Quem foi o relator do acórdão 129/10.7BELRS?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 129/10.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 26 de fevereiro de 2026.

129/10.7BELRS

Sumário

I - No âmbito da acção de impugnação judicial, as questões que podem ser conhecidas são as que contendem com a legalidade do acto de liquidação e não com as da sua eficácia; II – Perante uma liquidação oficiosa emitida por falta de cumprimento das obrigações declarativas, alegando a sociedade que não exerceu qualquer actividade nem obteve qualquer rendimento, cabia-lhe o ónus de provar factos dos quais se pudesse inferir essa inactividade; III - Não se verificando o cumprimento das obrigações declarativas que impendem sobre o contribuinte, o legislador estabeleceu formas suplectivas de alcançar a tributação de forma mais aproximada possível do rendimento real; IV – Ao determinar que as liquidações oficiosas que alteram a situação tributária da sociedade são objecto de notificação por via de carta registada com aviso de recepção, o legislador pretendeu estabelecer um regime de notificação que oferecesse maior segurança quanto à prova de que o acto notificando, na expressão jurisprudencial, foi colocado na esfera de cognoscibilidade do seu destinatário; V - A prova através de elementos constantes da base de dados da própria AT, não oferece tal garantia só por si, desacompanhada de outros elementos probatórios, por não permitir comprovar que o registo postal foi efectuado, nem que o objecto postal foi entregue, ou colocado na disponibilidade do destinatário.

