Quem foi o relator do acórdão 00154/19.2BEBRG?

O relator foi Carlos Alexandre Morais Castro Fernandes, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00154/19.2BEBRG?

O acórdão foi proferido em 27 de fevereiro de 2025.

Acórdão TCAN (2025) — Irs, Retenção na fonte

Sumário

I- Ao Recorrente que impugne a matéria factual vertida na sentença recorrida, impõe-se que cumpra os ónus processuais de impugnação da matéria de facto previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art. 281.º do CPPT. II – O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respetiva matéria coletável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria coletável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efetuada de acordo com o que resultar do ato constitutivo da respetiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr. artº 6.º, nº 3, do C.I.R.C.).* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – [SCom01...], Lda. (extinta) (Recorrente), representada por «AA», veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ..., pela qual se negou provimento à impugnação que intentou direcionada contra a liquidação adicional de retenções na fonte em sede de IRS relativa ao ano de 2014. No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões: A. O presente recurso vem interposto da douta decisão do TAF de ... que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IRS quanto a retenções na fonte, alegadamente devidas, com referência a valores que a Recorrente, sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, pagou no ano de 2014 ao seu sócio gerente «AA» a título de ajudas de custo (€ 10 024,54) e de compensação por deslocações em viatura própria (€ 31 563,36) – e que a AT qualificou com rendimentos sujeitos a IRS por inclusão da CATEGORIA A, B. Está provado que a Recorrente prestou serviços de “consultadoria económica contabilística, fiscal e financeira” à cliente [SCom02...] S.A. ([SCom02...]) em localidades distantes de ..., como ..., ..., ..., ... C. Está provado que os falados serviços de consultoria foram prestados por via do seu sócio-gerente «AA», com domicílio profissional e residência em ... a quem foram pagos os valores que a AT está a tributar – documentados com “mapas” que contêm informação factual e legalmente suficiente. D. Está provado que a Recorrente não dispunha de qualquer viatura própria E. Sem deixar de admitir, com a douta sentença em recurso, que não está especificamente provado (para quem queira duvidar da verdade dos documentos e da contabilidade da Recorrente) que cada uma das deslocações a que se referem os mapas” tenha sido efetuada – não deixa de estar claro, pela efetiva prestação dos serviços, que as deslocações de ... para os locais de prestação dos serviços foram em geral efetuadas. F. A douta sentença em recurso pretende sustentar a decisão de improcedência (reconhecendo até que aí está o cerne do argumentário da AT) (i) na circunstância de o veículo em que o «AA» diz ter efetuado as deslocações não reunir condições que lhe permitam efetuar os percursos e (ii) na discrepância no valor auferido pela Impugnante a título de remuneração (€5,00/hora) versus o valor efetivamente pago a título de ajudas de custo e de km”. G. Quanto às condições do veículo, importa salientar que, no máximo, se pode dar como não provado que as deslocações tenham sido efetuadas nesse mesmo veículo - todavia sem pôr em causa que essas deslocações tenham sido efetuadas. H. Ora, a eventual dúvida quanto ao veículo em que as deslocações foram efetuadas é irrelevante, até porque o Código do IRS nem sequer exige que se informe a matrícula do veículo em que as deslocações são efetuadas. I. E se porventura, por causa das condições do veículo, fosse caso de haver como irregular a qualificação dos valores pagos a título de compensação por deslocação em automóvel próprio – essa circunstância nunca afetaria a adequação da qualificação como ajudas de custo dos valores abonados a este título. J. Quanto à mencionada “discrepância no valor auferido pela Impugnante a título de remuneração (€5,00/hora) versus o valor efetivamente pago a título de ajudas de custo e de km”, importa lembrar que a Recorrente é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, e que neste tipo de sociedades os sócios, ainda que gerentes, são (de facto – e para efeitos fiscais, dado o regime emergente dos art.º 6.º do CIRC e 20.º do CIRS) remunerados por via da distribuição/imputação dos lucros das sociedades, de onde decorre a irrelevância, para o caso, do vencimento atribuído ao sócio gerente. K. Mesmo que fosse de rejeitar a qualificação dos valores pagos ao sócio gerente «AA» como relativos a ajudas de custo e compensação por deslocações em automóvel próprio – nunca tais valores poderiam ser havidos como rendimentos da CATEGORIA A. L. Com todo o respeito, a Meritíssima Juíza não tem razão quando alega que a circunstância de a Impugnante, ora Recorrente, estar sujeita ao regime de transparência fiscal é irrelevante – como, sem necessidade de mais desenvolvimento, decorre da apreciação efetuada pelo TCAS no douto acórdão proferido em 22-06-2023 no processo n.º 1373/11.5BELRS, disponível em https://www.dgsi.pt.. M. Na realidade, como bem decorre do referido arresto, no caso de sociedades transparentes os rendimentos dos seus sócios só podem ser havidos como rendimentos da CATEGORIA A se estiver provado que não resultam de serviços prestados no quadro do desenvolvimento da atividade pela qual as sociedades estão integradas no regime de transparência fiscal – o que não ocorre no caso dos autos. N. E assim, se procedessem as razões que a AT alega para desqualificar os valores em causa como relativos a ajudas de custo e compensação por deslocação em automóvel próprio – no que não se concede – ainda assim tais valores não poderiam ser havidos como rendimentos da CATEGORIA A, mas antes integrados na CATEGORIA B, com todas as consequências legais em matéria de apuramento do resultado, positivo ou negativo. O. Tudo visto, em resumo, a douta sentença errou em matéria de facto ao não dar como provado que o supra referido «AA» efetuou deslocações ao serviço da Recorrente, a partir de ... para os locais onde os serviços contratados com a [SCom02...] foram prestados. P. E subsequentemente errou, em matéria de facto e/ou de direito, ao considerar, com a AT, que os valores abonados ao referido «AA» a título de ajudas de custo e de compensação por deslocação em viatura própria têm a natureza de rendimento. Q. E, no caso de a conclusão anterior não ser dada integralmente por sustentada – no que não se concede – a sentença errou, de facto e/ou de direito, pelo menos no que se refere à desqualificação como ajudas de custo das importâncias que foram abonadas a esse título. R. Finalmente, a douta sentença errou em matéria de direito ao dar por boa a tese da AT, implícita nas correções que sustentam a liquidação ora em crise, de que os hipotéticos rendimentos em causa obtidos por sócio de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, especificamente por causa de serviços que esta prestou ao seu cliente, podem, sem qualquer elemento que aponte nesse sentido, ser havidos como incluídos na CATEGORIA A. Termina a Recorrente pedindo que seja concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, reconhecendo-se a procedência dos pedidos formulados na petição inicial. A Recorrida (RFP), apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. * Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. fls. 359 e segs. e 379 e segs. dos autos – paginação do SITAF). * Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. -/- II – Matéria de facto indicada em 1.ª instância: Com relevância para a decisão a proferir e de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a seguinte factualidade: 1) A Impugnante era uma sociedade comercial, com sede em ..., que se dedicava à prestação de serviços de contabilidade e auditoria [cfr. pág. 5 do Relatório de Inspecção Tributária (doravante, RIT) que integra o Processo Administrativo [doravante, PA], mais concretamente, fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo]; 2) A Impugnante iniciou a sua actividade em 01/04/2002, junto da Autoridade Tributária, estando inscrita no regime normal trimestral de IVA e no regime geral de IRC, com o CAE Principal "69200 ACTIVIDADES CONTABILIDADE E AUDITORIA e CONSULTORIA FISCAL" [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo]; 3) A Impugnante tinha como gerente e contabilista certificado o sócio «AA» [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo]; 4) Os únicos sócios da Impugnante eram o referido «AA» e «BB», ambos contabilistas certificados [efr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf, tratando-se ainda de facto não controvertido]; 5) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...84, de 08/11/2017, a Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tributária externa, inicialmente de âmbito parcial (IRC), depois alterada para âmbito geral, abrangendo o ano de 2014 [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 8 do PA e fls. 55 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 6) A carta-aviso relativa ao início da inspecção a que se alude no ponto anterior foi recebida pelo gerente da Impugnante, pelo menos, no dia 13/11/2017 [cfr. pág. 13 do RIT, a fls. 17 do PA e ainda o correio electrónico, de 13/11/2017, a fls. 52 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 7) Das Declarações Mensais de Remuneração (DMR's) apresentadas pela Impugnante, durante o ano de 2014, advém que à disposição de «AA» foi colocado o montante de €4.192,20, a título de rendimentos de trabalho dependente, o montante de € 900,97 a título de subsídio de almoço e o montante de € 41.587,90 a título de ajudas de custo [código A22] [cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 11 do PA e fls. 50/51 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 8) No ano de 2014, a Impugnante pagou a «AA» o montante de € 31.563,36, a título de compensação por deslocação em viatura própria [cfr. pág. 7 e 10 do RIT, a fls. 11 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 9) No ano de 2014, a Impugnante pagou a «AA» o montante de € 10.024,54, a título de ajudas de custo [cfr. pág. 7 e 10 do RIT, a fls. 11 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 10) Nos meses de 03/2014 a 12/2014, «AA» auferiu um salário mensal de € 419,22 [cfr. pág. 7 e 20 do RIT, a fls. 11 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 11) Da contabilidade da Impugnante constam mapas/boletins itinerários correspondentes aos pagamentos efectuados ao "funcionário" «AA», por "compensação por deslocação em viatura própria", veículo com a "matrícula UF-..-..", e "ajudas de custo", entre Janeiro/2014 e Dezembro/2014, pelo "serviço de consultadoria económica fiscal e contabilística efectuada a "[SCom02...]", os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos, dos mesmos constando, do campo relativo à "localidade onde foi prestado": ..., ..., ..., ..., ... e ... e do campo relativo a "distância (Km)" o número de km [cfr. fls. 143/154 do PA inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 12) Dos mapas/boletins itinerários que integram a contabilidade da Impugnante consta a referência a 87.676 km percorridos, entre os meses de Janeiro a Dezembro de 2014, pelo veículo com a matrícula UF-..-.., por «AA» [cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 11 do PA e fls. 143/154, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 13) No ano de 2014, a Impugnante não dispunha de qualquer veículo automóvel no seu imobilizado [cfr. fls. 98 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]; 14) No ano de 2014, «AA» residia em ... [facto não controvertido]. 15) O ano de matrícula do veículo automóvel ligeiro de passageiros, com a matrícula UF-..-.. da marca FORD, modelo ESCORT, é de 1990 [facto não controvertido, como consta do RIT e não foi posto em causa]. 16) Entre 22/05/2013 e 04/06/2013, o veículo automóvel a que se alude em 15) esteve na situação de apreendido no sistema informático de veículos e homologações (SIVH) do IMT, U.P., por falta de seguro [cfr. certidão emitida pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes, LP., a fls. 88 do PA]; 17) O veículo a que se alude em 15) esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel entre 22/05/2013 e 13/09/2013, titulado pela apólice n.º ...03 emitida pela [SCom03...] - Companhia de Seguros, S.A., em nome de «AA» [cfr. resulta da conjugação da informação constante de fls. 176 e 179 do PA]; 18) O veículo a que se alude em 15) esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel entre 13/09/2013 e 21/05/2014, titulado pela apólice n.º ...21 emitida pela [SCom03...] - Companhia de Seguros, S.A., em nome de «CC» [cfr. resulta da informação constante de fls. 176 e 179 do PA]; 19) O veículo a que se alude em 15) esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel entre 28/11/2017 e 27/11/2018, titulado pela apólice n.º ...79 emitida pela [SCom04...], Companhia de Seguros, S.A. [fr. resulta da informação constante de fls. 177 do PA]; 20) Entre 21/05/2014 e 27/11/2017, o veículo a que se alude em 15) não esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel [cfr. resulta da conjugação da informação constante de fls. 176/179 do PA e ainda da alegação da Autora, artigos 69.º a 71.º da p.i. e da análise da defesa apresentada em sede de audiência prévia, concretamente, do artigo 12.