1881/10.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não é dedutível o IVA mencionado em facturas nas quais conste como emitente pessoa diversa do prestador ou fornecedor.

II- No entanto, nas situações em que a AT não questiona a realidade das operações subjacentes mas apenas que a pessoa do prestador/ fornecedor não corresponde à do emitente por este alegadamente não dispor de estrutura empresarial para os serviços facturados, impõe-se –lhe, à luz do disposto nos artigos 19/4 do CIVA (na redacção da Lei n.º55-B/2004, de 30 de Dezembro) e 74/1 da LGT, que demonstre que o utilizador tinha, ou devesse ter, conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispunha de estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.

III- Não resultando do probatório que o emitente não possuía estrutura empresarial adequada à prestação dos serviços facturados ao utilizador/impugnante/Recorrido e que tal fosse, ou devesse ser, do conhecimento deste, não se mostra legítima a correcção da dedutibilidade do IVA liquidado em tais facturas.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J......., contra os atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, dos exercícios de 2005 e 2006, no montante global de €22.190,74.

Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes: «

CONCLUSÕES:

I- A questão decidenda tal como delimitada na douta sentença da qual se recorre, consiste em apurar se as liquidações adicionais impugnadas e relativas a IVA do ano de 2005 a 2006 são ilegais por não realização das prestações de serviços da sociedade emitente de facturação falsa à impugnante, durante os referidos iatos temporais.

II- Não obstante ter a douta sentença concluído pela afirmativa, o que consubstancia a ilegalidade das impugnadas liquidações mesmo tendo em conta a prova produzida contra a impugnante, infere-se em sentido contrário, uma vez que a mesma não logrou demonstrar que tais operações fossem reais.

III- Assim sendo, nos termos do art.° 19.° n.°3 do CIVA, não se verifica o direito à dedução do imposto, devendo manter-se as liquidações adicionais impugnadas.

IV- Como se concluiu após o procedimento de inspeção, em ação levada a cabo à sociedade H......., Lda, sociedade identificada como não declarante e carecida de estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade no âmbito da qual se encontra coletada, as operações declaradas como realizadas entre estas duas entidades, impugnante e inspecionada, não foram ocorreram.

V- E, relativamente às faturas emitidas pelo SP, a designada sociedade, sublinhe-se desde já que um dos seus utilizadores chegou até a declarar por escrito que tais faturas não titulam qualquer tipo de prestação de serviço, conforme consta do RIT transcrito - a fls. 6 da decisão recorrida.

VI- Assim, como se pode concluir, os trabalhos realizados não têm qualquer ligação com a empresa emitente das faturas (ponto 6 dos factos provados). E, nenhuma das importâncias pelas quais os cheques foram emitidos corresponde ao valor das facturas.

VII- Ora a decisão do Tribunal a quo formou-se alicerçando-se nos documentos constantes dos autos, nomeadamente tendo por base o RIT, mas concluiu que a AT não demonstrou relativamente ao Impugnante, a existência de "indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais), razão pela qual as liquidações adicionais se encontram supostamente feridas de ilegalidade.

VIII- A sentença objeto de recurso enferma assim de erro na apreciação e valoração da prova documental reunida nos autos, ao ter entendido que a AT não logrou cumprir o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação que sobre si recai, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes.

IX- O contrário resulta da análise crítica dos factos elencados no RIT e, dos factos dados como provados, onde se elenca que entre os fornecedores do recorrido, se encontra a sociedade H...... .Lda referida como SP inativo, sem qualquer tipo de atividade ou estrutura económica e que, como tal, não poderia ter prestado os serviços supostamente faturados ao SP, conforme factos provados supra elencados em sede de alegações.

X- Com o devido respeito, não poderia a sentença recorrida deixar de reconhecer estar amplamente justificada a cessação da presunção de veracidade das declarações e registos contabilísticos do contribuinte, por força de in casu não se verificar o circunstancialismo tipificado na al. a) do n.°1 do art.° 75° da LGT.

XI- Por outro lado quanto ao princípio do inquisitório, encontra-se consagrado no âmbito do processo judicial tributário, pelo que, se dúvidas existissem e em prol do princípio da verdade material deveria o douto Tribunal, obstando a considerandos, ter chamado a si a concretização do já referido princípio do inquisitório, norteando assim o rumo a seguir quanto à matéria de facto.

