Quem foi o relator do acórdão 01414/07.0BEPRT?

O relator foi Irene Isabel Gomes das Neves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01414/07.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 14 de julho de 2022.

01414/07.0BEPRT

Sumário

I. Por imposição do artigo 7º, nº 3, alínea b) do Código dos IEC, o imposto era exigível no momento da recepção dos produtos provenientes de um Estado-Membro, quando o destinatário dos produtos seja um “operador registado”, um operador não registado ou um representante fiscal (regra geral); II. A Portaria n.º 1038/97, de 3 de outubro, concede um regime excepcional ao admitir e disciplinar expressamente as isenções de ISP a conceder aos óleos minerais (n.º 10º e n.º 12) verificados determinados pressupostos. III. Um “operador registado” pode vender a outro “operador registado”, desonerando-se da obrigação e exigibilidade de pagamento que em si recaía por força do artigo 7º do Código dos IEC, pela introdução do bem no consumo em regime de isenção de ISP transferindo essa obrigação para o comprador (também ele, no caso “operador registado”), desde que cumpra as formalidades que lhe são impostas pelo citado artigo 12º. iv. Da sanção da violação do cumprimento das formalidades previstas no citado artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, decorre a responsabilidade do depositário autorizado ou do operador registado pelo pagamento do respectivo imposto (artigo 13º da citada portaria).* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Recorrente (I... Unipessoal, Lda.), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de ISP acrescida de juros compensatórios, no montante global de € 53.701,02, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «A) A Sentença a quo não decidiu a questão suscitada na Impugnação, da errónea qualificação pela Recorrida, do produto “lava rolos cautchu” como produto sujeito a ISP. B) Fundamentou tal posição afirmando que cabia à Recorrente, previamente á Impugnação, nos termos do DL 281/91 de 09 de Agosto, ter suscitado um processo técnico de contestação da classificação pautai perante o Conselho Técnico Aduaneiro. C) Ora tal processo, a existir, têm carácter oficioso, sendo despoletado pela Recorrida, por despacho do chefe da estação aduaneira – e não mediante requerimento da Recorrente –, após a constatação da existência de divergência quanto á classificação pautai, no ato do desalfandegamento ou após, mediante ação inspectiva, como foi o presente caso (artº 10º). D) Tendo a classificação pautai do produto sido atribuída pela Recorrida nessa ação inspectiva nº .../2006, a Recorrente imediatamente, aquando do exercício do direito de audição ao projeto de conclusões, manifestou a sua oposição à classificação pautai mal atribuída pela Recorrida. E) Conhecida esta divergência, prevê ainda o artº 11º do citado Decreto-Lei que após o despacho do Chefe dos Serviços, é o funcionário interveniente que deverá no prazo de oito dias a contar desse despacho, lavrar o auto inicial do processo técnico de contestação. Após o qual será a Recorrente notificada para apresentar formalmente declaração de concordância ou não concordância – artigo 13º. F) A sentença a quo promove a inversão do ónus da realização do processo técnico de contestação: este é iniciado pela Recorrida, oficiosamente, após o conhecimento da divergência quanto á classificação pautai. G) Se processo técnico de contestação não existiu tal responsabilidade apenas pode ser atribuída à Recorrida, que incumpriu o seu dever legal de instauração deste procedimento administrativo. H) Sem prescindir, afirma-se que o produto “Lava rolos cautchu” não é tributável para efeitos de ISP: tal decorre indiciariamente, desde logo, dos factos provados – perante o mesmíssimo produto, a Alfandega de x... afirmou que o produto “não se enquadra na Nomenclatura Combinada.”, por ser uma mistura utilizada para limpezas industriais; devendo em caso de dúvida ser afirmado o princípio da legalidade dos tributos. I) Consta do Relatório de 2006 a fls. 36, Parágrafo 1, que existem dúvidas quanto à sujeição a ISP de dois produtos, Lava Rolos Metalgrafe e Lava Cautchu, e a própria sentença o interioriza ao afirmar na fundamentação a fls. 33 essas mesmas dúvidas da AF. J) A Recorrente não é ainda sujeito passivo de ISP relativamente às vendas dos produtos “lava rolos cautchu” e “lava rolos metalgrafe”, mas sim a sociedade “IH...”, que na qualidade de operador registado, até 02/06/2005 e após, como representante fiscal, lhe vendeu tais produtos. K) Foi a sociedade IH..., nessas qualidades, que recepcionou tais produtos em regime de suspensão de imposto e que nesse ato os introduziu ao consumo (artº 7º/1, 7º/2, a) e 7º/3, b) do CIEC). L) Incumbia sobre a sociedade IH..., como operador registado e representante fiscal, ter processado as respectivas declarações de introdução ao consumo, com liquidação do ISP que fosse devido – o que nunca fez por considerar os produtos não sujeitos – nos termos da Portaria 1038/97, de 03 de Outubro. M) E não com isenção de ISP, na medida em que a Recorrente não atuou neste processo como operador registado, apesar de beneficiar de tal estatuto; é que a Recorrente só poderia ser sujeito passivo se tivesse ela própria recepcionado os produtos provenientes de outro estado membro ou país terceiro, em regime de trânsito, com suspensão de imposto. N) Acresce que a Recorrente também não pode ser responsabilizada pelo pagamento do imposto, como utilizador final, autorização de que dispõe, nos termos da Portaria 1038/97, de 03 de Outubro, que lhe permite adquirir produtos sujeitos a ISP com isenção, na medida em que integre os produtos no processo produtivo como matéria prima: é que, como se mostra provado, a 22 dos factos, a Recorrente desde 2004, já nem sequer detinha estabelecimento fabril, que pudesse fazer utilizar os produtos em processo produtivo. O) Na realidade a Recorrente apenas revendia os produtos aos seus clientes no estado em que eram adquiridos. P) O ISP é um imposto de estrutura monofásica, isto é, no momento da comercialização, a obrigação de pagar imposto recai unicamente sobre um dos sujeitos da cadeia de transmissão. Q) E é o operador registado que têm como obrigações a garantia do pagamento do imposto e o pagamento do mesmo em território nacional, no momento da recepção dos produtos. R) Verifica-se ainda a caducidade da liquidação relativa às vendas do ano de 2003, sendo de 3 anos o prazo de liquidação, nos termos do artº 45º/2 da LGT – existindo erro evidenciado na declaração. S) Tal resulta desde logo do fato constatado pela Recorrida e na Sentença, de que a Recorrente enviou mensalmente, todos os mapas de vendas dos produtos por si transaccionados, contendo todos os elementos exigidos pela Portaria nº 1038/97, nomeadamente: (i) identificação do produto, por designação comercial e oficial; (ii) identificação da entidade a quem o produto foi adquirido; quantidades vendidas aos operadores registados com isenção; (iii) quantidades vendidas a outros operadores registados não isentos; (iv) quantidades acondicionadas em embalagens até 25It; (v) quantidades em armazém; (vi) vendas relativas a quantidades superiores a 25 It. T) A liquidação resultou de ação inspectiva que se limitou a extrair as amostras dos produtos, e a obtenção de documentação contabilística da Recorrente de que não resultou qualquer correção, alteração ou adição às informações constantes daqueles mapas mensais. U) Assim, nos termos do artº 46º da LGT, o prazo de caducidade suspendeu-se com a notificação ao contribuinte do despacho no início da ação de inspeção externa (em 13.07.2006), tendo cessando esse efeito, contando-se o prazo do seu início, porque a duração da inspeção externa ultrapassou o prazo de 6 meses (terminando em 20.01.2007). Pelo que a suspensão cessou os seu efeitos, pelo menos em 20.01.2007, voltando a contar-se o prazo de caducidade desde o seu início. V) Pelo que relativamente a todas as vendas ocorridas em 2003, ainda que se considere por se tratar de imposto periódico, apenas o termo desse ano (45º/4 da LGT), a caducidade do direito á liquidação ocorreu em 31.12.2006, antes da notificação da liquidação á Recorrente ocorrida no ano de 2007. W) Os juros compensatórios relativos às vendas do produto “lava rolos metalgrafe”, por alegado retardamento na liquidação culposo por parte da Recorrente, nos termos do artº 35º da LGT, não são devidos. X) O facto de não existirem dúvidas quanto à incidência objectiva tributável desse produto não é pressuposto de avaliação da culpa da Recorrente, mas sim da própria infração, da qual pode ou não depender a cobrança de juros compensatórios. Y) Diferente é a avaliação dos motivos do atraso na liquidação do imposto e se esse atraso é imputável a titulo de culpa á conduta da Recorrente. E também para este efeito, a Recorrida sempre teve na sua posse os mapas mensais de vendas deste produto, enviados pela Recorrente, com o conteúdo exaustivo já alegado supra. Z) A culpa é avaliada como omissão reprovável de um dever de diligência e deve ser excluída quando se mostre à luz das regras da experiência e das provas obtidas que o contribuinte atuou com diligência normal no cumprimento das suas obrigações declarativas. Como é o caso. AA) Não existiu qualquer culpa por parte da Recorrente, antes inércia da Administração Fiscal que dispondo de todas as informações, não procedeu a correções a essas informações não tendo dúvidas quanto à sujeição a ISP do citado produto. Normas jurídicas violadas: Artº 35, 45º, 46º, todos da Lei Geral Tributária; Artº 7º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo; Artº 10º do Decreto-Lei nº 281/91, de 09 de Agosto. Termos em que, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida.» 1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 279 SITAF, no sentido da improcedência do recurso 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir da improcedência da alegada errónea qualificação do produto com a designação comercial “lava-rolos Cautchu” como produto energético ou petrolífero sujeito a ISP; da falta de qualidade de sujeito passivo de ISP da impugnante, da caducidade do direito à liquidação do ano de 2003 e da inexigibilidade dos juros compensatórios. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «III.1. Factos provados Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma: 1. S..., S.A. solicitou à Alfandega de x... a concessão da isenção de ISP, ao abrigo da alínea a) do art.º 71.º do CIEC, do produto “Lava Cautchus 1.LCIR1”. – cfr. doc. de fls. 25 dos autos. 2. Na sequência do pedido referido no ponto anterior a Alfândega de x... informou que “não foi concedida a autorização de Estatuto de Utilizador Isento [...] uma vez que a mistura (Lava Cautchus) solicitada para a isenção não se enquadra na Nomenclatura Combinada (NC) [...] visto tratar-se de um Produto Acabado”. – cfr. doc. de fls. 24 dos autos. 3. A Impugnante possui o estatuto de operador registado desde 20.5.1997 para os produtos “lava rolos metalgrafe – 2008/2011 – 271121” e “lava cau metalgrafe – 2010 –27075090” e possui, desde 1.3.1007, autorização – LISPE/UF-148, nos termos do art. 71.º, n.º 1 do CIEC, para adquirir com isenção de imposto os produtos “óleos não lubrificantes – 27101999”, “tolueno – 29023000” e “toluóis (tolueno) – 2010 –27072090” – cf. Informação n.º .../2006 a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 1 do Relatório Final. 4. Na sequência do pedido da Impugnante de cancelamento das garantias n.ºs ...5/1997 e .....0/2000, a Alfândega de y... propôs a realização de uma acção de natureza fiscalizadora com extensão de 7.5.2003 a 3.7.2006 e âmbito “verificar se o operador registado deu cumprimento ao estabelecido nos art.º 8.º, 9.º e 28.º”. – cfr. Informação n.º .../2006 a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 1 do Relatório Final e p. 2 do Relatório Final. 5. Sob a Informação .../2006 referida no ponto anterior foi aposto despacho “Proceda-se à realização de uma ANF. [...]” – cfr. Informação n.º .../2006 a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 1 do Relatório Final. 6. Em 14.7.2006 a Impugnante foi notificada por Carta-Aviso, com o n.º ...7, datada de 13.7.2006, de que a partir daquela data seria iniciada a diligência de Acção de Natureza Fiscalizadora com o âmbito “controlo de produtos sujeitos a ISP (Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro” e extensão “07.05.2003 a 03.07.2006”. – cfr. a/r e doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 2 do Relatório Final. 