0285/13.2BELRS 0814/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os artigos 63.° e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional destinada a eliminar a dupla tributação económica de dividendos nos termos da qual uma sociedade residente no Estado-Membro em causa pode deduzir do seu lucro tributável os dividendos que lhe foram distribuídos por outra sociedade residente, mas não pode deduzir dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num país terceiro, com o fundamento de que este último não está vinculado ao Estado-Membro de tributação por nenhuma obrigação convencional de fornecer informações fiscais, quando essa dedução depende do requisito relativo à sujeição da sociedade distribuidora a imposto nesse país terceiro e, em razão da inexistência de obrigação convencional do referido país terceiro de fornecer informações, for impossível obter essas informações desse mesmo país. Um Estado-Membro não é obrigado a conceder ao contribuinte a possibilidade de ele próprio apresentar elementos que demonstrem que os requisitos necessários para obter essa dedução estão preenchidos quando, devido a essa inexistência de obrigação convencional, o referido Estado-Membro não pode controlar a veracidade desses elementos.

II- A isenção do imposto sobre o rendimento de dividendos distribuídos sob a forma de acções de uma filial só pode ser concedida se a sociedade distribuidora estiver estabelecida num Estado-Membro do Espaço Económico Europeu ou num Estado com o qual tenha sido celebrada uma convenção fiscal que prevê a troca de informações com o Estado-Membro de tributação, quando essa isenção for subordinada a requisitos cuja observância só pode ser verificada pelas autoridades competentes desse Estado-Membro mediante a obtenção de informações junto do Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora, o que levou à conclusão de que a restrição aos movimentos de capitais entre Portugal (Estado-Membro) e Angola (País terceiro), está objectivamente justificada com fundamento nas disposições do Tratado.

III- Tem de ser positiva a resposta à questão de saber se a derrogação ao princípio da livre circulação de capitais prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 65º TFUE é, ou não, aplicável no caso concreto, com referência ao acto impugnado na parte correspondente à tributação que incidiu sobre os dividendos distribuídos à aqui Impugnante pela sociedade angolana no decurso do exercício de 2005.

Processo n.º 285/13.2BELRS (Recurso Jurisdicional)

1. RELATÓRIO

“A……, SGPS, S.A., agora “B…., SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 21-03-2016, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente IMPUGNAÇÃO relacionada com o indeferimento do pedido de revisão da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2005.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1ª No âmbito dos presentes autos de impugnação, a RECORRENTE submeteu à apreciação do Tribunal a quo, a título principal, a questão de saber se os artigos 46.º, n.ºs 1 e 5, do Código do IRC e 31.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais - na redação vigente à data dos factos -, quando interpretados no sentido de excluir do seu âmbito de aplicação os dividendos pagos por entidades localizadas em países terceiros (v.g., Angola), consubstanciam, ou não, uma restrição à livre circulação de capitais entre Estados-membros e Países terceiros proibida pelo n.º 1 do artigo 63.º TFUE.

2ª Dando resposta à referida questão, o Tribunal a quo começou por concluir que «Tal legislação [i.e., os artigos 46.º, n.º 1 e 5, do Código do IRC e 31.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais] tem por efeito dissuadir os contribuintes residentes em Portugal de investirem os seus capitais em sociedades estabelecidas fora do EEE. Com efeito, na medida em que os dividendos que essas sociedades pagam aos residentes portugueses são objeto de um tratamento fiscal menos favorável do que os distribuídos por uma sociedade estabelecida num Estado-Membro do EEE, as ações das referidas sociedades são menos atrativas para os investidores residentes em Portugal do que as de sociedades estabelecidas nesse Estado (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Verkooijen, n.ºs 34 e 35, e Manninen, n.ºs 22 e 23, bem como, no que diz respeito aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros, acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.º 166)», sufragando, em consequência, que «uma legislação como a que está em causa no processo principal constitui uma restrição aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros que, em princípio, é proibida pelo artigo 56.º, n.º 1, CE» (destacado da RECORRENTE).

3ª A RECORRENTE concorda com o juízo formulado acerca da desconformidade do regime nacional de eliminação da dupla tributação económica de dividendos distribuídos a SGPS com o Direito da União, segundo o qual o Tribunal a quo confirmou que este regime constitui, no caso sob apreciação, uma efetiva restrição ao princípio da livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º, n.º 1, TFUE (anterior artigo 56.º, n.º 1, TCE), encontrando-se este trecho decisório, portanto, expressamente excluído do âmbito do presente recurso jurisdicional.

4ª Porém, o Tribunal a quo prosseguiu o aresto em causa observando, já quanto à necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais (enquanto circunstância passível de justificar a manutenção de restrições ao livre movimento de capitais nos termos do artigo 65.º TFUE - anterior artigo 58.º TCE), que a identificada restrição é, a final, admitida pelo artigo 65.º TFUE, justificando-se pelo facto de a Administração tributária Portuguesa não poder, por falta de estipulação convencional para o efeito, exigir das entidades Angolanas informações relativas aos pressupostos de aplicação do regime mais favorável vertido nos artigos 46.º, n.º 1 do Código do IRC e 31.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

5ª É, pois, o identificado juízo acerca da admissibilidade da restrição à livre circulação de capitais em causa, tal como realizado pelo Tribunal a quo à luz do disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 65.º TFUE, que a RECORRENTE pretende contestar no âmbito do presente recurso jurisdicional.

6ª Contextualizando o referido normativo, sublinha-se que o n.º 1 do artigo 65.º TFUE consagra duas exceções gerais - derrogações - ao princípio da livre circulação de capitais imposto pelo artigo 63.º TFUE, as quais têm por efeito justificar, nos termos aí recortados, a manutenção de restrições àquele princípio por parte dos Estados-Membros.