º da exposição escrita]; 21) O veículo a que se alude em 15) foi objecto, entre 31/12/2010 e 15/02/2018, as seguintes inspeções automóveis periódicas obrigatórias [cfr. pág. fls. 207 do PA): [cfr. pág. 11 do RIT e fls. 15 e 207 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 22) Em 23/11/2013, entre a Impugnante, representada pelo gerente «AA» e a "[SCom02...] S.A. ([SCom02...])" foi outorgado um contrato pelo qual aquela se obrigou a prestar a esta serviços de consultadoria económica contabilística, fiscal e financeira, contrato cujos termos se dão por reproduzidos na íntegra, aqui se destacado o teor da cláusula terceira [cfr. fls. 184 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]: "(Honorários e despesas) 1. Pela prestação dos serviços referidos na cláusula primeira, o segundo outorgante pagará ao primeiro outorgante a importância de 5.00€ por cada hora de serviço prestado, acrescido das ajudas de custos e dos custos incorridos com os Km's efectuados desde a N/ Domicílio Profissional em ... até à V/ Sede, bem como todas as que se julguem necessárias da V/ Sede para as V/s diversas instalações e para os v/s Clientes, Fornecedores, Bancos e quaisquer outras instituições que se ache necessário. Bem como as deslocações incorridas nas localidades de prestação dos serviços necessárias para as refeições diárias e para o expediente diverso. 2. O pagamento dos honorários e despesas terão uma periocidade mensal. O pagamento dos honorários contratuais para além do prazo fixado nesta cláusula constitui o segundo outorgante em mora, implicando o pagamento de juros moratórios à taxa legal, acrescido de cinco pontos percentuais. 3. Aos honorários referidos acresce o custo do material de expediente utilizado na execução dos serviços contratados, nomeadamente papel, suportes informáticos, pastas de arquivo e impressos. 4. A prestação de quaisquer outros serviços não contemplados na cláusula primeira serão debitados por acréscimos aos valores ajustados no presente contrato." 23) Entre 31/01/2014 e 30/12/2014, pela Impugnante foram emitidas as seguintes facturas em nome do Cliente "[SCom02...] S.A. ([SCom02...])", com os valores e descritivos que se indicam, as quais foram pagas [cfr. fls. 13, 183 e 187/203 do PA]: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 24) Em 05/09/2018, pelos Serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., foi elaborado RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, em cumprimento da ordem de serviço referida em 5), o qual, para o que aqui releva, apurou, relativamente ao exercício de 2014, uma correcção a efectuar, em sede de Retenções na Fonte de IRS, no valor de €14.511,00, por ter sido considerado que os valores pagos pela [SCom01...], a título de compensação pela utilização de automóvel próprio e de ajudas de custo, ao gerente «AA» foram rendimento de trabalho dependente, daquele Relatório constando, entre o demais que aqui se dá por reproduzido, o que parcialmente se extracta [cfr. págs. 13/16 do RIT, a fls. 17 e 20 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]: " (...) III.4 ANÁLISE AOS DADOS DISPONÍVEIS SOBRE A VIATURA IDENTIFICADA NOS MAPAS, PROPRIEDADE DO GERENTE Como já referido, a sociedade não tem registada no seu ativo qualquer viatura. A viatura identificada pelo gerente nos mapas é a sua viatura pessoal, ligeira, de passageiros, marca FORD, modelo ESCORT, com a matrícula UF-..-.., ano de matrícula de 1990. Com o objetivo que avaliar a utilização desta viatura, entenda-se conhecer o número de quilómetros efetuados por estas, solicitamos a colaboração do Instituto da Mobilidade e dos Transportes (IMT) no sentido da obtenção das datas e respetiva quilometragem registada aquando das várias inspeções obrigatórias a esta viatura. Da resposta obtida do IMT (anexo a este relatório) retiramos as seguintes informações: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Daqui constata-se que entre o início do ano de 2014 e o início do ano de 2018 a viatura efetuou cerca de 1555 kms. Realça-se o facto de que segundo os mapas, a viatura do gerente efetuou, no ano de 2014, 87.874 kms. Confrontamos o gerente com esta informação, tendo este justificado que: 23. dado a idade da viatura, o n.? de dígitos do seu conta-quilómetros tem como limite o n.º 99.999, pelo que sempre que é atingido este valor o conta-quilómetros volta ao 'zero" e recomeça a contagem; 24. pelo que no período aqui em análise o conta-quilómetros deverá ter atingido os 99.999 e voltado ao "zero" pelo menos 2 vezes. Assim, em 2014, a viatura já perfazia 24 anos, pelo que estava obrigado a realizar as inspeções obrigatórias anualmente, o que não aconteceu. Relativamente ao seguro automóvel obrigatório, solicitamos a colaboração da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões (ASF), para aferir sobre a existência ou não do seguro obrigatório para a viatura em causa e para o período em análise, em caso afirmativo, identificar as seguradoras e n.º de apólices. (...) Face à diversa informação recolhida, concluímos haver fortes indícios de que a viatura não teve qualquer seguro associado, desde 2014-05-22 até 2017-11-28, data em que foi contratado um novo seguro para esta viatura. Como nota importa referir que a carta-aviso, referente à presente ação inspetiva, foi recebida pelo SP em 2017-11-13. III.5 CONCLUSÕES PAGAMENTOS POR COMPENSAÇÃO POR DESLOCAÇÃO EM VIATURA PROPRIA E AJUDAS DE CUSTO São os seguintes os factos apurados com base nas informações nos pontos anteriores: 25. segundo o contrato celebrado entre as partes, a [SCom01...], através do seu gerente, presta à [SCom02...] diversos serviços de complexidade elevada, como sendo a consultadoria económica, contabilística, fiscal e financeira, 26. ainda segundo o contrato, pela prestação dos serviços a [SCom01...] recebeu a importância de €5,00 por cada hora de serviço prestado, acrescido das ajudas de custos e dos custos incorridos com os kms efetuados nas deslocações efetuadas pelo gerente ao serviço da [SCom02...]; 27. o gerente, contabilista certificado e a quem serão reconhecidas qualidades e conhecimentos para executar tais serviços de elevada complexidade, auferiu um rendimento de trabalho dependente inferior ao salário minino nacional em vigor no ano de 2014; 28. o valor recebido pelo gerente a título de compensação por deslocação em viatura própria e ajudas de custo é nove vezes superior ao recebido a título de rendimento de trabalho dependente, em 2014; 29. nos mapas não existem quaisquer referências ao itinerário efetuado pelo gerente, apenas a identificação da localidade de destino e não identificam os serviços em concreto que justificam necessidade de tais deslocações assim como o direito ao recebimento de ajudas de custos; 30. ainda relativamente aos valores faturados/pagos a título de ajudas de custo, como já referido no ponto 20., foi considerado para o cálculo o valor de referência para os membros do Governo (€69,19), no entanto está estipulado que: 30.1. no cálculo do excesso das ajudas de custo abonadas por entidades não públicas aos seus trabalhadores, pode tomar-se como referência o valor das ajudas de custo atribuídas a membros do Governo, sempre que as funções exercidas e ou o nível das respetivas remunerações não sejam comparáveis ou reportáveis à das categorias e ou remunerações dos funcionários públicos" e 30.2. "nos restantes casos, continua a considerar-se que excedem os limites legais as ajudas de custo superiores ao limite mais elevado fixado para os funcionários públicos", ora neste caso em concreto, não consideramos estar preenchido qualquer dos pressuposto previstos para que ao gerente fosse atribuído um valor de ajudas de custo igual aos dos membros do governo; 31. os mapas totalizam 87.874 kms, a que correspondem a €31.61 0,82, e €9.907,85 relativos a ajudas de custo 32. a viatura propriedade do sócio, identificada nos mapas, tem data de matrícula de 1990, que em 2014, tinha 24 anos. 33. a viatura, conforme elementos disponibilizados pelo IMT, efetuou no período compreendido entre 2014 e 2018 cerca de 1555 kms; 34. este facto foi justificado pelo gerente referindo uma característica do conta-quilómetros da viatura (ver ponto III.4), no entanto não nos apresentou qualquer elemento de prova que suportasse tais justificações; 35. relativamente ao seguro obrigatório de responsabilidade civil automóvel, há fortes indícios de que desde 2014-05-23 até 2017-11-27 esta viatura não teve qualquer seguro ativo (importando referir que a carta-aviso, referente à presente ação inspetiva, foi recebida pelo S P em 2017-11-13). Face ao exposto, nomeadamente: 36. a idade da viatura, aliado à inexistência de seguro automóvel (que só foi "reativado" em data posterior ao recebimento da carta-aviso) 37. a diferença entre os kms constantes dos mapas, supostamente efetuados pela viatura do gerente, e a informação recolhida junto do IMT; 38. relativamente às ajudas de custo (que surgem sempre associadas às deslocações), não consta da contabilidade, nem nos foi apresentado, qualquer elemento que prove/ateste o direito a tal; 39. a discrepância entre o valor pago como contraprestação pelos serviços prestados pelo SP (€5,00/hora) e pago como compensação por deslocação em viatura própria e ajudas de custo do gerente, levam-nos a concluir 40. que há forte indícios de que a viatura não terá sido utilizada nas deslocações descritas nos mapas; 41. tal como há fortes indícios de que as rubricas "compensação por deslocação em viatura própria e ajudas de custo" terão sido utilizadas abusivamente, como uma forma encapotada de pagamento de rendimentos que pela sua natureza estariam sujeitos a IRS, mas que aproveitando-se do previsto na alínea d) do n. 3 do Art. 2. do Código do Imposto sobre o Rendimento pessoas Coletivas (CIRS) ficam afastados da sua sujeição. Assim, valores comprovadamente pagos ao gerente pela [SCom01...] relativos à compensação por deslocação em viatura própria e a ajudas de custo (ao abrigo do contrato desta com a [SCom02...]) serão considerados rendimentos do trabalho dependente, dando origem a uma correção técnica em sede de Retenções na Fonte de IRS, nos termos do ponto seguinte. III.7 CORREÇÃO RELATIVA AOS PAGAMENTOS POR COMPENSAÇÃO POR DESLOCAÇÃO EM VIATURA PRÓPRIA Como referido, concluímos que os valores pagos a titulo de "compensação pela utilização de automóvel próprio e ajudas de custo" pela [SCom01...] são, efetivamente, prestações regulares e periódicas, rendimento do trabalho dependente do gerente «AA», e por conseguinte, de acordo com o disposto no art. 2° do Código do IRS, sujeitos a tributação como rendimento da categoria A do IRS. Dispõe a alínea a) do n .°1 do artigo 2 do Código do IRS, que se consideram rendimentos do trabalho dependente, sujeitos a imposto, todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de trabalho por conta de outrem, prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado. Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, aquelas remunerações compreendem as outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não. Tal como preconizado nos artigos 98 e 99. do Código do IRS, as entidades devedoras de rendimentos do trabalho dependente (categoria A) são obrigadas a reter imposto no momento seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares; Nos termos do n.º 3, do artigo 98.° do referido diploma legal, as quantias retidas devem ser entregues nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte aquele em que foram deduzidas. No apuramento do IRS não retido e em falta, ter-se-á em conta a situação familiar e individual conhecida dos sujeitos passivos titulares dos rendimentos [artigo 99., n.º 6, a) do código do IRS), em linha de acordo com os procedimentos definidos no Dec.-Lei 42/91 de 42/91 de 22 de janeiro, em vigor em 2014, (as tabelas de retenção na fonte rendimentos do trabalho dependente foram publicadas através do Despacho n. 706-A/2014, de 15/01). Ainda, nos termos do n.º 2 do artigo 8. do Decreto-Lei n.? 42/91 a importância apurada mediante aplicação das taxas de retenção é arredondada para a unidade de euros inferior. Para efeitos de determinação da taxa de retenção a aplicar, procedeu-se ao levantamento da situação familiar do gerente a partir da informação disponível na base de dados da Autoridade Tributária, nomeadamente na declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS entregue pelos próprio para o ano em análise (Tabelas de Retenção na Fonte para o Continente- 2014 Tabela III - Trabalho Dependente, Casado Dois Titulares, 3 Dependentes). Adicionalmente, conforme determinado no n° 5 , do artigo 187.° da Lei n.º 66-S/2012, de 31 de dezembro, as entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente, são ainda obrigadas a reter uma importância correspondente a 3,5% No cálculo desta foram adotados os procedimentos determinados no n.? 5, do artigo 187.° da Lei n.º 66-8/2012, de 31 de dezembro, sendo considerado o valor do Salário Mínimo Nacional (SMN) de 485,00 EUR, para o período 2014-01-01 a 2014-09-30 (D.L. n. 143/2010 de 31/12) e de 505,00 EUR, para o período 2014-10-01 a 2014-12-31 (D.L. n. 144/2014, de 30/09); Note-se ainda que, atendendo ao disposto no n. 4 do artigo 103. do Código do IRS, que prevê que "tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido", sendo a [SCom01...] considerada substituto tributário, assumindo a responsabilidade solidária perante os seus trabalhadores, pelo imposto não retido. O valor da correção a efetuar em sede de Retenções na Fonte de IRS é o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 25) A Impugnante encerrou a actividade, junto da Autoridade Tributária, em 31/03/2018 [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo]; 26) Com data de 29/08/2018, a "[SCom02...] S.A. ([SCom02...])" declarou o seguinte [cfr. fls. 86 e 87 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]: "Declaramos para os devidos efeitos que a empresa é produtora na Região Demarcada do Douro e que a produção de uvas das suas Quintas são transformadas em vinho, engarrafado para comercialização através das suas lojas próprios, armazenistas, retalhistas, diversas cadeias de Super e Hipermercados, tendo a exportação um peso importante. Na sua Sede e na Quinta ... possui ainda diversos circuitos turísticos a funcionar durante todo o ano de Segunda a Sábado, Domingos e Feriados. A empresa tem as seguintes instalações: 1-Sede da Empresa, armazéns diversos, Escritório, lojas de Venda ao Público e circuito turístico em ... - .... 