7. Consta da “Credencial” da acção de natureza fiscalizadora no âmbito do processo ANF .../2006 indicação com o seguinte teor “Recebi os funcionários 20/07/2006”, assinado e carimbado pela Impugnante. – cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 3 do Relatório Final. 8. Em 11.8.2006, no âmbito da acção de natureza fiscalizadora, os funcionários procederam à recolha de amostras dos produtos “Diluente 352 – Lava Rolos” e “Diluente 354 – Lava Cauchu”. – cfr. Autos de Colheitas de Amostras a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 11 do Relatório Final. 9. Na sequência de pedido da Alfandega de y... de análise das amostras recolhidas, o Laboratório da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo, concluiu que: a. relativamente ao”Diluente 352 – Lava Rolos” tem um teor de 100% em white spirit; b. relativamente ao “Diluente 354 – Lava Cautchu” tem um teor em hexano de 40% e teor em toluol de 60%. cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 12 do Relatório Final. 10. Em 20.11.2006, o Director da Alfândega de y..., por ofício com n.º de saída 5391, solicitou à Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira pronuncia quanto à correcta classificação pautai do produto “Diluente 354”, conforme a análise laboratorial referida no ponto anterior. – cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 13 do Relatório Final. 11. Em 16.1.2007 a Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira informou a Alfandega de y... que, [Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 14 do Relatório Final. 12. Em 5.2.2007 a Impugnante foi notificada do Projecto de Conclusões da Acção de Natureza Fiscalizadora .../2006, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. –cfr. a/r e fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexos 17, 18 e 19 do Relatório Final. 13. Em 21.2.2007 a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, ao Projecto de Conclusões da Acção de Natureza Fiscalizadora .../2006. – cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 21 do Relatório Final. 14. Pelo ofício n.º ...22, em 6.3.2007, a Impugnante foi notificada da liquidação de ISP e juros compensatórios nos seguintes termos: [Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida] […] - cfr. docs. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos. 15. Pelo oficio n.º ..21., em 7.3.2007, a Impugnante foi notificada do conteúdo do Relatório Final da acção de natureza fiscalizadora e, ainda, de que “no que concerne à divida apurada naquele relatório, será V. Exa. oportunamente notificado pelo Serviço responsável pela liquidação e cobrança da mesma”. – cfr. a/r e doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos. 16. Do Relatório Final da acção de natureza fiscalizadora consta, entre o mais, o seguinte: “Data de início: 20-07-2006 Data de fim: 28-02-2007 [...] [Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida] […] - cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos. 17. Na pendência da presente impugnação, em 15.2.2008, pelo Ofício n.º ...8, a Impugnante foi notificada de que por despacho do Director-Adjunto da Alfandega de y... “se procedeu à revogação parcial do acto de liquidação n.º B-......9/2007 de 02.03, correspondente ao período de 05.02.03 a 07.03.2003, nos montantes de 1892,02 € de ISP e 460,54 € de Juros Compensatórios, pelo que a dívida total a cobrar foi corrigida de 53.701,02 €, sendo 49.256,60 de ISP e 4.444,42 de Juros Compensatórios, para 51.348,46€, sendo 47.364,58 € de ISP e 3.983,88€ de Juros Compensatórios.” 18. Por ofício n.º ...5, em 25.2.2008, a Impugnante foi notificada do conteúdo da Informação n.º 1/08 sobre a qual recaiu o despacho de 12.2.2008 referido no ponto anterior, e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. – cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos. Mais se provou que, 19. A IR..., S.A. deteve o estatuto de operador registado e utilizador final até 2.6.2005. – cf. Relatório Final a fls. s/n do p.a. apenso aos autos. 20. Em 30.5.2005 a IR..., S.A. alterou a sua denominação social para IF..., S.A., detendo o estatuto de representante fiscal desde 2.6.2005 e utilizador final desde 30.5.2006. – cf. Relatório Final a fls. s/l] do p.a. apenso aos autos. 21. O fornecedor da Impugnante, IR..., S.A., não informou a Impugnante que os produtos “Diluente 352”, comercializado sob o nome “Lava Rolos Metalgrafe”, e “Diluente 354”, comercializado sob o nome “Lava-Rolos Cautchu”, eram sujeitos a ISP. 22. Até ao trespasse da unidade fabril da Impugnante em 2004 os produtos adquiridos à IR..., S.A., “Diluente 352 - Lava Rolos Metalgrafe” e “Diluente 354 - Lava-Rolos Cautchu”, eram utilizados pela Impugnante no processo de lavagem das máquinas e, também, revendidos aos clientes da Impugnante. 23. A partir da altura em que a Impugnante deixou de ter unidade fabril, os produtos adquiridos à IR..., S.A., “Diluente 352 - Lava Rolos Metalgrafe” e “Diluente 354 - Lava-Rolos Cautchu”, eram apenas revendidos pela Impugnante aos seus clientes no estado em que eram adquiridos. A prova dos factos indicados nos pontos 21 a 23 resultou do depoimento das testemunhas AA, funcionária da Impugnante durante 17 anos até Março de 2009 e que realizava as ordens de compra da Impugnante à IR..., S.A., e BB, director de qualidade da Impugnante desde 2000. A razão de ciência das testemunhas e o conhecimento revelado sobre os factos acima descritos, revelando os seus depoimentos um elevado grau de pormenorização e concretização, não revelando hesitação ou dúvida, lograram convencer o tribunal. III.2. Factos não provados Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos, designadamente os seguintes: 1. A Impugnante foi alvo de acções de natureza inspectiva/fiscalizadora anteriormente à referida no ponto 6. dos factos provados, nas quais nenhuma irregularidade foi encontrada. 2. Um funcionário da Alfandega de y... confirmou à Impugnante que os produtos “Diluente 352 - Lava Rolos Metalgrafe” e “Diluente 354 - Lava-Rolos Cautchu” não eram sujeitos a imposto. Relativamente a estes factos não foi feita qualquer prova. A testemunha AA revelou-se vaga, não sendo o seu depoimento merecedor da credibilidade do Tribunal. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam e, bem assim, no depoimento das testemunhas ouvidas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.» 2.2. De direito A Mmª. Juiz a quo, conhecendo dos vícios que vinham alegados julgou parcialmente extinta a instancia na parte respeitante à impugnação dos montantes de 1.892,02 Euros de ISP e 460,54 Euros de juros compensatórios, resultantes das operações ocorridas entre 02.05.2003 e 07.03.2003, integradas no acto de liquidação B-......9/2007 e no demais parcialmente procedente, anulando a liquidação B-......9/2007 de ISP e juros compensatórios, que incidiu sobre a introdução no mercado dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Rolos Cautchu”, comercializados pela Impugnante desde 02.06.2005, e na parte respeitante aos juros compensatórios devidos pelo retardamento na liquidação do ISP que incidiu sobre a introdução no mercado do produto “Lava Rolos Cautchu” comercializado pela Impugnante em data anterior a 02.06.2005. Inconformada, a Recorrente apresentou o presente recurso. A contenda, ou melhor as questões, que a Recorrente coloca à apreciação deste tribunal é unicamente a de saber se a sentença recorrida padece de erros de julgamento em matéria de direito na parte em que julgou improcedente os vícios que apontou ao acto impugnado, nomeadamente (i) da “errónea qualificação dos produtos para efeitos tributários” disputando a sua divergência quanto à inclusão do produto por si comercializado como “Lava-Rolos Cautchu” (ou “Lava Cautchu”) na Nomenclatura Comum e classificação pautai como NC 270720 “Toluol (Tolueno)” e que determinou a sua sujeição a Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) – conclusões A) a I); (ii) da falta de qualidade de sujeito passivo de ISP da impugnante – conclusões J) a Q); (iii) caducidade da liquidação de tributos respeitantes a vendas efectuadas durante o ano de 2003 – conclusões R) a V) e, (iv) da inexigibilidade de quaisquer quantias a título de juros compensatórios – conclusões W) a AA). Sumariadas as questões que nos cabe apreciar, vejamos em primeiro lugar, da falta de qualidade de sujeito passivo de ISP da impugnante, questão que a obter provimento, prejudica o conhecimento das demais. 2.2.1. Da qualidade de sujeito passivo de imposto Sustenta a Impugnante não ser o sujeito passivo do imposto porquanto adquiriu os produtos como não sujeitos a ISP, limitando-se a Impugnante a revender esses produtos quer a entidades que possuem o estatuto de Operador Registado, quer a Utilizadores Finais ou a entidades que não beneficiam de qualquer desses estatutos. Opostamente, será sujeito passivo o seu fornecedor, já que vendendo à Impugnante os produtos como não sujeitos, ficou responsável pela introdução no consumo e pela liquidação de imposto. Vejamos. A sentença recorrida alicerçou a improcedência do erro nos pressupostos de facto decorrente de a Recorrente não deter o estatuto de sujeito passivo de ISP relativamente às transacções anteriores a 02.02.2005, na seguinte motivação: «Dispõe o art. 3.º, n.º 1 do CIEC que “são sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo o depositário autorizado, o operador registado, o operador não registado e o representante fiscal”. Por sua vez o art. 28.º do CIEC, “1. Operador registado é a pessoa singular ou colectiva que, não agindo na qualidade de depositário autorizado, se encontra habilitada pela autoridade aduaneira a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime. 2. O operador registado deve cumprir as seguintes obrigações; [...] b) Pagar o imposto vigente em território nacional, nos termos dos artigos 6. º e seguintes, no momento da recepção dos produtos; [...]”. Como se sabe, introdução no consumo corresponde à livre disponibilização dos produtos tributáveis, não se confundindo com o seu consumo efectivo ou a sua comercialização. Daí que, existindo um intervalo entre a introdução dos bens no consumo e o consumo efectivo, ainda que os bens já tenham sido introduzidos no consumo podem produzir-se factos que (designadamente a existência de uma isenção) que justifiquem que não haja lugar a tributação. Decorre dos normativos supra expostos e, bem assim, do art. 7.º do CIEC, que os operadores registados recebem os produtos em suspensão, cessando com essa recepção esse regime de suspensão e considerando-se que aí ocorre a introdução no consumo que determina a exigibilidade do imposto. Nesse momento o operador registado deve proceder à formalização dessa introdução no consumo através da DIC (cf. art. 8.º, n.º 1 do CIEC), sendo que a liquidação do imposto toma por base a declaração do contribuinte, mas cabendo aos serviços da AF inscrever na DIC a base de tributação, taxa e montante de imposto correspondente. Ou seja, os operadores registados, tal como é o caso da Impugnante, são verdadeiramente sujeitos passivos do imposto, cabendo-lhes a eles proceder à entrega da DIC e ao pagamento do imposto que será liquidado pela AF com base nos elementos declarados. Dispõe, ainda, o ponto 12.º da Portaria n.º 1038/97, de 3 de Outubro, que “os operadores registados podem processar uma única declaração para introdução no consumo (DIC), com isenção do ISP, dos óleos minerais referidos no n.º 8 do artigo 1. º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, ficando obrigados a entregar na respectiva estância aduaneira, até ao último dia do mês seguinte, uma listagem contendo as seguintes informações: quantidades vendidas às entidades referidas no n.