7ª Neste contexto assume especial relevância a exceção consagrada na alínea a) do n.º 1 do artigo 65.º TFUE, na medida em que foi com fundamento nesta disposição que o Tribunal a quo justificou a restrição à livre circulação de capitais que, no caso concreto, entendeu sobressair dos artigos 46.º, n.º 1 e 5, do Código do IRC e 31.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

8ª A propósito da referida alínea a) do n.º 1 do artigo 65.º TFUE, em particular quanto ao fundamento consubstanciado na eficácia da luta contra a fraude fiscal, o TJUE «tem repetidamente considerado que a eficácia dos controlos fiscais constitui uma razão imperiosa de interesse geral, suscetível de justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado» e, bem assim, que «antes de atribuir uma isenção fiscal ( ... ) um Estado-Membro está autorizado a aplicar medidas que lhe permitam verificar, de forma clara e precisa, se a mesma preenche as condições exigidas pela legislação nacional para dela beneficiar e a controlar a sua gestão efetiva», esclarecendo a este propósito, contudo, «que nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem à [entidade ( ... )] que reclama o benefício da isenção fiscal a apresentação dos justificativos pertinentes que lhes permitam proceder às verificações necessárias. Além disso, não se pode justificar, a título da eficácia dos controlos fiscais, uma regulamentação nacional que, de forma absoluta, impede o contribuinte de apresentar tais provas» (cf pontos 47, 48 e 48 do Acórdão de 14 de setembro de 2006, proferido no processo C-386/04).

9ª Concomitantemente com o que fica exposto, verifica-se que o n.º 3 do artigo 65.º TFUE limita o alcance de qualquer uma das referidas derrogações, estabelecendo que serão sempre inadmissíveis as restrições arbitrárias ou dissimuladas ao princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º TFUE.

10ª Perante o que antecede, a RECORRENTE entende que a restrição ao princípio da livre circulação de capitais que sobressai dos artigos 46.º, n.ºs 1 e 5, do Código do IRC e 31.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, consubstancia uma restrição arbitrária, sendo, por esse motivo, inadmissível nos termos conjugados dos artigos 63.º e 65.º, n.º 3, TFUE.

11ª Demonstrando o que afirma, destaca-se que o regime que sobressai dos artigos 46.º, n.ºs 1 e 5, do Código do IRC, onde se consagra o regime de eliminação da dupla tributação económica de dividendos distribuídos a SGPS, não faz depender a sua aplicação da subsistência de qualquer acordo de cooperação administrativa celebrado entre Portugal e o Estado de residência da sociedade distribuidora dos dividendos.

12ª Desta singela circunstância permite-se concluir, linearmente, que a restrição em causa não encontra justificação em questões de garantia da eficácia do controlo fiscal, na medida em que, tal como se encontra formulada nos citados artigos 46.º, n.ºs 1 e 5, do Código do IRC e 31.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, abrange, de forma transversal, tanto Países terceiros com os quais Portugal celebrou efetivamente convenções que contêm disposições sobre troca de informações fiscais (inter alia, Brasil, Cabo Verde, Macau ou Moçambique), como Países terceiros com os quais Portugal não celebrou tais acordos (v.g., Angola).

13ª Por outras palavras, a exclusão do âmbito de aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica de dividendos distribuídos a SGPS dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Países terceiros, não é, conforme se infere do respetivo regime legal, justificada pelo putativo défice de controlo fiscal decorrente da falta de acordos que prevejam a troca de informações no domínio tributário.

14ª Neste preciso sentido, de resto, já se pronunciou o TJUE no seu Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, proferido nos processos apensos n.º C-436/08 e n.º C-437/08, decidindo que, se «( ... ) a regulamentação nacional em causa no processo principal não subordina uma eventual isenção dos dividendos de carteiras de títulos provenientes de uma sociedade estabelecida num Estado terceiro que não seja parte no acordo EEE, ou uma eventual imputação do imposto pago num Estado terceiro, à existência de um acordo de assistência mútua entre o Estado-Membro e o Estado terceiro em causa ( ... ), a diferença existente, ao nível da cooperação das autoridades fiscais, entre a situação que prevalece entre os Estados-Membros no seio da União, por um lado, e entre os Estados-Membros e os Estados terceiros, por outro, não pode justificar uma diferença de tratamento fiscal entre os dividendos de carteiras de títulos de origem nacional e os dividendos de carteiras de títulos provenientes de Estados terceiros que não sejam partes no acordo EEE» (cf pontos 132 e 133 do Acórdão; destacado da RECORRENTE).

15ª Travejando adicionalmente o que se afirma, impõe-se referir que mesmo na hipótese de um Estado-Membro prever, à partida, a obrigatoriedade da subsistência de um acordo de troca de informações com Países terceiros para que determinada vantagem fiscal seja aplicável (o que, não obstante, não sucede no caso vertente), o TJUE entende que uma tal restrição só será admissível quando se encontrem em causa «requisitos cuja observância só pode ser verificada mediante a obtenção de informações junto das autoridades competentes de um país terceiro», permitindo somente ao Estado-Membro «recusar-se a conceder essa vantagem se for impossível obter essas informações junto desse país terceiro» (cf ponto 63 do Acórdão do TJUE de 18 de dezembro de 2007, proferido no processo n.º C-101/05; destacados da RECORRENTE).

16ª Desta jurisprudência do TJUE resulta, assim, que nos casos em que seja efetivamente possível obter a comprovação dos respetivos requisitos sem a colaboração do país terceiro, a referida restrição à livre circulação de capitais deverá considerar-se como não justificada e, logo, como contrária ao Direito da União.

17ª A esta luz, resta observar, por fim, que o regime doméstico de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos a SGPS consagrado nos artigos 46.º, n.º 1 e 5, do Código do IRC e 31.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não previa procedimentos especiais para a comprovação dos respetivos requisitos aplicativos, admitindo, por essa razão, todos os meios de prova previstos no quadro normativo nacional.

18ª Por esta derradeira razão, tendo sido comprovados pela RECORRENTE, através dos meios de prova ao seu dispor, todos os requisitos de que dependia a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos a SGPS aos dividendos distribuídos pela C…… - conforme vem reconhecido pelo Tribunal a quo -, impõe-se concluir que não subsiste no caso vertente qualquer razão justificativa que seja atendível para efeitos de aplicação da alínea a), do n.º 1, do artigo 65.º do TFUE.

19ª Por tudo o que antecede, fica demonstrada a resposta negativa que deve merecer a questão - submetida ao presente SUPREMO TRIBUNAL - de saber se a derrogação ao princípio da livre circulação de capitais prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 65.0 TFUE é, ou não, aplicável no caso concreto, impondo-se a VV. Exas. anular a decisão proferida pelo Tribunal a quo na parte recorrida e, em consequência, o ato impugnado na parte correspondente à tributação que incidiu - em violação do disposto no artigo 63.º TFUE - sobre os dividendos distribuídos pela C…. à D….. no decurso do exercício de 2005.