Texto

I – RELATÓRIO M… e H…, na qualidade de responsáveis subsidiárias sociedade T…, Lda., bem como a Fazenda Pública vieram recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a acção de impugnação quanto às liquidações oficiosas de IRC, respeitantes aos exercícios de 2001 a 2004 e manteve as liquidações relativas aos exercícios de 2005 a 2007 emitidas em nome da referida sociedade no montante total de € 15 213,72. Para o efeito, as Impugnantes, ora Recorrentes apresentaram as suas alegações formulando as seguintes conclusões: «A. As recorrentes, sócias e gerentes da sociedade T..., e na sequência da sua citação, enquanto responsáveis subsidiárias, deduziram impugnação judicial, tendo por objecto as liquidações oficiosas de IRC da referida sociedade respeitantes aos exercícios de 2001 a 2007. B. Tais liquidações em crise fundaram-se no disposto na então alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º do Código do IRC (actual artigo 90.º n.º 1 alínea b) do Código de IRC. C. Sucede que, não ficou provado o facto de terem sido enviadas à sociedade T... e por esta recebidas, directamente ou através de terceiros, ou não reclamadas, as notificações relativas às liquidações relativas aos exercícios de 2005 a 2007, ora objecto de recurso. D. Dos autos, apenas constam impressões do sistema informático da autoridade tributária e aduaneira (“AT”) e sendo estas da própria AT, não constitui prova bastante, provando meramente um registo feito em tal sistema. E. Assim, e uma vez que a notificação dos actos em matéria tributária que afectem direitos e interesses legítimos é condição da sua eficácia em relação aos notificados (cfr.artigo 36.º n.º1 do CPPT), F. sem se estabelecer qualquer restrição às decisões que afectem direitos e interesses legítimos, a eficácia da decisão do procedimento tributário depende de notificação (cfr. artigo 77.º n.º 6 da Lei Geral Tributária (“LGT”)). G. Acresce que, este exigência de notificação como condição de eficácia dos actos é também formulada pelo artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”). H. Assim, dependendo a eficácia do dos actos de liquidação da respetiva notificação, terá de considerar-se ineficaz uma notificação para pagamento de tributo às responsáveis subsidiárias - as recorrentes - sem concomitante ou prévio notificação do acto de liquidação à sociedade de que são sócias e gerentes (sobre situação idêntica vide e Acórdão do STA de 16.12.2009, processo 747/09). I. Concluindo, as liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 2005 a 2007, relativamente às quais as ora Recorrentes são responsáveis subsidiárias, padecem de um vício de ilegalidade, em virtude de as mesmas não terem sido notificadas às a sociedade T.... Acresce ainda que J. Conforme ficou bem decidido no acórdão do STA, “(…) Parece certo, em face das normas de incidência subjectiva do IRC, que a actividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objecto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto de sua potencial sujeição – cf. A alínea b) do n.º 1, do artigo 2.º do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis (…). (cfr. Acórdão do STA, de 14.09.2011 processo n.º 0215/11). K. Ainda no mesmo aresto, “(…) Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1.º do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC. (…)” (negritos nossos). L. Determinando-se o lucro tributável da sociedade, só se existir rendimentos, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado que seja o pressuposto do imposto, nasce a respectiva relação jurídica. M. Mesmo havendo rendimentos, o valor mínimo constante da referida norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, ex vi do 73.º da LGT. N. Como Bem ensina Casalta Nabais, “(…) É este, parece, o alcance do advérbio «sempre» utilizado no artigo 73.º da Lei Geral Tributária, que arvora esta regra em princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva (cfr. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina 1998, pp 443 e ss). O. Conforme decorre da abundante e rica jurisprudência dos tribunais superiores, inexistindo de facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo, não se poderá considerar como verificado o pressuposto do imposto, expresso no artigo 1.º do Código do IRC (cfr. entre outros, Acórdãos do STA proferidos em 4/11/2009, em 17/11/2010, em 2/03/2011, e em 22/03/2011, nos recursos n.º 0553/09, n.º 0609/10, n.º 0997/10 e n.º 0988/10). P. Embora a inactividade de uma determinada empresa não obsta que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois mantêm a sua existência jurídica, ainda que não exercendo o seu objecto social, também esta só poderá ser sujeito de uma obrigação tributária de imposto, se tiver efectivamente obtido rendimentos. Q. Não basta que a sociedade possa ser sujeito passivo, é necessário também que que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC. R. Como resulta dos factos assentes, a sociedade T... não lhe exerceu qualquer atividade entre os anos de 2005 e 2007, nem auferiu qualquer rendimento ou suportou qualquer custo durante os referidos exercícios. S. Embora com embora consciente da ilegalidade das dívidas mencionadas, as ora Recorrentes optaram por proceder ao seu pagamento voluntário no âmbito do processo de execução fiscal que contra elas reverteu, de forma a acautelar todas as consequências negativas associadas a este tipo de processos. T. Advêm ainda das liquidações em crise, o facto de estas violarem o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, nunca tributação de um rendimento inexistente (cfr. artigo 104.º n.º 2 da CRP). U. Constitui ainda violação do princípio constitucional da igualdade, na sua vertente de tratamento diferenciado de situações diferentes, ao tributar identicamente empresas em atividade que geram lucro e empresas inativas, sem fundamento material bastante (cfr. artigo 13.º da CRP). V. Termos em que o presente Recurso deve ser julgado procedente por provado, anulando-se, consequentemente, as liquidações do IRC e respectivos juros, referentes aos exercícios de 2005 a 2007 da sociedade T..., no valor global de Euros 4.060,94 (quatro mil e sessenta euros e noventa e seis cêntimos), atendendo à sua ilegalidade, por força dos vícios supra identificados, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente a restituição às hora recurrentes dos valores por esta já pagos a este título, e dos juros indenizatórios a que estas tenham direito, nos termos do artigo 43.º da LGT. Nestes termos e nos melhores de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso, julgando-se procedentes as alegações e conclusões elencadas e, em consequência, declarando nula a sentença recorrida ou, em alternativa, revogando a mesma, substituindo-a por outra que promova a emissão de pronúncia sobre o mérito das pretensões formuladas pelas Recorrentes. Para que assim se faça a verdadeira e costumada JUSTIÇA» A Fazenda Pública veio apresentar recurso subordinado, rematando-o com as seguintes conclusões: «I - Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvado melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” julgou procedente o pedido sub júdice formulado pela impugnante, com visível erro na fixação dos factos e incorrecta interpretação da lei. A primeira, se a ora recorrida, na matéria da sua petição de impugnação, faz prova dos factos que alega, isto é, a questão que se coloca consiste em saber se se pode dar como provado que a sociedade devedora originária não foi efectivamente notificada visto que, como decorre dos autos o imposto se encontra pago e foram identificados números de registos dos CTT. III - Consequentemente, uma vez que o imposto dos exercícios em causa se encontra pago, poderá presumir-se que a mesma (sociedade devedora originária) foi notificada, face aos prints dos registos dos CTT que se encontram junto aos autos. IV - Ora, existindo uma presunção de que a sociedade foi notificada, tal implica que a impugnante cumpra o ônus da prova, pois a quem alega um facto cabe prová-lo. E a Fazenda já demonstrou com toda a probabilidade o contrário do que a impugnante afirma, ao apresentar os comprovativos informáticos dos registos, embora internos porque retirados do sistema informático. Isto, sem prejuízo do evocado princípio "da porta aberta" aplicável às sociedades comerciais que se encontram a laborar durante o horário de abertura ao público, o que implica que a sociedade se deva considerar valida e obrigatoriamente notificada face ao envio do expediente. ; V - A segunda questão é a de saber se é legítimo á impugnante evocar a falta de notificação quanto à devedora originária, impugnando agora em sede de reversão essa falta de notificação quando, enquanto gerente não o fez em representação da sociedade. VI - Note-se que os actos praticados pelo representante se inscrevem na esfera jurídica da sociedade e como tal, chegados à fase de ser aferida a sua responsabilidade subsidiária, uma vez que não demonstrou não ter agido com culpa, não pode elidir-se ao regime jurídico aplicável, evocando um facto no decurso do qual agiu por omissão. VII - A impugnante que como se constata detém a qualidade de gerente, na qualidade de revertida e gerente, não pode querer provar, agora na qualidade de devedora subsidiária e impugnante, a não notificação da originária dentro do prazo de caducidade, o que se traduziria numa ingerência na esfera jurídica da devedora originária uma vez que esta responde solidariamente pelas omissões dos gerentes em sede de responsabilidade. VIII - Ora, uma vez que os efeitos da caducidade se verificam em relação à devedora originária, verifica-se que esta quer antes de executada quer já executada e nessa posição, também não terá chegado a exercer o direito de defesa que lhe assistia. IX - Por outro lado, o imposto relativo aos exercícios de 2002 e 2003 encontra-se pago. X - Como resulta do acima exposto e além do mais dos autos, a análise dos documentos, levaria a uma decisão diferente da adoptada pelo tribunal. XI - Como acima se referiu a actividade dos representantes sociais gera, duas ordens de relações jurídicas: a) "a) As relações entre a pessoa colectiva e terceiros que com ela estabelecem relações e situações jurídicas; e b) As relações entre a pessoa colectiva e entre esses representantes que em nome dela agem," XII -Nestes termos, foram violados art°s 18.°, n.º 3, 22.° e 23.° da LGT e 153.° do CPPT), entre outros normativos subsidiariamente aplicáveis quanto à responsabilidade dos gestores para com a sociedade e para com terceiros. XIII - E salvo melhor entendimento foi ainda violado o artigo 74.° da LGT. XIV - Pelo que, se os referidos normativos fossem interpretados no sentido demonstrado, a decisão seria necessariamente outra e diferente. Assim, salvo o muito devido respeito, o douto Tribunal “ad quo", não fundamentou a sua decisão conforme ao direito. Porém, V, EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA» * As Recorridas contra-alegaram terminando com as seguintes conclusões: «A. As presentes contra-alegações abordarão a matéria referente ao facto mais relevante, o de se dar como não provado que a sociedade devedora originária foi efectivamente notificada das liquidações de IRC, relativamente aos exercícios de 2001 a 2004 e a Fazenda Pública não ter conseguido prova em contrário. B. O Recurso interposto pela Digníssima Representante da Fazenda Pública improcede de facto e de direito. C. A Digníssima Representante da Fazenda Pública interpõe recurso da douta sentença, e para sustentar a sua tese elenca uma série de argumentos. D. Contudo, tal como foi pontual e detalhadamente analisado e ponderado em sede da douta decisão do Tribunal ad quo, o supra referido facto não provado não foi suficientemente demonstrado para que as notificações, relativas às liquidações de IRC do ano de 2001 a 2004, se considerassem enviadas à sociedade T..., Lda. e por esta recebidas, directamente ou através de terceiros, ou não reclamadas. E. Nunca foram enviadas à sociedade T... e por esta recebidas, directamente ou através de terceiros, ou não reclamadas das notificações das liquidações de IRC, relativas aos exercícios de 2001 a 2004. F. De acordo com o artigo 35.º, n.º 1 do CPPT, a notificação é o acto através do qual "(...) se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa”. G. E, uma vez que a notificação dos actos em matéria tributária que afectem direitos e interesses legítimos é condição da sua eficácia em relação aos notificados (cfr. artigo 36.º n.º 1 do CPPT), H. Não é menos verdade que, a eficácia da decisão do procedimento tributário depende de notificação, sem se estabelecer qualquer restrição às decisões que afectem direitos e interesses legítimos (cfr. artigo 77.º n.º 6 da Lei Geral Tributária ("LGT")). I. Acresce que, esta exigência de notificação como condição de eficácia dos actos com eficácia externa aos serviços da administração tributária é também formulada pelo artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”). J. Dependendo a eficácia dos actos de liquidação da respectiva notificação, terá de considerar-se ineficaz uma notificação para pagamento de tributo às responsáveis subsidiárias, sem concomitante ou prévia notificação do acto de liquidação à sociedade - a devedora originária - de que são sócias e gerentes (sobre situação idêntica, vide Acórdão do STA de 16.12.2009, processo n.º 747/09). K. Efectivamente, decorre da factualidade provada que foram emitidas liquidações de IRC em nome da sociedade T..., Lda., no entanto, como também decorre da matéria de facto, não resultou provada a sua efectiva notificação. L. Sucede que, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, "O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos (…)” prazo aplicável ao ora caso concreto. M. Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do acto em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto. N. Estando em causa IRC dos anos de 2001 a 2004, imposto periódico, o prazo de caducidade ocorreu a 31 de Dezembro do quarto ano seguinte, isto é, no caso concreto, 31 de Dezembro de 2005, 2006, 2007 e 2008, respectivamente, dado que não ocorreram quaisquer causas de suspensão ou interrupção do referido prazo, devendo, pois, a notificação ser efectuada até tais datas (cfr. artigo 45.º, n.º 1 e 4, da LGT). O. Ora, não tendo a devedora originária sido notificada nestes termos, não existindo avisos de recepção ou mesmo qualquer informação dos CTT, que demonstre a efectiva entrega das notificações, não cabe às ora Recorridas o ónus de que efectivamente foi notificada das liquidações ora em crise, mas sim, à AT, de acordo com o artigo 74.º da LGT. P. Quanto ao pagamento do imposto, este foi efectivamente pago, mas apenas aquando do processo de reversão, evitando as ora Recorridas as consequências indesejadas por eventuais dívidas à Fazenda, e não como se argumenta no recurso, quando se invoca que a sociedade devedora originária teve que ser efectivamente notificada uma vez que o imposto se encontra pago - Manifesto desencontro dos factos no tempo. Q. Não tendo assim sido efectuada a notificação, dentro do prazo de caducidade, previsto no artigo 45.