2-Quinta ... no ..., possui escritório, armazéns, loja de Venda ao Público e circuito turístico. 3-Quinta do ... em ..., possui escritório, adega e armazéns. 4-Quinta do ... em .... 5-Quinta ... em .... 6-Quinta ... em .... 7 -Escritório Comercial em ... Os 239 funcionários ao serviço da empresa em 2014 estavam distribuídos pelas diversas instalações da Empresa. A empresa possui contas nas seguintes entidades Financeiras: 1-Banco 1... sede em ... no Balcão do .... 2-Banco 1... sede em ... no Balcão de ... 3-Banco 1... sede em ... no Balcão de .... 4-Banco 1.... 5-Banco 1... da Área Metropolitana do ..., sede na ... no Balcão da .... 6-Banco 1... do Noroeste sede em ... no Balcão de .... 7 -Banco 2...-Balcão no ... 8-Banco 3... - Balcão no ... 9-Banco 4...-Balcão em ... 10-Banco 5...-Balcão no ... 11-Banco 6...-Balcão ... 11-Banco 7...-Balcão ... 12-Banco 8... (Agora Banco 8...) - Balcão do ... 13-Banco 9...-Balcão do ... 14-Banco 10...-Balcão do ... 15-Banco 11...-Balcão do ... 15-Banco 12... Balcão do ... No âmbito da sua actividade e devida à necessidade de reestruturação da empresa foram-nos recomendados os serviços de consultoria da [SCom01...], Lda., serviços esses a serem prestados pelo Dr. «AA», profissional com conhecimento e experiência no sector dos vinhos. Neste âmbito, foi iniciada colaboração em finais de 2013, tendo como plano de trabalho, uma análise preliminar e que os serviços seriam efectuados durante alguns dias na semana de acordo com a disponibilidade do referido consultor. Posteriormente, foi decidida que a partir de Janeiro de 2014 os serviços de consultoria prestados pela [SCom01...], Lda. seriam efectuados preferencialmente diariamente (desde que a agenda do Consultor Dr. «AA», assim o permitisse) de Segunda a Sábado e ainda Domingos e Feriados se assim se justificasse, na sede da Empresa, com excepção, dos dias em se exigia a deslocação para as outras instalações da Empresa e/ou para os contactos, reuniões, eventos, etc com as entidades bancárias ou outras e em representação desta empresa. No âmbito da sua actividade e devida à necessidade de reestruturação da empresa foram-nos recomendados os serviços de consultoria da [SCom01...], Lda., serviços esses a serem prestados pelo Dr. «AA», profissional com conhecimento e experiência no sector dos vinhos. Neste âmbito, foi iniciada colaboração em finais de 2013, tendo como plano de trabalho, uma análise preliminar e que os serviços seriam efectuados durante alguns dias na semana de acordo com a disponibilidade do referido consultor. Posteriormente, foi decidida que a partir de Janeiro de 2014 os serviços de consultoria prestados pela [SCom01...], Lda. seriam efectuados preferencialmente diariamente (desde que a agenda do Consultor Dr. «AA», assim o permitisse) de Segunda a Sábado e ainda Domingos e Feriados se assim se justificasse, na sede da Empresa, com excepção, dos dias em se exigia a deslocação para as outras instalações da Empresa e/ou para os contactos, reuniões, eventos, etc com as entidades bancárias ou outras e em representação desta empresa. A sua actividade pressuponha uma flexibilidade horária, ou seja, nunca existiu hora de entrada e saída definida à partida, sendo o próprio a definir a seu horário. Estavam agendadas reuniões diárias com a administração desta empresa, para a mesma ser devidamente informado do andamento dos serviços prestados e para discutir qual deveria ser a actuação da empresa, quer a nível Comercial, Financeiro, Recursos Humanos, Contabilísticos, Marketing. No âmbito da prestação de serviços da [SCom01...], Lda. a N/ empresa não colocou à disposição qualquer meio de transporte ao referido Consultor, sendo da sua conta as deslocações para a sede desta empresa, assim como para as N / s outras instalações ou de terceiros. Por isso os custos com as mesmas foram suportados pela [SCom01...] e depois foram-nos facturadas, aprovadas e pagas mensalmente. Por nos ter sido pedida e por corresponder à verdade, foi emitida a presente declaração." * Na sentença recorrida considerou-se ainda que: «Factos não provados: Com relevo para a decisão a proferir, ficaram por provar os seguintes factos: A) Não ficaram provadas as condições de conservação do veículo automóvel com a matrícula UF-..-.., no ano de 2014. B) Não ficou provado que, entre 11/01/2014 e 15/02/2018, o contador da quilometragem do veículo com a matrícula UF-..-.. tenha atingido os 99.999 km e tenha recomeçado a contagem dos 00.000 km. C) Não ficou provado que «AA» tenha efectuado cada uma das deslocações a que se referem os mapas a que se alude em 11) e em 12) dos factos assentes.» * A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que: «O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento, em função da sua relevância jurídica para a resolução da lide. A respetiva fundamentação assenta na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [ctr. artigo 74.° da LGT], também se mostram corroborados pelos documentos juntos, ctr, determinam os artigos 76.°/1 da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil, como mencionado em cada um dos pontos do "probatório". O ponto A) dos factos não provados deveu-se à total ausência de prova da Impugnante nesse sentido. As fotografias que juntou, em sede de inspecção tributária, não permitem aferir as reais condições em que o veículo se encontrava ao longo do ano de 2014. Além disso, a Impugnante não ofereceu, nesta sede, qualquer meio de prova tendente a demonstrar as condições de conservação do referido veículo. O ponto B) dos factos não provados deveu-se à total ausência de prova da Impugnante nesse sentido. A Impugnante não ofereceu qualquer meio de prova tendente a demonstrar ao Tribunal que o veículo tenha circulado 101.554 km entre o dia 11/01/2014 (data da penúltima inspecção periódica obrigatória) e o dia 15/02/2018 (data da última inspecção periódica obrigatória), tal como referidas em 21) dos factos assentes. Para que o contador da quilometragem percorrida pelo veículo tivesse alcançado os 99.000 km e tivesse recomeçado a contagem a partir dos 00.000 km, era preciso que dos 78.659 km que indicava ter em 11/01/2014, fossem percorridos mais 21.340 km, para que assim chegasse aos 99.999 km [porquanto 78.659 + 21.340 = 99.999] e, depois, era ainda necessário que fossem atingidos mais 80.214 km, uma vez que era essa a quilometragem que o veículo apresentava na data da última inspecção, feita em 15/02/2018. O ponto C) dos factos não provados deveu-se à total ausência de prova da Impugnante nesse sentido.» * Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art.º 662.º do CPC ex vi artº 281.º do CPPT, adita-se à presente matéria de facto, o seguinte: 24A – No relatório de inspeção tributária referido no n.º 24 consta igualmente que: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] […]” [cfr. págs. 13/16 do RIT, a fls. 9 e 10 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf] 27. – Foi emitida pelos serviços da AT a «Nota de Cobrança de Retenção na Fonte de IRS», da qual se retira que: […] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] […] [cfr. doc. a fls. 14 dos autos]. -/- III – Questões a decidir. No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto ao erro de julgamento de facto e aos erros de julgamento de direito invocados. Assim, quanto a estes últimos, invoca nomeadamente a Recorrente que a sentença apelada errou quando considerou que os rendimentos do seu sócio e aqui em causa integravam a categoria «A» do CIRS, atendendo ao regime da transparência fiscal a que aquela estaria sujeita. -/- IV – Da apreciação do presente recurso. Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ... pela qual se negou provimento à impugnação que a Apelante intentou direcionada contra a liquidação adicional de retenções na fonte em sede de IRS relativa ao ano de 2014. Na presente situação, a liquidação aqui em causa fundamenta-se no relatório de inspeção tributária acima referido, no qual se considerou, em suma, que determinadas quantias pagas a título de ajudas de custo e de compensação por deslocação em automóvel próprio a um dos sócios da sociedade aqui em presença, deveriam ser considerados como rendimentos da categoria «A» para efeitos de retenção na fonte de IRS. Assim, está aqui em causa uma sociedade de profissionais constituída por contabilistas certificados, constantes da lista a que se faz menção no artigo 115.º do CIRS e da Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto e, como tal, sujeita ao regime da transparência fiscal previsto no art.º 6.º do CIRC. Cumpre, agora, apreciar e decidir. IV.1 – Do erro de julgamento de facto. Antes de mais, convém referir que no presente recurso, a Recorrente invoca um conjunto de factos, designadamente os expressos nas conclusões «B» a «E» e «G» sem que os contraponha ao factualmente decidido na sentença recorrida, pelo que, quanto a estes, a matéria de facto se encontra aqui estabilizada. Porém, a Recorrente insurge-se contra a circunstância de não se ter dado como provado que “«AA» efetuou deslocações ao serviço da Recorrente, a partir de ... para os locais onde os serviços contratados com a [SCom02...] foram prestados” (cf. conclusão «O»). Ora, fazendo um pequeno esforço interpretativo quanto ao presente recurso neste ponto, podemos concluir que, implicitamente, a ora Apelante insurge-se contra o facto não provado indicado sob a alínea «C» da matéria de facto dada como não demonstrada na sentença recorrida. Contudo, ainda assim, há que salientar que a Recorrente não cumpre os ónus processuais de impugnação da matéria de facto previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art. 281.º do CPPT, designadamente não indicando os meios de prova destinados a contrariar a dita factualidade não provada (cf. alínea b) do n.º 1 da citada norma do CPC). Posto isto, no apontado item, ter-se-á que rejeitar o presente recurso. Posto isto, passemos a analisar os erros de julgamento imputados pela Apelante à sentença recorrida. IV.I – Do erro de julgamento quanto à classificação das ajudas de custo e da compensação por utilização de automóvel próprio como rendimentos da categoria A. Na perspetiva da Apelante, a sentença recorrida errou quando sufragou o entendimento da AT, no sentido que os rendimentos aqui em causa eram enquadráveis na categoria «A» do CIRS. A título introdutório convém referir que como se afirma no acórdão do STA, datado de 11.01.2024, proferido no processo n.º 0431/20.0BELLE (in www.dgsi.pt): “[…] Para efeitos de I.R.C. as sociedades de pessoas têm tratamento idêntico às sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal. Este regime visa atingir três objectivos principais, os quais são: 1-A neutralidade fiscal alcançada através da tributação dos sócios ou membros da sociedade, tal como se exercessem directamente a actividade; 2-O combate à evasão fiscal, de forma a evitar a possibilidade dos sujeitos passivos constituírem sociedades intermediárias com a finalidade de fuga ao imposto; 3-A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na medida em que estas sociedades não são tributadas em sede de I.R.C., mas sim na pessoa dos seus sócios ou membros, em sede de I.R.C. ou I.R.S., consoante se trate de pessoas colectivas ou singulares. O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontram devidamente identificadas no artº.6, nº.1, do C.I.R.C., entre as mesmas se encontrando as sociedades de profissionais, como é o caso das sociedades constituídas por advogados (cfr.artº.6, nº.4, al.a), do C.I.R.C.) Na presente situação está em causa uma sociedade constituída por contabilistas certificados e, como tal, sujeita ao mesmo regime da transparência fiscal, nos termos das normas e diplomas citados no acórdão aqui transcrito, apenas com a especificidade de aqui se convocar o disposto no n.º 4 da referenciada Portaria n.º 1011/2001. , tudo levando em consideração a lista de actividades profissionais a que alude o artº.151, do C.I.R.S. (cfr. portaria 1011/2001, de 21/8 - nº.6 da tabela relativo a juristas e solicitadores), e desde que todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade. O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respectiva matéria colectável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria colectável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efectuada de acordo com o que resultar do acto constitutivo da respectiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr.artº.6, nº.3, do C.I.R.C.). A verdadeira caracterização do regime de transparência fiscal da sociedade pode definir-se como uma situação de não tributação em sede de I.R.C. e não de isenção do mesmo tributo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/06/2016, rec.01508/13; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.291 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.93 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.166 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, ob.cit., pág.53 e seg.). […]” Assim, a questão primordial está em previamente se destrinçar a natureza dos aludidos pagamentos, se se devem considerar como rendimentos pagos da categoria «A» do CIRS pela ora Recorrente ao seu sócio minoritário. Voltando ao caso concreto, podemos constatar que a ora Recorrente assumia a natureza de uma sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional, sendo todos os seus sócios contabilistas, estando, por isso e incontestadamente, sujeita ao regime da transparência fiscal (cf. art.