20ª Por fim, e sem prejuízo do que antecede, a RECORRENTE sublinha que na hipótese de subsistirem dúvidas quanto ao concreto alcance do artigo 65.º TFUE, deverão VV. Exas. convocar a pronúncia do TJUE, submetendo-lhe, a título prejudicial, as seguintes questões:

a) «A subsistência de diferenças ao nível da cooperação das autoridades fiscais entre Estados-Membros da União, por um lado, e entre Estados-Membros da União e Estados terceiros, por outro, pode, num caso como o dos autos [i. e., em que o regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos não faz depender a sua aplicação da existência de quaisquer acordos de cooperação], justificar uma diferença de tratamento fiscal entre os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Estados-Membros da União e os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Estados terceiros?»;

b) «No caso de comprovação, através dos meios de prova ao dispor dos contribuintes, dos requisitos de que depende a atribuição de uma vantagem fiscal a dividendos distribuídos a sociedade residente num Estado-Membro, pode esse Estado-Membro recusar-se a conceder essa vantagem fiscal com fundamento na inexistência de uma obrigação convencional de fornecer informações fiscais que vincule o Estado terceiro de onde tais dividendos são provenientes?».

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS NÃO DEIXARÃO DE SUPRIR, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO JURISDICIONAL E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULADA A DECISÃO RECORRIDA, BEM COMO O ATO DE AUTOLlQUIDAÇÃO DE IRC REFERENTE AO ANO DE 2005, NA PARTE CORRESPONDENTE À TRIBUTAÇÃO QUE INCIDIU - EM VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 63.º TFUE - SOBRE OS DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA C….. À D…

REQUER AINDA QUE, CASO SUBSISTAM DÚVIDAS RELATIVAMENTE À INTERPRETAÇÃO DAS PERTINENTES DISPOSIÇÕES DO DIREITO DA UNIÃO, SEJAM SUBMETIDAS AO TJUE, A TÍTULO PREJUDICIAL, AS QUESTÕES ACIMA IDENTIFICADAS.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que, havendo que interpretar normas do ordenamento interno à luz de normas do TFUE e tendo em conta que o TJUE é o competente para decidir, a título prejudicial, sobre a interpretação dos Tratados e sobre a validade e a interpretação dos actos adoptados pelas instituições, órgãos ou organismos da União (art. 267.º do TFUE) e que esta é a última instância de recurso judicial prevista no direito interno impor-se-á, solicitar, em sede de reenvio prejudicial, a pronúncia do TJUE sobre as questões enunciadas nas alíneas a) e b) da Conclusão 20ª. das Alegações de Recurso.

Por decisão de 16-12-2021, foi decidido submeter à apreciação do TJUE as seguintes questões prejudiciais:

A) A subsistência de diferenças ao nível da cooperação das autoridades fiscais entre Estados-Membros da União, por um lado, e entre Estados-Membros da União e Estados terceiros, por outro, pode, num caso como o dos autos [i. e., em que o regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos não faz depender a sua aplicação da existência de quaisquer acordos de cooperação], justificar uma diferença de tratamento fiscal entre os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Estados-Membros da União e os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Estados terceiros?;

B) No caso de comprovação, através dos meios de prova ao dispor dos contribuintes, dos requisitos de que depende a atribuição de uma vantagem fiscal a dividendos distribuídos a sociedade residente num Estado-Membro, pode esse Estado-Membro recusar-se a conceder essa vantagem fiscal com fundamento na inexistência de uma obrigação convencional de fornecer informações fiscais que vincule o Estado terceiro de onde tais dividendos são provenientes?

Foi ainda decretada a suspensão da instância no âmbito dos presentes autos até ser emitida e comunicada pronúncia do TJUE.

Por despacho de 1 de Setembro de 2022, nos termos do artigo 99.º do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, o TJUE, no processo C-67/22, declarou o seguinte:

“Os artigos 63.° e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional destinada a eliminar a dupla tributação económica de dividendos nos termos da qual uma sociedade residente no Estado-Membro em causa pode deduzir do seu lucro tributável os dividendos que lhe foram distribuídos por outra sociedade residente, mas não pode deduzir dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num país terceiro, com o fundamento de que este último não está vinculado ao Estado-Membro de tributação por nenhuma obrigação convencional de fornecer informações fiscais, quando essa dedução depende do requisito relativo à sujeição da sociedade distribuidora a imposto nesse país terceiro e, em razão da inexistência de obrigação convencional do referido país terceiro de fornecer informações, for impossível obter essas informações desse mesmo país. Um Estado-Membro não é obrigado a conceder ao contribuinte a possibilidade de ele próprio apresentar elementos que demonstrem que os requisitos necessários para obter essa dedução estão preenchidos quando, devido a essa inexistência de obrigação convencional, o referido Estado-Membro não pode controlar a veracidade desses elementos.”

Notificadas as partes para se pronunciarem, querendo, sobre o teor da decisão do TJUE antes mencionada, apenas a Recorrente tomou posição sobre a matéria, concluindo no sentido de que, em função do despacho do TJUE no âmbito do processo de reenvio nº C-67/22, deve o STA declarar a ilegalidade do acto de liquidação de IRC do ano de 2005, na parte correspondente à tributação que incidiu sobre os dividendos distribuídos pelo C….. à D….., com as demais consequências, designadamente com o reembolso à Recorrente do valor correspondente ao imposto indevidamente liquidado, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios.

Caso, porventura, assim não seja entendido, o que se admite, por mera cautela, sem conceder, deverá ser anulada a decisão de indeferimento de recaiu sobre o pedido de revisão oficiosa e ordenada a reabertura do procedimento de revisão para que a AT avalie da necessidade de obter junto das autoridades angolanas as informações tidas por relevantes, em concreto no que respeita à sujeição da C….. a imposto angolano, e, sendo esse o caso, que avalie da (im)possibilidade de o fazer através dos meios ao seu dispor, tomando, a final e dentro do respectivo prazo legal, a devida decisão sobre o pedido que lhe foi dirigido pela Recorrente.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se as regras contidas nos arts. 46.º, n.º 1 do CIRC e 31.º, n.º 1 do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, violavam o princípio da livre circulação de capitais inscrito no art. 63.º, n.º 1 do TFUE, quando interpretados como excluindo do seu campo de aplicação os dividendos pagos por entidades localizadas em países terceiro.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Em 22 de dezembro de 2000 e ainda sob a designação de A……. INTERNACIONAL, SCPS, S.A., a D….. adquiriu 12.500 ações representativas do capital social da sociedade de direito angolano, denominada C…., S.A.R.L.(Conforme resulta de fls. 115 e segs.).