º da LGT, aquela afecta completamente a validade das liquidações em crise. R. Atente-se ao facto de que o princípio "da porta aberta", nomeadamente no que concerne à recepção das notificações em causa, não tem aplicação ao caso concreto. S. Conforme ficou bem decidido no acórdão do STA, "(…) Parece certo, em foce das normas de incidência subjectiva do IRC, que a inactividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objeto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto da sua potencial sujeição - cfr. a alínea b) do n° 1, do artigo 2.º do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis.(...). (cfr. Acórdão do STA, de 14.09.2011, processo n.º 0215/11). T. Ainda no mesmo aresto, "(...) Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1° do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.(...)" (negritos nossos). U. Conforme decorre da abundante e rica jurisprudência dos tribunais superiores, inexistindo facto tributário em resultado de inactividade do sujeito passivo, não se poderá considerar como verificado o pressuposto do imposto, expresso no artigo 1.º do Código do IRC (cfr. entre outros, os Acórdãos do STA proferidos em 4/11/2009, em 17/11/2010, em 2/03/2011, e em 22/03/2011, nos recursos n.º 0553/09, n.º 0609/10, n.º 0997/10 e n.º 0988/10). V. Competiria assim às Autoridades Fiscais, em cumprimento do poder-dever de fiscalização que lhe é imposto pelo artigo 133.º do Código do IRC, das regras do ónus da prova existentes em sede de direito administrativo tributário, do princípio da descoberta da verdade material, e da consequente oficiosidade de investigação e indagação de provas, haver realizado um exame à escrita da sociedade T..., de forma a pôr em causa os factos suscitados pelas actuais Recorrentes, responsáveis subsidiárias pelo pagamento da eventual dívida de imposto de tal sociedade. W. Embora conscientes da ilegalidade das dívidas mencionadas, as ora Recorrentes optaram por proceder ao seu pagamento voluntário no âmbito do processo de execução fiscal que contra elas reverteu, de forma a acautelar todas as consequências negativas associadas a este tipo de processos. X. Advém ainda das liquidações em crises serem ilegais, o facto de estas violarem o princípio constitucional, segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, admitindo-se a tributação do rendimento normal por aplicação de métodos indirectos, mas nunca a tributação de um rendimento inexistente, equiparado a confisco fiscal (cfr. artigo 104.º n.º 2 da CRP). Y. Tendo em conta o caso dos autos, existe por parte da AT uma interpretação ilegítima da norma sobre o pressuposto do imposto, ficcionando esta um rendimento inexistente para o submeter a tributação. Z. Não poderão assim, os actos de liquidação, ora objecto de recurso, deixarem de ser anulados em sede judicial, como muito bem o fez a douta sentença recorrida. AA. Mesmo que assim não se entendesse, o que mera hipótese académica se admite, pode é medir-se com algum grau de certeza os argumentos trazidos para o foro jurisdicional. BB. Como bem ficou decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, "(...) Ao abrigo de qualquer dos regimes examinados é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução. Nestes termos, competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência do revertido, (negritos nossos) (cfr. processo n.º05979/12, de 27.11.2012, relator Joaquim Condesso). CC. Posto isto, nunca pode lograr o argumento da Fazenda Pública quando afirma que as Recorridas, como se constata que detém a qualidade de gerente, não pode na qualidade de revertida, face a não ter provado que não foi gerente, alegar ou tentar provar na qualidade de devedora subsidiária e impugnar, a não notificação da originária devedora, dentro do prazo de caducidade, o que se traduziria numa ingerência na esfera jurídica da devedora originária uma vez que esta responde solidariamente pelas omissões dos gerentes em sede de responsabilidade. NESTES TERMOS e nos demais Direito sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência ser confirmada, na sua integralidade, a douta Decisão ora Recorrida que quanto às liquidações de IRC, anula os actos impugnados relativos aos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, com as legais consequências, em termos de reembolso dos montantes pagos e condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios respectivos, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida nota de crédito. Para que Assim se fazendo a Vossa verdadeira e costumada JUSTIÇA!» * O Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência dos recursos. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelas Recorrentes no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir, quanto ao recurso da Impugnante se a sentença recorrida efectuou errado julgamento: i) Porquanto não se provou que as liquidações foram notificadas à sociedade T..., Lda sendo assim ilegais; ii) por não se ter verificado na sociedade qualquer actividade, nem se verificar o pressuposto do imposto que constitui a obtenção de rendimentos sendo o acto ilegal por inexistência do facto tributário. No que se refere ao recurso deduzido pela Fazenda Pública, importa apreciar e decidir se o Tribunal recorrido efectuou errado julgamento na apreciação da prova, ao julgar verificada a caducidade do direito à liquidação relativamente às liquidações que respeitam aos exercícios de 2001 a 2004 por ser de julgar provada a sua notificação à devedora principal. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1) A atividade da sociedade T..., Lda, foi encerrada, para efeitos de IVA, a 31.12.2003 (fls. 35, dos autos, e fls. 93, do processo administrativo). 2) A atividade da sociedade T..., Lda, foi encerrada, para efeitos de IRC, a 23.12.2009 (fls. 93, do processo administrativo). 3) Foram emitidas, em nome da sociedade T..., Lda, pela AT, as seguintes liquidações oficiosas de IRC e juros compensatórios: a) N.° 2005 2310397340, relativa ao exercício de 2001, no valor de € 1.029,31, emitida a 21.11.2005, sendo data limite para pagamento voluntário 28.12.2005; b) N.° 2008 2310009648, relativa ao exercício de 2002, no valor de € í.306,53, onde se incluem € 209,08, de juros compensatórios, emitida a 02.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 11.06.2008; c) N.° 2008 2310009657, relativa ao exercício de 2003, no valor de € 1.623,14, onde se incluem € 232,07, de juros compensatórios, emitida a 23.04.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 02.06.2008; d) N.° 2008 2310009733, relativa ao exercício de 2004, no valor de € 1.588,40, onde se incluem € 182,26, de juros compensatórios, emitida a 05.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 11.06.2008; e) N.° 2008 2310009874, relativa ao exercício de 2005, no valor de € 1.532,30, onde se incluem € 127,26, de juros compensatórios, emitida a 12.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 18.06.2008; f) N.° 2008 2310010038, relativa ao exercício de 2006, no valor de € 1.279,36, onde se incluem € 108,05, de juros compensatórios, emitida a 21.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 30.06.2008; g) N.° 2008 2310239489, relativa ao exercício de 2007, no valor de € 1.258, 28, onde se incluem € 20,58, de juros compensatórios, emitida a 31.07.2008, sendo data iimite para pagamento voluntário 08.09.2008 (cfr. fls. 96 a fls.132, do processo administrativo). 4) A sociedade T..., Lda, apresentou, via Internet, a 16.04.2008, as declarações modelo 22, de IRC, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 (cfr. fls. 21 a 23). 5) No âmbito do processo de execução fiscal n.° 3255200401056204 e apensos, foi proferido despacho de reversão, datado de 19.10.2009, contra as impugnantes, do qual consta designadamente o seguinte: “… (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) ..." (cfr. fls. 163 a 165, do processo administrativo). 6) Foram pagas, em sede de reversão de execução fiscal, as liquidações mencionadas em 3), sendo data da regularização da situação 02.01.2010 (fis.84 e 95, do processo administrativo). 7) A petição inicial da presente impugnação deu entrada, no serviço de finanças de Lisboa 10, a 23.12.2009 (cfr. carimbo aposto a fls. 3).» * A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «Dá-se como não provado o seguinte facto, com interesse para a decisão: A) Foram enviadas à sociedade T..., Lda e por esta recebidas, diretamente ou através de terceiros, ou não reclamadas as notificações relativas às liquidações mencionadas em 3) [sendo certo que, dos autos, constam impressões do sistema informático da administração tributária (AT), com indicação de números de registo postal - cfr. fls. 97,100,105, 111, 117, 123 e 129, do processo administrativo não consta dos mesmos qualquer elemento que permita associar a informação constante do sistema informático às liquidações em causa nem qualquer comprovativo da efetiva entrega ou de não ter sido reclamada a correspondência - designadamente avisos de receção ou comprovativos emitidos pelo operador de serviços postais CTT. A impressão do sistema informático, sendo da própria AT. não constitui prova bastante, provando meramente um registo feito em tal sistema]. * Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.» Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.» * III – 2. De Direito O Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente improcedente, a acção de impugnação deduzida pelas ora recorrentes, na qualidade revertidas, no entendimento de que a falta de notificação das liquidações em crise não contende com a legalidade do acto notificado, mas sim com a sua eficácia, concluindo que tal circunstância não tem as consequências invocadas, uma vez que à data da apresentação da acção as mesmas tinham conhecimento das liquidações em causa. Começando pelo recurso das impugnantes. As recorrentes não se conformam com o julgamento efectuado, reiterando que, uma vez que, a notificação dos actos em matéria tributária que afectam direitos interesses legítimos é condição da sua eficácia em relação aos notificados, sem que a lei estabeleça qualquer restrição às decisões que afectam esses direitos e interesses legítimos (cfr. artigo 77.º n.º 6 da LGT) terá de considerar-se ineficaz uma notificação para pagamento de tributo aos responsáveis subsidiárias, sem antes haver notificação à sociedade originária. Concluem, que, as liquidações impugnadas padecem de um vício de ilegalidade, em virtude de não terem sido notificadas à sociedade T.... Na sentença recorrida não se coloca em causa que a notificação dos actos de liquidação constitui condição da sua eficácia. O que o tribunal recorrido decidiu foi que a falta de notificação do acto não contente com a sua legalidade, mas antes, com a sua eficácia e que tal questão tem relevância para a decisão da caducidade do direito à liquidação não podendo ser conhecido no âmbito da apreciação da legalidade ou validade da liquidação. Na verdade, estando em causa uma acção de impugnação judicial, as questões que podem ser conhecidas no âmbito deste meio processual são as que contendem com a legalidade do acto e não com as da sua eficácia. Sendo certo que a ineficácia do acto de liquidação por falta de notificação, por ser posterior e externa ao primeiro constitui antes fundamento de oposição à execução fiscal. Tal como se afirma no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0832/08 de 20/01/2010, citado na sentença recorrida: «(…) em todos os casos em que não foi efectuada uma notificação da liquidação antes da instauração da execução está-se perante uma situação de ineficácia do acto que é fundamento de oposição à execução fiscal». O mesmo sentido se retira da jurisprudência invocada pelas recorrentes para sustentar a sua tese. Com efeito, compulsada tal jurisprudência (Acórdão proferido no processo n.º 747/09 de 16/12/2009) constatamos que está em causa um recurso de decisão proferida no âmbito de processo de oposição à execução fiscal e não de impugnação judicial, como sucede no caso vertente. Como se sabe, a cada direito corresponde a acção adequada a reconhecê-lo em juízo, constituindo a concretização de tal princípio geral o disposto no n.º 2 do artigo 97.º da LGT, que determina que a todo o direito corresponde o «meio mais adequado de o fazer valer em juízo». Tal norma pressupõe precisamente que, para cada situação em presença seja utilizado o meio processual mais adequado a obter a sua tutela jurisdicional efectiva. Não sendo indiferente a escolha do meio processual porquanto, estabelecendo o legislador uma correspondência entre a pretensão material que é possível deduzir em função do(s) meio(s) processual(is) utilizado(s), cabe ao juiz delimitar quais as pretensões que podem ser objecto de julgamento em cada forma de acção, como sucedeu no caso dos autos, sendo de confirmar o julgamento efectuado. Improcedem, pois, as conclusões A a I. Nas conclusões J a S, alegam as recorrentes que não se verificam os pressupostos do imposto em causa, na medida em que a sociedade devedora originária não exerceu qualquer actividade, nem auferiu qualquer rendimento nos exercícios de 2005 a 2007. No caso em apreciação, estamos em presença de liquidações oficiosas que resultaram do disposto no artigo 83.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (na redacção vigente à data dos factos), uma vez que não foram cumpridas as obrigações declarativas. Citando jurisprudência reiterada e uniforme, o Tribunal recorrido afirma que a inactividade da empresa não afasta, por si só, a incidência do imposto, pois que tal não colide nem com a sua subsistência jurídica, nem com a percepção de outros rendimentos, designadamente provenientes de actos ilícitos (não obtidos, portanto, no exercício do objecto social). Conclui que, no caso não estavam reunidos os pressupostos para que a pretensão das impugnantes lograsse vencimento, no entendimento de que, cabendo «ao contribuinte, em situações como a dos autos, alegar e provar a inexistência de facto tributário (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.10.2009 - Processo: 03436/09) (…) tal situação não ficou demonstrada. Com efeito, as impugnantes limitam-se a alegar que a sociedade em causa não teve atividade, não tendo invocado factualidade suficientemente consubstanciadora de tal conclusão nem tendo apresentado prova nesse sentido. O facto de a atividade, para efeitos de IVA, estar cessada não é prova bastante, porquanto IRC e IVA são impostos com bases tributáveis distintas e o facto de não se praticarem atividades sujeitas a IVA não revela, de per si, a inexistência de rendimentos sujeitos a IRC. Face ao exposto, não tendo as impugnantes demonstrado a falta de atividade da sociedade em causa, improcede a sua pretensão nesta parte.» E assim é. Estando em causa uma liquidação oficiosa emitida por falta de cumprimento das obrigações declarativas e alegando as impugnantes, ora recorrentes, que a sociedade não exerceu qualquer actividade nem obteve qualquer rendimento, cabia-lhes o ónus de provar os factos que alegam, conforme resulta do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT e não à AT como alegam. As recorrentes alegam ainda que se mostra violado o princípio da tributação pelo rendimento real. O referido princípio assenta, em regra, no pressuposto de que os contribuintes cumprem os seus deveres declarativos, decorrendo do disposto no artigo 83.