º 6.º do CIRC e lista anexa à Portaria n.º 1011/2001, em especial o seu n.º 4). Por outro lado, as quantias aqui em causa emergem de faturas/recibo emitidas pela Recorrente a uma sua cliente, estando nelas inscritas os valores correspondentes a «prestações de serviços de consultoria de gestão» e de «ajudas de custo» Denote-se que na faturação da ora sociedade ao seu cliente, aquela incluía sob a designação de «ajudas de custo», quer as ajudas de custo propriamente ditas, quer os montantes pagos pelas deslocações em automóvel. Efetivamente tal resulta do somatório dos valores constantes dos mapas de itinerário (onde também estão incluídas as ajudas de custo), em confronto com as faturas/recibo insertas a fls. 143 e segs. do PA.. Também, resulta da prova efetuada nos autos que os aludidos serviços eram em concreto prestados por um dos seus sócios à referida empresa e que a mesma, por sua vez, disponibilizava a este último as quantias pagas a título de despesas de deslocação e ajudas de custo. Assim, em suma e quanto às apontadas despesas e ajudas de custo, o que termos é que as mesmas foram pagas ao sócio minoritário na atividade por este desenvolvida através da sociedade ora Recorrente, sendo esta a entidade que outorgou o contrato de prestação de serviços aqui em causa. Assim sendo, tal atividade prosseguida pelo sócio minoritário de consultoria a um terceiro em nome da sociedade, resulta de um contrato de prestação de serviços celebrado entre a Recorrente e o dito terceiro. Mas o que importa saber é qual a relação existente entre o sobredito sócio e a sociedade Recorrente. Efetivamente, há que denotar que é a própria sociedade que declara na respetiva DMR que a quantia aqui em causa deveria ser considerada como relativa a ajudas de custo entregues por aquela diretamente ao referido sócio, sendo que estas acompanham e estão intrinsecamente ligadas a uma remuneração fixa por aquele percebidas a título de rendimentos da categoria «A». Ora, desde logo, não é proibido que um sócio gerente receba rendimentos enquadráveis na categoria «A» provenientes da sociedade da qual faz parte Embora a questão seja jurisprudencialmente controversa, veja-se, nomeadamente o acórdão da Relação do ..., datado de 21.01.2019, proferido no processo n.º 12602/16.9T8PRT.P1, em cujo sumário se pode ler que: I - A qualidade de sócio gerente de uma sociedade por quotas não impede o reconhecimento da qualidade, também, de trabalhador, não vigorando aqui o impedimento estabelecido no art. 398º, n.º 1 do CSC para as sociedades anónimas. II - Contudo, esse reconhecimento de um vinculo laboral depende sempre da demonstração de indícios relevantes de subordinação jurídica a outros gerentes ou a deliberações da gerência no seu todo, sendo o respectivo ónus de prova do autor. III - O mero pagamento, pela sociedade, de um rendimento mensal não chega para se concluir, quer pela existência de um contrato de trabalho, quer pela existência de créditos por retribuições em atraso, subsídios de férias e/ou de natal (posto que estas prestações são inerentes a um contrato daqueles).. Efetivamente, fazendo apelo ao acórdão acima por nós citado, o que está inequivocamente sujeito a tributação em sede de IRS nas sociedades em regime de transparência fiscal, são os lucros distribuídos aos sócios apurados de acordo com o CIRC e não um determinado e concreto proveito auferido pela sociedade transparente (cf. artigo 6.º do CIRC). Por isso, a sentença recorrida não errou ao ter considerado como rendimento da categoria «A» as sobreditas despesas e ajudas de custo, como fizeram os serviços inspetivos da AT. Deste modo, temos que considerar que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento no que concerne à questão acima referenciada. IV.II – Do erro de julgamento quanto à consideração dos pagamentos acima referenciados como constituindo verdadeiro rendimento. Na visão da Recorrente, os pagamentos efetuados a títulos de ajudas de custo e de compensação por utilização de automóvel próprio não deveriam ter sido considerados como verdadeiro rendimento. A este propósito, escreveu-se designadamente na sentença recorrida que: “[…] A Autoridade Tributária apontou vários indícios de que os valores pagos a título de ajudas de custo e de importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal não foram pagos a título de compensação de quaisquer despesas, mas sim como remuneração. No caso concreto, tendo em conta a distribuição das regras do ónus da prova, temos que os indícios se mostram suficientemente convincentes e que a Impugnante não logrou demonstrar o contrário. Aliás, no caso, a Impugnante nem sequer se esforçou. (i) A Autoridade Tributária fundou a correcção sindicada na discrepância no valor auferido pela Impugnante a título de remuneração (€5,00jhora) versus o valor efectivamente pago a título de ajudas de custo e de km, como resulta do ponto 23) da matéria de facto. Com efeito, é pouco verosímil que a [SCom02...] suporte apenas €5,00/hora pelos serviços de consultadoria económica contabilística, fiscal e financeira a uma sociedade sediada em ... e que a Impugnante, representada pelo sócio e gerente «AA», também residente em ..., se tenha obrigado a percorrer praticamente o país inteiro, quase durante todos os dias da semana, durante o ano de 2014, sem ser especialmente remunerada por esse facto, mas simplesmente compensada pelas despesas incorridas. Veja-se que da declaração emitida pela [SCom02...] S.A. ([SCom02...]) e reproduzida no ponto 26) do probatório resulta que este cliente reconhecia o "conhecimento e experiência no sector dos vinhos" do sócio e gerente da Impugnante e que "[eJstavam agendadas reuniões diárias com a administração desta empresa, para a mesma ser devidamente informado do andamento dos serviços prestados e para discutir qual deveria ser a actuação da empresa, quer a nível Comercial, Financeiro, Recursos Humanos, Contabilísticos, Marketing". Da análise atenta do descritivo e do quantitativo de cada uma das facturas elencadas no ponto 23) dos factos assentes transparece que o valor alegadamente pago pelos serviços prestados [quanto à genérica caracterização dos serviços que a [SCom02...] diz terem sido prestados, vide a declaração reproduzida em 26) dos factos assentes], é manifestamente baixo face ao valor das ajudas de custo e dos quilómetros. Estes representam, na verdade, cerca de 70% a 75% do valor de cada uma das facturas. Ora, não existe qualquer impedimento legal quanto ao valor dos honorários ser fixado não só em função do valor hora, como em função de determinada quilometragem percorrida. Todavia, nesse caso, o valor dos honorários será determinado pelo conjunto de todas as componentes, e não apenas por uma delas. Seja como for, nos presentes autos, não estão em causa os honorários fixados entre a Impugnante e a [SCom02...], mas sim os valores que foram pagos ao sócio e gerente, por conta do contrato de prestação de serviços que as uniu. Não está posto em causa que tenham sido prestados serviços de consultaria. O que foi questionado pela Autoridade Tributária - e não foi infirmado pela Impugnante - é que o valor alegadamente pago, a título de ajudas de custo e a título de importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio, que rondaram, em média os 3.500/mês, perante um valor de prestação de serviços de cerca de, em média, €400,00/mês, não tenha constituído efectiva remuneração [vide o ponto 23) do probatório]. (ii) Mas ainda que, só por si, aquele indício não fosse o bastante para ilidir a presunção de veracidade que decorre do n.º 1 do artigo 74.° da LGT, a Autoridade Tributária fez assentar a fundamentação dos actos impugnados no indício de que era pouco provável que o sócio e gerente «AA» tivesse percorrido o país ao volante do veículo de marca FORD, com a matrícula UF-..-.., Ce) atenta a idade do veículo, Ce) atento o n.º de km indicados nas datas das inspeções periódicas obrigatórias e Ce) tendo ainda em conta que, no ano de 2014, o veículo nem sempre esteve coberto por contrato de seguro. Este é, na verdade, o ponto crucial da nossa análise. Encontra-se assente que os mapas/boletins itinerários que integram a contabilidade da Impugnante e dos quais consta a referência a 87.676 km percorridos, entre o período de Janeiro a Dezembro de 2014, referem o nome de «AA» e referem ainda o veículo com a matrícula UF-..-.. [pontos 11) e 12) do probatório]. Então, importa perceber se é plausível que o sócio e gerente tenha percorrido 87.676 km, no ano de 2014, com aquele veículo. Está assente que, a partir de 21/05/2014, o veículo a que se alude em 15) não esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel [ponto 20) do probatório] e que só voltou a estar abrangido por seguro responsabilidade civil automóvel em 28/11/2017, quando a inspecção tributária que originou os actos impugnados já se encontrava em curso. Com efeito, está provado que, pelo menos no dia 13/11/2017, a Impugnante já tinha conhecimento do início da inspecção [ponto 6) dos factos assentes]. Mesmo que, como alega a Impugnante, o facto de não ter seguro automóvel válido não impedisse a circulação de facto do veículo, é muito pouco provável, no entanto, que «AA», contabilista certificado de profissão, se tenha mantido durante vários anos a circular sem que o veículo estivesse segurado. Até porque quando, em 2013, o veículo automóvel esteve na situação de apreendido, no sistema informático de veículos e homologações (SIVH) do IMT, por falta de seguro foi apenas por escassos dias: entre 22/05/2013 e 04/06/2013 - vide ponto 16) do probatório. Além do mais, está ainda provado que, no dia 11/01/2014, o veículo automóvel foi alvo de uma inspecção periódica obrigatória e que apresentava como quilómetros percorridos 78.659 km e que, na inspecção que se seguiu, 4 anos depois, em 15/02/2018, apresentava como quilómetros percorridos 80.214 km. Esta variação de 1.555 km, apesar do período decorrido de quase 4 anos entre as inspecções obrigatórias, é consentânea com o facto que está provado no ponto 20) do probatório, concretamente, que, entre 21/05/2014 e 28/11/2017, o veículo não estava segurado. Não estando coberto por contrato de seguro e tratando-se de um veículo de 1990, ou seja, com 24 anos, tem-se por muito provável que o mesmo não tenha circulado cerca de 90.000 km num só ano, ao contrário do que a Impugnante alegou. Veja-se que não ficou provado que o veículo automóvel em causa estava em boas condições de conservação, o que eventualmente faria com que pudesse percorrer cerca de 90.000 km num ano. Assim como não ficou provado que, entre 11/01/2014 e 15/02/2018, o contador da quilometragem do veículo com a matrícula UF-..-.. atingiu os 99.999 km e recomeçou a contagem dos 00.000 km. Poderia a Impugnante ter produzido prova testemunhal ou ter aportado aos autos documentos que atestassem, por exemplo, despesas com combustíveis, portagens e/ou com reparações automóveis, mas não o fez. Temos assim que, no caso concreto, a Autoridade Tributária não se limitou a socorrer de observações gerais, antes tendo especificado e concretizado elementos que lhe permitiram questionar os pagamentos alegadamente compensatórios feitos ao sócio e gerente. Tendo a Autoridade Tributária posto em causa a ocorrência do facto evidenciado na contabilidade da Impugnante, esta já não podia invocar a presunção de veracidade do declarado a seu favor, antes lhe cumprindo demonstrar a efectiva existência das deslocações e da necessidade das ajudas de custo, o que, todavia, não fez. A Impugnante não cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia. Destarte, a qualificação encetada pela Autoridade Tributária no RIT e que conduziu à prática dos actos de liquidação impugnados não merece reparo: consideram-se rendimentos de trabalho dependente, para efeitos do disposto no artigo 2.°/1 e 2 do Código do IRS, os valores pagos ao sócio e gerente «AA», durante o ano de 2014, alegadamente a título de ajudas de custo e importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, por assumirem carácter remuneratório. […]” Assim, desde já se adianta que atendendo ao alegado no presente recurso, esta instância não consegue identificar quais as normas ou princípios jurídicos que a sentença recorrida terá alegadamente infringido quando se pronunciou sobre a questão acima mencionada. Com efeito, quer nas conclusões do presente recurso, quer na respetiva motivação, a Apelante limita-se a afirmar de forma genérica e ao de leve que a sentença recorrida terá errado na apreciação da mencionada questão, não dando o corpo normativo à referida invocação. Por isso, por falta de consubstanciação, não se pode acompanhar a Recorrente no que tange ao apontado erro de julgamento, pelo que também por aqui terá que naufragar o presente recurso. * Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário: I- Ao Recorrente que impugne a matéria factual vertida na sentença recorrida, impõe-se que cumpra os ónus processuais de impugnação da matéria de facto previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art. 281.º do CPPT. II – O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respetiva matéria coletável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria coletável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efetuada de acordo com o que resultar do ato constitutivo da respetiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr. artº 6.º, nº 3, do C.I.R.C.). -/- V – Dispositivo Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Custas pela Recorrente (por vencida). Porto, 27 de fevereiro de 2025 Carlos A. M. de Castro Fernandes Graça Martins Rui Esteves