º 6, quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.” Note-se que os sujeitos passivos só podem processar DIC com isenção de imposto quando os produtos sejam destinados a entidades devidamente autorizadas pela AF (consumidor final isento) ou a outros operadores registados. Desta norma decorre, ainda, que quando as vendas realizadas pelo operador registado sejam feitas a entidades que beneficiam de autorização de isenção ou, ainda a outros operadores registados, o operador registado procede à entrega da DIC com isenção de ISP, não ocorrendo consequentemente a liquidação de imposto. Ou seja, comercializando os produtos tributáveis a entidades que beneficiam de autorização de isenção ou, ainda a outros operadores registados, não cabe ao operador registado, não obstante ser sujeito passivo a quem incumbe a entrega da DIC, proceder ao pagamento do imposto. Ora, é este o caso do fornecedor da Impugnante até 2.6.2005, data até à qual tinha o estatuto de operador registado. Ou seja, cabendo à IH..., na medida em que detinha o estatuto de operador registado, apresentar a DIC, na medida em que transmitiu o produto sujeito a ISP a outro operador registado, aquela DIC seria com isenção de imposto, não lhe cabendo, por isso, pagar o imposto. Com efeito, não obstante a IH... ser sujeito passivo, não é a responsável pelo pagamento do imposto. Do mesmo modo, se por sua vez a Impugnante transmitir os produtos a outro operador registado ou a entidades que beneficiem da autorização de isenção, apesar de ser sujeito passivo e competindo-lhe entregar a DIC, esta seria com DIC com isenção de ISP, e não caberia à Impugnante saldar o imposto. Opostamente, na hipótese de a transmissão do bem pela Impugnante ser feita a entidades não beneficiam de autorização de isenção ou que não são operadores registados, o operador registado – in casu, a Impugnante – será o sujeito passivo a quem compete proceder à entrega da DIC, sendo responsável pelo pagamento do imposto (Na hipótese de os sujeitos passivos não fazerem a entrega das listagens referidas no ponto 12.º da Portaria citada ou se constate falsas declarações na mesma, os sujeitos passivos, incluindo o operador registado, ou seja os responsáveis pela introdução no consumo que não sejam também consumidores finais de produtos isentos, são responsáveis pelo pagamento de imposto) Em face do exposto, decorre que, até 2.6.2005, tendo a Impugnante – com o estatuto de operador registado - adquirido os produtos sujeitos a imposto a outro operador registado IH..., mas alienando-os a entidades não beneficiam de autorização de isenção ou que não são operadores registados, é ela sujeito passivo do imposto, devendo ter procedido à entrega da DIC, mas, igualmente, responsável pelo pagamento do imposto. Ocorre que, desde 2.6.2005 a IR..., S.A., ou melhor a já IF..., S.A, passou a deter o estatuto de representante fiscal. Dispõe o art. 30.º, n.º 1 do CIEC, que “representante fiscal é a pessoa singular ou colectiva estabelecida em território nacional, habilitada pela autoridade aduaneira a, por conta própria mas em nome de outrém, quer dos vendedores, quer dos depositários autorizados, não estabelecidos em território nacional, quer dos destinatários dos produtos, cumprir as seguintes obrigações: [...] b) Pagar o imposto vigente em território nacional no momento da recepção dos produtos;” Assim, ao representante fiscal cabe pagar o imposto no momento da recepção, por ser aí que se dá a introdução no mercado. No fundo, o representante fiscal desempenha uma função de intermediação, sendo essencialmente nas situações em que o destinatário dos produtos não possa ou não queira aceder à qualidade de operador, que a intervenção do representante se mostra útil (vd. Sérgio Vasques, ob. cit., p. 248). No entanto, a designação de representante fiscal pode suceder, ainda, quando “o destinatário de uma remessa de produtos tributáveis tenha a qualidade de operador, caso em que é no lugar deste que o representante garante e paga o imposto. […].”. Acrescenta Sérgio Vasques (in ob. cit., pp. 248 a 251) que “a autorização do representante fiscal produz [...] um duplo efeito: gera, por um lado, obrigações várias do representante para com o representado; gera, por outro obrigações para com a administração aduaneira, entre as quais as de garantir e pagar o próprio imposto, passando a constituir o sujeito passivo da relação tributária. [...] O representante previsto no art. 30.º do Código português distingue-se sobretudo pelo facto de tomar o lugar de sujeito passivo, passando a caber-lhe, e só a ele, a responsabilidade pelo pagamento do imposto logo que recebidos os bens em território nacional. [...] o representante não responde pelo imposto em solidariedade com o sujeito passivo, torna-se, ele próprio, o sujeito passivo.”. Em face do exposto decorre que tendo o fornecedor da Impugnante deixado de ter o estatuto de operador registado e passando a deter o estatuto de representante fiscal desde 2.6.2005, então operou-se a deslocação da obrigação de imposto do operador registado – a Impugnante – para o representante fiscal. Assim, tendo a IF..., S.A (anteriormente IR..., S.A.) assumido o estatuto de representante legal, não é a Impugnante o sujeito passivo, nem lhe cabendo a obrigação de pagar o imposto relativamente às introduções no consumo, cujo destinatário fosse a Impugnante, ocorridas posteriormente a 2.6.2005. Não tendo a IF..., S.A processado a DIC desconhece-se em que momento a introdução no consumo daqueles produtos ocorreu. Estamos, assim, perante uma introdução irregular no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo. Não estando ainda em vigor entre os anos de 2003 e 2006, o disposto no n.º 4 do art. 7.º do CIEC, sustentava Sérgio Vasques (in Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, p. 318), que “nos casos de introdução irregular no consumo o imposto torna-se exigível no momento e local em que comprovada ou presumivelmente ela ocorreu, sendo sujeito passivo aquele que a levou a cabo. Quando seja impossível determinar o momento de introdução no consumo, deve atender-se ao momento em que as autoridades aduaneiras constatam a irregularidade – é justificado o paralelo com o disposto no artº 214º do Código Aduaneiro Comunitário e, de resto, é essa a solução do próprio Código dos IEC no tocante às perdas tributáveis”. E neste sentido seguiu também o Ac. do STA de 10/02/2010 (P. 01086/09). Desconhecemos em que data ocorreu a recepção pela IF..., S.A dos produtos sujeitos a imposto, não sendo possível determinar com rigor o momento em que se deu a introdução no consumo. No entanto, podemos presumir que pelo menos no momento em que a própria Impugnante as transaccionou, a introdução no consumo daqueles produtos tributáveis já tinha ocorrido. No limite, essa introdução no consumo deu-se no próprio dia em que a Impugnante comercializou os produtos. Pelo exposto, temos que considerar que a Impugnante não é sujeito passivo, nem responsável pelo pagamento do imposto no que concerne à introdução no mercado dos produtos “lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu”, comercializados por aquela a partir 2.6.2005, sendo-o apenas quanto às ocorridas em data anterior a essa. Termos em que procede, parcialmente, a presente impugnação, no que respeita ao ISP que incidiu sobre a introdução no mercado dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu”, comercializados pela Impugnante desde 2.6.2005. Mantendo-se a liquidação, e prosseguindo-se na análise dos demais fundamentos da impugnação, apenas no que respeita ao ISP – e respectivos juros compensatórios – exigido pela introdução no consumo dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu”, comercializados pela Impugnante em data anterior a 2.6.2005.» (fim de transcrição) Pese embora tenha logrado obter procedência no que respeita ao ISP exigido pela introdução no consumo dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu” comercializados por si em data anterior a 02.06.2005, mantém a Impugnante a sua tese de afastamento da sua responsabilidade em sede de ISP dos produtos comercializados desde 01.01.2004 até aquela data. E, desde já se diga, que acompanhamos a dissertação e enquadramento jurídico perfilhado na sentença sob recurso, mas divergimos nas consequências a retirar da aplicação do regime decorrente da Portaria n.º 1038/97, de 03 de outubro, que regulamente as formalidades e procedimentos de controlo aplicáveis à concessão da isenção do imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP) mais concretamente do seu artigo 12º e 13º. Senão vejamos. Segundo o RIT, a Recorrente é responsável pelo pagamento do ISP relativamente às vendas que efetuou a entidades sem Estatuto de Operador Registado ou que não sejam Utilizadores Finais, nos termos da Portaria n.º 1038/97, de 03/10, “conforme disposto no seu ponto 14”, o qual expressava que «Nas embalagens de óleos minerais de capacidade unitária máxima de 25 l/kg, declarados para consumo com isenção do ISP, deve ser obrigatoriamente aposto um rótulo com a seguinte menção: «Este produto não pode ser queimado nem utilizado como carburante em qualquer tipo de motores, sob pena de infracção, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 28.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio». A ATA concluiu no RIT elaborado no âmbito da “acção de natureza fiscalizadora” em questão nos autos, o seguinte: «8.1. Resultante desta acção confirmou-se a seguinte irregularidade: A empresa vendeu, com isenção de ISP, Lava Metalgrafe (…) e Lava Cautchu (…), em embalagens de capacidade superior a 25 litros, a entidades sem Estatuto de Operador Registado ou que não beneficiam de isenção de ISP, nos termos da Portaria nº1038/97 (utilizadores Finais), contrariando assim, o disposto nos pontos 8 e 12 da referida Portaria./ Desta forma , nos termos do ponto 14 da Portaria n.º 1038/97, de 3 de Outubro, a empresa é responsável pelo pagamento do ISP relativamente às vendas que efectuou a entidades sem Estatuto de Operador Registado ou que não sejam Utilizadores Finais, nos termos da referida Portaria. ». E, assente nesses pressupostos, procedeu à liquidação de ISP (cumpre atentar que a discussão nesta sede se circunscreve ao período compreendido entre 01.01.2004 a 01.06.2005), cuja responsabilidade imputa à Recorrente. Sucede que o artigo 28.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de maio, não tem numeração e limita-se a estabelecer a data do início da sua vigência, nada estatuindo acerca de infrações, inexistindo, portanto, qualquer alínea e) do n.º 1, no entanto perscrutado aquele diploma constatamos se tratar de um manifesto lapso de menção, sendo que pretensão da ATA seria referenciar o artigo 20º “Obrigações dos operadores registados e dos representantes fiscais” o qual determina: «O operador registado e o representante fiscal, para além das obrigações referidas no n.º 3 do artigo 16 ° do Decreto-Lei n.º 52/93, estão ainda obrigados a: a) Pagar o ISP devido pelas introduções no consumo; b) … d) Apresentar na estância aduaneira competente, com a necessária antecedência, o plano de recepção de produtos expedidos de outro Estado membro em suspensão do imposto; e) Apresentar na estância aduaneira competente, até às 17 horas do dia útil seguinte ao da recepção do produto, a declaração aduaneira respectiva.» Mas, antes de volvermos à Portaria n.º 1038/97, cumpre tecer breves considerações à figura do “operador registado” à luz do Código dos IEC. Nos termos dos artigos 28º e 29º do Código dos IEC, os operadores são pessoas que estão habilitadas, no exercício da sua profissão, a receber produtos em regime de suspensão provenientes de outros Estados-membros, não podendo armazená-los nem expedi-los nessa condição, pois que no momento da recepção considera-se produzida a introdução no consumo. A posição do “operador registado” pauta-se sobretudo pela obrigação que tem de pagar o imposto aquando da recepção dos produtos, esgotando-se então em regra o regime de suspensão (vide artigo 28º do Código dos IEC e artigo 20º do Decreto lei n.º 123/94). Conforme refere Sérgio Vasques, in “Os Impostos Especiais de Consumo”, pág, 244, “Destas disposições extrai-se que está vedado aos operadores receber produtos sujeitos a IEC provenientes, não de outros Estados-Membros, mas de entrepostos sitos no próprio território nacional, uma solução que condiz com o papel que se pretende atribuir aos operadores no quadro do sistema comunitário dos impostos especiais de consumo. Importa apenas registar que a esta regra se abre no Direito Português uma excepção, o caso muito particular dos óleos minerais a utilizar como matérias primas”. Excepção essa, precisamente aquela cuja aplicação discorre da imputação da exigibilidade de ISP ao Recorrente, cuja previsão consta da Portaria n.º 1038/97, de 3 de outubro, na qual se admite expressamente ao disciplinar as isenções de ISP a conceder aos óleos minerais (n.º 10º e n.