º, n.º 1 alínea a) do CIRC que a liquidação do IRC se processa, quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte, nas declarações de rendimento tendo por base a matéria tributável que delas resulte. A regra é, de facto, a tributação pelo rendimento real com base nos dados constantes da contabilidade. No entanto, na falta de cumprimento das obrigações acessórias, como sucedeu no caso dos autos, através do regime previsto no artigo 83.º, n.º 1 alínea b) do CIRC, o legislador instituiu um mecanismo célere e simplificado de proceder à tributação do rendimento que o contribuinte não declarou, de forma mais aproximada possível e que constitui ainda uma forma de manter a coerência do sistema baseada no referido princípio da tributação pelo lucro, ainda que aproximado de exercícios anteriores. Deste modo, não se verificando o cumprimento das obrigações declarativas que impendem sobre o contribuinte, o legislador estabeleceu formas supletivas de alcançar a tributação, como sucede com o regime previsto na alínea b) do n.º 1 do referido artigo 83.º. No caso dos autos, presumindo que a actividade económica se manteve, por falta de declaração de cessação de actividade, a AT procedeu ao processamento das liquidações impugnadas nos termos estatuídos no regime previsto no artigo 83.º, n.º 1 b) do CIRC. Uma vez que não foi possível determinar a tributação com base na declaração do contribuinte, não havendo registo de declaração da cessação da actividade da sociedade, impõe o princípio da tributação pelo rendimento real, que a tributação seja efectuada na base do princípio da continuidade da actividade, por apelo ao rendimento conhecido no período mais aproximado, presumindo-se que obteve um rendimento mínimo, nos termos da aludida norma. Ainda assim, conforme decorre do disposto no artigo 73.º, da LGT, tratando-se de uma presunção, ainda que decorrente de incumprimento das obrigações declarativas, é sempre admissível prova em contrário, o que, como supra se deixou dito, as recorrentes não lograram ensaiar. Se estava em causa a tributação de um rendimento inexistente cabia-lhes indicar os meios de prova dos factos que alegavam. Não o tendo feito, impõe-se concluir pela improcedência das conclusões apreciadas. Por fim, nas conclusões U e V, alegam as recorrentes que as liquidações em crise violam o princípio da igualdade, na sua vertente de tratamento diferenciado de situações diferentes ao tributar empresas em actividade que geram lucro e empresas inactivas, sem fundamento material bastante. Os recursos constituem meio de impugnação de uma decisão judicial, com vista à obtenção da sua reapreciação, excepto no que se refere a questões de conhecimento oficioso. Tendo presente este quadro, apenas podem ser objecto de recurso questões que tenham sido apreciadas antes. Perscrutada a petição inicial, constata-se que não foi invocada a violação do referido princípio em qualquer das suas dimensões, pelo que, estando em causa uma questão nova que não é de conhecimento oficioso, nesta sede, não pode conhecer-se da questão. Assim se conclui pela total improcedência do recurso deduzido pelas impugnantes. * A Fazenda Pública também recorreu, manifestando o seu inconformismo com a decisão relativa à questão da caducidade do direito à liquidação, no que se refere às liquidações referentes aos exercícios de 2001 a 2004. A ora recorrente imputa à sentença erro de julgamento na valoração da prova, pois questiona que se possa dar por não provado que a sociedade devedora originária foi notificada, visto que, como decorre dos autos, o imposto se encontra pago e foram identificados números de registo dos CTT. Alega que face aos referidos prints dos registos que se encontram nos autos, importa presumir a notificação da sociedade. Contra-alega a ora recorrida que não foi suficientemente demonstrado que as notificações relativas ao IRC de 2001 a 2004 foram enviadas à sociedade T... e por esta recebidas. O Tribunal recorrido julgou verificada a caducidade do direito à liquidação quanto aos referidos exercícios fundamentando a sua decisão citando o regime aplicável concluindo nos seguintes termos: «(…) decorre da factualidade provada que foram emitidas liquidações oficiosas de IRC em nome da sociedade T..., Lda. No entanto, como decorre da matéria de facto, não resultou provada a sua efetiva notificação. Com efeito, nos termos do CIRC, não sendo apresentada declaração de IRC pelos sujeitos passivos deste imposto, o IRC é oficiosamente liquidado, como foi o caso dos autos [cfr. art.° 71.º, n.° 1, al. b), do CIRC, na redação anterior à dada pelo DL n.° 198/2001, de 3 de julho; art.° 83.º, n.° 1, al. b), do CIRC, na redação em vigor até à que foi dada pelo DL n.° 159/2009, de 13 de julho]. Assim, o caso dos autos enquadra-se no disposto no n.° 1 do art.° 38.°, do CPPT, uma vez que se trata de notificação de um ato que altera a situação tributária do contribuinte e não se trata de nenhuma das exceções que permite notificação por simples carta registada (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.06.2009 - Processo: 02985/09). Nos termos deste quadro normativo a notificação das liquidações em crise deveria ter sido feita por carta registada com aviso de receção, nos termos constantes das disposições legais referidas supra. Estando perante IRC dos anos de 2001 a 2004, imposto periódico, o termo do prazo de caducidade ocorreu a 31 de dezembro do quarto ano seguinte, ou seja 31 de dezembro de 2005, 2006, 2007 e 2008, respetivamente, dado que não ocorreram quaisquer causas de suspensão ou interrupção do referido prazo, devendo, pois, a notificação ser efetuada até tais datas (cfr. art.° 45°, n.°s 1 e 4, da LGT). Ora, in casu, não consta dos autos qualquer elemento que demonstre a efetiva receção da notificação por parte da devedora originária, não existindo avisos de receção ou mesmo qualquer informação da empresa de serviços postais, que demonstre a efetiva entrega das notificações, apenas tendo sido apresentados elementos registados no sistema informático da AT, informação essa que, desprovida de elementos emitidos por uma entidade terceira que os corrobore, não pode ser considerada suficiente para efeitos prova da efetividade da notificação. Ou seja, não foi demonstrada pela Fazenda Pública, a quem cabia tal ónus, qualquer das situações abrangidas nos art.°s 38.º e 39.°, do CPPT, seja envio por registo simples ou com aviso de receção (cfr. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23.03.2010- Processo: 03499/09).» Assim, à questão de saber se tais prints extraídos do sistema informático da AT constituem prova bastante da efectivação da notificação das liquidações impugnadas, o tribunal recorrido respondeu negativamente, em consonância, de resto, com a jurisprudência dos Tribunais superiores, sendo de confirmar tal decisão. Senão vejamos. Dispõe o artigo 38.º do CPPT: «1 - As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências. (...) 3 - As notificações não abrangidas pelo n.° 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada. 4. - As notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efectuadas por simples via postal. (…).» Nos termos do artigo 39.º do mesmo Código: «1 - As notificações efectuadas nos termos do n.° 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. (...) 3 - Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário. (...) 5 - Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal. 6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. (...).» Da interpretação das normas parcialmente transcritas, resulta a confirmação da decisão recorrida. Com efeito, estando em causa liquidações oficiosas que alteram a situação tributária da sociedade, impunha-se que a notificação se operasse por via de carta registada com aviso de recepção. Ao definir essa forma de notificação, mais garantística, o legislador pretendeu estabelecer um regime de notificação que oferecesse a maior segurança quanto à prova de que o acto notificando, na expressão jurisprudencial, foi colocado na esfera de cognoscibilidade do seu destinatário. A prova através de elementos constantes da base de dados da própria AT, não oferece tal garantia só por si, desacompanhada de outros elementos probatórios, por não permitir comprovar que o registo postal foi efectuado, nem que o objecto postal foi entregue, ou colocado na disponibilidade do destinatário. Não permitindo, sequer, aferir da necessidade do procedimento de salvaguarda que constitui o envio de segunda notificação decorridos que sejam 15 dias, após o envio da primeira. A este propósito v.g. os acórdãos do STA, de 03/12/2014, recurso n.º 01139/13 e de 26/11/2014, recurso n.º 01056/13, cujo sumário se transcreve: «I – À AT cabe o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais aplicáveis. II – O recibo de aceitação e o recibo de entrega da carta registada pelos serviços postais, previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi registada, remetida e colocada ao alcance do destinatário. III – Trata-se, porém, de formalidade ad probationem (cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova), sendo que o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo, uma presunção legal que se destina a facilitar a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando, presunção que, tendo por base o registo postal, só existe quando se prove que o registo foi efectuado.» Trata-se, pois de uma questão de prova de que foi efectuado o registo, não bastando os prints internos. Aprofundando, lançando mão dos fundamentos do aludido Acórdão do STA, proferido no recurso n.º 01056/13 que aqui acolhemos: «O procedimento de notificação por carta registada, regulado nos artigos 35.º a 39.º do CPPT e no artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo DL n.º 176/88 de 18/5, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do ato tributário, com a respetiva fundamentação (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respetivo destinatário, comprovada por recibo. Em princípio, do ponto de vista formal, estes atos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respetivo conhecimento exclusivamente da sua vontade. O «recibo de aceitação» e o «recibo de entrega» da carta registada pelos serviços postais, previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi remetida e colocada ao alcance do destinatário. Para a administração tributária é suficiente exibir o recibo da apresentação em mão da carta expedida sob registo, pois, não tendo sido devolvida a carta, o n.º 1 do artigo 39.º do CPPT presume que a notificação se efetuou no 3.º dia posterior ao registo. Porque a comunicação é efetuada através dos serviços postais, que podem levar algum tempo a colocar a carta em condições do destinatário ter possibilidade de conhecer a sua existência, através de uma regra de experiência (id quod plerumque accidit), a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1.º dia útil, se o último dia não for dia útil. Deste modo, o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando. Mas a «presunção» que tem por base o registo postal, não existe se o registo não for feito.» No caso concreto, a recorrida Fazenda Pública não juntou aos autos o recibo da expedição da carta sob registo, mas tão-somente três prints informáticos extraídos do seu próprio sistema. Assim sendo, a presunção que a recorrente invoca apenas seria operativa na presença da prova de que foi efectuado o registo postal, o que não sucede no caso dos autos, como se salienta na sentença recorrida, pelo que, improcedem as conclusões apreciadas. Quanto à alegação de que o imposto se encontra pago, tal não traduz nenhuma presunção de notificação da devedora principal, tanto mais que as ora recorridas com a citação tomaram conhecimento das dívidas exequendas no âmbito da reversão do processo de execução fiscal conforme impõe o artigo 22.º, n.º 5 da LGT, por forma a que pudessem exercer todos os direitos de defesa, incluindo o pagamento da dívida exequenda, como sucedeu no caso. Por fim, questiona a recorrente que seja legítimo à impugnante invocar a falta de notificação quanto à devedora originária, impugnando agora em sede de reversão essa falta de notificação quando, enquanto gerente não o fez em representação a sociedade. As recorridas contra-alegam que o argumento da Fazenda Pública não pode proceder na medida em que constituem situações distintas, sendo a relação entre a sociedade e os seus administradores relações internas de administração ou gestão e quando vinculam a sociedade perante terceiros, perante poderes de representação, dependendo a responsabilização dos gerentes da prova da culpa pela insuficiência do património social, nunca lhe podendo ser vedada a possibilidade de alegar a falta de notificação das liquidações no prazo de caducidade do direito à liquidação. A não ser assim alegam, tal se traduziria numa ingerência na esfera jurídica da devedora originária, uma vez que esta responde solidariamente pelas omissões dos gerentes em sede de responsabilidade. Vejamos. O facto de o gerente não impugnar a liquidação enquanto representante da sociedade não o impede de o fazer, na sua esfera pessoal, quando a dívida é revertida contra si, pois, com a reversão estabelece-se uma nova relação jurídica, embora conexa, em que se concretiza a natureza subsidiária da responsabilidade pelo pagamento da dívida. Enquanto a relação jurídico-tributária se estabelece entre o contribuinte e a AT, o gerente revertido não é o sujeito passivo dessa relação, mas apenas responsável pelo pagamento da dívida caso aquele não proceda ao seu pagamento, dependendo ainda da verificação da insuficiência dos bens do sujeito passivo. Tanto assim é, que pode beneficiar da sustação da execução enquanto se processa a excussão do património do executado principal. Decorre ainda da sua natureza subsidiária, na eventualidade de ocorrer o pagamento da dívida pelo revertido, no prazo de que dispõe para deduzir oposição, que seja dispensado do pagamento das custas e dos juros de mora liquidados no processo de execução fiscal, conforme decorre do disposto no artigo 23.º n.ºs 2, 3 e 5 da LGT. Tal especificidade não implica qualquer restrição ao exercício do direito de defesa na esfera dos responsáveis subsidiários, podendo lançar mão de todos os meios de tutela de que o sujeito passivo pudesse socorrer-se. O que vale por dizer que não colhe o alegado pela ora recorrente. Assim se concluindo pela total improcedência também, do recurso deduzido pela Fazenda Pública. * IV – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos e manter a decisão recorrida. Custas por ambas as recorrentes na proporção de 55% para as recorrentes /impugnantes e 45% para a recorrente /Fazenda Pública. Lisboa, 26 de Fevereiro de 2026. Ana Cristina Carvalho - Relatora Sara Diegas Loureiro - 1.ª Adjunta Rui Ferreira – 2.º Adjunto