B) A participação adquirida correspondia a 25% do capital social da C…… (Conforme resulta de fls. 120 e segs.).

C) A C…. é uma sociedade de direito angolano, com sede em Luanda, sujeita ao regime geral de tributação em sede de Imposto Industrial naquele país.(Conforme resulta de fls. 124 e segs.).

D) Durante o ano de 2003, a C….. realizou dois aumentos de capital, tendo o capital social, após aumentos, passado a ser representado por 106.040.160 ações. (Conforme resulta de fls. 138 e 139).

E) Em resultado dos referidos aumentos de capital, a D….., passou a ser titular de 26.510.040 ações, representativas de 25% do capital social da C….. (Conforme resulta de fls. 138 e 139).

F) A referida participação manteve-se na titularidade da D…., até (pelo menos) ao final do ano de 2005. (Conforme resulta de fls. 152 e segs.).

G) No ano de 2005, a C…..colocou à disposição da D….., dividendos no valor global de € 13.290.952,00. (Conforme resulta de fls. 266).

H) Resulta do relatório de contas da Impugnante referente ao exercício de 2005, que - as demonstrações financeiras são elaboradas de acordo com o método de equivalência patrimonial (Diretriz Contabilística Nº 9), refletindo a situação económica e patrimonial das suas participadas. (Conforme resulta de fls. 247).

I) No exercício de 2005, o valor dos dividendos que lhe foram colocados à disposição pela C………. foi contabilisticamente registado numa rubrica de Depósitos à Ordem, por contrapartida de uma rubrica da Classe 4-Imobilizações (em concreto, na rubrica de Investimentos Financeiros em Empresas Associadas). (Conforme resulta do relatório de contas de 2005 de fls. 230 e segs.).

J) Este mesmo montante havia sido já registado numa conta de proveitos, por débito da referida rubrica da Classe 4-Imobilizações. (Conforme resulta do relatório de contas de 2005 de fls. 230 e segs.).

K) Em conformidade com o referido preceito legal, o valor correspondente aos dividendos que foram colocados à disposição pela C…….. em 2005, no referido montante de € 13.290.952,02, foi considerado como componente positiva na determinação do lucro tributável desse exercício de 2005. (Conforme resulta do relatório de contas de 2005 de fls. 230 e segs.).

L) Em 25 de maio de 2006, a D………… apresentou a respetiva declaração Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2005, assinalando que se encontrava sujeita ao RETGS. (Conforme resulta de fls. 283 e segs.).

M) Na declaração Modelo 22 que apresentou, a Impugnante incluiu o referido montante, bem como o valor correspondente a dividendos pagos por outras suas participadas, no campo 202 do quadro 07 da indicada Declaração Modelo 22. (Conforme resulta de fls. 283 e segs.).

N) Do montante total inscrito no referido campo 202 (€ 30.450.703,41), apenas uma parcela relativa aos dividendos distribuídos pela sua participada E………., no valor de € 372.268,70, foi deduzida no campo 232 do quadro 07, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 46.° do Código do IRC (Conforme resulta de fls. 283 e segs.).

O) Na Declaração Modelo 22 individual, a D……… apurou um lucro tributável no valor de € 38.566.848,55. (Conforme resulta de fls. 283 e segs.).

P) O lucro tributável apurado pela D……. na sua declaração individual foi considerado como componente positiva para efeitos de apuramento do lucro tributável GRUPO A…….., por força das regras de determinação do lucro tributável dos grupos de sociedades sujeitos ao RETGS. (Conforme resulta de fls. 283 e segs.).

Q) No dia 31 de maio de 2006, a Impugnante apresentou a Declaração Modelo 22 de IRC; referente ao GRUPO A….. (Conforme resulta de fls. 287 e segs.).

R) Nesta última Declaração, a Impugnante indicou que a soma algébrica dos resultados fiscais das sociedades que compunham o perímetro do GRUPO A…. ascendia a € 1.252.870.971,91. (Conforme resulta de fls. 287 e segs.).

S) Deduzidos os prejuízos fiscais de anos anteriores, a Impugnante apurou uma matéria coletável de € 24.755.318,56 e uma coleta de IRC no valor de € 6.188.829,64. (Conforme resulta de fls. 287 e segs.).

T) Depois de deduzidas as deduções à coleta, as retenções na fonte e os pagamentos por conta, foi apurado IRC a recuperar no valor de € 7.685.262,17. (Conforme resulta de fls. 287 e segs.).

U) A este valor de IRC a recuperar a Impugnante deduziu o valor liquidado a título de derrama (no montante de € 592.889,88) e as tributações autónomas (no montante de € 1.085.826,24), tendo apurado um valor total a recuperar de € 6.006.546,05. (Conforme resulta de fls. 287 e segs.).

V) O valor dos dividendos colocados à disposição pela C…. no exercício de 2005, no montante de € 13.290.952,02, contribuiu, como se indicou, para o lucro tributável do GRUPO A… apurado pela Impugnante nesse mesmo exercício. (Conforme resulta de fls. 287 e segs.).

W) A taxa de derrama apurada pelo Grupo foi de 9,58%.

X) Em 31 de maio de 2010, a Impugnante, por considerar que o ato de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2005 (que traduzia a aplicação do regime fiscal interno aplicável à distribuição de dividendos) enfermava de um erro na parte correspondente aos dividendos distribuídos pela C…, posto que o regime interno era desconforme com o Direito da União Europeia, por não permitir a eliminação da dupla tributação na distribuição de dividendos provenientes de países terceiros, apresentou um pedido para promoção da revisão oficiosa, onde solicitou a revogação do ato por si praticado e o consequente reembolso da quantia que considerou indevidamente liquidada, a título de IRC e de derrama, no valor de € 3.641.056,31. (Conforme resulta de fls. 67 e segs.).