º 12) verificados determinados pressupostos. O artigo 12º da Portaria n.º 1038/97 determina que «Os depositários autorizados e os operadores registados podem processar uma única declaração mensal para introdução no consumo (DIC), com isenção do ISP, dos óleos minerais referidos no n.º 8 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, ficando obrigados a entregar na respectiva estância aduaneira, até ao último dia útil do mês seguinte, uma listagem contendo as seguintes informações: quantidades vendidas às entidades referidas no n.º 6.º, quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.» - destacado da nossa autoria. Tal como na sentença recorrida se estremou, importa apreciar o presente recurso à luz da legislação vigente à data a que os factos se reportam, isto é, face ao disposto no Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de dezembro, que se manteve em vigor até 21.07.2010 (dia em que o Decreto-Lei nº 73/2010, de 21.06.2010, iniciou a sua vigência). Dispunha então o artigo 3º do Código dos IEC, sob a epígrafe “Incidência subjectiva”, do seguinte modo: «1 - São sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo o depositário autorizado, o operador registado, o operador não registado e o representante fiscal. 2 - São ainda sujeitos passivos: a) O responsável pelo pagamento da dívida aduaneira na importação; b) O detentor, no caso de detenção para fins comerciais; c) Os garantes do imposto, nos casos previstos no artigo 36.º; d) O arrematante, no caso de venda judicial ou em processo administrativo; e) As pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto especial de consumo;» - o destacado é da nossa autoria. Por sua vez, o artigo 7º do mesmo diploma, regulava sobre a “Exigibilidade” do IEC que: «1 - O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com o presente Código. 2 - Considera-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto: a) A saída desses produtos de um regime de suspensão; b) … 3 - O imposto é também exigível: a) No momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção; b) No momento da recepção, quando o destinatário dos produtos seja um operador registado, um operador não registado ou um representante fiscal.» - o destacado é da nossa autoria. No que respeita ao estatuto do “operador registado”, como já aludimos, previa o artigo 28º do CIEC: «1 - Operador registado é a pessoa singular ou colectiva que, não agindo na qualidade de depositário autorizado, se encontra habilitada pela autoridade aduaneira a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime. 2 - O operador registado deve cumprir as seguintes obrigações: a) Garantir o pagamento do imposto, sem prejuízo da responsabilidade do depositário autorizado expedidor e, eventualmente, do transportador; b) Pagar o imposto vigente em território nacional, nos termos dos artigos 6.º e seguintes, no momento da recepção dos produtos; c) Manter actualizada uma contabilidade das existências e dos movimentos de produtos, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto; d) Comunicar à autoridade aduaneira a alteração dos gerentes ou administradores.». Ora, na ação inspetiva levada a cabo pela Alfândega de y..., a mesma após constatar as irregularidades ali referenciadas conclui que: «Assim, a empresa I...Unipessoal , Lda, só poderia comercializar, com isenção de ISP, os produtos “lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu” a outros Operadores Registados ou a entidades que beneficiem de isenção de ISP, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 71º do CIEC conjugado com a Portaria n.º 1038/97 de 03/10. Uma vez que a empresa I...Unipessoal , Lda comercializou os referidos produtos a entidades diferentes das referidas no parágrafo anterior, é da sua responsabilidade o pagamento do imposto, o qual deveria ter sido efectuado através do processamento de DIC» Acontece porém, que não nos podemos restringir às irregularidades apontadas à Impugnante, e ir mais longe e atentar ao que consta do próprio RIT elaborado pelos serviços de fiscalização sobre o “operador registado” IR..., S.A. (que alterou a sua denominação social para IF..., S.A, em 30.05.2005) que iremos denominar de operador originário por contraposição à Impugnante, também ela “operador registado”, pois que no período sobre o qual nos debruçamos as duas eram detentoras do mesmo estatuto, a saber de “operadores registados”. É que, resulta do RIT (dos enxertos transcritos para a matéria dada como provada) que “… detectou-se que os produtos em causa (Diluente 352 e Diluente 354) são comercializados e declarados pela empresa produtora (IF..., S.A) como produtos não sujeitos a ISP (produtos acabados). /Foram retiradas amostras para análise laboratorial (Anexo11), de forma a enquadrar a posição pautal dos produtos em questão, e esclarecer se tais produtos são sujeitos a ISP. (…) De acordo com o entendimento da Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira … os produtos comercializados sob o nome de “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu” são produtos sujeitos a ISP …”. Ora, como é corroborado pela Alfândega na sua contestação tais produtos estão sujeitos a ISP e tal imposto não é imputável a nenhum título à empresa IF...,SA dado que esta vendeu os produtos a uma entidade que estava isenta de imposto, a aqui Recorrente/Impugnante, sendo-lhe apenas exigível o processamento, no momento da venda de uma DIC (Declaração de Introdução no Consumo) com isenção de Imposto (vide item 11. da contestação). Pelo que o destino dado aos produtos adquiridos com isenção de Imposto pelo “Operador Registado” é da responsabilidade deste, in casu, da Impugnante. Esta a posição da ATA. Mas será assim? É que a IF...,SA, operador originário, não apresentou como lhe era exigível por lei apresentação da DIC com menção de isenção de imposto, sendo decursivo de tal isenção o pressuposto de estar a vender e introduzir no consumo os bens sujeitos a ISP a um “operador registado”, neste caso a Impugnante. Tendo vendido os mesmos à Impugnante no pressuposto de não sujeitos a ISP. Ora, o estatuto de “operador registado” detido pela Recorrente/impugnante a habilitava-a a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime. Assim, a Recorrente/impugnante podia receber, como de facto recebeu, produtos sujeitos a IEC/ISP em suspensão do imposto, ainda que o fornecedor fosse um “operador registado”, mas para isso, este “operador registado” (originário) teria que dar cumprimento ao disposto no artigo 12º da Portaria n.º 1038/97, de 03 de outubro. É que, por imposição do artigo 7º, nº 3, alínea b) do Código dos IEC aqui aplicável, o imposto era exigível no momento da recepção dos produtos provenientes de um Estado-Membro, quando o destinatário dos produtos seja um “operador registado”, um operador não registado ou um representante fiscal (regra geral). Mas como já aqui demos nota, existem algumas excepções, nomeadamente a que decorre do artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, o qual determina que «Os depositários autorizados e os operadores registados podem processar uma única declaração mensal para introdução no consumo (DIC), com isenção do ISP, dos óleos minerais referidos no n.º 8 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, ficando obrigados a entregar na respectiva estância aduaneira, até ao último dia útil do mês seguinte, uma listagem contendo as seguintes informações: quantidades vendidas às entidades referidas no n.º 6.º, quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.» - o destacado é da nossa autoria. Temos, portanto, que um “operador registado” pode vender a outro “operador registado”, desonerando-se da obrigação e exigibilidade de pagamento que em si recaía por força do artigo 7º do Código dos IEC, pela introdução do bem no consumo em regime de isenção de ISP transferindo essa obrigação para o comprador (também ele, no caso “operador registado”), desde que cumpra as formalidades que lhe são impostas pelo citado artigo 12º. Ora, conforme consta do RIT a IF...,SA enquanto “operador registado” (originário) vendeu à aqui Recorrente/impugnante os bens com a menção expressa de “não sujeitos a ISP”. Constatando a ATA que a foi a sociedade “operador registado” (originário) a fornecedora dos bens à Recorrente, naturalmente se conclui ter sido esta quem os recebeu em território nacional e, como tal, era a sociedade IF..., S.A o sujeito passivo do imposto por força do artigo 7º do Código dos IEC, sendo que para se desonerar de tal obrigação podia recorrer ao regime de isenção previsto no artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, o que efectivamente não fez. Ora, é a própria lei, que prevê a sanção da violação do cumprimento das formalidades previstas no citado artigo 12º, ao preceituar “O não cumprimento, no prazo estabelecido, da obrigação referida no n.º 12º, ou a contestação de que a referida listagem contém falsas declarações, determina a responsabilidade do depositário autorizado ou do operador registado pelo pagamento do respectivo imposto.” – artigo 13º da Portaria n.º 1038/09 (destacado da nossa autoria). Concluindo andou mal a sentença recorrida ao ter considerado que a IF...,SA enquanto “operador registado” vendeu a aqui recorrente na qualidade que esta detinha então de “operador registado” ao abrigo do regime especial de concessão de isenção do ISP previsto no artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, pois ao prestar falsas declarações a sua responsabilidade pelo pagamento do imposto ficou determinada por força do artigo 13º da Portaria. E, nem se diga, que a Recorrente deve ser considerada sujeito passivo do imposto em causa por ter praticado a irregularidade detetada no relatório inspetivo, porquanto o imposto era exigível muito antes de a mesma ter sido (involuntariamente, ao que parece) praticada. Perante o exposto e tendo presente, ainda, o que foi considerado na sentença recorrida, é de concluir que esta é merecedora de censura, ocorrendo erro de julgamento de direito, pelo que a mesma não pode ser mantida na parte em que se reporta ao ISP liquidado do período de 01.01.2004 a 01.06.2005 e respectivos juros compensatórios que haviam sido jugados improcedentes, e procedendo o recurso neste segmento se dá por prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nesta sede. A sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação na parte em que a Recorrente/impugnante viu declinada a sua pretensão e a sua procedência, sendo que, em função do ora decidido, atenta a procedência do que havia sido determinado pelo tribunal a quo a Impugnação procede na sua totalidade, sem prejuízo do julgado extinto. 2.3. Conclusões I. Por imposição do artigo 7º, nº 3, alínea b) do Código dos IEC, o imposto era exigível no momento da recepção dos produtos provenientes de um Estado-Membro, quando o destinatário dos produtos seja um “operador registado”, um operador não registado ou um representante fiscal (regra geral); II. A Portaria n.º 1038/97, de 3 de outubro, concede um regime excepcional ao admitir e disciplinar expressamente as isenções de ISP a conceder aos óleos minerais (n.º 10º e n.º 12) verificados determinados pressupostos. III. Um “operador registado” pode vender a outro “operador registado”, desonerando-se da obrigação e exigibilidade de pagamento que em si recaía por força do artigo 7º do Código dos IEC, pela introdução do bem no consumo em regime de isenção de ISP transferindo essa obrigação para o comprador (também ele, no caso “operador registado”), desde que cumpra as formalidades que lhe são impostas pelo citado artigo 12º. IV. Da sanção da violação do cumprimento das formalidades previstas no citado artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, decorre a responsabilidade do depositário autorizado ou do operador registado pelo pagamento do respectivo imposto (artigo 13º da citada portaria). 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte correspondente à liquidação de ISP – e, consequentemente, respectivos juros compensatórios – que incidiu sobre a introdução no mercado dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Rolos Cautchu”, comercializados pela Impugnante desde 01.01.2004 a 01.06.2005, e concludentemente anula-se a liquidação n.º B-...9/2007 e juros compensatórios nessa mesma parte. Custas em ambas instâncias pela recorrida. * Porto, 14 de julho de 2022 Irene Isabel das Neves Ana Paula Santos Margarida Reis