Sumário

I- No âmbito da acção de impugnação judicial, as questões que podem ser conhecidas são as que contendem com a legalidade do acto de liquidação e não com as da sua eficácia;

II- Perante uma liquidação oficiosa emitida por falta de cumprimento das obrigações declarativas, alegando a sociedade que não exerceu qualquer actividade nem obteve qualquer rendimento, cabia-lhe o ónus de provar factos dos quais se pudesse inferir essa inactividade;

III- Não se verificando o cumprimento das obrigações declarativas que impendem sobre o contribuinte, o legislador estabeleceu formas suplectivas de alcançar a tributação de forma mais aproximada possível do rendimento real;

IV- Ao determinar que as liquidações oficiosas que alteram a situação tributária da sociedade são objecto de notificação por via de carta registada com aviso de recepção, o legislador pretendeu estabelecer um regime de notificação que oferecesse maior segurança quanto à prova de que o acto notificando, na expressão jurisprudencial, foi colocado na esfera de cognoscibilidade do seu destinatário;

V- A prova através de elementos constantes da base de dados da própria AT, não oferece tal garantia só por si, desacompanhada de outros elementos probatórios, por não permitir comprovar que o registo postal foi efectuado, nem que o objecto postal foi entregue, ou colocado na disponibilidade do destinatário.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

M… e H…, na qualidade de responsáveis subsidiárias sociedade T…, Lda., bem como a Fazenda Pública vieram recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a acção de impugnação quanto às liquidações oficiosas de IRC, respeitantes aos exercícios de 2001 a 2004 e manteve as liquidações relativas aos exercícios de 2005 a 2007 emitidas em nome da referida sociedade no montante total de € 15 213,72.

Para o efeito, as Impugnantes, ora Recorrentes apresentaram as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«A. As recorrentes, sócias e gerentes da sociedade T..., e na sequência da sua citação, enquanto responsáveis subsidiárias, deduziram impugnação judicial, tendo por objecto as liquidações oficiosas de IRC da referida sociedade respeitantes aos exercícios de 2001 a 2007.

B. Tais liquidações em crise fundaram-se no disposto na então alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º do Código do IRC (actual artigo 90.º n.º 1 alínea b) do Código de IRC.

C. Sucede que, não ficou provado o facto de terem sido enviadas à sociedade T... e por esta recebidas, directamente ou através de terceiros, ou não reclamadas, as notificações relativas às liquidações relativas aos exercícios de 2005 a 2007, ora objecto de recurso.

D. Dos autos, apenas constam impressões do sistema informático da autoridade tributária e aduaneira (“AT”) e sendo estas da própria AT, não constitui prova bastante, provando meramente um registo feito em tal sistema.

E. Assim, e uma vez que a notificação dos actos em matéria tributária que afectem direitos e interesses legítimos é condição da sua eficácia em relação aos notificados (cfr.artigo 36.º n.º1 do CPPT),

F. sem se estabelecer qualquer restrição às decisões que afectem direitos e interesses legítimos, a eficácia da decisão do procedimento tributário depende de notificação (cfr. artigo 77.º n.º 6 da Lei Geral Tributária (“LGT”)).

G. Acresce que, este exigência de notificação como condição de eficácia dos actos é também formulada pelo artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).

H. Assim, dependendo a eficácia do dos actos de liquidação da respetiva notificação, terá de considerar-se ineficaz uma notificação para pagamento de tributo às responsáveis subsidiárias - as recorrentes - sem concomitante ou prévio notificação do acto de liquidação à sociedade de que são sócias e gerentes (sobre situação idêntica vide e Acórdão do STA de 16.12.2009, processo 747/09).

I. Concluindo, as liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 2005 a 2007, relativamente às quais as ora Recorrentes são responsáveis subsidiárias, padecem de um vício de ilegalidade, em virtude de as mesmas não terem sido notificadas às a sociedade T

Acresce ainda que

J. Conforme ficou bem decidido no acórdão do STA, “(…) Parece certo, em face das normas de incidência subjectiva do IRC, que a actividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objecto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto de sua potencial sujeição – cf. A alínea b) do n.º 1, do artigo 2.º do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis (…). (cfr. Acórdão do STA, de 14.09.2011 processo n.º 0215/11).

K. Ainda no mesmo aresto, “(…) Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1.º do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC. (…)” (negritos nossos).

L. Determinando-se o lucro tributável da sociedade, só se existir rendimentos, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado que seja o pressuposto do imposto, nasce a respectiva relação jurídica.

M. Mesmo havendo rendimentos, o valor mínimo constante da referida norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, ex vi do 73.º da LGT.

N. Como Bem ensina Casalta Nabais, “(…) É este, parece, o alcance do advérbio «sempre» utilizado no artigo 73.º da Lei Geral Tributária, que arvora esta regra em princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva (cfr. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina 1998, pp 443 e ss).

O. Conforme decorre da abundante e rica jurisprudência dos tribunais superiores, inexistindo de facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo, não se poderá considerar como verificado o pressuposto do imposto, expresso no artigo 1.º do Código do IRC (cfr. entre outros, Acórdãos do STA proferidos em 4/11/2009, em 17/11/2010, em 2/03/2011, e em 22/03/2011, nos recursos n.º 0553/09, n.º 0609/10, n.º 0997/10 e n.º 0988/10).

P. Embora a inactividade de uma determinada empresa não obsta que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois mantêm a sua existência jurídica, ainda que não exercendo o seu objecto social, também esta só poderá ser sujeito de uma obrigação tributária de imposto, se tiver efectivamente obtido rendimentos.

Q. Não basta que a sociedade possa ser sujeito passivo, é necessário também que que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.

R. Como resulta dos factos assentes, a sociedade T... não lhe exerceu qualquer atividade entre os anos de 2005 e 2007, nem auferiu qualquer rendimento ou suportou qualquer custo durante os referidos exercícios.

S. Embora com embora consciente da ilegalidade das dívidas mencionadas, as ora Recorrentes optaram por proceder ao seu pagamento voluntário no âmbito do processo de execução fiscal que contra elas reverteu, de forma a acautelar todas as consequências negativas associadas a este tipo de processos.

T. Advêm ainda das liquidações em crise, o facto de estas violarem o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, nunca tributação de um rendimento inexistente (cfr. artigo 104.º n.º 2 da CRP).

U. Constitui ainda violação do princípio constitucional da igualdade, na sua vertente de tratamento diferenciado de situações diferentes, ao tributar identicamente empresas em atividade que geram lucro e empresas inativas, sem fundamento material bastante (cfr. artigo 13.º da CRP).

V. Termos em que o presente Recurso deve ser julgado procedente por provado, anulando-se, consequentemente, as liquidações do IRC e respectivos juros, referentes aos exercícios de 2005 a 2007 da sociedade T..., no valor global de Euros 4.060,94 (quatro mil e sessenta euros e noventa e seis cêntimos), atendendo à sua ilegalidade, por força dos vícios supra identificados, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente a restituição às hora recurrentes dos valores por esta já pagos a este título, e dos juros indenizatórios a que estas tenham direito, nos termos do artigo 43.º da LGT.

Nestes termos e nos melhores de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso, julgando-se procedentes as alegações e conclusões elencadas e, em consequência, declarando nula a sentença recorrida ou, em alternativa, revogando a mesma, substituindo-a por outra que promova a emissão de pronúncia sobre o mérito das pretensões formuladas pelas Recorrentes.

Para que assim se faça a verdadeira e costumada JUSTIÇA»

A Fazenda Pública veio apresentar recurso subordinado, rematando-o com as seguintes conclusões:

«I- Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvado melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” julgou procedente o pedido sub júdice formulado pela impugnante, com visível erro na fixação dos factos e incorrecta interpretação da lei. A primeira, se a ora recorrida, na matéria da sua petição de impugnação, faz prova dos factos que alega, isto é, a questão que se coloca consiste em saber se se pode dar como provado que a sociedade devedora originária não foi efectivamente notificada visto que, como decorre dos autos o imposto se encontra pago e foram identificados números de registos dos CTT.

III- Consequentemente, uma vez que o imposto dos exercícios em causa se encontra pago, poderá presumir-se que a mesma (sociedade devedora originária) foi notificada, face aos prints dos registos dos CTT que se encontram junto aos autos.

IV- Ora, existindo uma presunção de que a sociedade foi notificada, tal implica que a impugnante cumpra o ônus da prova, pois a quem alega um facto cabe prová-lo. E a Fazenda já demonstrou com toda a probabilidade o contrário do que a impugnante afirma, ao apresentar os comprovativos informáticos dos registos, embora internos porque retirados do sistema informático. Isto, sem prejuízo do evocado princípio "da porta aberta" aplicável às sociedades comerciais que se encontram a laborar durante o horário de abertura ao público, o que implica que a sociedade se deva considerar valida e obrigatoriamente notificada face ao envio do expediente. ;

V- A segunda questão é a de saber se é legítimo á impugnante evocar a falta de notificação quanto à devedora originária, impugnando agora em sede de reversão essa falta de notificação quando, enquanto gerente não o fez em representação da sociedade.

VI- Note-se que os actos praticados pelo representante se inscrevem na esfera jurídica da sociedade e como tal, chegados à fase de ser aferida a sua responsabilidade subsidiária, uma vez que não demonstrou não ter agido com culpa, não pode elidir-se ao regime jurídico aplicável, evocando um facto no decurso do qual agiu por omissão.

VII- A impugnante que como se constata detém a qualidade de gerente, na qualidade de revertida e gerente, não pode querer provar, agora na qualidade de devedora subsidiária e impugnante, a não notificação da originária dentro do prazo de caducidade, o que se traduziria numa ingerência na esfera jurídica da devedora originária uma vez que esta responde solidariamente pelas omissões dos gerentes em sede de responsabilidade.

VIII- Ora, uma vez que os efeitos da caducidade se verificam em relação à devedora originária, verifica-se que esta quer antes de executada quer já executada e nessa posição, também não terá chegado a exercer o direito de defesa que lhe assistia.

IX- Por outro lado, o imposto relativo aos exercícios de 2002 e 2003 encontra-se pago.

X- Como resulta do acima exposto e além do mais dos autos, a análise dos documentos, levaria a uma decisão diferente da adoptada pelo tribunal.

XI- Como acima se referiu a actividade dos representantes sociais gera, duas ordens de relações jurídicas:

a) "a) As relações entre a pessoa colectiva e terceiros que com ela estabelecem relações e situações jurídicas; e

b) As relações entre a pessoa colectiva e entre esses representantes que em nome dela agem,"

XII- Nestes termos, foram violados art°s 18.°, n.º 3, 22.° e 23.° da LGT e 153.° do CPPT), entre outros normativos subsidiariamente aplicáveis quanto à responsabilidade dos gestores para com a sociedade e para com terceiros.