Sumário

II- O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respetiva matéria coletável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria coletável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efetuada de acordo com o que resultar do ato constitutivo da respetiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr. artº 6.º, nº 3, do C.I.R.C.).*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- [SCom01...], Lda. (extinta) (Recorrente), representada por «AA», veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ..., pela qual se negou provimento à impugnação que intentou direcionada contra a liquidação adicional de retenções na fonte em sede de IRS relativa ao ano de 2014.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

A. O presente recurso vem interposto da douta decisão do TAF de ... que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IRS quanto a retenções na fonte, alegadamente devidas, com referência a valores que a Recorrente, sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, pagou no ano de 2014 ao seu sócio gerente «AA» a título de ajudas de custo (€ 10 024,54) e de compensação por deslocações em viatura própria (€ 31 563,36) – e que a AT qualificou com rendimentos sujeitos a IRS por inclusão da CATEGORIA A,

B. Está provado que a Recorrente prestou serviços de “consultadoria económica contabilística, fiscal e financeira” à cliente [SCom02...] S.A. ([SCom02...]) em localidades distantes de ..., como ..., ..., ...,

C. Está provado que os falados serviços de consultoria foram prestados por via do seu sócio-gerente «AA», com domicílio profissional e residência em ... a quem foram pagos os valores que a AT está a tributar – documentados com “mapas” que contêm informação factual e legalmente suficiente.

D. Está provado que a Recorrente não dispunha de qualquer viatura própria

E. Sem deixar de admitir, com a douta sentença em recurso, que não está especificamente provado (para quem queira duvidar da verdade dos documentos e da contabilidade da Recorrente) que cada uma das deslocações a que se referem os mapas” tenha sido efetuada – não deixa de estar claro, pela efetiva prestação dos serviços, que as deslocações de ... para os locais de prestação dos serviços foram em geral efetuadas.

F. A douta sentença em recurso pretende sustentar a decisão de improcedência (reconhecendo até que aí está o cerne do argumentário da AT) (i) na circunstância de o veículo em que o «AA» diz ter efetuado as deslocações não reunir condições que lhe permitam efetuar os percursos e (ii) na discrepância no valor auferido pela Impugnante a título de remuneração (€5,00/hora) versus o valor efetivamente pago a título de ajudas de custo e de km”.

G. Quanto às condições do veículo, importa salientar que, no máximo, se pode dar como não provado que as deslocações tenham sido efetuadas nesse mesmo veículo - todavia sem pôr em causa que essas deslocações tenham sido efetuadas.

H. Ora, a eventual dúvida quanto ao veículo em que as deslocações foram efetuadas é irrelevante, até porque o Código do IRS nem sequer exige que se informe a matrícula do veículo em que as deslocações são efetuadas.

I. E se porventura, por causa das condições do veículo, fosse caso de haver como irregular a qualificação dos valores pagos a título de compensação por deslocação em automóvel próprio – essa circunstância nunca afetaria a adequação da qualificação como ajudas de custo dos valores abonados a este título.

J. Quanto à mencionada “discrepância no valor auferido pela Impugnante a título de remuneração (€5,00/hora) versus o valor efetivamente pago a título de ajudas de custo e de km”, importa lembrar que a Recorrente é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, e que neste tipo de sociedades os sócios, ainda que gerentes, são (de facto – e para efeitos fiscais, dado o regime emergente dos art.º 6.º do CIRC e 20.º do CIRS) remunerados por via da distribuição/imputação dos lucros das sociedades, de onde decorre a irrelevância, para o caso, do vencimento atribuído ao sócio gerente.

K. Mesmo que fosse de rejeitar a qualificação dos valores pagos ao sócio gerente «AA» como relativos a ajudas de custo e compensação por deslocações em automóvel próprio – nunca tais valores poderiam ser havidos como rendimentos da CATEGORIA A.

L. Com todo o respeito, a Meritíssima Juíza não tem razão quando alega que a circunstância de a Impugnante, ora Recorrente, estar sujeita ao regime de transparência fiscal é irrelevante – como, sem necessidade de mais desenvolvimento, decorre da apreciação efetuada pelo TCAS no douto acórdão proferido em 22-06-2023 no processo n.º 1373/11.5BELRS, disponível em dgsi.pt

M. Na realidade, como bem decorre do referido arresto, no caso de sociedades transparentes os rendimentos dos seus sócios só podem ser havidos como rendimentos da CATEGORIA A se estiver provado que não resultam de serviços prestados no quadro do desenvolvimento da atividade pela qual as sociedades estão integradas no regime de transparência fiscal – o que não ocorre no caso dos autos.

N. E assim, se procedessem as razões que a AT alega para desqualificar os valores em causa como relativos a ajudas de custo e compensação por deslocação em automóvel próprio – no que não se concede – ainda assim tais valores não poderiam ser havidos como rendimentos da CATEGORIA A, mas antes integrados na CATEGORIA B, com todas as consequências legais em matéria de apuramento do resultado, positivo ou negativo.

O. Tudo visto, em resumo, a douta sentença errou em matéria de facto ao não dar como provado que o supra referido «AA» efetuou deslocações ao serviço da Recorrente, a partir de ... para os locais onde os serviços contratados com a [SCom02...] foram prestados.

P. E subsequentemente errou, em matéria de facto e/ou de direito, ao considerar, com a AT, que os valores abonados ao referido «AA» a título de ajudas de custo e de compensação por deslocação em viatura própria têm a natureza de rendimento.

Q. E, no caso de a conclusão anterior não ser dada integralmente por sustentada – no que não se concede – a sentença errou, de facto e/ou de direito, pelo menos no que se refere à desqualificação como ajudas de custo das importâncias que foram abonadas a esse título.

R. Finalmente, a douta sentença errou em matéria de direito ao dar por boa a tese da AT, implícita nas correções que sustentam a liquidação ora em crise, de que os hipotéticos rendimentos em causa obtidos por sócio de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, especificamente por causa de serviços que esta prestou ao seu cliente, podem, sem qualquer elemento que aponte nesse sentido, ser havidos como incluídos na CATEGORIA A.

Termina a Recorrente pedindo que seja concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, reconhecendo-se a procedência dos pedidos formulados na petição inicial.

A Recorrida (RFP), apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. fls. 359 e segs. e 379 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II- Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

Com relevância para a decisão a proferir e de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a seguinte factualidade:

1) A Impugnante era uma sociedade comercial, com sede em ..., que se dedicava à prestação de serviços de contabilidade e auditoria [cfr. pág. 5 do Relatório de Inspecção Tributária (doravante, RIT) que integra o Processo Administrativo [doravante, PA], mais concretamente, fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo];

2) A Impugnante iniciou a sua actividade em 01/04/2002, junto da Autoridade Tributária, estando inscrita no regime normal trimestral de IVA e no regime geral de IRC, com o CAE Principal "69200 ACTIVIDADES CONTABILIDADE E AUDITORIA e CONSULTORIA FISCAL" [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo];

3) A Impugnante tinha como gerente e contabilista certificado o sócio «AA» [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo];

4) Os únicos sócios da Impugnante eram o referido «AA» e «BB», ambos contabilistas certificados [efr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf, tratando-se ainda de facto não controvertido];

5) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...84, de 08/11/2017, a Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tributária externa, inicialmente de âmbito parcial (IRC), depois alterada para âmbito geral, abrangendo o ano de 2014 [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 8 do PA e fls. 55 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

6) A carta-aviso relativa ao início da inspecção a que se alude no ponto anterior foi recebida pelo gerente da Impugnante, pelo menos, no dia 13/11/2017 [cfr. pág. 13 do RIT, a fls. 17 do PA e ainda o correio electrónico, de 13/11/2017, a fls. 52 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

7) Das Declarações Mensais de Remuneração (DMR's) apresentadas pela Impugnante, durante o ano de 2014, advém que à disposição de «AA» foi colocado o montante de €4.192,20, a título de rendimentos de trabalho dependente, o montante de € 900,97 a título de subsídio de almoço e o montante de € 41.587,90 a título de ajudas de custo [código A22] [cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 11 do PA e fls. 50/51 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

8) No ano de 2014, a Impugnante pagou a «AA» o montante de € 31.563,36, a título de compensação por deslocação em viatura própria [cfr. pág. 7 e 10 do RIT, a fls. 11 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

9) No ano de 2014, a Impugnante pagou a «AA» o montante de € 10.024,54, a título de ajudas de custo [cfr. pág. 7 e 10 do RIT, a fls. 11 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

10) Nos meses de 03/2014 a 12/2014, «AA» auferiu um salário mensal de € 419,22 [cfr. pág. 7 e 20 do RIT, a fls. 11 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

11) Da contabilidade da Impugnante constam mapas/boletins itinerários correspondentes aos pagamentos efectuados ao "funcionário" «AA», por "compensação por deslocação em viatura própria", veículo com a "matrícula UF-..-..", e "ajudas de custo", entre Janeiro/2014 e Dezembro/2014, pelo "serviço de consultadoria económica fiscal e contabilística efectuada a "[SCom02...]", os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos, dos mesmos constando, do campo relativo à "localidade onde foi prestado": ..., ..., ..., ..., ... e ... e do campo relativo a "distância (Km)" o número de km [cfr. fls. 143/154 do PA inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

12) Dos mapas/boletins itinerários que integram a contabilidade da Impugnante consta a referência a 87.676 km percorridos, entre os meses de Janeiro a Dezembro de 2014, pelo veículo com a matrícula UF-..-.., por «AA» [cfr. pág. 7 do RIT, a fls. 11 do PA e fls. 143/154, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

13) No ano de 2014, a Impugnante não dispunha de qualquer veículo automóvel no seu imobilizado [cfr. fls. 98 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf];

14) No ano de 2014, «AA» residia em ... [facto não controvertido].

15) O ano de matrícula do veículo automóvel ligeiro de passageiros, com a matrícula UF-..-.. da marca FORD, modelo ESCORT, é de 1990 [facto não controvertido, como consta do RIT e não foi posto em causa].

16) Entre 22/05/2013 e 04/06/2013, o veículo automóvel a que se alude em 15) esteve na situação de apreendido no sistema informático de veículos e homologações (SIVH) do IMT, U.P., por falta de seguro [cfr. certidão emitida pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes, LP., a fls. 88 do PA];

17) O veículo a que se alude em 15) esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel entre 22/05/2013 e 13/09/2013, titulado pela apólice n.º ...03 emitida pela [SCom03...] - Companhia de Seguros, S.A., em nome de «AA» [cfr. resulta da conjugação da informação constante de fls. 176 e 179 do PA];

18) O veículo a que se alude em 15) esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel entre 13/09/2013 e 21/05/2014, titulado pela apólice n.º ...21 emitida pela [SCom03...] - Companhia de Seguros, S.A., em nome de «CC» [cfr. resulta da informação constante de fls. 176 e 179 do PA];

19) O veículo a que se alude em 15) esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel entre 28/11/2017 e 27/11/2018, titulado pela apólice n.º ...79 emitida pela [SCom04...], Companhia de Seguros, S.A. [fr. resulta da informação constante de fls. 177 do PA];

20) Entre 21/05/2014 e 27/11/2017, o veículo a que se alude em 15) não esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel [cfr. resulta da conjugação da informação constante de fls. 176/179 do PA e ainda da alegação da Autora, artigos 69.º a 71.º da p.i. e da análise da defesa apresentada em sede de audiência prévia, concretamente, do artigo 12.º da exposição escrita];

21) O veículo a que se alude em 15) foi objecto, entre 31/12/2010 e 15/02/2018, as seguintes inspeções automóveis periódicas obrigatórias [cfr. pág. fls. 207 do PA): [cfr. pág. 11 do RIT e fls. 15 e 207 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

22) Em 23/11/2013, entre a Impugnante, representada pelo gerente «AA» e a "[SCom02...] S.A. ([SCom02...])" foi outorgado um contrato pelo qual aquela se obrigou a prestar a esta serviços de consultadoria económica contabilística, fiscal e financeira, contrato cujos termos se dão por reproduzidos na íntegra, aqui se destacado o teor da cláusula terceira [cfr. fls. 184 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]:

"(Honorários e despesas)

1. Pela prestação dos serviços referidos na cláusula primeira, o segundo outorgante pagará ao primeiro outorgante a importância de 5.00€ por cada hora de serviço prestado, acrescido das ajudas de custos e dos custos incorridos com os Km's efectuados desde a N/ Domicílio Profissional em ... até à V/ Sede, bem como todas as que se julguem necessárias da V/ Sede para as V/s diversas instalações e para os v/s Clientes, Fornecedores, Bancos e quaisquer outras instituições que se ache necessário. Bem como as deslocações incorridas nas localidades de prestação dos serviços necessárias para as refeições diárias e para o expediente diverso.