Sumário

II. A Portaria n.º 1038/97, de 3 de outubro, concede um regime excepcional ao admitir e disciplinar expressamente as isenções de ISP a conceder aos óleos minerais (n.º 10º e n.º 12) verificados determinados pressupostos.

III. Um “operador registado” pode vender a outro “operador registado”, desonerando-se da obrigação e exigibilidade de pagamento que em si recaía por força do artigo 7º do Código dos IEC, pela introdução do bem no consumo em regime de isenção de ISP transferindo essa obrigação para o comprador (também ele, no caso “operador registado”), desde que cumpra as formalidades que lhe são impostas pelo citado artigo 12º.

iv. Da sanção da violação do cumprimento das formalidades previstas no citado artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, decorre a responsabilidade do depositário autorizado ou do operador registado pelo pagamento do respectivo imposto (artigo 13º da citada portaria).*

* Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (I... Unipessoal, Lda.), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de ISP acrescida de juros compensatórios, no montante global de € 53.701,02, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A) A Sentença a quo não decidiu a questão suscitada na Impugnação, da errónea qualificação pela Recorrida, do produto “lava rolos cautchu” como produto sujeito a ISP.

B) Fundamentou tal posição afirmando que cabia à Recorrente, previamente á Impugnação, nos termos do DL 281/91 de 09 de Agosto, ter suscitado um processo técnico de contestação da classificação pautai perante o Conselho Técnico Aduaneiro.

C) Ora tal processo, a existir, têm carácter oficioso, sendo despoletado pela Recorrida, por despacho do chefe da estação aduaneira – e não mediante requerimento da Recorrente –, após a constatação da existência de divergência quanto á classificação pautai, no ato do desalfandegamento ou após, mediante ação inspectiva, como foi o presente caso (artº 10º).

D) Tendo a classificação pautai do produto sido atribuída pela Recorrida nessa ação inspectiva nº .../2006, a Recorrente imediatamente, aquando do exercício do direito de audição ao projeto de conclusões, manifestou a sua oposição à classificação pautai mal atribuída pela Recorrida.

E) Conhecida esta divergência, prevê ainda o artº 11º do citado Decreto-Lei que após o despacho do Chefe dos Serviços, é o funcionário interveniente que deverá no prazo de oito dias a contar desse despacho, lavrar o auto inicial do processo técnico de contestação. Após o qual será a Recorrente notificada para apresentar formalmente declaração de concordância ou não concordância – artigo 13º.

F) A sentença a quo promove a inversão do ónus da realização do processo técnico de contestação: este é iniciado pela Recorrida, oficiosamente, após o conhecimento da divergência quanto á classificação pautai.

G) Se processo técnico de contestação não existiu tal responsabilidade apenas pode ser atribuída à Recorrida, que incumpriu o seu dever legal de instauração deste procedimento administrativo.

H) Sem prescindir, afirma-se que o produto “Lava rolos cautchu” não é tributável para efeitos de ISP: tal decorre indiciariamente, desde logo, dos factos provados – perante o mesmíssimo produto, a Alfandega de x... afirmou que o produto “não se enquadra na Nomenclatura Combinada.”, por ser uma mistura utilizada para limpezas industriais; devendo em caso de dúvida ser afirmado o princípio da legalidade dos tributos.

I) Consta do Relatório de 2006 a fls. 36, Parágrafo 1, que existem dúvidas quanto à sujeição a ISP de dois produtos, Lava Rolos Metalgrafe e Lava Cautchu, e a própria sentença o interioriza ao afirmar na fundamentação a fls. 33 essas mesmas dúvidas da AF.

J) A Recorrente não é ainda sujeito passivo de ISP relativamente às vendas dos produtos “lava rolos cautchu” e “lava rolos metalgrafe”, mas sim a sociedade “IH...”, que na qualidade de operador registado, até 02/06/2005 e após, como representante fiscal, lhe vendeu tais produtos.

K) Foi a sociedade IH..., nessas qualidades, que recepcionou tais produtos em regime de suspensão de imposto e que nesse ato os introduziu ao consumo (artº 7º/1, 7º/2, a) e 7º/3, b) do CIEC).

L) Incumbia sobre a sociedade IH..., como operador registado e representante fiscal, ter processado as respectivas declarações de introdução ao consumo, com liquidação do ISP que fosse devido – o que nunca fez por considerar os produtos não sujeitos – nos termos da Portaria 1038/97, de 03 de Outubro.

M) E não com isenção de ISP, na medida em que a Recorrente não atuou neste processo como operador registado, apesar de beneficiar de tal estatuto; é que a Recorrente só poderia ser sujeito passivo se tivesse ela própria recepcionado os produtos provenientes de outro estado membro ou país terceiro, em regime de trânsito, com suspensão de imposto.

N) Acresce que a Recorrente também não pode ser responsabilizada pelo pagamento do imposto, como utilizador final, autorização de que dispõe, nos termos da Portaria 1038/97, de 03 de Outubro, que lhe permite adquirir produtos sujeitos a ISP com isenção, na medida em que integre os produtos no processo produtivo como matéria prima: é que, como se mostra provado, a 22 dos factos, a Recorrente desde 2004, já nem sequer detinha estabelecimento fabril, que pudesse fazer utilizar os produtos em processo produtivo.

O) Na realidade a Recorrente apenas revendia os produtos aos seus clientes no estado em que eram adquiridos.

P) O ISP é um imposto de estrutura monofásica, isto é, no momento da comercialização, a obrigação de pagar imposto recai unicamente sobre um dos sujeitos da cadeia de transmissão.

Q) E é o operador registado que têm como obrigações a garantia do pagamento do imposto e o pagamento do mesmo em território nacional, no momento da recepção dos produtos.

R) Verifica-se ainda a caducidade da liquidação relativa às vendas do ano de 2003, sendo de 3 anos o prazo de liquidação, nos termos do artº 45º/2 da LGT – existindo erro evidenciado na declaração.

S) Tal resulta desde logo do fato constatado pela Recorrida e na Sentença, de que a Recorrente enviou mensalmente, todos os mapas de vendas dos produtos por si transaccionados, contendo todos os elementos exigidos pela Portaria nº 1038/97, nomeadamente: (i) identificação do produto, por designação comercial e oficial; (ii) identificação da entidade a quem o produto foi adquirido; quantidades vendidas aos operadores registados com isenção; (iii) quantidades vendidas a outros operadores registados não isentos; (iv) quantidades acondicionadas em embalagens até 25It; (v) quantidades em armazém; (vi) vendas relativas a quantidades superiores a 25 It.

T) A liquidação resultou de ação inspectiva que se limitou a extrair as amostras dos produtos, e a obtenção de documentação contabilística da Recorrente de que não resultou qualquer correção, alteração ou adição às informações constantes daqueles mapas mensais.

U) Assim, nos termos do artº 46º da LGT, o prazo de caducidade suspendeu-se com a notificação ao contribuinte do despacho no início da ação de inspeção externa (em 13.07.2006), tendo cessando esse efeito, contando-se o prazo do seu início, porque a duração da inspeção externa ultrapassou o prazo de 6 meses (terminando em 20.01.2007). Pelo que a suspensão cessou os seu efeitos, pelo menos em 20.01.2007, voltando a contar-se o prazo de caducidade desde o seu início.

V) Pelo que relativamente a todas as vendas ocorridas em 2003, ainda que se considere por se tratar de imposto periódico, apenas o termo desse ano (45º/4 da LGT), a caducidade do direito á liquidação ocorreu em 31.12.2006, antes da notificação da liquidação á Recorrente ocorrida no ano de 2007.

W) Os juros compensatórios relativos às vendas do produto “lava rolos metalgrafe”, por alegado retardamento na liquidação culposo por parte da Recorrente, nos termos do artº 35º da LGT, não são devidos.

X) O facto de não existirem dúvidas quanto à incidência objectiva tributável desse produto não é pressuposto de avaliação da culpa da Recorrente, mas sim da própria infração, da qual pode ou não depender a cobrança de juros compensatórios.

Y) Diferente é a avaliação dos motivos do atraso na liquidação do imposto e se esse atraso é imputável a titulo de culpa á conduta da Recorrente. E também para este efeito, a Recorrida sempre teve na sua posse os mapas mensais de vendas deste produto, enviados pela Recorrente, com o conteúdo exaustivo já alegado supra.

Z) A culpa é avaliada como omissão reprovável de um dever de diligência e deve ser excluída quando se mostre à luz das regras da experiência e das provas obtidas que o contribuinte atuou com diligência normal no cumprimento das suas obrigações declarativas. Como é o caso.

AA) Não existiu qualquer culpa por parte da Recorrente, antes inércia da Administração Fiscal que dispondo de todas as informações, não procedeu a correções a essas informações não tendo dúvidas quanto à sujeição a ISP do citado produto.

Normas jurídicas violadas:

Artº 35, 45º, 46º, todos da Lei Geral Tributária;

Artº 7º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo;

Artº 10º do Decreto-Lei nº 281/91, de 09 de Agosto.

Termos em que, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 279 SITAF, no sentido da improcedência do recurso

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir da improcedência da alegada errónea qualificação do produto com a designação comercial “lava-rolos Cautchu” como produto energético ou petrolífero sujeito a ISP; da falta de qualidade de sujeito passivo de ISP da impugnante, da caducidade do direito à liquidação do ano de 2003 e da inexigibilidade dos juros compensatórios.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«III.1. Factos provados

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:

1. S..., S.A. solicitou à Alfandega de x... a concessão da isenção de ISP, ao abrigo da alínea a) do art.º 71.º do CIEC, do produto “Lava Cautchus 1.LCIR1”. – cfr. doc. de fls. 25 dos autos.

2. Na sequência do pedido referido no ponto anterior a Alfândega de x... informou que “não foi concedida a autorização de Estatuto de Utilizador Isento [...] uma vez que a mistura (Lava Cautchus) solicitada para a isenção não se enquadra na Nomenclatura Combinada (NC) [...] visto tratar-se de um Produto Acabado”. – cfr. doc. de fls. 24 dos autos.

3. A Impugnante possui o estatuto de operador registado desde 20.5.1997 para os produtos “lava rolos metalgrafe – 2008/2011 – 271121” e “lava cau metalgrafe – 2010 –27075090” e possui, desde 1.3.1007, autorização – LISPE/UF-148, nos termos do art. 71.º, n.º 1 do CIEC, para adquirir com isenção de imposto os produtos “óleos não lubrificantes – 27101999”, “tolueno – 29023000” e “toluóis (tolueno) – 2010 –27072090” – cf. Informação n.º .../2006 a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 1 do Relatório Final.

4. Na sequência do pedido da Impugnante de cancelamento das garantias n.ºs ...5/1997 e .....0/2000, a Alfândega de y... propôs a realização de uma acção de natureza fiscalizadora com extensão de 7.5.2003 a 3.7.2006 e âmbito “verificar se o operador registado deu cumprimento ao estabelecido nos art.º 8.º, 9.º e 28.º”. – cfr. Informação n.º .../2006 a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 1 do Relatório Final e p. 2 do Relatório Final.

5. Sob a Informação .../2006 referida no ponto anterior foi aposto despacho “Proceda-se à realização de uma ANF. [...]” – cfr. Informação n.º .../2006 a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 1 do Relatório Final.