Y) No pedido que apresentou, a Impugnante defendeu que a não aplicação do regime previsto nos artigos 46.° do Código do IRC e 32.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação à data dos factos) aos lucros provenientes de entidades com sede em países terceiros consubstanciava um tratamento discriminatório intolerável à luz do disposto no artigo 63.° do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE) (anterior artigo 56.° do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia «CE») (Conforme resulta de fls. 67 e segs.).

Z) Tendo, igualmente, informado que ao GRUPO A… era aplicável, no exercício de 2005, o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) (Conforme resulta de fls. 67 e segs.).

AA) No pedido que apresentou, a Impugnante indicou que era a sociedade dominante do GRUPO A…., no qual se encontrava inserida a sociedade D….. SGPS, S.A. (adiante indicada como D….). (Conforme resulta de fls. 67 e segs.).

BB) No mesmo pedido, a Impugnante solicitou a revisão e consequente revogação do ato de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2005, em virtude de o mesmo ter sido praticado com base em normas internas que contrariam o Direito da União Europeia, tendo peticionado a restituição do imposto indevidamente pago, no valor total de € 3.641.056,31. (Conforme resulta de fls. 67 e segs.).

CC) O pedido de revisão oficiosa apresentado pela Impugnante foi instaurado sob o n.° 1000/10 na Direção de Finanças de Lisboa. (Conforme resulta de fls. 67 e segs.).

CC) No dia 13 de novembro de 2012, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento proferida no âmbito do procedimento de revisão oficiosa pelo Senhor subdiretor geral da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no uso de competência delegadas. (Conforme resulta de fls. 57 e segs.).

DD) No parecer que fundamenta a indicada decisão, a Administração tributária apresenta os seguintes argumentos para indeferir o pedido que lhe foi dirigido pela Impugnante:

a) “Tendo o pedido de revisão sido apresentado nos Serviços em 31.05.2010, já havia sido ultrapassado o prazo para reclamar da autoliquidação do exercício de 2005, cuja data limite ocorreu em 25.05.2008. (...) Portanto, não é possível a revisão, nos termos da primeira parte do n°1 do art° 78° da LGT, por extemporânea, visto o n° 1 do art° 131° do CPPT determinar que a reclamação deve ser apresentada no prazo de dois anos a contar da apresentação da declaração (entregue em 25.05.2006), prazo que já tinha precludido em 31.05.2010, data em que foi entregue nos Serviços o pedido pela requerente”;

b) - Também não é defensável a revisão oficiosa da autoliquidação nos termos da segunda parte do n° 1 do art° 78° da LGT, em que o prazo de revisão oficiosa dos atos tributários a favor do contribuinte é de 4 anos, porque essa revisão oficiosa a favor do contribuinte só é possível em caso de erro imputável aos Serviços na liquidação, o que não ocorreu no presente caso”; e

c) “(…) a matéria tributável do exercício de 2005 foi determinada pela requerente, e os dividendos auferidos de uma entidade proveniente de um país terceiro foi considerada no apuramento do resultado tributável, por não reunir as condições previstas no art° 46° do CIRC. (...) Logo, afigura-se que por parte da requerente não foi praticado qualquer erro na autoliquidação, não lhe assistindo razão, ao invocar erro na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violam o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e ao solicitar a correção a seu favor da autoliquidação de IRC”. (Conforme resulta de fls. 58 e segs.).

EE) Por último, indicou a Administração tributária que “os Serviços encontram-se vinculados ao princípio da legalidade pelo art° 55° da LGT, ou da subordinação da administração à lei, que impõe que esta só possa atuar com base na lei ou autorização da mesma. (...) Por conseguinte, não estão abrangidas no âmbito da norma (n° 1 do art° 78° da LCT) as situações como a presente, em que é requerida a não tributação dos dividendos provenientes de um país terceiro com base na liberdade de circulação de capitais aplicável entre Estados Membros da União Europeia e países terceiros”. (Conforme resulta de fls. 58 e segs.).

FF) Concluiu a AT:

“Em conclusão, somos de opinião de que não assiste razão à requerente, porquanto, segundo é alegado, a autoliquidação efetuada, respeitou o estipulado nas normas fiscais, não tendo também ocorrido qualquer erro imputável aos Serviços, na medida em que não existe base legal que permita atender a pretensão da requerente,” (Conforme resulta de fls. 58 e segs.).

GG) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de indeferimento de fls. 58 que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

HH) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 11/02/2013. (Conforme resulta de fls. 2).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS:

Com interesse para a decisão inexistem factos invocados que devam considerar-se como não provados.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a questão essencial a dirimir consiste em saber se as regras contidas nos arts. 46.º, n.º 1 do CIRC e 31.º, n.º 1 do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, violavam o princípio da livre circulação de capitais inscrito no art. 63.º, n.º 1 do TFUE, quando interpretados como excluindo do seu campo de aplicação os dividendos pagos por entidades localizadas em países terceiro.

A decisão recorrida ponderou que no caso em apreço se encontravam verificados todos os requisitos de que dependia a aplicação dos arts. 46.º, n.º 1 do CIRC e 31.º, n.º 1 do EBF, à excepção do requisito da residência em território português ou noutro Estado-Membro da União Europeia da entidade distribuidora dos lucros, sendo que a única e decisiva razão pela qual o Grupo A…. foi tributado sobre os aludidos dividendos residiu na não verificação desse requisito, na medida em que a legislação em questão constitui uma restrição aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros proibida, em princípio, pelo art. 56.º, n.º 1, CE (art. 63.º, n.º 1 do TFUE).

Apesar disso, considerou que a restrição era, no caso, admissível pela necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais uma vez que a AT não poderia, por inexistência de pertinente acordo ou convenção, obter das autoridades competentes do Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora (no caso, Angola) informações atinentes à verificação dos pressupostos de aplicação do regime em questão e que tal restrição está objectivamente justificada com fundamento nas disposições do Tratado.

Pois bem, o art. 63.º do TFUE proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre estes e Estados terceiros e é inquestionável, como se reconhece na sentença recorrida, que o regime que resulta do disposto nos arts. 46.º, n.º 1 e 5 do CIRC e art. 31.º, n.º 1 do EBF, na redacção ao tempo vigente, constitui uma restrição aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros que é proibida por aquele preceito do TFUE.