2. O pagamento dos honorários e despesas terão uma periocidade mensal. O pagamento dos honorários contratuais para além do prazo fixado nesta cláusula constitui o segundo outorgante em mora, implicando o pagamento de juros moratórios à taxa legal, acrescido de cinco pontos percentuais.

3. Aos honorários referidos acresce o custo do material de expediente utilizado na execução dos serviços contratados, nomeadamente papel, suportes informáticos, pastas de arquivo e impressos.

4. A prestação de quaisquer outros serviços não contemplados na cláusula primeira serão debitados por acréscimos aos valores ajustados no presente contrato."

23) Entre 31/01/2014 e 30/12/2014, pela Impugnante foram emitidas as seguintes facturas em nome do Cliente "[SCom02...] S.A. ([SCom02...])", com os valores e descritivos que se indicam, as quais foram pagas [cfr. fls. 13, 183 e 187/203 do PA]:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

24) Em 05/09/2018, pelos Serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., foi elaborado RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, em cumprimento da ordem de serviço referida em 5), o qual, para o que aqui releva, apurou, relativamente ao exercício de 2014, uma correcção a efectuar, em sede de Retenções na Fonte de IRS, no valor de €14.511,00, por ter sido considerado que os valores pagos pela [SCom01...], a título de compensação pela utilização de automóvel próprio e de ajudas de custo, ao gerente «AA» foram rendimento de trabalho dependente, daquele Relatório constando, entre o demais que aqui se dá por reproduzido, o que parcialmente se extracta [cfr. págs. 13/16 do RIT, a fls. 17 e 20 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]:

"(...)

III. 4 ANÁLISE AOS DADOS DISPONÍVEIS SOBRE A VIATURA IDENTIFICADA NOS MAPAS, PROPRIEDADE DO GERENTE

Como já referido, a sociedade não tem registada no seu ativo qualquer viatura.

A viatura identificada pelo gerente nos mapas é a sua viatura pessoal, ligeira, de passageiros, marca FORD, modelo ESCORT, com a matrícula UF-..-.., ano de matrícula de 1990.

Com o objetivo que avaliar a utilização desta viatura, entenda-se conhecer o número de quilómetros efetuados por estas, solicitamos a colaboração do Instituto da Mobilidade e dos Transportes (IMT) no sentido da obtenção das datas e respetiva quilometragem registada aquando das várias inspeções obrigatórias a esta viatura.

Da resposta obtida do IMT (anexo a este relatório) retiramos as seguintes informações:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Daqui constata-se que entre o início do ano de 2014 e o início do ano de 2018 a viatura efetuou cerca de 1555 kms. Realça-se o facto de que segundo os mapas, a viatura do gerente efetuou, no ano de 2014, 87.874 kms.

Confrontamos o gerente com esta informação, tendo este justificado que:

23. dado a idade da viatura, o n.? de dígitos do seu conta-quilómetros tem como limite o n.º 99.999, pelo que sempre que é atingido este valor o conta-quilómetros volta ao 'zero" e recomeça a contagem;

24. pelo que no período aqui em análise o conta-quilómetros deverá ter atingido os 99.999 e voltado ao "zero" pelo menos 2 vezes.

Assim, em 2014, a viatura já perfazia 24 anos, pelo que estava obrigado a realizar as inspeções obrigatórias anualmente, o que não aconteceu.

Relativamente ao seguro automóvel obrigatório, solicitamos a colaboração da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões (ASF), para aferir sobre a existência ou não do seguro obrigatório para a viatura em causa e para o período em análise, em caso afirmativo, identificar as seguradoras e n.º de apólices.

(...)

Face à diversa informação recolhida, concluímos haver fortes indícios de que a viatura não teve qualquer seguro associado, desde 2014-05-22 até 2017-11-28, data em que foi contratado um novo seguro para esta viatura.

Como nota importa referir que a carta-aviso, referente à presente ação inspetiva, foi recebida pelo SP em 2017-11-13.

III. 5 CONCLUSÕES PAGAMENTOS POR COMPENSAÇÃO POR DESLOCAÇÃO EM VIATURA PROPRIA E AJUDAS DE CUSTO

São os seguintes os factos apurados com base nas informações nos pontos anteriores:

25. segundo o contrato celebrado entre as partes, a [SCom01...], através do seu gerente, presta à [SCom02...] diversos serviços de complexidade elevada, como sendo a consultadoria económica, contabilística, fiscal e financeira,

26. ainda segundo o contrato, pela prestação dos serviços a [SCom01...] recebeu a importância de €5,00 por cada hora de serviço prestado, acrescido das ajudas de custos e dos custos incorridos com os kms efetuados nas deslocações efetuadas pelo gerente ao serviço da [SCom02...];

27. o gerente, contabilista certificado e a quem serão reconhecidas qualidades e conhecimentos para executar tais serviços de elevada complexidade, auferiu um rendimento de trabalho dependente inferior ao salário minino nacional em vigor no ano de 2014;

28. o valor recebido pelo gerente a título de compensação por deslocação em viatura própria e ajudas de custo é nove vezes superior ao recebido a título de rendimento de trabalho dependente, em 2014;

29. nos mapas não existem quaisquer referências ao itinerário efetuado pelo gerente, apenas a identificação da localidade de destino e não identificam os serviços em concreto que justificam necessidade de tais deslocações assim como o direito ao recebimento de ajudas de custos;

30. ainda relativamente aos valores faturados/pagos a título de ajudas de custo, como já referido no ponto 20., foi considerado para o cálculo o valor de referência para os membros do Governo (€69,19), no entanto está estipulado que:

30.1. no cálculo do excesso das ajudas de custo abonadas por entidades não públicas aos seus trabalhadores, pode tomar-se como referência o valor das ajudas de custo atribuídas a membros do Governo, sempre que as funções exercidas e ou o nível das respetivas remunerações não sejam comparáveis ou reportáveis à das categorias e ou remunerações dos funcionários públicos" e

30.2. "nos restantes casos, continua a considerar-se que excedem os limites legais as ajudas de custo superiores ao limite mais elevado fixado para os funcionários públicos",

ora neste caso em concreto, não consideramos estar preenchido qualquer dos pressuposto previstos para que ao gerente fosse atribuído um valor de ajudas de custo igual aos dos membros do governo;

31. os mapas totalizam 87.874 kms, a que correspondem a €31.61 0,82, e €9.907,85 relativos a ajudas de custo

32. a viatura propriedade do sócio, identificada nos mapas, tem data de matrícula de 1990, que em 2014, tinha 24 anos.

33. a viatura, conforme elementos disponibilizados pelo IMT, efetuou no período compreendido entre 2014 e 2018 cerca de 1555 kms;

34. este facto foi justificado pelo gerente referindo uma característica do conta-quilómetros da viatura (ver ponto III.4), no entanto não nos apresentou qualquer elemento de prova que suportasse tais justificações;

35. relativamente ao seguro obrigatório de responsabilidade civil automóvel, há fortes indícios de que desde 2014-05-23 até 2017-11-27 esta viatura não teve qualquer seguro ativo (importando referir que a carta-aviso, referente à presente ação inspetiva, foi recebida pelo S P em 2017-11-13).

Face ao exposto, nomeadamente:

36. a idade da viatura, aliado à inexistência de seguro automóvel (que só foi "reativado" em data posterior ao recebimento da carta-aviso)

37. a diferença entre os kms constantes dos mapas, supostamente efetuados pela viatura do gerente, e a informação recolhida junto do IMT;

38. relativamente às ajudas de custo (que surgem sempre associadas às deslocações), não consta da contabilidade, nem nos foi apresentado, qualquer elemento que prove/ateste o direito a tal;

39. a discrepância entre o valor pago como contraprestação pelos serviços prestados pelo SP (€5,00/hora) e pago como compensação por deslocação em viatura própria e ajudas de custo do gerente, levam-nos a concluir

40. que há forte indícios de que a viatura não terá sido utilizada nas deslocações descritas nos mapas;

41. tal como há fortes indícios de que as rubricas "compensação por deslocação em viatura própria e ajudas de custo" terão sido utilizadas abusivamente, como uma forma encapotada de pagamento de rendimentos que pela sua natureza estariam sujeitos a IRS, mas que aproveitando-se do previsto na alínea d) do n. 3 do Art. 2. do Código do Imposto sobre o Rendimento pessoas Coletivas (CIRS) ficam afastados da sua sujeição.

Assim, valores comprovadamente pagos ao gerente pela [SCom01...] relativos à compensação por deslocação em viatura própria e a ajudas de custo (ao abrigo do contrato desta com a [SCom02...]) serão considerados rendimentos do trabalho dependente, dando origem a uma correção técnica em sede de Retenções na Fonte de IRS, nos termos do ponto seguinte.

III. 7 CORREÇÃO RELATIVA AOS PAGAMENTOS POR COMPENSAÇÃO POR DESLOCAÇÃO EM VIATURA PRÓPRIA

Como referido, concluímos que os valores pagos a titulo de "compensação pela utilização de automóvel próprio e ajudas de custo" pela [SCom01...] são, efetivamente, prestações regulares e periódicas, rendimento do trabalho dependente do gerente «AA», e por conseguinte, de acordo com o disposto no art. 2° do Código do IRS, sujeitos a tributação como rendimento da categoria A do IRS.

Dispõe a alínea a) do n .°1 do artigo 2 do Código do IRS, que se consideram rendimentos do trabalho dependente, sujeitos a imposto, todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de trabalho por conta de outrem, prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado.

Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, aquelas remunerações compreendem as outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.

Tal como preconizado nos artigos 98 e 99. do Código do IRS, as entidades devedoras de rendimentos do trabalho dependente (categoria A) são obrigadas a reter imposto no momento seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares;

Nos termos do n.º 3, do artigo 98.° do referido diploma legal, as quantias retidas devem ser entregues nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte aquele em que foram deduzidas.

No apuramento do IRS não retido e em falta, ter-se-á em conta a situação familiar e individual conhecida dos sujeitos passivos titulares dos rendimentos [artigo 99., n.º 6, a) do código do IRS), em linha de acordo com os procedimentos definidos no Dec.-Lei 42/91 de 42/91 de 22 de janeiro, em vigor em 2014, (as tabelas de retenção na fonte rendimentos do trabalho dependente foram publicadas através do Despacho n. 706-A/2014, de 15/01).

Ainda, nos termos do n.º 2 do artigo 8. do Decreto-Lei n.? 42/91 a importância apurada mediante aplicação das taxas de retenção é arredondada para a unidade de euros inferior.

Para efeitos de determinação da taxa de retenção a aplicar, procedeu-se ao levantamento da situação familiar do gerente a partir da informação disponível na base de dados da Autoridade Tributária, nomeadamente na declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS entregue pelos próprio para o ano em análise (Tabelas de Retenção na Fonte para o Continente- 2014 Tabela III - Trabalho Dependente, Casado Dois Titulares, 3 Dependentes).

Adicionalmente, conforme determinado no n° 5 , do artigo 187.° da Lei n.º 66-S/2012, de 31 de dezembro, as entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente, são ainda obrigadas a reter uma importância correspondente a 3,5% No cálculo desta foram adotados os procedimentos determinados no n.? 5, do artigo 187.° da Lei n.º 66-8/2012, de 31 de dezembro, sendo considerado o valor do Salário Mínimo Nacional (SMN) de 485,00 EUR, para o período 2014-01-01 a 2014-09-30 (D.L. n. 143/2010 de 31/12) e de 505,00 EUR, para o período 2014-10-01 a 2014-12-31 (D.L. n. 144/2014, de 30/09);

Note-se ainda que, atendendo ao disposto no n. 4 do artigo 103. do Código do IRS, que prevê que "tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido", sendo a [SCom01...] considerada substituto tributário, assumindo a responsabilidade solidária perante os seus trabalhadores, pelo imposto não retido.