6. Em 14.7.2006 a Impugnante foi notificada por Carta-Aviso, com o n.º ...7, datada de 13.7.2006, de que a partir daquela data seria iniciada a diligência de Acção de Natureza Fiscalizadora com o âmbito “controlo de produtos sujeitos a ISP (Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro” e extensão “07.05.2003 a 03.07.2006”. – cfr. a/r e doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 2 do Relatório Final.

7. Consta da “Credencial” da acção de natureza fiscalizadora no âmbito do processo ANF .../2006 indicação com o seguinte teor “Recebi os funcionários 20/07/2006”, assinado e carimbado pela Impugnante. – cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 3 do Relatório Final.

8. Em 11.8.2006, no âmbito da acção de natureza fiscalizadora, os funcionários procederam à recolha de amostras dos produtos “Diluente 352 – Lava Rolos” e “Diluente 354 – Lava Cauchu”. – cfr. Autos de Colheitas de Amostras a fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 11 do Relatório Final.

9. Na sequência de pedido da Alfandega de y... de análise das amostras recolhidas, o Laboratório da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo, concluiu que:

a. relativamente ao”Diluente 352 – Lava Rolos” tem um teor de 100% em white spirit;

b. relativamente ao “Diluente 354 – Lava Cautchu” tem um teor em hexano de 40% e teor em toluol de 60%.

cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 12 do Relatório Final.

10. Em 20.11.2006, o Director da Alfândega de y..., por ofício com n.º de saída 5391, solicitou à Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira pronuncia quanto à correcta classificação pautai do produto “Diluente 354”, conforme a análise laboratorial referida no ponto anterior. – cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 13 do Relatório Final.

11. Em 16.1.2007 a Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira informou a Alfandega de y... que,

[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 14 do Relatório Final.

12. Em 5.2.2007 a Impugnante foi notificada do Projecto de Conclusões da Acção de Natureza Fiscalizadora .../2006, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. –cfr. a/r e fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexos 17, 18 e 19 do Relatório Final.

13. Em 21.2.2007 a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, ao Projecto de Conclusões da Acção de Natureza Fiscalizadora .../2006. – cfr. fls. s/n do p.a. apenso aos autos, identificado como Anexo 21 do Relatório Final.

14. Pelo ofício n.º ...22, em 6.3.2007, a Impugnante foi notificada da liquidação de ISP e juros compensatórios nos seguintes termos:

[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

- cfr. docs. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

15. Pelo oficio n.º ..21., em 7.3.2007, a Impugnante foi notificada do conteúdo do Relatório Final da acção de natureza fiscalizadora e, ainda, de que “no que concerne à divida apurada naquele relatório, será V. Exa. oportunamente notificado pelo Serviço responsável pela liquidação e cobrança da mesma”. – cfr. a/r e doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

16. Do Relatório Final da acção de natureza fiscalizadora consta, entre o mais, o seguinte:

“Data de início: 20-07-2006

Data de fim: 28-02-2007

[...]

[Conforme documento/imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

- cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

17. Na pendência da presente impugnação, em 15.2.2008, pelo Ofício n.º ...8, a Impugnante foi notificada de que por despacho do Director-Adjunto da Alfandega de y... “se procedeu à revogação parcial do acto de liquidação n.º B-......9/2007 de 02.03, correspondente ao período de 05.02.03 a 07.03.2003, nos montantes de 1892,02 € de ISP e 460,54 € de Juros Compensatórios, pelo que a dívida total a cobrar foi corrigida de 53.701,02 €, sendo 49.256,60 de ISP e 4.444,42 de Juros Compensatórios, para 51.348,46€, sendo 47.364,58 € de ISP e 3.983,88€ de Juros Compensatórios.”

18. Por ofício n.º ...5, em 25.2.2008, a Impugnante foi notificada do conteúdo da Informação n.º 1/08 sobre a qual recaiu o despacho de 12.2.2008 referido no ponto anterior, e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. – cfr. doc. de fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

Mais se provou que,

19. A IR..., S.A. deteve o estatuto de operador registado e utilizador final até 2.6.2005. – cf. Relatório Final a fls. s/n do p.a. apenso aos autos.

20. Em 30.5.2005 a IR..., S.A. alterou a sua denominação social para IF..., S.A., detendo o estatuto de representante fiscal desde 2.6.2005 e utilizador final desde 30.5.2006. – cf. Relatório Final a fls. s/l] do p.a. apenso aos autos.

21. O fornecedor da Impugnante, IR..., S.A., não informou a Impugnante que os produtos “Diluente 352”, comercializado sob o nome “Lava Rolos Metalgrafe”, e “Diluente 354”, comercializado sob o nome “Lava-Rolos Cautchu”, eram sujeitos a ISP.

22. Até ao trespasse da unidade fabril da Impugnante em 2004 os produtos adquiridos à IR..., S.A., “Diluente 352 - Lava Rolos Metalgrafe” e “Diluente 354 - Lava-Rolos Cautchu”, eram utilizados pela Impugnante no processo de lavagem das máquinas e, também, revendidos aos clientes da Impugnante.

23. A partir da altura em que a Impugnante deixou de ter unidade fabril, os produtos adquiridos à IR..., S.A., “Diluente 352 - Lava Rolos Metalgrafe” e “Diluente 354 - Lava-Rolos Cautchu”, eram apenas revendidos pela Impugnante aos seus clientes no estado em que eram adquiridos.

A prova dos factos indicados nos pontos 21 a 23 resultou do depoimento das testemunhas AA, funcionária da Impugnante durante 17 anos até Março de 2009 e que realizava as ordens de compra da Impugnante à IR..., S.A., e BB, director de qualidade da Impugnante desde 2000.

A razão de ciência das testemunhas e o conhecimento revelado sobre os factos acima descritos, revelando os seus depoimentos um elevado grau de pormenorização e concretização, não revelando hesitação ou dúvida, lograram convencer o tribunal.

III.2. Factos não provados

Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos, designadamente os seguintes:

1. A Impugnante foi alvo de acções de natureza inspectiva/fiscalizadora anteriormente à referida no ponto 6. dos factos provados, nas quais nenhuma irregularidade foi encontrada.

2. Um funcionário da Alfandega de y... confirmou à Impugnante que os produtos “Diluente 352 - Lava Rolos Metalgrafe” e “Diluente 354 - Lava-Rolos Cautchu” não eram sujeitos a imposto.

Relativamente a estes factos não foi feita qualquer prova. A testemunha AA revelou-se vaga, não sendo o seu depoimento merecedor da credibilidade do Tribunal.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam e, bem assim, no depoimento das testemunhas ouvidas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.»

2.2. De direito

A Mmª. Juiz a quo, conhecendo dos vícios que vinham alegados julgou parcialmente extinta a instancia na parte respeitante à impugnação dos montantes de 1.892,02 Euros de ISP e 460,54 Euros de juros compensatórios, resultantes das operações ocorridas entre 02.05.2003 e 07.03.2003, integradas no acto de liquidação B-......9/2007 e no demais parcialmente procedente, anulando a liquidação B-......9/2007 de ISP e juros compensatórios, que incidiu sobre a introdução no mercado dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Rolos Cautchu”, comercializados pela Impugnante desde 02.06.2005, e na parte respeitante aos juros compensatórios devidos pelo retardamento na liquidação do ISP que incidiu sobre a introdução no mercado do produto “Lava Rolos Cautchu” comercializado pela Impugnante em data anterior a 02.06.2005.

Inconformada, a Recorrente apresentou o presente recurso. A contenda, ou melhor as questões, que a Recorrente coloca à apreciação deste tribunal é unicamente a de saber se a sentença recorrida padece de erros de julgamento em matéria de direito na parte em que julgou improcedente os vícios que apontou ao acto impugnado, nomeadamente (i) da “errónea qualificação dos produtos para efeitos tributários” disputando a sua divergência quanto à inclusão do produto por si comercializado como “Lava-Rolos Cautchu” (ou “Lava Cautchu”) na Nomenclatura Comum e classificação pautai como NC 270720 “Toluol (Tolueno)” e que determinou a sua sujeição a Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) – conclusões A) a I); (ii) da falta de qualidade de sujeito passivo de ISP da impugnante – conclusões J) a Q); (iii) caducidade da liquidação de tributos respeitantes a vendas efectuadas durante o ano de 2003 – conclusões R) a V) e, (iv) da inexigibilidade de quaisquer quantias a título de juros compensatórios – conclusões W) a AA).

Sumariadas as questões que nos cabe apreciar, vejamos em primeiro lugar, da falta de qualidade de sujeito passivo de ISP da impugnante, questão que a obter provimento, prejudica o conhecimento das demais.

2.2.1. Da qualidade de sujeito passivo de imposto

Sustenta a Impugnante não ser o sujeito passivo do imposto porquanto adquiriu os produtos como não sujeitos a ISP, limitando-se a Impugnante a revender esses produtos quer a entidades que possuem o estatuto de Operador Registado, quer a Utilizadores Finais ou a entidades que não beneficiam de qualquer desses estatutos. Opostamente, será sujeito passivo o seu fornecedor, já que vendendo à Impugnante os produtos como não sujeitos, ficou responsável pela introdução no consumo e pela liquidação de imposto.

Vejamos.

A sentença recorrida alicerçou a improcedência do erro nos pressupostos de facto decorrente de a Recorrente não deter o estatuto de sujeito passivo de ISP relativamente às transacções anteriores a 02.02.2005, na seguinte motivação:

«Dispõe o art. 3.º, n.º 1 do CIEC que “são sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo o depositário autorizado, o operador registado, o operador não registado e o representante fiscal”.

Por sua vez o art. 28.º do CIEC,

“1. Operador registado é a pessoa singular ou colectiva que, não agindo na qualidade de depositário autorizado, se encontra habilitada pela autoridade aduaneira a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime.

2. O operador registado deve cumprir as seguintes obrigações;

[...]

b) Pagar o imposto vigente em território nacional, nos termos dos artigos 6. º e seguintes, no momento da recepção dos produtos; [...]”.

Como se sabe, introdução no consumo corresponde à livre disponibilização dos produtos tributáveis, não se confundindo com o seu consumo efectivo ou a sua comercialização. Daí que, existindo um intervalo entre a introdução dos bens no consumo e o consumo efectivo, ainda que os bens já tenham sido introduzidos no consumo podem produzir-se factos que (designadamente a existência de uma isenção) que justifiquem que não haja lugar a tributação.

Decorre dos normativos supra expostos e, bem assim, do art. 7.º do CIEC, que os operadores registados recebem os produtos em suspensão, cessando com essa recepção esse regime de suspensão e considerando-se que aí ocorre a introdução no consumo que determina a exigibilidade do imposto.

Nesse momento o operador registado deve proceder à formalização dessa introdução no consumo através da DIC (cf. art. 8.º, n.º 1 do CIEC), sendo que a liquidação do imposto toma por base a declaração do contribuinte, mas cabendo aos serviços da AF inscrever na DIC a base de tributação, taxa e montante de imposto correspondente.

Ou seja, os operadores registados, tal como é o caso da Impugnante, são verdadeiramente sujeitos passivos do imposto, cabendo-lhes a eles proceder à entrega da DIC e ao pagamento do imposto que será liquidado pela AF com base nos elementos declarados.

Dispõe, ainda, o ponto 12.º da Portaria n.º 1038/97, de 3 de Outubro, que “os operadores registados podem processar uma única declaração para introdução no consumo (DIC), com isenção do ISP, dos óleos minerais referidos no n.º 8 do artigo 1. º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, ficando obrigados a entregar na respectiva estância aduaneira, até ao último dia do mês seguinte, uma listagem contendo as seguintes informações: quantidades vendidas às entidades referidas no n.º 6, quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.”