XIII- E salvo melhor entendimento foi ainda violado o artigo 74.° da LGT.

XIV- Pelo que, se os referidos normativos fossem interpretados no sentido demonstrado, a decisão seria necessariamente outra e diferente. Assim, salvo o muito devido respeito, o douto Tribunal “ad quo", não fundamentou a sua decisão conforme ao direito.

Porém, V, EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

As Recorridas contra-alegaram terminando com as seguintes conclusões:

«A. As presentes contra-alegações abordarão a matéria referente ao facto mais relevante, o de se dar como não provado que a sociedade devedora originária foi efectivamente notificada das liquidações de IRC, relativamente aos exercícios de 2001 a 2004 e a Fazenda Pública não ter conseguido prova em contrário.

B. O Recurso interposto pela Digníssima Representante da Fazenda Pública improcede de facto e de direito.

C. A Digníssima Representante da Fazenda Pública interpõe recurso da douta sentença, e para sustentar a sua tese elenca uma série de argumentos.

D. Contudo, tal como foi pontual e detalhadamente analisado e ponderado em sede da douta decisão do Tribunal ad quo, o supra referido facto não provado não foi suficientemente demonstrado para que as notificações, relativas às liquidações de IRC do ano de 2001 a 2004, se considerassem enviadas à sociedade T..., Lda. e por esta recebidas, directamente ou através de terceiros, ou não reclamadas.

E. Nunca foram enviadas à sociedade T... e por esta recebidas, directamente ou através de terceiros, ou não reclamadas das notificações das liquidações de IRC, relativas aos exercícios de 2001 a 2004.

F. De acordo com o artigo 35.º, n.º 1 do CPPT, a notificação é o acto através do qual "(...) se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa”.

G. E, uma vez que a notificação dos actos em matéria tributária que afectem direitos e interesses legítimos é condição da sua eficácia em relação aos notificados (cfr. artigo 36.º n.º 1 do CPPT),

H. Não é menos verdade que, a eficácia da decisão do procedimento tributário depende de notificação, sem se estabelecer qualquer restrição às decisões que afectem direitos e interesses legítimos (cfr. artigo 77.º n.º 6 da Lei Geral Tributária ("LGT")).

I. Acresce que, esta exigência de notificação como condição de eficácia dos actos com eficácia externa aos serviços da administração tributária é também formulada pelo artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).

J. Dependendo a eficácia dos actos de liquidação da respectiva notificação, terá de considerar-se ineficaz uma notificação para pagamento de tributo às responsáveis subsidiárias, sem concomitante ou prévia notificação do acto de liquidação à sociedade - a devedora originária - de que são sócias e gerentes (sobre situação idêntica, vide Acórdão do STA de 16.12.2009, processo n.º 747/09).

K. Efectivamente, decorre da factualidade provada que foram emitidas liquidações de IRC em nome da sociedade T..., Lda., no entanto, como também decorre da matéria de facto, não resultou provada a sua efectiva notificação.

L. Sucede que, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, "O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos (…)” prazo aplicável ao ora caso concreto.

M. Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do acto em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto.

N. Estando em causa IRC dos anos de 2001 a 2004, imposto periódico, o prazo de caducidade ocorreu a 31 de Dezembro do quarto ano seguinte, isto é, no caso concreto, 31 de Dezembro de 2005, 2006, 2007 e 2008, respectivamente, dado que não ocorreram quaisquer causas de suspensão ou interrupção do referido prazo, devendo, pois, a notificação ser efectuada até tais datas (cfr. artigo 45.º, n.º 1 e 4, da LGT).

O. Ora, não tendo a devedora originária sido notificada nestes termos, não existindo avisos de recepção ou mesmo qualquer informação dos CTT, que demonstre a efectiva entrega das notificações, não cabe às ora Recorridas o ónus de que efectivamente foi notificada das liquidações ora em crise, mas sim, à AT, de acordo com o artigo 74.º da LGT.

P. Quanto ao pagamento do imposto, este foi efectivamente pago, mas apenas aquando do processo de reversão, evitando as ora Recorridas as consequências indesejadas por eventuais dívidas à Fazenda, e não como se argumenta no recurso, quando se invoca que a sociedade devedora originária teve que ser efectivamente notificada uma vez que o imposto se encontra pago - Manifesto desencontro dos factos no tempo.

Q. Não tendo assim sido efectuada a notificação, dentro do prazo de caducidade, previsto no artigo 45.º da LGT, aquela afecta completamente a validade das liquidações em crise.

R. Atente-se ao facto de que o princípio "da porta aberta", nomeadamente no que concerne à recepção das notificações em causa, não tem aplicação ao caso concreto.

S. Conforme ficou bem decidido no acórdão do STA, "(…) Parece certo, em foce das normas de incidência subjectiva do IRC, que a inactividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objeto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto da sua potencial sujeição - cfr. a alínea b) do n° 1, do artigo 2.º do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis.(...). (cfr. Acórdão do STA, de 14.09.2011, processo n.º 0215/11).

T. Ainda no mesmo aresto, "(...) Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1° do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.(...)" (negritos nossos).

U. Conforme decorre da abundante e rica jurisprudência dos tribunais superiores, inexistindo facto tributário em resultado de inactividade do sujeito passivo, não se poderá considerar como verificado o pressuposto do imposto, expresso no artigo 1.º do Código do IRC (cfr. entre outros, os Acórdãos do STA proferidos em 4/11/2009, em 17/11/2010, em 2/03/2011, e em 22/03/2011, nos recursos n.º 0553/09, n.º 0609/10, n.º 0997/10 e n.º 0988/10).

V. Competiria assim às Autoridades Fiscais, em cumprimento do poder-dever de fiscalização que lhe é imposto pelo artigo 133.º do Código do IRC, das regras do ónus da prova existentes em sede de direito administrativo tributário, do princípio da descoberta da verdade material, e da consequente oficiosidade de investigação e indagação de provas, haver realizado um exame à escrita da sociedade T..., de forma a pôr em causa os factos suscitados pelas actuais Recorrentes, responsáveis subsidiárias pelo pagamento da eventual dívida de imposto de tal sociedade.

W. Embora conscientes da ilegalidade das dívidas mencionadas, as ora Recorrentes optaram por proceder ao seu pagamento voluntário no âmbito do processo de execução fiscal que contra elas reverteu, de forma a acautelar todas as consequências negativas associadas a este tipo de processos.

X. Advém ainda das liquidações em crises serem ilegais, o facto de estas violarem o princípio constitucional, segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, admitindo-se a tributação do rendimento normal por aplicação de métodos indirectos, mas nunca a tributação de um rendimento inexistente, equiparado a confisco fiscal (cfr. artigo 104.º n.º 2 da CRP).

Y. Tendo em conta o caso dos autos, existe por parte da AT uma interpretação ilegítima da norma sobre o pressuposto do imposto, ficcionando esta um rendimento inexistente para o submeter a tributação.

Z. Não poderão assim, os actos de liquidação, ora objecto de recurso, deixarem de ser anulados em sede judicial, como muito bem o fez a douta sentença recorrida.

AA. Mesmo que assim não se entendesse, o que mera hipótese académica se admite, pode é medir-se com algum grau de certeza os argumentos trazidos para o foro jurisdicional.

BB. Como bem ficou decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, "(...) Ao abrigo de qualquer dos regimes examinados é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução. Nestes termos, competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência do revertido, (negritos nossos) (cfr. processo n.º05979/12, de 27.11.2012, relator Joaquim Condesso).

CC. Posto isto, nunca pode lograr o argumento da Fazenda Pública quando afirma que as Recorridas, como se constata que detém a qualidade de gerente, não pode na qualidade de revertida, face a não ter provado que não foi gerente, alegar ou tentar provar na qualidade de devedora subsidiária e impugnar, a não notificação da originária devedora, dentro do prazo de caducidade, o que se traduziria numa ingerência na esfera jurídica da devedora originária uma vez que esta responde solidariamente pelas omissões dos gerentes em sede de responsabilidade.

NESTES TERMOS e nos demais Direito sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência ser confirmada, na sua integralidade, a douta Decisão ora Recorrida que quanto às liquidações de IRC, anula os actos impugnados relativos aos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, com as legais consequências, em termos de reembolso dos montantes pagos e condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios respectivos, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida nota de crédito.

Para que Assim se fazendo a Vossa verdadeira e costumada JUSTIÇA!»

O Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência dos recursos.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelas Recorrentes no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir, quanto ao recurso da Impugnante se a sentença recorrida efectuou errado julgamento:

i) Porquanto não se provou que as liquidações foram notificadas à sociedade T..., Lda sendo assim ilegais;

ii) por não se ter verificado na sociedade qualquer actividade, nem se verificar o pressuposto do imposto que constitui a obtenção de rendimentos sendo o acto ilegal por inexistência do facto tributário.

No que se refere ao recurso deduzido pela Fazenda Pública, importa apreciar e decidir se o Tribunal recorrido efectuou errado julgamento na apreciação da prova, ao julgar verificada a caducidade do direito à liquidação relativamente às liquidações que respeitam aos exercícios de 2001 a 2004 por ser de julgar provada a sua notificação à devedora principal.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1) A atividade da sociedade T..., Lda, foi encerrada, para efeitos de IVA, a 31.12.2003 (fls. 35, dos autos, e fls. 93, do processo administrativo).

2) A atividade da sociedade T..., Lda, foi encerrada, para efeitos de IRC, a 23.12.2009 (fls. 93, do processo administrativo).

3) Foram emitidas, em nome da sociedade T..., Lda, pela AT, as seguintes liquidações oficiosas de IRC e juros compensatórios:

a) N.° 2005 2310397340, relativa ao exercício de 2001, no valor de € 1.029,31, emitida a 21.11.2005, sendo data limite para pagamento voluntário 28.12.2005;

b) N.° 2008 2310009648, relativa ao exercício de 2002, no valor de € í.306,53, onde se incluem € 209,08, de juros compensatórios, emitida a 02.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 11.06.2008;

c) N.° 2008 2310009657, relativa ao exercício de 2003, no valor de € 1.623,14, onde se incluem € 232,07, de juros compensatórios, emitida a 23.04.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 02.06.2008;

d) N.° 2008 2310009733, relativa ao exercício de 2004, no valor de € 1.588,40, onde se incluem € 182,26, de juros compensatórios, emitida a 05.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 11.06.2008;

e) N.° 2008 2310009874, relativa ao exercício de 2005, no valor de € 1.532,30, onde se incluem € 127,26, de juros compensatórios, emitida a 12.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 18.06.2008;

f) N.° 2008 2310010038, relativa ao exercício de 2006, no valor de € 1.279,36, onde se incluem € 108,05, de juros compensatórios, emitida a 21.05.2008, sendo data limite para pagamento voluntário 30.06.2008;

g) N.° 2008 2310239489, relativa ao exercício de 2007, no valor de € 1.258, 28, onde se incluem € 20,58, de juros compensatórios, emitida a 31.07.2008, sendo data iimite para pagamento voluntário 08.09.2008

(cfr. fls. 96 a fls.132, do processo administrativo).