Por outro lado, é ponto assente que o princípio contido no art. 63.º do TFUE não é absoluto, pois que o próprio Tratado, concretamente o n.º 1, al. a) do seu art. 65.º do TFUE, assegura o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido, além de que o TJUE vem considerando justificação admissível da derrogação do princípio da livre circulação de capitais, a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais sendo esta imperiosa razão de interesse geral aquela que, na óptica da sentença recorrida, justificaria a derrogação daquele princípio pois que inexiste entre o Estado português e o Estado angolano qualquer acordo ou convenção que preveja a troca de informações para comprovação dos requisitos de aplicação do regime em causa.

Com este pano de fundo, tal como impetrado pela Recorrente, por decisão de 16-12-2021, foi decidido submeter à apreciação do TJUE as seguintes questões prejudiciais:

A) A subsistência de diferenças ao nível da cooperação das autoridades fiscais entre Estados-Membros da União, por um lado, e entre Estados-Membros da União e Estados terceiros, por outro, pode, num caso como o dos autos [i. e., em que o regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos não faz depender a sua aplicação da existência de quaisquer acordos de cooperação], justificar uma diferença de tratamento fiscal entre os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Estados-Membros da União e os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Estados terceiros?;

B) No caso de comprovação, através dos meios de prova ao dispor dos contribuintes, dos requisitos de que depende a atribuição de uma vantagem fiscal a dividendos distribuídos a sociedade residente num Estado-Membro, pode esse Estado-Membro recusar-se a conceder essa vantagem fiscal com fundamento na inexistência de uma obrigação convencional de fornecer informações fiscais que vincule o Estado terceiro de onde tais dividendos são provenientes?

Por despacho de 1 de Setembro de 2022, nos termos do artigo 99.º do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, o TJUE, no processo C-67/22, declarou o seguinte:

“Os artigos 63.° e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional destinada a eliminar a dupla tributação económica de dividendos nos termos da qual uma sociedade residente no Estado-Membro em causa pode deduzir do seu lucro tributável os dividendos que lhe foram distribuídos por outra sociedade residente, mas não pode deduzir dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num país terceiro, com o fundamento de que este último não está vinculado ao Estado-Membro de tributação por nenhuma obrigação convencional de fornecer informações fiscais, quando essa dedução depende do requisito relativo à sujeição da sociedade distribuidora a imposto nesse país terceiro e, em razão da inexistência de obrigação convencional do referido país terceiro de fornecer informações, for impossível obter essas informações desse mesmo país. Um Estado-Membro não é obrigado a conceder ao contribuinte a possibilidade de ele próprio apresentar elementos que demonstrem que os requisitos necessários para obter essa dedução estão preenchidos quando, devido a essa inexistência de obrigação convencional, o referido Estado-Membro não pode controlar a veracidade desses elementos.”

Com referência ao objecto do presente recurso, cabe ter presente que o artigo 46º nº 1 do CIRC, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal, sob a epígrafe “Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos”, determina que:

“Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:

a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.°;

[-]

c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10 % ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20 000 000 [...];

[...]»

O mesmo art. 46º do CIRC, no seu nº 5, dispõe, em substância, que o disposto no n.° 1 deste artigo é igualmente aplicável quando uma entidade residente em território português detenha, nos termos e condições aí referidos, uma participação no capital social de uma entidade residente noutro Estado-Membro da União Europeia.

Por seu lado, o artigo 31º nº 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na sua versão aplicável ao litígio dos autos estipula que o artigo 46º, nºs 1 e 5, do CIRC é aplicável às sociedades que tenham assumido a forma de sociedades de gestão de participações sociais (SGPS) e às sociedades de capital de risco (SCR).

Em sede de considerações, o despacho do TJUE ponderou a alegação da aqui Recorrente nos seguintes termos:

- A B……… interpôs recurso dessa Sentença de 21 de março de 2016 para o Supremo Tribunal Administrativo (Portugal). Em apoio desse recurso, a B……… alega, antes de mais, que a aplicação do regime decorrente do artigo 46.°, n.ºs 1 e 5, do CIRC, que consagra um regime de eliminação da dupla tributação económica de dividendos distribuídos, não está dependente da existência de qualquer acordo de cooperação administrativa entre a República Portuguesa e o Estado de residência da sociedade distribuidora dos dividendos, pelo que a restrição em causa não pode ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais. Com efeito, essa disposição, bem como o artigo 31.°, n.° 1, do EBF, aplica-se tanto aos países terceiros com os quais a República Portuguesa celebrou efectivamente convenções que contêm disposições sobre troca de informações fiscais, como aos países terceiros com os quais esse Estado-Membro não celebrou tais acordos, como a República de Angola.

- Em seguida, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, mais especificamente dos Acórdãos de 18 de dezembro de 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804), e de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Osterreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61), que, nos casos em que seja efetivamente possível obter a comprovação dos respetivos requisitos sem a colaboração do país terceiro, uma restrição à livre circulação de capitais deverá considerar-se não justificada e, logo, contrária ao direito da União.

- Por último, o regime nacional de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, como decorre do artigo 46.°, n.ºs 1 e 5, do CIRC e do artigo 31.°, n.° 1, do EBF, não previa procedimentos especiais para a comprovação dos respetivos requisitos aplicativos, admitindo todos os meios de prova previstos no quadro normativo nacional. Ora, a B……., através dos meios de prova ao seu dispor, comprovou todos os requisitos de que dependia a aplicação, aos dividendos distribuídos pela C……., do regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos.

A partir daqui, o despacho do TJUE analisou a realidade em apreço, começando por alinhar um conjunto de elementos que não são objecto de dissídio nos autos:

“21 Cabe recordar que o artigo 63.°, n.° 1, TFUE instituiu a liberalização de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros. Para este efeito, determina que, no âmbito do capítulo do Tratado FUE intitulado «Os capitais e os pagamentos», são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros (Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Osterreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 46 e jurisprudência referida).

22 Com efeito, o artigo 63.° TFUE opõe-se, em princípio, ao tratamento diferenciado, num Estado-Membro, dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas num país terceiro, relativamente aos dividendos provenientes de sociedades sediadas no referido Estado-Membro (Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Osterreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 48 e jurisprudência referida).