Porém, com melhor entendimento V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra-alegações

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitiu mui douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão central a dirimir reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que não estavam reunidos os pressupostos dos n.ºs 3 e 4, do art.º 19.º do Código do IVA para a não aceitação da dedução do imposto mencionado em facturas do emitente “H....... Lda.”, contabilizadas pelo impugnante nos anos em causa de 2005 e 2006.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: «

1. O impugnante dedica-se à execução de trabalhos de construção civil, nomeadamente, pedreiro, alvenaria, reboco, entre outros, encontrando-se coletado para o exercício da "Construção de Edifícios", e enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral (art. 41°, n° 1, al. b) do CIVA) - cfr. Acordo;

2. No âmbito da emissão da ordem de serviço n° ..., o ora impugnante, foi sujeito a procedimento de inspeção tributária aos exercícios de 2005 e 2006, na sequência de uma ação de inspeção levada a cabo à sociedade H......., Lda., esta última identificada pelos serviços da A.T. como não declarante e que, de acordo com a A.T., não apresenta estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade “(...) O sujeito passivo aqui proposto para inspeção é um dos clientes que declararam a sociedade H....... como fornecedora nos anos de 2005 e 2006, tornando-se necessário por um lado, esclarecer e comprovar as operações realizadas entre aquelas duas entidades e, por outro lado, provar a imprescindibilidade dos referidos custos nos termos do art. 23º do CIRC, por remissão do art. 32º do CIRS" - cfr. fls. 21 e 22 dos autos;

3. O impugnante durante os anos de 2005 e 2006 cumpriu as suas obrigações declarativas, quanto à entrega de declarações periódicas do IVA, da declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS e, a declaração anual de informação contabilística e fiscal - cfr. fls. 23 dos autos;

4. No âmbito do procedimento inspetivo levado a cabo ao impugnante, a A.T. efetuou as seguintes diligências e, concluiu no relatório de inspeção, o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. fls. 23 e 24 dos autos;

5. A A.T. efetuou as seguintes diligências em relação ao emitente das faturas (H.......-, Lda.) e, concluiu o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. fls. 25 a 27 dos autos;

6. A A.T., concluiu em sede de procedimento inspetivo que "(...)todos os factos verificados indiciam que os serviços faturados pela H....... a J......., nos anos de 2005 e 2006, foram efetivamente prestados, apesar de os indícios apontarem no sentido de que os mesmos poderem ter sido realizados por terceiros sob a sua autoridade e não pela entidade emitente da respetiva faturação.

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

- cfr. fls. 28 a 30 dos autos;

7. Do procedimento de inspeção realizado ao impugnante, aos exercícios de 2005 e 2006, os serviços da A.T. propuseram as seguintes correções, retirando do campo 24 das declarações periódicas os seguintes valores:

- cfr. fls. 32 a 33 dos autos;

8. O impugnante durante os exercícios de 2005 e 2006 realizou trabalhos de subempreitadas de construção civil a empresas de construção civil, nomeadamente, à P......., SA., para execução de todos os trabalhos de Execução de ..., assentamento do Equipamento de ..., para execução de todos os trabalhos de Enchimentos em ..., Execução de ..., assentamento de Poleias e Proteção de Tubagens nos WCs, no âmbito da construção do "Imóvel..." - cfr. fls. 86 a 101 dos autos;

9. O impugnante durante os exercícios de 2005 e 2006 realizou trabalhos de subempreitadas de construção civil a empresas de construção civil, designadamente, à S......., SA., para execução de trabalhos de assentamento de alvenarias e rebocos, trabalhos de assentamento de lancil, no âmbito da "Reformulação da Praça ...", em Setúbal, e prestou ainda trabalhos de reparação de paredes, pavimentos cerâmicos e escadas, incluindo limpeza final do  edifício na "Empreitada ... " - cfr. fls. 102 a 122 dos autos;

10. O impugnante facturou os serviços prestados nas obras enunciadas nos pontos 8 e 9 aos seus clientes, à S....... e P....... - cfr. fls. 76 a 81 dos autos;

11. O impugnante subcontratou a execução de três obras com a sociedade H......., , Lda., tendo esta formulado a J....... os Orçamentos n°s ...; ...; ...; ... e, ...; ...; ... e, ..., para prestação de serviços de mão-de-obra, nas Obras do Restelo, Reboleira e Setúbal - cfr. fls. 68 a 75 dos autos;

12. A H....... durante os anos de 2005 e 2006 emitiu faturas/recibos a J....... e, este contabilizou os mesmos na sua Conta ….16 (H.......) como a seguir se enuncia:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. fls. 49 a 66 e 123 dos autos;

13. O impugnante emitiu, nos anos de 2005 e 2006, os seguintes cheques, a maior parte, ao portador:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. fls. 147 a 171 dos autos;

14. Em 30/01/2010, a A.T. emite as liquidações adicionais de IVA de 2005 e 2006 seguintes:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. fls. 277 dos autos;