Note-se que os sujeitos passivos só podem processar DIC com isenção de imposto quando os produtos sejam destinados a entidades devidamente autorizadas pela AF (consumidor final isento) ou a outros operadores registados.

Desta norma decorre, ainda, que quando as vendas realizadas pelo operador registado sejam feitas a entidades que beneficiam de autorização de isenção ou, ainda a outros operadores registados, o operador registado procede à entrega da DIC com isenção de ISP, não ocorrendo consequentemente a liquidação de imposto.

Ou seja, comercializando os produtos tributáveis a entidades que beneficiam de autorização de isenção ou, ainda a outros operadores registados, não cabe ao operador registado, não obstante ser sujeito passivo a quem incumbe a entrega da DIC, proceder ao pagamento do imposto.

Ora, é este o caso do fornecedor da Impugnante até 2.6.2005, data até à qual tinha o estatuto de operador registado. Ou seja, cabendo à IH..., na medida em que detinha o estatuto de operador registado, apresentar a DIC, na medida em que transmitiu o produto sujeito a ISP a outro operador registado, aquela DIC seria com isenção de imposto, não lhe cabendo, por isso, pagar o imposto.

Com efeito, não obstante a IH... ser sujeito passivo, não é a responsável pelo pagamento do imposto.

Do mesmo modo, se por sua vez a Impugnante transmitir os produtos a outro operador registado ou a entidades que beneficiem da autorização de isenção, apesar de ser sujeito passivo e competindo-lhe entregar a DIC, esta seria com DIC com isenção de ISP, e não caberia à Impugnante saldar o imposto.

Opostamente, na hipótese de a transmissão do bem pela Impugnante ser feita a entidades não beneficiam de autorização de isenção ou que não são operadores registados, o operador registado – in casu, a Impugnante – será o sujeito passivo a quem compete proceder à entrega da DIC, sendo responsável pelo pagamento do imposto (Na hipótese de os sujeitos passivos não fazerem a entrega das listagens referidas no ponto 12.º da Portaria citada ou se constate falsas declarações na mesma, os sujeitos passivos, incluindo o operador registado, ou seja os responsáveis pela introdução no consumo que não sejam também consumidores finais de produtos isentos, são responsáveis pelo pagamento de imposto)

Em face do exposto, decorre que, até 2.6.2005, tendo a Impugnante – com o estatuto de operador registado - adquirido os produtos sujeitos a imposto a outro operador registado IH..., mas alienando-os a entidades não beneficiam de autorização de isenção ou que não são operadores registados, é ela sujeito passivo do imposto, devendo ter procedido à entrega da DIC, mas, igualmente, responsável pelo pagamento do imposto.

Ocorre que, desde 2.6.2005 a IR..., S.A., ou melhor a já IF..., S.A, passou a deter o estatuto de representante fiscal.

Dispõe o art. 30.º, n.º 1 do CIEC, que “representante fiscal é a pessoa singular ou colectiva estabelecida em território nacional, habilitada pela autoridade aduaneira a, por conta própria mas em nome de outrém, quer dos vendedores, quer dos depositários autorizados, não estabelecidos em território nacional, quer dos destinatários dos produtos, cumprir as seguintes obrigações:

[...]

b) Pagar o imposto vigente em território nacional no momento da recepção dos produtos;”

Assim, ao representante fiscal cabe pagar o imposto no momento da recepção, por ser aí que se dá a introdução no mercado. No fundo, o representante fiscal desempenha uma função de intermediação, sendo essencialmente nas situações em que o destinatário dos produtos não possa ou não queira aceder à qualidade de operador, que a intervenção do representante se mostra útil (vd. Sérgio Vasques, ob. cit., p. 248). No entanto, a designação de representante fiscal pode suceder, ainda, quando “o destinatário de uma remessa de produtos tributáveis tenha a qualidade de operador, caso em que é no lugar deste que o representante garante e paga o imposto. […].”.

Acrescenta Sérgio Vasques (in ob. cit., pp. 248 a 251) que “a autorização do representante fiscal produz [...] um duplo efeito: gera, por um lado, obrigações várias do representante para com o representado; gera, por outro obrigações para com a administração aduaneira, entre as quais as de garantir e pagar o próprio imposto, passando a constituir o sujeito passivo da relação tributária. [...] O representante previsto no art. 30.º do Código português distingue-se sobretudo pelo facto de tomar o lugar de sujeito passivo, passando a caber-lhe, e só a ele, a responsabilidade pelo pagamento do imposto logo que recebidos os bens em território nacional. [...] o representante não responde pelo imposto em solidariedade com o sujeito passivo, torna-se, ele próprio, o sujeito passivo.”.

Em face do exposto decorre que tendo o fornecedor da Impugnante deixado de ter o estatuto de operador registado e passando a deter o estatuto de representante fiscal desde 2.6.2005, então operou-se a deslocação da obrigação de imposto do operador registado – a Impugnante – para o representante fiscal.

Assim, tendo a IF..., S.A (anteriormente IR..., S.A.) assumido o estatuto de representante legal, não é a Impugnante o sujeito passivo, nem lhe cabendo a obrigação de pagar o imposto relativamente às introduções no consumo, cujo destinatário fosse a Impugnante, ocorridas posteriormente a 2.6.2005.

Não tendo a IF..., S.A processado a DIC desconhece-se em que momento a introdução no consumo daqueles produtos ocorreu.

Estamos, assim, perante uma introdução irregular no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo.

Não estando ainda em vigor entre os anos de 2003 e 2006, o disposto no n.º 4 do art. 7.º do CIEC, sustentava Sérgio Vasques (in Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2001, p. 318), que “nos casos de introdução irregular no consumo o imposto torna-se exigível no momento e local em que comprovada ou presumivelmente ela ocorreu, sendo sujeito passivo aquele que a levou a cabo. Quando seja impossível determinar o momento de introdução no consumo, deve atender-se ao momento em que as autoridades aduaneiras constatam a irregularidade – é justificado o paralelo com o disposto no artº 214º do Código Aduaneiro Comunitário e, de resto, é essa a solução do próprio Código dos IEC no tocante às perdas tributáveis”. E neste sentido seguiu também o Ac. do STA de 10/02/2010 (P. 01086/09).

Desconhecemos em que data ocorreu a recepção pela IF..., S.A dos produtos sujeitos a imposto, não sendo possível determinar com rigor o momento em que se deu a introdução no consumo.

No entanto, podemos presumir que pelo menos no momento em que a própria Impugnante as transaccionou, a introdução no consumo daqueles produtos tributáveis já tinha ocorrido. No limite, essa introdução no consumo deu-se no próprio dia em que a Impugnante comercializou os produtos.

Pelo exposto, temos que considerar que a Impugnante não é sujeito passivo, nem responsável pelo pagamento do imposto no que concerne à introdução no mercado dos produtos “lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu”, comercializados por aquela a partir 2.6.2005, sendo-o apenas quanto às ocorridas em data anterior a essa.

Termos em que procede, parcialmente, a presente impugnação, no que respeita ao ISP que incidiu sobre a introdução no mercado dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu”, comercializados pela Impugnante desde 2.6.2005. Mantendo-se a liquidação, e prosseguindo-se na análise dos demais fundamentos da impugnação, apenas no que respeita ao ISP – e respectivos juros compensatórios – exigido pela introdução no consumo dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu”, comercializados pela Impugnante em data anterior a 2.6.2005.» (fim de transcrição)

Pese embora tenha logrado obter procedência no que respeita ao ISP exigido pela introdução no consumo dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu” comercializados por si em data anterior a 02.06.2005, mantém a Impugnante a sua tese de afastamento da sua responsabilidade em sede de ISP dos produtos comercializados desde 01.01.2004 até aquela data.

E, desde já se diga, que acompanhamos a dissertação e enquadramento jurídico perfilhado na sentença sob recurso, mas divergimos nas consequências a retirar da aplicação do regime decorrente da Portaria n.º 1038/97, de 03 de outubro, que regulamente as formalidades e procedimentos de controlo aplicáveis à concessão da isenção do imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP) mais concretamente do seu artigo 12º e 13º.

Senão vejamos.

Segundo o RIT, a Recorrente é responsável pelo pagamento do ISP relativamente às vendas que efetuou a entidades sem Estatuto de Operador Registado ou que não sejam Utilizadores Finais, nos termos da Portaria n.º 1038/97, de 03/10, “conforme disposto no seu ponto 14”, o qual expressava que «Nas embalagens de óleos minerais de capacidade unitária máxima de 25 l/kg, declarados para consumo com isenção do ISP, deve ser obrigatoriamente aposto um rótulo com a seguinte menção: «Este produto não pode ser queimado nem utilizado como carburante em qualquer tipo de motores, sob pena de infracção, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 28.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio».

A ATA concluiu no RIT elaborado no âmbito da “acção de natureza fiscalizadora” em questão nos autos, o seguinte:

«8.1. Resultante desta acção confirmou-se a seguinte irregularidade: A empresa vendeu, com isenção de ISP, Lava Metalgrafe (…) e Lava Cautchu (…), em embalagens de capacidade superior a 25 litros, a entidades sem Estatuto de Operador Registado ou que não beneficiam de isenção de ISP, nos termos da Portaria nº1038/97 (utilizadores Finais), contrariando assim, o disposto nos pontos 8 e 12 da referida Portaria./ Desta forma , nos termos do ponto 14 da Portaria n.º 1038/97, de 3 de Outubro, a empresa é responsável pelo pagamento do ISP relativamente às vendas que efectuou a entidades sem Estatuto de Operador Registado ou que não sejam Utilizadores Finais, nos termos da referida Portaria. ».

E, assente nesses pressupostos, procedeu à liquidação de ISP (cumpre atentar que a discussão nesta sede se circunscreve ao período compreendido entre 01.01.2004 a 01.06.2005), cuja responsabilidade imputa à Recorrente.

Sucede que o artigo 28.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de maio, não tem numeração e limita-se a estabelecer a data do início da sua vigência, nada estatuindo acerca de infrações, inexistindo, portanto, qualquer alínea e) do n.º 1, no entanto perscrutado aquele diploma constatamos se tratar de um manifesto lapso de menção, sendo que pretensão da ATA seria referenciar o artigo 20º “Obrigações dos operadores registados e dos representantes fiscais” o qual determina:

«O operador registado e o representante fiscal, para além das obrigações referidas no n.º 3 do artigo 16 ° do Decreto-Lei n.º 52/93, estão ainda obrigados a:

a) Pagar o ISP devido pelas introduções no consumo;

b) …

d) Apresentar na estância aduaneira competente, com a necessária antecedência, o plano de recepção de produtos expedidos de outro Estado membro em suspensão do imposto;

e) Apresentar na estância aduaneira competente, até às 17 horas do dia útil seguinte ao da recepção do produto, a declaração aduaneira respectiva.»

Mas, antes de volvermos à Portaria n.º 1038/97, cumpre tecer breves considerações à figura do “operador registado” à luz do Código dos IEC.

Nos termos dos artigos 28º e 29º do Código dos IEC, os operadores são pessoas que estão habilitadas, no exercício da sua profissão, a receber produtos em regime de suspensão provenientes de outros Estados-membros, não podendo armazená-los nem expedi-los nessa condição, pois que no momento da recepção considera-se produzida a introdução no consumo. A posição do “operador registado” pauta-se sobretudo pela obrigação que tem de pagar o imposto aquando da recepção dos produtos, esgotando-se então em regra o regime de suspensão (vide artigo 28º do Código dos IEC e artigo 20º do Decreto lei n.º 123/94).