23 Por conseguinte, embora, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio se pareça referir à comparação entre o tratamento concedido aos dividendos distribuídos ao contribuinte em causa por uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro e o tratamento concedido aos dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num país terceiro, há que proceder a uma comparação entre, por um lado, o tratamento dos dividendos recebidos de sociedades residentes e, por outro, o tratamento reservado aos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas num país terceiro (v., por analogia, Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Osterreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 48).

24 A este respeito, resulta do pedido de decisão prejudicial que o tratamento concedido aos contribuintes que receberam dividendos de uma sociedade residente ou de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro consiste em permitir a dedução desses dividendos do lucro tributável da sociedade beneficiária, ao passo que os contribuintes que receberam dividendos de uma sociedade estabelecida num país terceiro não os podem deduzir desse lucro tributável.

25 Tendo em conta o exposto, há que considerar que, com as suas duas questões, que devem ser examinadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 63.° e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional destinada a eliminar a dupla tributação económica de dividendos nos termos da qual uma sociedade residente do Estado-Membro em causa pode deduzir do seu lucro tributável os dividendos que lhe foram distribuídos por outra sociedade residente, mas não pode deduzir dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num país terceiro, com o fundamento de que este último não está vinculado ao Estado-Membro de tributação por nenhuma obrigação convencional de fornecer informações fiscais, quando essa legislação nacional não faz depender essa dedutibilidade fiscal da existência dessa obrigação convencional e os meios de prova aos quais o contribuinte em causa pode recorrer lhe dão a possibilidade de ele próprio demonstrar que respeita os requisitos de concessão dessa dedução.

26 A este propósito, resulta de jurisprudência constante que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 45 e jurisprudência referida).

27 Uma diferença de tratamento que consiste na possibilidade de uma sociedade residente deduzir do seu lucro tributável os dividendos distribuídos a essa sociedade por outra sociedade residente, quando não pode deduzir os dividendos distribuídos por uma sociedade residente num país terceiro, é suscetível de dissuadir as sociedades residentes de investirem os seus capitais em sociedades estabelecidas em países terceiros. Com efeito, uma vez que os rendimentos de capitais com origem em países terceiros são objeto de um tratamento fiscal menos favorável do que os dividendos distribuídos por sociedades residentes, as acções das sociedades estabelecidas em países terceiros são menos atrativas para os investidores residentes no Estado-Membro em causa do que as de sociedades residentes (v., neste sentido, Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 50 e jurisprudência referida).

28 Uma legislação como a que está em causa no processo principal constitui, portanto, uma restrição aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.° TFUE.”

No entanto, a partir daqui, o TJUE debruçou-se sobre a segunda norma a considerar nesta sede - o art. 65º do TFUE -, ponderando que:

“…

29 No entanto, por força do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

30 Resulta de jurisprudência constante que o artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, na medida em que constitui uma derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita. Por conseguinte, esta disposição não pode ser interpretada no sentido de que toda a legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do local em que residem ou do Estado em que investem os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE [Acórdãos de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 60, e de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkõ (Isenção dos fundos de investimento contratuais), C-342/20, EU:C:2022:276, n.° 67],

31 Com efeito, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE não devem constituir, de acordo com o n.° 3 deste mesmo artigo, um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada. Assim, o Tribunal de Justiça já declarou que semelhantes diferenças de tratamento só podem ser autorizadas se disserem respeito a situações que não são objectivamente comparáveis ou, no caso contrário, se forem justificadas por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdãos de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 61, e de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkõ (Isenção dos fundos de investimento contratuais), C-342/20, EU:C:2022:276, n.° 68],

32 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, relativamente a uma norma fiscal, como a que está em causa no processo principal, destinada a evitar ou a atenuar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos, a situação de uma sociedade acionista que receba dividendos com origem num país terceiro é comparável à de uma sociedade acionista que receba dividendos de origem nacional, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de uma tributação em cadeia (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 55 e jurisprudência referida).

33 A justificação da restrição apenas se pode, por conseguinte, prender com razões imperiosas de interesse geral. Nesta hipótese, é ainda necessário que a restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e que não vá além do necessário para o alcançar (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 56 e jurisprudência referida).

34 Em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais constitui uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição à livre circulação de capitais [Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 74 e jurisprudência referida].

35 A este respeito, há que salientar que os movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros se inserem num contexto jurídico diferente daquele que está em vigor na União e que o quadro de cooperação entre as autoridades competentes dos Estados-Membros instaurado pela Diretiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos diretos e dos impostos sobre os prémios de seguro (JO 1977, L 336, p. 15; EE09Flp. 94), conforme alterada pela Diretiva 2004/106/CE do Conselho, de 16 de novembro de 2004 (JO 2004, L 359, p. 30), em vigor à data de apresentação do pedido de revisão graciosa pela B……, bem como pela Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799 (JO2011, L 64, p. 1), não existe entre essas autoridades e as autoridades competentes de um país terceiro, quando este último não tenha assumido nenhum compromisso de assistência mútua (v., neste sentido, Acórdão de 24 de Novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 63 e jurisprudência referida).

36 O Tribunal de Justiça tem daí deduzido reiteradamente que, quando a legislação de um Estado-Membro faz depender o benefício de um regime fiscal mais vantajoso da satisfação de requisitos cuja observância só pode ser verificada mediante a obtenção de informações das autoridades competentes de um país terceiro, esse Estado-Membro pode, em princípio, recusar-se a conceder esse benefício se for impossível obter essas informações desse país terceiro, designadamente por este último não estar vinculado a uma obrigação convencional de fornecer informações (v., neste sentido, Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 64 e jurisprudência referida).

37 Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se o beneficio do regime fiscal previsto pela legislação nacional em causa no processo principal depende da satisfação de requisitos cuja observância só pode ser verificada mediante a obtenção de informações das autoridades competentes de um país terceiro.

38 O Tribunal de Justiça já declarou que pode ser esse o caso quando a dedução dos dividendos do lucro tributável depende do requisito relativo à sujeição da sociedade distribuidora a imposto cujo preenchimento as autoridades fiscais devem estar em condições de poder verificar (v., neste sentido, Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.ºs 65 e 66).