15. Em 30/01/2010, a A.T. emite as liquidações de juros compensatórios decorrentes das liquidações adicionais de IVA de 2005 e 2006, identificadas no ponto anterior:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. fls. 278 dos autos;

16. Em 23/05/2010, em nome de J......., foi instaurado o processo de execução fiscal n° .........., para cobrança da divida exequenda no valor total de € 22.190,74, que se reporta aos montantes liquidados de IVA e J.C. de 2005 e 2006 - cfr. fls. 190 do processo administrativo em apenso aos autos;

17. Até Janeiro de 2011, a sociedade H......., Lda., no âmbito dos elementos existentes no Serviço de Finanças de Lisboa-8, designadamente, no Sistema Informático de Gestão de Processos de Execução Fiscal, apresentava dívidas de IVA e Coimas fiscais, que remontam ao ano de 2002 e ss., no valor total de € 253.123,15 - cfr. fls. 247 a 257 dos autos;

18. Em 28/07/2010, é entregue no Serviço de Finanças de Torres Vedras a p.i. que consubstancia a presente impugnação - cfr. fls. 3 e segs.. dos presentes autos.

II.2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.

II.3- MOTIVAÇÃO

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra indicado para cada um dos factos.».

B. DE DIREITO

A questão a dirimir, tal como já a enunciamos, consiste em saber se as operações facturadas ao impugnante pela sociedade “H......., Lda.” foram realizadas pelo emitente, ou, por prestador/ fornecedor diferente do emitente e, sendo este o caso, se estão reunidos os pressupostos dos n.ºs 3 e 4 do art.º 19.º do CIVA de que depende a não aceitação da dedução do imposto nelas mencionado, como pretende a recorrente Fazenda Pública.

Como decorre dos autos e informa o probatório, o sujeito passivo impugnante, aqui Recorrido, foi objecto de uma acção inspectiva referenciada ao IVA e aos anos de 2005 e 2006, na qual se constatou ter contabilizado facturas emitidas por “H......., Lda.” e deduzido o IVA nelas mencionado.

Embora não pondo em causa a materialidade das operações facturadas (cf. ponto 6 do probatório), conclui a AT que as facturas emitidas não correspondem a serviços de construção civil efectuados pelo emitente e que os autos evidenciam que o utilizador (impugnante) tinha conhecimento de que a alegada prestadora dos serviços não dispunha de estrutura empresarial para o efeito.

Assim, a falsidade apontada às facturas não se prende com a falta de materialidade das operações que titulam, mas sim, com a circunstância de o interveniente no negócio real, como fornecedor/prestador, ser pessoa distinta da mencionada na factura.

Neste domínio, cabe referir que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo DL 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr. artº.1, do C.I.V.A.).

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al. g) daquele Código. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a Administração Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).

Posto estas considerações e regressando aos autos, para não validar as correcções da AT à dedutibilidade do IVA, a sentença ponderou essencialmente e, por um lado, que a impugnante incorreu nos custos facturados (o que, aliás, nem é controvertido nos autos – cf. ponto 6 do probatório) e, por outro, que a AT não fez prova indiciária bastante de que as operações facturadas não foram realizadas pelo emitente, não sendo decisivo para tal concluir a apontada falta de estrutura empresarial para o efeito e o facto de se tratar de um emitente que não cumpre obrigações declarativas e de entrega do imposto, ter dívidas fiscais e os pagamentos terem sido feitos através de cheques ao portador.

A AT não se conforma com o ajuizado na sentença, mais alegando que se o tribunal constatou insuficiências probatórias, deveria ter, a coberto do princípio do inquisitório e da verdade material, desenvolvido averiguações necessárias ao esclarecimento da factualidade pertinente.

Desde já se diga que a recorrente não tem razão no invocado princípio do inquisitório, porque os factos a partir dos quais a AT concluiu pela falsidade das facturas (o emitente não corresponde ao efectivo prestador), têm de estar demonstrados com anterioridade à decisão correctiva, sob pena de se estar perante uma fundamentação de facto a posteriori, o que, como é pacífico na doutrina e na jurisprudência, não releva como fundamentação do acto. Nesse sentido, entre muitos outros, vd. Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 06/07/2016, tirado no Proc.º01436/15, em que se deixou consignado: “A decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori.”.

Regressando ao tema das facturas falsas, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme dos Tribunais Centrais Administrativos, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, exarado no processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados decorrentes da sua contabilidade – artigo 75.º, da Lei Geral Tributária.

