acto de liquidação e as eventuais invalidades de que possa padecer a decisão final proferida no âmbito de uma reclamação graciosa são questões distintas. Conforme vem sendo entendido de modo uniforme e constante pelo STA, embora a decisão de indeferimento constitua o objecto imediato da impugnação judicial e o acto tributário de liquidação o seu objecto mediato, tal distinção é irrelevante, porque ambos integram o âmbito de conhecimento do tribunal (acórdãos STA de 07.06.2000 processo n° 21556; 16.06.2004 processo n° 1877/03, disponíveis em www.dgsi.pt).

Também constitui entendimento pacífico na jurisprudência que os vícios do procedimento de reclamação graciosa apenas implicam a anulação da decisão de indeferimento e, nunca, a anulação do acto tributário de liquidação anteriormente praticado (cf. acórdão STA de 16.06.2004, processo n° 1877/03), pois trata-se de um vício ocorrido em momento posterior à efectivação da liquidação, que nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede.

Assim, se for anulada decisão da reclamação graciosa, por vício procedimental desta, caberá ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados à liquidação, uma vez que aquele é competente para conhecer, em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação quer dos vícios imputados à liquidação (cfr. por todos, o acórdão do STA, de 20/5/2015, proc. nº 1021/14).

Isto sucede, fundamentalmente, porque deriva do artigo 111º, nº s 3 e 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário uma preferência absoluta pelo meio judicial de impugnação frente aos meios administrativos.

6.4. Quanto à falta de fundamentação da inspecção tributária, falta de fundamentação do despacho de ampliação do prazo de inspecção tributária e do desrespeito pelo âmbito do procedimento de inspecção delimitado pela ordem de serviço, constituem vícios tratados na sentença, que não diziam directamente respeito à parte da tributação autónoma, pelo que não podem ser invocados na ampliação do objecto do recurso. Deveria a impugnante ter deles recorrido no recurso que apresentou contra a sentença, na parte que lhe foi desfavorável, pelo que não serão aqui tratados.

7. Da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça:

Nos termos do nº 7 do art. 6º do RCP, nas causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Ora, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

Na situação em apreço, verifica-se, por um lado, que a acção versou sobre questões de mediana complexidade jurídica, sendo que, por outro lado, as partes não adoptaram incorrecta conduta processual.

No entanto, o processo teve vários recursos e uma tramitação algo entorpecida por sucessivos adiamentos da diligência de inquirição de testemunhas por requerimento da impugnante e uma complexa avaliação da prova, dado o elevado número de documentos apresentado e que teve de ser analisado, pelo que a decisão da causa revestiu complexidade na fundamentação da matéria de facto e aplicação do direito a uma situação em que foram suscitadas questões diversas.

Porém, atente-se no decidido no acórdão do STA, de 23.11.2016, rec. nº 0923/16, em cuja posição nos revemos:

“É certo que, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar (Nesse sentido, a título exemplificativo e com citação de numerosa jurisprudência, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 221/12 (…), não se exige uma equivalência rigorosa entre o valor da taxa e o custo do serviço, que, as mais das vezes, nem seria viável apurar com rigor. Assim, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» (Cfr. os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional: - de 28 de Março de 2007, com o n.º 227/2007, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 98, de 22 de Maio de 2007 (…); - de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 200, de 16 de Outubro de 2013 (…).

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

(…)

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

(…)

Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade (Sobre a questão, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 12 de Dezembro de 2013, proferido no processo n.º 1319/12.3TVLSB-B.L1.S1”.

Aplicando a referida interpretação normativa ao caso em apreço, ponderada a tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o elevado valor da causa e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da relação material controvertida, considera-se adequado dispensar as partes do pagamento de 80% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00.

Assim, ao abrigo do disposto no art. 6º, nº 7, do RCP, e deferindo parcialmente a pretensão da FP, reduz-se em 80% o montante do remanescente da taxa de justiça a pagar.

8. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os Juízes deste Tribunal, em julgar:

- procedente o recurso da Fazenda Pública;

- improcedente o recurso da impugnante;

- em consequência, julgar a impugnação totalmente improcedente.

Custas pela impugnante em ambas as instâncias, com dispensa do pagamento de 80% do remanescente da taxa de justiça.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- O art. 23º-A, nº 1, al. r) do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 2/2014, de 16.1, configura uma norma especial anti-abuso, no sentido da não consideração, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

II- Não se prevê, aqui, qualquer presunção inilidível de efectividade da operação (o que seria proibido pelo art. 73º da LGT), mas sim uma inversão do ónus da prova, com a correspectiva presunção a favor da AT, transferindo-se para o sujeito passivo o ónus da prova da efectiva ocorrência das operações aí consideradas, bem como que não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

III- O nº 16, do art. 88º do CIRC foi introduzido pela Lei nº 2/2014, de 16.1, dele resultando que, para que haja exclusão da tributação autónoma relativamente a todas as alíneas do artigo 88º, necessário se torna que as despesas sejam do estabelecimento estável e que se relacionem com a actividade exercida por intermédio desse estabelecimento estável.

* * *

Porto, 29 de Janeiro de 2026

Graça Valga Martins

Cristina da Nova

Paula Moura Teixeira