39 Quanto à possibilidade de o contribuinte em causa demonstrar o respeito dos requisitos de concessão dessa dedução, resulta, é certo, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, nas relações entre os Estados-Membros, não se pode excluir, a priori, que esse contribuinte possa fornecer os documentos comprovativos pertinentes que permitam às autoridades fiscais do Estado-Membro de tributação verificar, de forma clara e precisa, se os referidos requisitos estão preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.°81 e jurisprudência referida).

40 Todavia, esta jurisprudência encontra o seu fundamento na proibição das restrições à livre circulação de capitais entre Estados-Membros, pelo que não pode ser inteiramente transposta para os movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros, uma vez que estes movimentos se inscrevem num contexto jurídico diferente, como resulta do n.° 35 do presente despacho (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 82 e jurisprudência referida).

41 Por conseguinte, numa situação que implique movimentos de capitais entre Estados-Membros e países terceiros, essa possibilidade de o contribuinte em causa fornecer esses documentos comprovativos deve ser apreciada em função da existência de medidas administrativas e regulamentares que permitam, sendo caso disso, um controlo da veracidade desses documentos [v., neste sentido, Acórdãos de 28 de outubro de 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09, EU:C:2010:645, n.° 50, e de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 91 e jurisprudência referida].

42 Com efeito, na falta de um quadro regulamentar de assistência administrativa mútua entre um Estado-Membro e um país terceiro em cujo território o contribuinte sujeito passivo do imposto desse Estado-Membro detém uma participação financeira a título da qual defende a aplicação de um benefício fiscal no referido Estado-Membro, este último não é obrigado a conceder a esse contribuinte a possibilidade de fornecer ele próprio elementos de prova necessários à obtenção desse benefício fiscal quando esse país terceiro não tem a obrigação convencional de fornecer as informações pertinentes a esse respeito, de modo que esse mesmo Estado-Membro não tem a possibilidade de controlar, se for caso disso, a veracidade dessas informações [v., neste sentido, Acórdãos de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 85, e de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros), C-135/17, EU:C:2019:136, n.° 94 e jurisprudência referida, e n.° 95], …”.

Assim sendo, TJUE declara que:

Os artigos 63.° e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional destinada a eliminar a dupla tributação económica de dividendos nos termos da qual uma sociedade residente no Estado-Membro em causa pode deduzir do seu lucro tributável os dividendos que lhe foram distribuídos por outra sociedade residente, mas não pode deduzir dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num país terceiro, com o fundamento de que este último não está vinculado ao Estado-Membro de tributação por nenhuma obrigação convencional de fornecer informações fiscais, quando essa dedução depende do requisito relativo à sujeição da sociedade distribuidora a imposto nesse país terceiro e, em razão da inexistência de obrigação convencional do referido país terceiro de fornecer informações, for impossível obter essas informações desse mesmo país. Um Estado-Membro não é obrigado a conceder ao contribuinte a possibilidade de ele próprio apresentar elementos que demonstrem que os requisitos necessários para obter essa dedução estão preenchidos quando, devido a essa inexistência de obrigação convencional, o referido Estado-Membro não pode controlar a veracidade desses elementos.

Nesta sequência, tem de dizer-se que a decisão recorrida andou bem quando considerou que os artigos 63.º e 65.º do TFUE devem ser interpretados no sentido de que não se opõem à legislação de um Estado-Membro nos termos da qual a isenção do imposto sobre o rendimento de dividendos distribuídos sob a forma de ações de uma filial só pode ser concedida se a sociedade distribuidora estiver estabelecida num Estado-Membro do Espaço Económico Europeu ou num Estado com o qual tenha sido celebrada uma convenção fiscal que prevê a troca de informações com o Estado-Membro de tributação, quando essa isenção for subordinada a requisitos cuja observância só pode ser verificada pelas autoridades competentes desse Estado-Membro mediante a obtenção de informações junto do Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora, o que levou à conclusão de que a a restrição aos movimentos de capitais entre Portugal (Estado-Membro) e Angola (País terceiro), está objectivamente justificada com fundamento nas disposições do Tratado.

Pois bem, o despacho do TJUE vem dar suporte ao exposto na decisão recorrida, reiterando a jurisprudência apontada na sentença sob recurso e vai mais longe quando refere que Um Estado-Membro não é obrigado a conceder ao contribuinte a possibilidade de ele próprio apresentar elementos que demonstrem que os requisitos necessários para obter essa dedução estão preenchidos quando, devido a essa inexistência de obrigação convencional, o referido Estado-Membro não pode controlar a veracidade desses elementos.

Diga-se ainda que de nada vale a vã tentativa da Recorrente em procurar uma via alternativa, aludindo à necessidade de a AT avaliar a impossibilidade de obter os tais elementos, quando o TJUE acaba de dizer que o Estado-Membro não é, sequer, obrigado a conceder ao contribuinte a possibilidade de ele próprio apresentar elementos que demonstrem que os requisitos necessários para obter essa dedução estão preenchidos quando, devido a essa inexistência de obrigação convencional, o referido Estado-Membro não pode controlar a veracidade desses elementos, o que equivale a dizer que, objectivamente, não podendo a AT recorrer ao mecanismo de assistência mútua, nem tendo sido celebrada qualquer convenção ou protocolo que contenha uma disposição que preveja uma troca de informações, o procedimento reclamado pela Recorrente é manifestamente inviável, por não existir qualquer meio de obter a colaboração das autoridades competentes do Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora.

Em suma, tem de ser positiva a resposta à questão de saber se a derrogação ao princípio da livre circulação de capitais prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 65º TFUE é, ou não, aplicável no caso concreto, com referência ao acto impugnado na parte correspondente à tributação que incidiu sobre os dividendos distribuídos pela C……..à D……. no decurso do exercício de 2005, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

3.3- DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, temos que o Sr. Juiz a quo procedeu logo como que a uma aplicação da tal proporcionalidade ao fixar para efeitos de cálculo das custas da presente acção o valor de € 500.000,00 (sendo que o seu valor ascende a mais de 3 milhões de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento de 75% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar, para além do inicialmente devido, o valor de 25% do dito remanescente, neste Supremo Tribunal Administrativo, tendo em conta o que ficou decidido, sem reparo, em sede de valor a considerar para efeitos de cálculo das custas da presente acção.

Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento de 75% do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, tendo em atenção o que ficou decidido em sede de valor a considerar para efeitos de cálculo das custas da presente acção.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 26 de Outubro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.