4) A sociedade T..., Lda, apresentou, via Internet, a 16.04.2008, as declarações modelo 22, de IRC, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 (cfr. fls. 21 a 23).

5) No âmbito do processo de execução fiscal n.° 3255200401056204 e apensos, foi proferido despacho de reversão, datado de 19.10.2009, contra as impugnantes, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

..." (cfr. fls. 163 a 165, do processo administrativo).

6) Foram pagas, em sede de reversão de execução fiscal, as liquidações mencionadas em 3), sendo data da regularização da situação 02.01.2010 (fis.84 e 95, do processo administrativo).

7) A petição inicial da presente impugnação deu entrada, no serviço de finanças de Lisboa 10, a 23.12.2009 (cfr. carimbo aposto a fls. 3).»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Dá-se como não provado o seguinte facto, com interesse para a decisão:

A) Foram enviadas à sociedade T..., Lda e por esta recebidas, diretamente ou através de terceiros, ou não reclamadas as notificações relativas às liquidações mencionadas em 3) [sendo certo que, dos autos, constam impressões do sistema informático da administração tributária (AT), com indicação de números de registo postal - cfr. fls. 97,100,105, 111, 117, 123 e 129, do processo administrativo não consta dos mesmos qualquer elemento que permita associar a informação constante do sistema informático às liquidações em causa nem qualquer comprovativo da efetiva entrega ou de não ter sido reclamada a correspondência - designadamente avisos de receção ou comprovativos emitidos pelo operador de serviços postais CTT. A impressão do sistema informático, sendo da própria AT. não constitui prova bastante, provando meramente um registo feito em tal sistema].

Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.»

III- 2. De Direito

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente improcedente, a acção de impugnação deduzida pelas ora recorrentes, na qualidade revertidas, no entendimento de que a falta de notificação das liquidações em crise não contende com a legalidade do acto notificado, mas sim com a sua eficácia, concluindo que tal circunstância não tem as consequências invocadas, uma vez que à data da apresentação da acção as mesmas tinham conhecimento das liquidações em causa.

Começando pelo recurso das impugnantes.

As recorrentes não se conformam com o julgamento efectuado, reiterando que, uma vez que, a notificação dos actos em matéria tributária que afectam direitos interesses legítimos é condição da sua eficácia em relação aos notificados, sem que a lei estabeleça qualquer restrição às decisões que afectam esses direitos e interesses legítimos (cfr. artigo 77.º n.º 6 da LGT) terá de considerar-se ineficaz uma notificação para pagamento de tributo aos responsáveis subsidiárias, sem antes haver notificação à sociedade originária.

Concluem, que, as liquidações impugnadas padecem de um vício de ilegalidade, em virtude de não terem sido notificadas à sociedade T

Na sentença recorrida não se coloca em causa que a notificação dos actos de liquidação constitui condição da sua eficácia.

O que o tribunal recorrido decidiu foi que a falta de notificação do acto não contente com a sua legalidade, mas antes, com a sua eficácia e que tal questão tem relevância para a decisão da caducidade do direito à liquidação não podendo ser conhecido no âmbito da apreciação da legalidade ou validade da liquidação.

Na verdade, estando em causa uma acção de impugnação judicial, as questões que podem ser conhecidas no âmbito deste meio processual são as que contendem com a legalidade do acto e não com as da sua eficácia. Sendo certo que a ineficácia do acto de liquidação por falta de notificação, por ser posterior e externa ao primeiro constitui antes fundamento de oposição à execução fiscal.

Tal como se afirma no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0832/08 de 20/01/2010, citado na sentença recorrida: «(…) em todos os casos em que não foi efectuada uma notificação da liquidação antes da instauração da execução está-se perante uma situação de ineficácia do acto que é fundamento de oposição à execução fiscal».

O mesmo sentido se retira da jurisprudência invocada pelas recorrentes para sustentar a sua tese. Com efeito, compulsada tal jurisprudência (Acórdão proferido no processo n.º 747/09 de 16/12/2009) constatamos que está em causa um recurso de decisão proferida no âmbito de processo de oposição à execução fiscal e não de impugnação judicial, como sucede no caso vertente.

Como se sabe, a cada direito corresponde a acção adequada a reconhecê-lo em juízo, constituindo a concretização de tal princípio geral o disposto no n.º 2 do artigo 97.º da LGT, que determina que a todo o direito corresponde o «meio mais adequado de o fazer valer em juízo».

Tal norma pressupõe precisamente que, para cada situação em presença seja utilizado o meio processual mais adequado a obter a sua tutela jurisdicional efectiva. Não sendo indiferente a escolha do meio processual porquanto, estabelecendo o legislador uma correspondência entre a pretensão material que é possível deduzir em função do(s) meio(s) processual(is) utilizado(s), cabe ao juiz delimitar quais as pretensões que podem ser objecto de julgamento em cada forma de acção, como sucedeu no caso dos autos, sendo de confirmar o julgamento efectuado.

Improcedem, pois, as conclusões A a I.

Nas conclusões J a S, alegam as recorrentes que não se verificam os pressupostos do imposto em causa, na medida em que a sociedade devedora originária não exerceu qualquer actividade, nem auferiu qualquer rendimento nos exercícios de 2005 a 2007.

No caso em apreciação, estamos em presença de liquidações oficiosas que resultaram do disposto no artigo 83.º, n.º 1, alínea b) do CIRC (na redacção vigente à data dos factos), uma vez que não foram cumpridas as obrigações declarativas.

Citando jurisprudência reiterada e uniforme, o Tribunal recorrido afirma que a inactividade da empresa não afasta, por si só, a incidência do imposto, pois que tal não colide nem com a sua subsistência jurídica, nem com a percepção de outros rendimentos, designadamente provenientes de actos ilícitos (não obtidos, portanto, no exercício do objecto social).

Conclui que, no caso não estavam reunidos os pressupostos para que a pretensão das impugnantes lograsse vencimento, no entendimento de que, cabendo «ao contribuinte, em situações como a dos autos, alegar e provar a inexistência de facto tributário (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.10.2009 - Processo: 03436/09) (…) tal situação não ficou demonstrada. Com efeito, as impugnantes limitam-se a alegar que a sociedade em causa não teve atividade, não tendo invocado factualidade suficientemente consubstanciadora de tal conclusão nem tendo apresentado prova nesse sentido. O facto de a atividade, para efeitos de IVA, estar cessada não é prova bastante, porquanto IRC e IVA são impostos com bases tributáveis distintas e o facto de não se praticarem atividades sujeitas a IVA não revela, de per si, a inexistência de rendimentos sujeitos a IRC.

Face ao exposto, não tendo as impugnantes demonstrado a falta de atividade da sociedade em causa, improcede a sua pretensão nesta parte.»

E assim é. Estando em causa uma liquidação oficiosa emitida por falta de cumprimento das obrigações declarativas e alegando as impugnantes, ora recorrentes, que a sociedade não exerceu qualquer actividade nem obteve qualquer rendimento, cabia-lhes o ónus de provar os factos que alegam, conforme resulta do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT e não à AT como alegam.

As recorrentes alegam ainda que se mostra violado o princípio da tributação pelo rendimento real. O referido princípio assenta, em regra, no pressuposto de que os contribuintes cumprem os seus deveres declarativos, decorrendo do disposto no artigo 83.º, n.º 1 alínea a) do CIRC que a liquidação do IRC se processa, quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte, nas declarações de rendimento tendo por base a matéria tributável que delas resulte.

A regra é, de facto, a tributação pelo rendimento real com base nos dados constantes da contabilidade. No entanto, na falta de cumprimento das obrigações acessórias, como sucedeu no caso dos autos, através do regime previsto no artigo 83.º, n.º 1 alínea b) do CIRC, o legislador instituiu um mecanismo célere e simplificado de proceder à tributação do rendimento que o contribuinte não declarou, de forma mais aproximada possível e que constitui ainda uma forma de manter a coerência do sistema baseada no referido princípio da tributação pelo lucro, ainda que aproximado de exercícios anteriores.

Deste modo, não se verificando o cumprimento das obrigações declarativas que impendem sobre o contribuinte, o legislador estabeleceu formas supletivas de alcançar a tributação, como sucede com o regime previsto na alínea b) do n.º 1 do referido artigo 83.º.

No caso dos autos, presumindo que a actividade económica se manteve, por falta de declaração de cessação de actividade, a AT procedeu ao processamento das liquidações impugnadas nos termos estatuídos no regime previsto no artigo 83.º, n.º 1 b) do CIRC.

Uma vez que não foi possível determinar a tributação com base na declaração do contribuinte, não havendo registo de declaração da cessação da actividade da sociedade, impõe o princípio da tributação pelo rendimento real, que a tributação seja efectuada na base do princípio da continuidade da actividade, por apelo ao rendimento conhecido no período mais aproximado, presumindo-se que obteve um rendimento mínimo, nos termos da aludida norma.

Ainda assim, conforme decorre do disposto no artigo 73.º, da LGT, tratando-se de uma presunção, ainda que decorrente de incumprimento das obrigações declarativas, é sempre admissível prova em contrário, o que, como supra se deixou dito, as recorrentes não lograram ensaiar.

Se estava em causa a tributação de um rendimento inexistente cabia-lhes indicar os meios de prova dos factos que alegavam. Não o tendo feito, impõe-se concluir pela improcedência das conclusões apreciadas.

Por fim, nas conclusões U e V, alegam as recorrentes que as liquidações em crise violam o princípio da igualdade, na sua vertente de tratamento diferenciado de situações diferentes ao tributar empresas em actividade que geram lucro e empresas inactivas, sem fundamento material bastante.

Os recursos constituem meio de impugnação de uma decisão judicial, com vista à obtenção da sua reapreciação, excepto no que se refere a questões de conhecimento oficioso. Tendo presente este quadro, apenas podem ser objecto de recurso questões que tenham sido apreciadas antes.