O valor da correção a efetuar em sede de Retenções na Fonte de IRS é o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

25) A Impugnante encerrou a actividade, junto da Autoridade Tributária, em 31/03/2018 [cfr. pág. 5 do RIT, a fls. 9 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf e por acordo];

26) Com data de 29/08/2018, a "[SCom02...] S.A. ([SCom02...])" declarou o seguinte [cfr. fls. 86 e 87 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]:

"Declaramos para os devidos efeitos que a empresa é produtora na Região Demarcada do Douro e que a produção de uvas das suas Quintas são transformadas em vinho, engarrafado para comercialização através das suas lojas próprios, armazenistas, retalhistas, diversas cadeias de Super e Hipermercados, tendo a exportação um peso importante. Na sua Sede e na Quinta ... possui ainda diversos circuitos turísticos a funcionar durante todo o ano de Segunda a Sábado, Domingos e Feriados.

A empresa tem as seguintes instalações:

1- Sede da Empresa, armazéns diversos, Escritório, lojas de Venda ao Público e circuito turístico em ... -

2- Quinta ... no ..., possui escritório, armazéns, loja de Venda ao Público e circuito turístico.

3- Quinta do ... em ..., possui escritório, adega e armazéns. 4-Quinta do ... em

5- Quinta ... em

6- Quinta ... em

7- Escritório Comercial em

Os 239 funcionários ao serviço da empresa em 2014 estavam distribuídos pelas diversas instalações da Empresa.

A empresa possui contas nas seguintes entidades Financeiras:

1- Banco 1... sede em ... no Balcão do .... 2-Banco 1... sede em ... no Balcão de ... 3-Banco 1... sede em ... no Balcão de .... 4-Banco 1

5- Banco 1... da Área Metropolitana do ..., sede na ... no Balcão da .... 6-Banco 1... do Noroeste sede em ... no Balcão de

7- Banco 2...-Balcão no

8- Banco 3... - Balcão no ... 9-Banco 4...-Balcão em ... 10-Banco 5...-Balcão no ... 11-Banco 6...-Balcão

11- Banco 7...-Balcão

12- Banco 8... (Agora Banco 8...) - Balcão do

13- Banco 9...-Balcão do

14- Banco 10...-Balcão do

15- Banco 11...-Balcão do

15- Banco 12... Balcão do

No âmbito da sua actividade e devida à necessidade de reestruturação da empresa foram-nos recomendados os serviços de consultoria da [SCom01...], Lda., serviços esses a serem prestados pelo Dr. «AA», profissional com conhecimento e experiência no sector dos vinhos.

Neste âmbito, foi iniciada colaboração em finais de 2013, tendo como plano de trabalho, uma análise preliminar e que os serviços seriam efectuados durante alguns dias na semana de acordo com a disponibilidade do referido consultor.

Posteriormente, foi decidida que a partir de Janeiro de 2014 os serviços de consultoria prestados pela [SCom01...], Lda. seriam efectuados preferencialmente diariamente (desde que a agenda do Consultor Dr. «AA», assim o permitisse) de Segunda a Sábado e ainda Domingos e Feriados se assim se justificasse, na sede da Empresa, com excepção, dos dias em se exigia a deslocação para as outras instalações da Empresa e/ou para os contactos, reuniões, eventos, etc com as entidades bancárias ou outras e em representação desta empresa.

A sua actividade pressuponha uma flexibilidade horária, ou seja, nunca existiu hora de entrada e saída definida à partida, sendo o próprio a definir a seu horário.

Estavam agendadas reuniões diárias com a administração desta empresa, para a mesma ser devidamente informado do andamento dos serviços prestados e para discutir qual deveria ser a actuação da empresa, quer a nível Comercial, Financeiro, Recursos Humanos, Contabilísticos, Marketing.

No âmbito da prestação de serviços da [SCom01...], Lda. a N/ empresa não colocou à disposição qualquer meio de transporte ao referido Consultor, sendo da sua conta as deslocações para a sede desta empresa, assim como para as N / s outras instalações ou de terceiros. Por isso os custos com as mesmas foram suportados pela [SCom01...] e depois foram-nos facturadas, aprovadas e pagas mensalmente.

Por nos ter sido pedida e por corresponder à verdade, foi emitida a presente declaração."

Na sentença recorrida considerou-se ainda que:

«Factos não provados:

Com relevo para a decisão a proferir, ficaram por provar os seguintes factos:

A) Não ficaram provadas as condições de conservação do veículo automóvel com a matrícula UF-..-.., no ano de 2014.

B) Não ficou provado que, entre 11/01/2014 e 15/02/2018, o contador da quilometragem do veículo com a matrícula UF-..-.. tenha atingido os 99.999 km e tenha recomeçado a contagem dos 00.000 km.

C) Não ficou provado que «AA» tenha efectuado cada uma das deslocações a que se referem os mapas a que se alude em 11) e em 12) dos factos assentes.»

A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:

«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento, em função da sua relevância jurídica para a resolução da lide.

A respetiva fundamentação assenta na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [ctr. artigo 74.° da LGT], também se mostram corroborados pelos documentos juntos, ctr, determinam os artigos 76.°/1 da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil, como mencionado em cada um dos pontos do "probatório".

O ponto A) dos factos não provados deveu-se à total ausência de prova da Impugnante nesse sentido.

As fotografias que juntou, em sede de inspecção tributária, não permitem aferir as reais condições em que o veículo se encontrava ao longo do ano de 2014. Além disso, a Impugnante não ofereceu, nesta sede, qualquer meio de prova tendente a demonstrar as condições de conservação do referido veículo.

O ponto B) dos factos não provados deveu-se à total ausência de prova da Impugnante nesse sentido.

A Impugnante não ofereceu qualquer meio de prova tendente a demonstrar ao Tribunal que o veículo tenha circulado 101.554 km entre o dia 11/01/2014 (data da penúltima inspecção periódica obrigatória) e o dia 15/02/2018 (data da última inspecção periódica obrigatória), tal como referidas em 21) dos factos assentes.

Para que o contador da quilometragem percorrida pelo veículo tivesse alcançado os 99.000 km e tivesse recomeçado a contagem a partir dos 00.000 km, era preciso que dos 78.659 km que indicava ter em 11/01/2014, fossem percorridos mais 21.340 km, para que assim chegasse aos 99.999 km [porquanto 78.659 + 21.340 = 99.999] e, depois, era ainda necessário que fossem atingidos mais 80.214 km, uma vez que era essa a quilometragem que o veículo apresentava na data da última inspecção, feita em 15/02/2018.

O ponto C) dos factos não provados deveu-se à total ausência de prova da Impugnante nesse sentido.»

Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art.º 662.º do CPC ex vi artº 281.º do CPPT, adita-se à presente matéria de facto, o seguinte:

24A – No relatório de inspeção tributária referido no n.º 24 consta igualmente que:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]”

[cfr. págs. 13/16 do RIT, a fls. 9 e 10 do PA, inserido a fls. 42 a 264 do Sitaf]

27. – Foi emitida pelos serviços da AT a «Nota de Cobrança de Retenção na Fonte de IRS», da qual se retira que:

[…]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

[cfr. doc. a fls. 14 dos autos].

-/-

III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto ao erro de julgamento de facto e aos erros de julgamento de direito invocados. Assim, quanto a estes últimos, invoca nomeadamente a Recorrente que a sentença apelada errou quando considerou que os rendimentos do seu sócio e aqui em causa integravam a categoria «A» do CIRS, atendendo ao regime da transparência fiscal a que aquela estaria sujeita.

-/-

IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ... pela qual se negou provimento à impugnação que a Apelante intentou direcionada contra a liquidação adicional de retenções na fonte em sede de IRS relativa ao ano de 2014.

Na presente situação, a liquidação aqui em causa fundamenta-se no relatório de inspeção tributária acima referido, no qual se considerou, em suma, que determinadas quantias pagas a título de ajudas de custo e de compensação por deslocação em automóvel próprio a um dos sócios da sociedade aqui em presença, deveriam ser considerados como rendimentos da categoria «A» para efeitos de retenção na fonte de IRS. Assim, está aqui em causa uma sociedade de profissionais constituída por contabilistas certificados, constantes da lista a que se faz menção no artigo 115.º do CIRS e da Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto e, como tal, sujeita ao regime da transparência fiscal previsto no art.º 6.º do CIRC.

Cumpre, agora, apreciar e decidir.

IV.1- Do erro de julgamento de facto.

Antes de mais, convém referir que no presente recurso, a Recorrente invoca um conjunto de factos, designadamente os expressos nas conclusões «B» a «E» e «G» sem que os contraponha ao factualmente decidido na sentença recorrida, pelo que, quanto a estes, a matéria de facto se encontra aqui estabilizada.

Porém, a Recorrente insurge-se contra a circunstância de não se ter dado como provado que “«AA» efetuou deslocações ao serviço da Recorrente, a partir de ... para os locais onde os serviços contratados com a [SCom02...] foram prestados” (cf. conclusão «O»). Ora, fazendo um pequeno esforço interpretativo quanto ao presente recurso neste ponto, podemos concluir que, implicitamente, a ora Apelante insurge-se contra o facto não provado indicado sob a alínea «C» da matéria de facto dada como não demonstrada na sentença recorrida. Contudo, ainda assim, há que salientar que a Recorrente não cumpre os ónus processuais de impugnação da matéria de facto previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art. 281.º do CPPT, designadamente não indicando os meios de prova destinados a contrariar a dita factualidade não provada (cf. alínea b) do n.º 1 da citada norma do CPC).

Posto isto, no apontado item, ter-se-á que rejeitar o presente recurso.

Posto isto, passemos a analisar os erros de julgamento imputados pela Apelante à sentença recorrida.

IV. I – Do erro de julgamento quanto à classificação das ajudas de custo e da compensação por utilização de automóvel próprio como rendimentos da categoria A.

Na perspetiva da Apelante, a sentença recorrida errou quando sufragou o entendimento da AT, no sentido que os rendimentos aqui em causa eram enquadráveis na categoria «A» do CIRS.

A título introdutório convém referir que como se afirma no acórdão do STA, datado de 11.01.2024, proferido no processo n.º 0431/20.0BELLE (in www.dgsi.pt):

“[…]

Para efeitos de I.R.C. as sociedades de pessoas têm tratamento idêntico às sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal. Este regime visa atingir três objectivos principais, os quais são:

1- A neutralidade fiscal alcançada através da tributação dos sócios ou membros da sociedade, tal como se exercessem directamente a actividade;

2- O combate à evasão fiscal, de forma a evitar a possibilidade dos sujeitos passivos constituírem sociedades intermediárias com a finalidade de fuga ao imposto;

3- A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na medida em que estas sociedades não são tributadas em sede de I.R.C., mas sim na pessoa dos seus sócios ou membros, em sede de I.R.C. ou I.R.S., consoante se trate de pessoas colectivas ou singulares.

O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontram devidamente identificadas no artº.6, nº.1, do C.I.R.C., entre as mesmas se encontrando as sociedades de profissionais, como é o caso das sociedades constituídas por advogados (cfr.artº.6, nº.4, al.a), do C.I.R.C.) Na presente situação está em causa uma sociedade constituída por contabilistas certificados e, como tal, sujeita ao mesmo regime da transparência fiscal, nos termos das normas e diplomas citados no acórdão aqui transcrito, apenas com a especificidade de aqui se convocar o disposto no n.º 4 da referenciada Portaria n.º 1011/2001. , tudo levando em consideração a lista de actividades profissionais a que alude o artº.151, do C.I.R.S. (cfr. portaria 1011/2001, de 21/8 - nº.6 da tabela relativo a juristas e solicitadores), e desde que todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade.

O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respectiva matéria colectável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria colectável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efectuada de acordo com o que resultar do acto constitutivo da respectiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr.artº.6, nº.3, do C.I.R.C.). A verdadeira caracterização do regime de transparência fiscal da sociedade pode definir-se como uma situação de não tributação em sede de I.R.C. e não de isenção do mesmo tributo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/06/2016, rec.01508/13; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.291 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.93 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.166 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, ob.cit., pág.53 e seg.).

[…]”

Assim, a questão primordial está em previamente se destrinçar a natureza dos aludidos pagamentos, se se devem considerar como rendimentos pagos da categoria «A» do CIRS pela ora Recorrente ao seu sócio minoritário.