No entanto, no caso presente, a Administração Tributária envereda por outro tipo de análise, que não passa por afirmar a inexistência da materialidade das operações, questionando apenas os termos em que tais operações decorreram, destacando a intervenção de terceiros como verdadeiros fornecedores dos bens/prestadores dos serviços facturados.

A partir daqui, os indícios referentes ao emitente das facturas vão no sentido de que não foi ele a prestar os serviços facturados, existindo assim indícios da falsidade das facturas, referindo a AT que a emitente “H.......” não cumpriu com as obrigações declarativas e de entrega do imposto; que no local desconheciam a existência da empresa; que pelo objecto social verificou-se que algumas das prestações de serviço necessitavam de autorização prévia para a sua prática, designadamente de construção civil e ela não existia; que o ISS, IP informou que no ano de 2005 a empresa tinha um trabalhador por um dia, em 2006 não tinha trabalhadores, em 2007, um trabalhador por três meses e no ano de 2008, um trabalhador por cinco meses; que nenhuma companhia de seguros respondeu positivamente à existência de qualquer seguro de acidentes de trabalho, sendo certo que existiu uma apólice de dois veículos ligeiros de passageiros com inicio em 26/12/2003 e cuja anulação foi pedida em 21/01/2010; que o sujeito passivo, H......., emitiu facturas para várias pessoas colectivas e singulares relativas a prestações de serviço nos anos em análise, sendo que aqueles sujeitos passivos utilizaram aquelas facturas nas respectivas contabilidades, utilizando-as como custo do exercício e deduziram o respectivo IVA; que os meios de pagamento utilizados foram numas situações o cheque ao portador e noutras situações o numerário; que as facturas emitidas pela “H.......” são processadas por meio informático e descrevem sempre serviços genéricos relacionados com as obras; que as facturas não estão assinadas e os recibos têm assinatura não legível, contudo, algumas cartas e orçamentos relativos a estas facturas encontram-se carimbados pela gerência e assinados com a designação “B…..”; que os utilizadores destes documentos têm dificuldade em justificar estas operações e provar a execução efectiva dos serviços.

Contudo, tal circunstância não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação.

Como se salienta no acórdão do TCAN, de 18/12/2014, proferido no proc.º00693/08.0BEBRG, cuja linha decisória tem vindo a ser seguida em posteriores arestos do mesmo tribunal (vd. Ac. de 28/05/2015, proferido no proc.º1175/07.3BEBRG, em que o relator é o mesmo deste), «Para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.

Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento.

A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.

Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.

Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor.

O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram» (fim de citação).

A partir de 01/01/2005, o aditado n.º4 ao art.º19.º do Código do IVA pela Lei n.º55-B/2004, de 30 de Dezembro, veio estabelecer que não é possível deduzir o imposto resultante de operações em que o transmitente dos bens ou o prestador de serviços não entrega o imposto liquidado ao Estado “quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.

Assim, feita pela AT a prova do conhecimento ou cognoscibilidade por parte do utilizador da situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe presta o serviço (art.º 74.º, n.º 1 da LGT), fica afastada a dedutibilidade do imposto.

Ora, do probatório não se colhe essa prova, sendo de realçar, na linha do referido na sentença recorrida, que os indícios relevantes de falsidade recolhidos se reportam ao emitente e à sua relação com terceiros, que não o impugnante (cf. ponto 5. do probatório).

Ou seja, os factos recolhidos pela AT e levados ao probatório não suportam o juízo conclusivo quanto ao conhecimento por parte da impugnante de que quem lhe estava a prestar os serviços facturados era terceiro e não a emitente “H.......” por não dispor de estrutura empresarial para o efeito.

Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos por elas titulado desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue comprovadamente ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.

Este entendimento, como se sublinha no acórdão do TCAN que vimos acompanhando, «vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 - que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:

“47. Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n.º 42, e Bonik, n.º 37).

48. Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (vd., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n.º 41).

49. Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.

50. Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em princípio, não lhe incumbem».

E a final declarou:

«(…)

2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar” (…)».

No caso, repete-se, não vindo questionado que foram prestados ao impugnante e ora recorrido os serviços descritos nas facturas, teria a Administração tributária que recolher indícios fundados de que o Recorrido sabia, ou devia saber, que quem lhe estava a fornecer os serviços não era a pessoa que figurava nas facturas.

E não resultando tal demonstrado, concluímos que a Administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia na fundamentação material das liquidações impugnadas, as quais estão, assim, inquinadas de ilegalidade, impondo-se acompanhar a decisão sindicada quando determinou a anulação das liquidações impugnadas.

Daí que na improcedência in totum das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2026

Vital Lopes

Rui A. S. Ferreira

Cristina Coelho da Silva