Perscrutada a petição inicial, constata-se que não foi invocada a violação do referido princípio em qualquer das suas dimensões, pelo que, estando em causa uma questão nova que não é de conhecimento oficioso, nesta sede, não pode conhecer-se da questão.

Assim se conclui pela total improcedência do recurso deduzido pelas impugnantes.

A Fazenda Pública também recorreu, manifestando o seu inconformismo com a decisão relativa à questão da caducidade do direito à liquidação, no que se refere às liquidações referentes aos exercícios de 2001 a 2004.

A ora recorrente imputa à sentença erro de julgamento na valoração da prova, pois questiona que se possa dar por não provado que a sociedade devedora originária foi notificada, visto que, como decorre dos autos, o imposto se encontra pago e foram identificados números de registo dos CTT.

Alega que face aos referidos prints dos registos que se encontram nos autos, importa presumir a notificação da sociedade.

Contra-alega a ora recorrida que não foi suficientemente demonstrado que as notificações relativas ao IRC de 2001 a 2004 foram enviadas à sociedade T... e por esta recebidas.

O Tribunal recorrido julgou verificada a caducidade do direito à liquidação quanto aos referidos exercícios fundamentando a sua decisão citando o regime aplicável concluindo nos seguintes termos:

«(…) decorre da factualidade provada que foram emitidas liquidações oficiosas de IRC em nome da sociedade T..., Lda. No entanto, como decorre da matéria de facto, não resultou provada a sua efetiva notificação.

Com efeito, nos termos do CIRC, não sendo apresentada declaração de IRC pelos sujeitos passivos deste imposto, o IRC é oficiosamente liquidado, como foi o caso dos autos [cfr. art.° 71.º, n.° 1, al. b), do CIRC, na redação anterior à dada pelo DL n.° 198/2001, de 3 de julho; art.° 83.º, n.° 1, al. b), do CIRC, na redação em vigor até à que foi dada pelo DL n.° 159/2009, de 13 de julho].

Assim, o caso dos autos enquadra-se no disposto no n.° 1 do art.° 38.°, do CPPT, uma vez que se trata de notificação de um ato que altera a situação tributária do contribuinte e não se trata de nenhuma das exceções que permite notificação por simples carta registada (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.06.2009 - Processo: 02985/09).

Nos termos deste quadro normativo a notificação das liquidações em crise deveria ter sido feita por carta registada com aviso de receção, nos termos constantes das disposições legais referidas supra.

Estando perante IRC dos anos de 2001 a 2004, imposto periódico, o termo do prazo de caducidade ocorreu a 31 de dezembro do quarto ano seguinte, ou seja 31 de dezembro de 2005, 2006, 2007 e 2008, respetivamente, dado que não ocorreram quaisquer causas de suspensão ou interrupção do referido prazo, devendo, pois, a notificação ser efetuada até tais datas (cfr. art.° 45°, n.°s 1 e 4, da LGT).

Ora, in casu, não consta dos autos qualquer elemento que demonstre a efetiva receção da notificação por parte da devedora originária, não existindo avisos de receção ou mesmo qualquer informação da empresa de serviços postais, que demonstre a efetiva entrega das notificações, apenas tendo sido apresentados elementos registados no sistema informático da AT, informação essa que, desprovida de elementos emitidos por uma entidade terceira que os corrobore, não pode ser considerada suficiente para efeitos prova da efetividade da notificação. Ou seja, não foi demonstrada pela Fazenda Pública, a quem cabia tal ónus, qualquer das situações abrangidas nos art.°s 38.º e 39.°, do CPPT, seja envio por registo simples ou com aviso de receção (cfr. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23.03.2010- Processo: 03499/09).»

Assim, à questão de saber se tais prints extraídos do sistema informático da AT constituem prova bastante da efectivação da notificação das liquidações impugnadas, o tribunal recorrido respondeu negativamente, em consonância, de resto, com a jurisprudência dos Tribunais superiores, sendo de confirmar tal decisão.

Senão vejamos.

Dispõe o artigo 38.º do CPPT:

«1- As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.

(...) 3 - As notificações não abrangidas pelo n.° 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.

4. - As notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efectuadas por simples via postal.

(…).»

Nos termos do artigo 39.º do mesmo Código:

«1- As notificações efectuadas nos termos do n.° 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

(...) 3 - Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

(...) 5 - Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

6- No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

(...).»

Da interpretação das normas parcialmente transcritas, resulta a confirmação da decisão recorrida. Com efeito, estando em causa liquidações oficiosas que alteram a situação tributária da sociedade, impunha-se que a notificação se operasse por via de carta registada com aviso de recepção.

Ao definir essa forma de notificação, mais garantística, o legislador pretendeu estabelecer um regime de notificação que oferecesse a maior segurança quanto à prova de que o acto notificando, na expressão jurisprudencial, foi colocado na esfera de cognoscibilidade do seu destinatário.

A prova através de elementos constantes da base de dados da própria AT, não oferece tal garantia só por si, desacompanhada de outros elementos probatórios, por não permitir comprovar que o registo postal foi efectuado, nem que o objecto postal foi entregue, ou colocado na disponibilidade do destinatário. Não permitindo, sequer, aferir da necessidade do procedimento de salvaguarda que constitui o envio de segunda notificação decorridos que sejam 15 dias, após o envio da primeira.

A este propósito v.g. os acórdãos do STA, de 03/12/2014, recurso n.º 01139/13 e de 26/11/2014, recurso n.º 01056/13, cujo sumário se transcreve:

«I- À AT cabe o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais aplicáveis.

II- O recibo de aceitação e o recibo de entrega da carta registada pelos serviços postais, previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi registada, remetida e colocada ao alcance do destinatário.

III- Trata-se, porém, de formalidade ad probationem (cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova), sendo que o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo, uma presunção legal que se destina a facilitar a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando, presunção que, tendo por base o registo postal, só existe quando se prove que o registo foi efectuado.»

Trata-se, pois de uma questão de prova de que foi efectuado o registo, não bastando os prints internos. Aprofundando, lançando mão dos fundamentos do aludido Acórdão do STA, proferido no recurso n.º 01056/13 que aqui acolhemos: «O procedimento de notificação por carta registada, regulado nos artigos 35.º a 39.º do CPPT e no artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo DL n.º 176/88 de 18/5, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do ato tributário, com a respetiva fundamentação (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respetivo destinatário, comprovada por recibo.

Em princípio, do ponto de vista formal, estes atos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respetivo conhecimento exclusivamente da sua vontade.

O «recibo de aceitação» e o «recibo de entrega» da carta registada pelos serviços postais, previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi remetida e colocada ao alcance do destinatário. Para a administração tributária é suficiente exibir o recibo da apresentação em mão da carta expedida sob registo, pois, não tendo sido devolvida a carta, o n.º 1 do artigo 39.º do CPPT presume que a notificação se efetuou no 3.º dia posterior ao registo. Porque a comunicação é efetuada através dos serviços postais, que podem levar algum tempo a colocar a carta em condições do destinatário ter possibilidade de conhecer a sua existência, através de uma regra de experiência (id quod plerumque accidit), a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1.º dia útil, se o último dia não for dia útil.

Deste modo, o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando. Mas a «presunção» que tem por base o registo postal, não existe se o registo não for feito.»

No caso concreto, a recorrida Fazenda Pública não juntou aos autos o recibo da expedição da carta sob registo, mas tão-somente três prints informáticos extraídos do seu próprio sistema.

Assim sendo, a presunção que a recorrente invoca apenas seria operativa na presença da prova de que foi efectuado o registo postal, o que não sucede no caso dos autos, como se salienta na sentença recorrida, pelo que, improcedem as conclusões apreciadas.

Quanto à alegação de que o imposto se encontra pago, tal não traduz nenhuma presunção de notificação da devedora principal, tanto mais que as ora recorridas com a citação tomaram conhecimento das dívidas exequendas no âmbito da reversão do processo de execução fiscal conforme impõe o artigo 22.º, n.º 5 da LGT, por forma a que pudessem exercer todos os direitos de defesa, incluindo o pagamento da dívida exequenda, como sucedeu no caso.

Por fim, questiona a recorrente que seja legítimo à impugnante invocar a falta de notificação quanto à devedora originária, impugnando agora em sede de reversão essa falta de notificação quando, enquanto gerente não o fez em representação a sociedade.

As recorridas contra-alegam que o argumento da Fazenda Pública não pode proceder na medida em que constituem situações distintas, sendo a relação entre a sociedade e os seus administradores relações internas de administração ou gestão e quando vinculam a sociedade perante terceiros, perante poderes de representação, dependendo a responsabilização dos gerentes da prova da culpa pela insuficiência do património social, nunca lhe podendo ser vedada a possibilidade de alegar a falta de notificação das liquidações no prazo de caducidade do direito à liquidação.

A não ser assim alegam, tal se traduziria numa ingerência na esfera jurídica da devedora originária, uma vez que esta responde solidariamente pelas omissões dos gerentes em sede de responsabilidade.

Vejamos.

O facto de o gerente não impugnar a liquidação enquanto representante da sociedade não o impede de o fazer, na sua esfera pessoal, quando a dívida é revertida contra si, pois, com a reversão estabelece-se uma nova relação jurídica, embora conexa, em que se concretiza a natureza subsidiária da responsabilidade pelo pagamento da dívida.

Enquanto a relação jurídico-tributária se estabelece entre o contribuinte e a AT, o gerente revertido não é o sujeito passivo dessa relação, mas apenas responsável pelo pagamento da dívida caso aquele não proceda ao seu pagamento, dependendo ainda da verificação da insuficiência dos bens do sujeito passivo. Tanto assim é, que pode beneficiar da sustação da execução enquanto se processa a excussão do património do executado principal.

Decorre ainda da sua natureza subsidiária, na eventualidade de ocorrer o pagamento da dívida pelo revertido, no prazo de que dispõe para deduzir oposição, que seja dispensado do pagamento das custas e dos juros de mora liquidados no processo de execução fiscal, conforme decorre do disposto no artigo 23.º n.ºs 2, 3 e 5 da LGT.

Tal especificidade não implica qualquer restrição ao exercício do direito de defesa na esfera dos responsáveis subsidiários, podendo lançar mão de todos os meios de tutela de que o sujeito passivo pudesse socorrer-se. O que vale por dizer que não colhe o alegado pela ora recorrente.

Assim se concluindo pela total improcedência também, do recurso deduzido pela Fazenda Pública.

IV- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos e manter a decisão recorrida.

Custas por ambas as recorrentes na proporção de 55% para as recorrentes /impugnantes e 45% para a recorrente /Fazenda Pública.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2026.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Sara Diegas Loureiro - 1.ª Adjunta

Rui Ferreira – 2.º Adjunto