Voltando ao caso concreto, podemos constatar que a ora Recorrente assumia a natureza de uma sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional, sendo todos os seus sócios contabilistas, estando, por isso e incontestadamente, sujeita ao regime da transparência fiscal (cf. art.º 6.º do CIRC e lista anexa à Portaria n.º 1011/2001, em especial o seu n.º 4).

Por outro lado, as quantias aqui em causa emergem de faturas/recibo emitidas pela Recorrente a uma sua cliente, estando nelas inscritas os valores correspondentes a «prestações de serviços de consultoria de gestão» e de «ajudas de custo» Denote-se que na faturação da ora sociedade ao seu cliente, aquela incluía sob a designação de «ajudas de custo», quer as ajudas de custo propriamente ditas, quer os montantes pagos pelas deslocações em automóvel. Efetivamente tal resulta do somatório dos valores constantes dos mapas de itinerário (onde também estão incluídas as ajudas de custo), em confronto com as faturas/recibo insertas a fls. 143 e segs. do PA.. Também, resulta da prova efetuada nos autos que os aludidos serviços eram em concreto prestados por um dos seus sócios à referida empresa e que a mesma, por sua vez, disponibilizava a este último as quantias pagas a título de despesas de deslocação e ajudas de custo.

Assim, em suma e quanto às apontadas despesas e ajudas de custo, o que termos é que as mesmas foram pagas ao sócio minoritário na atividade por este desenvolvida através da sociedade ora Recorrente, sendo esta a entidade que outorgou o contrato de prestação de serviços aqui em causa. Assim sendo, tal atividade prosseguida pelo sócio minoritário de consultoria a um terceiro em nome da sociedade, resulta de um contrato de prestação de serviços celebrado entre a Recorrente e o dito terceiro. Mas o que importa saber é qual a relação existente entre o sobredito sócio e a sociedade Recorrente. Efetivamente, há que denotar que é a própria sociedade que declara na respetiva DMR que a quantia aqui em causa deveria ser considerada como relativa a ajudas de custo entregues por aquela diretamente ao referido sócio, sendo que estas acompanham e estão intrinsecamente ligadas a uma remuneração fixa por aquele percebidas a título de rendimentos da categoria «A». Ora, desde logo, não é proibido que um sócio gerente receba rendimentos enquadráveis na categoria «A» provenientes da sociedade da qual faz parte Embora a questão seja jurisprudencialmente controversa, veja-se, nomeadamente o acórdão da Relação do ..., datado de 21.01.2019, proferido no processo n.º 12602/16.9T8PRT.P1, em cujo sumário se pode ler que:

I- A qualidade de sócio gerente de uma sociedade por quotas não impede o reconhecimento da qualidade, também, de trabalhador, não vigorando aqui o impedimento estabelecido no art. 398º, n.º 1 do CSC para as sociedades anónimas.

II- Contudo, esse reconhecimento de um vinculo laboral depende sempre da demonstração de indícios relevantes de subordinação jurídica a outros gerentes ou a deliberações da gerência no seu todo, sendo o respectivo ónus de prova do autor.

III- O mero pagamento, pela sociedade, de um rendimento mensal não chega para se concluir, quer pela existência de um contrato de trabalho, quer pela existência de créditos por retribuições em atraso, subsídios de férias e/ou de natal (posto que estas prestações são inerentes a um contrato daqueles)

Efetivamente, fazendo apelo ao acórdão acima por nós citado, o que está inequivocamente sujeito a tributação em sede de IRS nas sociedades em regime de transparência fiscal, são os lucros distribuídos aos sócios apurados de acordo com o CIRC e não um determinado e concreto proveito auferido pela sociedade transparente (cf. artigo 6.º do CIRC).

Por isso, a sentença recorrida não errou ao ter considerado como rendimento da categoria «A» as sobreditas despesas e ajudas de custo, como fizeram os serviços inspetivos da AT.

Deste modo, temos que considerar que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento no que concerne à questão acima referenciada.

IV. II – Do erro de julgamento quanto à consideração dos pagamentos acima referenciados como constituindo verdadeiro rendimento.

Na visão da Recorrente, os pagamentos efetuados a títulos de ajudas de custo e de compensação por utilização de automóvel próprio não deveriam ter sido considerados como verdadeiro rendimento.

A este propósito, escreveu-se designadamente na sentença recorrida que:

“[…]

A Autoridade Tributária apontou vários indícios de que os valores pagos a título de ajudas de custo e de importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal não foram pagos a título de compensação de quaisquer despesas, mas sim como remuneração.

No caso concreto, tendo em conta a distribuição das regras do ónus da prova, temos que os indícios se mostram suficientemente convincentes e que a Impugnante não logrou demonstrar o contrário.

Aliás, no caso, a Impugnante nem sequer se esforçou.

(i)

A Autoridade Tributária fundou a correcção sindicada na discrepância no valor auferido pela Impugnante a título de remuneração (€5,00jhora) versus o valor efectivamente pago a título de ajudas de custo e de km, como resulta do ponto 23) da matéria de facto.

Com efeito, é pouco verosímil que a [SCom02...] suporte apenas €5,00/hora pelos serviços de consultadoria económica contabilística, fiscal e financeira a uma sociedade sediada em ... e que a Impugnante, representada pelo sócio e gerente «AA», também residente em ..., se tenha obrigado a percorrer praticamente o país inteiro, quase durante todos os dias da semana, durante o ano de 2014, sem ser especialmente remunerada por esse facto, mas simplesmente compensada pelas despesas incorridas.

Veja-se que da declaração emitida pela [SCom02...] S.A. ([SCom02...]) e reproduzida no ponto 26) do probatório resulta que este cliente reconhecia o "conhecimento e experiência no sector dos vinhos" do sócio e gerente da Impugnante e que "[eJstavam agendadas reuniões diárias com a administração desta empresa, para a mesma ser devidamente informado do andamento dos serviços prestados e para discutir qual deveria ser a actuação da empresa, quer a nível Comercial, Financeiro, Recursos Humanos, Contabilísticos, Marketing".

Da análise atenta do descritivo e do quantitativo de cada uma das facturas elencadas no ponto 23) dos factos assentes transparece que o valor alegadamente pago pelos serviços prestados [quanto à genérica caracterização dos serviços que a [SCom02...] diz terem sido prestados, vide a declaração reproduzida em 26) dos factos assentes], é manifestamente baixo face ao valor das ajudas de custo e dos quilómetros. Estes representam, na verdade, cerca de 70% a 75% do valor de cada uma das facturas.

Ora, não existe qualquer impedimento legal quanto ao valor dos honorários ser fixado não só em função do valor hora, como em função de determinada quilometragem percorrida. Todavia, nesse caso, o valor dos honorários será determinado pelo conjunto de todas as componentes, e não apenas por uma delas.

Seja como for, nos presentes autos, não estão em causa os honorários fixados entre a Impugnante e a [SCom02...], mas sim os valores que foram pagos ao sócio e gerente, por conta do contrato de prestação de serviços que as uniu.

Não está posto em causa que tenham sido prestados serviços de consultaria. O que foi questionado pela Autoridade Tributária - e não foi infirmado pela Impugnante - é que o valor alegadamente pago, a título de ajudas de custo e a título de importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio, que rondaram, em média os 3.500/mês, perante um valor de prestação de serviços de cerca de, em média, €400,00/mês, não tenha constituído efectiva remuneração [vide o ponto 23) do probatório].

(ii)

Mas ainda que, só por si, aquele indício não fosse o bastante para ilidir a presunção de veracidade que decorre do n.º 1 do artigo 74.° da LGT, a Autoridade Tributária fez assentar a fundamentação dos actos impugnados no indício de que era pouco provável que o sócio e gerente «AA» tivesse percorrido o país ao volante do veículo de marca FORD, com a matrícula UF-..-.., Ce) atenta a idade do veículo, Ce) atento o n.º de km indicados nas datas das inspeções periódicas obrigatórias e Ce) tendo ainda em conta que, no ano de 2014, o veículo nem sempre esteve coberto por contrato de seguro.

Este é, na verdade, o ponto crucial da nossa análise.

Encontra-se assente que os mapas/boletins itinerários que integram a contabilidade da Impugnante e dos quais consta a referência a 87.676 km percorridos, entre o período de Janeiro a Dezembro de 2014, referem o nome de «AA» e referem ainda o veículo com a matrícula UF-..-.. [pontos 11) e 12) do probatório].

Então, importa perceber se é plausível que o sócio e gerente tenha percorrido 87.676 km, no ano de 2014, com aquele veículo.

Está assente que, a partir de 21/05/2014, o veículo a que se alude em 15) não esteve coberto por seguro de responsabilidade civil automóvel [ponto 20) do probatório] e que só voltou a estar abrangido por seguro responsabilidade civil automóvel em 28/11/2017, quando a inspecção tributária que originou os actos impugnados já se encontrava em curso.

Com efeito, está provado que, pelo menos no dia 13/11/2017, a Impugnante já tinha conhecimento do início da inspecção [ponto 6) dos factos assentes].

Mesmo que, como alega a Impugnante, o facto de não ter seguro automóvel válido não impedisse a circulação de facto do veículo, é muito pouco provável, no entanto, que «AA», contabilista certificado de profissão, se tenha mantido durante vários anos a circular sem que o veículo estivesse segurado.

Até porque quando, em 2013, o veículo automóvel esteve na situação de apreendido, no sistema informático de veículos e homologações (SIVH) do IMT, por falta de seguro foi apenas por escassos dias: entre 22/05/2013 e 04/06/2013 - vide ponto 16) do probatório.

Além do mais, está ainda provado que, no dia 11/01/2014, o veículo automóvel foi alvo de uma inspecção periódica obrigatória e que apresentava como quilómetros percorridos 78.659 km e que, na inspecção que se seguiu, 4 anos depois, em 15/02/2018, apresentava como quilómetros percorridos 80.214 km.

Esta variação de 1.555 km, apesar do período decorrido de quase 4 anos entre as inspecções obrigatórias, é consentânea com o facto que está provado no ponto 20) do probatório, concretamente, que, entre 21/05/2014 e 28/11/2017, o veículo não estava segurado.

Não estando coberto por contrato de seguro e tratando-se de um veículo de 1990, ou seja, com 24 anos, tem-se por muito provável que o mesmo não tenha circulado cerca de 90.000 km num só ano, ao contrário do que a Impugnante alegou.

Veja-se que não ficou provado que o veículo automóvel em causa estava em boas condições de conservação, o que eventualmente faria com que pudesse percorrer cerca de 90.000 km num ano. Assim como não ficou provado que, entre 11/01/2014 e 15/02/2018, o contador da quilometragem do veículo com a matrícula UF-..-.. atingiu os 99.999 km e recomeçou a contagem dos 00.000 km.

Poderia a Impugnante ter produzido prova testemunhal ou ter aportado aos autos documentos que atestassem, por exemplo, despesas com combustíveis, portagens e/ou com reparações automóveis, mas não o fez.

Temos assim que, no caso concreto, a Autoridade Tributária não se limitou a socorrer de observações gerais, antes tendo especificado e concretizado elementos que lhe permitiram questionar os pagamentos alegadamente compensatórios feitos ao sócio e gerente.

Tendo a Autoridade Tributária posto em causa a ocorrência do facto evidenciado na contabilidade da Impugnante, esta já não podia invocar a presunção de veracidade do declarado a seu favor, antes lhe cumprindo demonstrar a efectiva existência das deslocações e da necessidade das ajudas de custo, o que, todavia, não fez.

A Impugnante não cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia.

Destarte, a qualificação encetada pela Autoridade Tributária no RIT e que conduziu à prática dos actos de liquidação impugnados não merece reparo: consideram-se rendimentos de trabalho dependente, para efeitos do disposto no artigo 2.°/1 e 2 do Código do IRS, os valores pagos ao sócio e gerente «AA», durante o ano de 2014, alegadamente a título de ajudas de custo e importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, por assumirem carácter remuneratório.

[…]”

Assim, desde já se adianta que atendendo ao alegado no presente recurso, esta instância não consegue identificar quais as normas ou princípios jurídicos que a sentença recorrida terá alegadamente infringido quando se pronunciou sobre a questão acima mencionada. Com efeito, quer nas conclusões do presente recurso, quer na respetiva motivação, a Apelante limita-se a afirmar de forma genérica e ao de leve que a sentença recorrida terá errado na apreciação da mencionada questão, não dando o corpo normativo à referida invocação.

Por isso, por falta de consubstanciação, não se pode acompanhar a Recorrente no que tange ao apontado erro de julgamento, pelo que também por aqui terá que naufragar o presente recurso.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente (por vencida).

Porto, 27 de fevereiro de 2025

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Graça Martins

Rui Esteves

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