Conforme refere Sérgio Vasques, in “Os Impostos Especiais de Consumo”, pág, 244, “Destas disposições extrai-se que está vedado aos operadores receber produtos sujeitos a IEC provenientes, não de outros Estados-Membros, mas de entrepostos sitos no próprio território nacional, uma solução que condiz com o papel que se pretende atribuir aos operadores no quadro do sistema comunitário dos impostos especiais de consumo. Importa apenas registar que a esta regra se abre no Direito Português uma excepção, o caso muito particular dos óleos minerais a utilizar como matérias primas”.

Excepção essa, precisamente aquela cuja aplicação discorre da imputação da exigibilidade de ISP ao Recorrente, cuja previsão consta da Portaria n.º 1038/97, de 3 de outubro, na qual se admite expressamente ao disciplinar as isenções de ISP a conceder aos óleos minerais (n.º 10º e n.º 12) verificados determinados pressupostos.

O artigo 12º da Portaria n.º 1038/97 determina que «Os depositários autorizados e os operadores registados podem processar uma única declaração mensal para introdução no consumo (DIC), com isenção do ISP, dos óleos minerais referidos no n.º 8 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, ficando obrigados a entregar na respectiva estância aduaneira, até ao último dia útil do mês seguinte, uma listagem contendo as seguintes informações: quantidades vendidas às entidades referidas no n.º 6.º, quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.» - destacado da nossa autoria.

Tal como na sentença recorrida se estremou, importa apreciar o presente recurso à luz da legislação vigente à data a que os factos se reportam, isto é, face ao disposto no Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de dezembro, que se manteve em vigor até 21.07.2010 (dia em que o Decreto-Lei nº 73/2010, de 21.06.2010, iniciou a sua vigência).

Dispunha então o artigo 3º do Código dos IEC, sob a epígrafe “Incidência subjectiva”, do seguinte modo:

«1- São sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo o depositário autorizado, o operador registado, o operador não registado e o representante fiscal.

2- São ainda sujeitos passivos:

a) O responsável pelo pagamento da dívida aduaneira na importação;

b) O detentor, no caso de detenção para fins comerciais;

c) Os garantes do imposto, nos casos previstos no artigo 36.º;

d) O arrematante, no caso de venda judicial ou em processo administrativo;

e) As pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto especial de consumo;» - o destacado é da nossa autoria.

Por sua vez, o artigo 7º do mesmo diploma, regulava sobre a “Exigibilidade” do IEC que:

«1- O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com o presente Código.

2- Considera-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto:

a) A saída desses produtos de um regime de suspensão;

b) …

3- O imposto é também exigível:

a) No momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção;

b) No momento da recepção, quando o destinatário dos produtos seja um operador registado, um operador não registado ou um representante fiscal.» - o destacado é da nossa autoria.

No que respeita ao estatuto do “operador registado”, como já aludimos, previa o artigo 28º do CIEC:

«1- Operador registado é a pessoa singular ou colectiva que, não agindo na qualidade de depositário autorizado, se encontra habilitada pela autoridade aduaneira a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime.

2- O operador registado deve cumprir as seguintes obrigações:

a) Garantir o pagamento do imposto, sem prejuízo da responsabilidade do depositário autorizado expedidor e, eventualmente, do transportador;

b) Pagar o imposto vigente em território nacional, nos termos dos artigos 6.º e seguintes, no momento da recepção dos produtos;

c) Manter actualizada uma contabilidade das existências e dos movimentos de produtos, com indicação da sua proveniência, destino e os elementos relevantes para o cálculo do imposto;

d) Comunicar à autoridade aduaneira a alteração dos gerentes ou administradores.».

Ora, na ação inspetiva levada a cabo pela Alfândega de y..., a mesma após constatar as irregularidades ali referenciadas conclui que:

«Assim, a empresa I...Unipessoal , Lda, só poderia comercializar, com isenção de ISP, os produtos “lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu” a outros Operadores Registados ou a entidades que beneficiem de isenção de ISP, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 71º do CIEC conjugado com a Portaria n.º 1038/97 de 03/10.

Uma vez que a empresa I...Unipessoal , Lda comercializou os referidos produtos a entidades diferentes das referidas no parágrafo anterior, é da sua responsabilidade o pagamento do imposto, o qual deveria ter sido efectuado através do processamento de DIC»

Acontece porém, que não nos podemos restringir às irregularidades apontadas à Impugnante, e ir mais longe e atentar ao que consta do próprio RIT elaborado pelos serviços de fiscalização sobre o “operador registado” IR..., S.A. (que alterou a sua denominação social para IF..., S.A, em 30.05.2005) que iremos denominar de operador originário por contraposição à Impugnante, também ela “operador registado”, pois que no período sobre o qual nos debruçamos as duas eram detentoras do mesmo estatuto, a saber de “operadores registados”. É que, resulta do RIT (dos enxertos transcritos para a matéria dada como provada) que “… detectou-se que os produtos em causa (Diluente 352 e Diluente 354) são comercializados e declarados pela empresa produtora (IF..., S.A) como produtos não sujeitos a ISP (produtos acabados). /Foram retiradas amostras para análise laboratorial (Anexo11), de forma a enquadrar a posição pautal dos produtos em questão, e esclarecer se tais produtos são sujeitos a ISP. (…) De acordo com o entendimento da Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira … os produtos comercializados sob o nome de “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Cautchu” são produtos sujeitos a ISP …”.

Ora, como é corroborado pela Alfândega na sua contestação tais produtos estão sujeitos a ISP e tal imposto não é imputável a nenhum título à empresa IF...,SA dado que esta vendeu os produtos a uma entidade que estava isenta de imposto, a aqui Recorrente/Impugnante, sendo-lhe apenas exigível o processamento, no momento da venda de uma DIC (Declaração de Introdução no Consumo) com isenção de Imposto (vide item 11. da contestação). Pelo que o destino dado aos produtos adquiridos com isenção de Imposto pelo “Operador Registado” é da responsabilidade deste, in casu, da Impugnante. Esta a posição da ATA.

Mas será assim?

É que a IF...,SA, operador originário, não apresentou como lhe era exigível por lei apresentação da DIC com menção de isenção de imposto, sendo decursivo de tal isenção o pressuposto de estar a vender e introduzir no consumo os bens sujeitos a ISP a um “operador registado”, neste caso a Impugnante. Tendo vendido os mesmos à Impugnante no pressuposto de não sujeitos a ISP.

Ora, o estatuto de “operador registado” detido pela Recorrente/impugnante a habilitava-a a receber, no exercício da sua profissão, produtos provenientes de outro Estado membro sujeitos a imposto, em regime de suspensão, não podendo, contudo, armazenar nem expedir os produtos nesse regime. Assim, a Recorrente/impugnante podia receber, como de facto recebeu, produtos sujeitos a IEC/ISP em suspensão do imposto, ainda que o fornecedor fosse um “operador registado”, mas para isso, este “operador registado” (originário) teria que dar cumprimento ao disposto no artigo 12º da Portaria n.º 1038/97, de 03 de outubro.

É que, por imposição do artigo 7º, nº 3, alínea b) do Código dos IEC aqui aplicável, o imposto era exigível no momento da recepção dos produtos provenientes de um Estado-Membro, quando o destinatário dos produtos seja um “operador registado”, um operador não registado ou um representante fiscal (regra geral).

Mas como já aqui demos nota, existem algumas excepções, nomeadamente a que decorre do artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, o qual determina que «Os depositários autorizados e os operadores registados podem processar uma única declaração mensal para introdução no consumo (DIC), com isenção do ISP, dos óleos minerais referidos no n.º 8 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de Maio, ficando obrigados a entregar na respectiva estância aduaneira, até ao último dia útil do mês seguinte, uma listagem contendo as seguintes informações: quantidades vendidas às entidades referidas no n.º 6.º, quantidades vendidas a outros operadores registados, quantidades acondicionadas em embalagens até 25 l/kg e quantidades em armazém.» - o destacado é da nossa autoria.

Temos, portanto, que um “operador registado” pode vender a outro “operador registado”, desonerando-se da obrigação e exigibilidade de pagamento que em si recaía por força do artigo 7º do Código dos IEC, pela introdução do bem no consumo em regime de isenção de ISP transferindo essa obrigação para o comprador (também ele, no caso “operador registado”), desde que cumpra as formalidades que lhe são impostas pelo citado artigo 12º.

Ora, conforme consta do RIT a IF...,SA enquanto “operador registado” (originário) vendeu à aqui Recorrente/impugnante os bens com a menção expressa de “não sujeitos a ISP”.

Constatando a ATA que a foi a sociedade “operador registado” (originário) a fornecedora dos bens à Recorrente, naturalmente se conclui ter sido esta quem os recebeu em território nacional e, como tal, era a sociedade IF..., S.A o sujeito passivo do imposto por força do artigo 7º do Código dos IEC, sendo que para se desonerar de tal obrigação podia recorrer ao regime de isenção previsto no artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, o que efectivamente não fez. Ora, é a própria lei, que prevê a sanção da violação do cumprimento das formalidades previstas no citado artigo 12º, ao preceituar “O não cumprimento, no prazo estabelecido, da obrigação referida no n.º 12º, ou a contestação de que a referida listagem contém falsas declarações, determina a responsabilidade do depositário autorizado ou do operador registado pelo pagamento do respectivo imposto.” – artigo 13º da Portaria n.º 1038/09 (destacado da nossa autoria).

Concluindo andou mal a sentença recorrida ao ter considerado que a IF...,SA enquanto “operador registado” vendeu a aqui recorrente na qualidade que esta detinha então de “operador registado” ao abrigo do regime especial de concessão de isenção do ISP previsto no artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, pois ao prestar falsas declarações a sua responsabilidade pelo pagamento do imposto ficou determinada por força do artigo 13º da Portaria.

E, nem se diga, que a Recorrente deve ser considerada sujeito passivo do imposto em causa por ter praticado a irregularidade detetada no relatório inspetivo, porquanto o imposto era exigível muito antes de a mesma ter sido (involuntariamente, ao que parece) praticada.

Perante o exposto e tendo presente, ainda, o que foi considerado na sentença recorrida, é de concluir que esta é merecedora de censura, ocorrendo erro de julgamento de direito, pelo que a mesma não pode ser mantida na parte em que se reporta ao ISP liquidado do período de 01.01.2004 a 01.06.2005 e respectivos juros compensatórios que haviam sido jugados improcedentes, e procedendo o recurso neste segmento se dá por prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nesta sede.

A sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação na parte em que a Recorrente/impugnante viu declinada a sua pretensão e a sua procedência, sendo que, em função do ora decidido, atenta a procedência do que havia sido determinado pelo tribunal a quo a Impugnação procede na sua totalidade, sem prejuízo do julgado extinto.

2.3. Conclusões

IV. Da sanção da violação do cumprimento das formalidades previstas no citado artigo 12º da Portaria n.º 1038/09, decorre a responsabilidade do depositário autorizado ou do operador registado pelo pagamento do respectivo imposto (artigo 13º da citada portaria).

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte correspondente à liquidação de ISP – e, consequentemente, respectivos juros compensatórios – que incidiu sobre a introdução no mercado dos produtos “Lava Rolos Metalgrafe” e “Lava Rolos Cautchu”, comercializados pela Impugnante desde 01.01.2004 a 01.06.2005, e concludentemente anula-se a liquidação n.º B-...9/2007 e juros compensatórios nessa mesma parte.

Custas em ambas instâncias pela recorrida.

Porto, 14 de julho de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis

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1. RELATÓRIO

2. FUNDAMENTAÇÃO

3. DECISÃO