2O Direito
A questão que se discute no presente recurso é a de saber se a importância apurada pelos Serviços de Inspecção encontra enquadramento legal no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do Código de IRS, classificando-se a verba em causa na categoria E como defende a AT, por concluir tratar-se de um adiantamento por conta dos lucros, ou se, pelo contrário, como alega o Recorrente, tal situação não se pode enquadrar em sede de rendimentos de capitais, porquanto o ora Recorrente não é accionista da empresa A…, S.A.. Por outro lado, o Recorrente defende que tal importância não pode ser enquadrada em sede de IRS, categoria E, porquanto o valor em causa corresponde a um empréstimo que a sociedade A…, S.A. lhe fez, mas que em devido tempo não foi correctamente inscrito na contabilidade.
Portanto, a questão que importa primeiramente decidir é a de saber se a liquidação impugnada é ilegal em virtude de a AT não ter demonstrado, como lhe incumbia, que a quantia alegadamente entregue pela A…, S.A. a A... constituía adiantamento por conta de lucros a sócio e, como tal, não estarem verificados os pressupostos que preenchem a hipótese de incidência da norma do artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS.
A fundamentação aduzida pela administração tributária no relatório de inspecção para proceder à liquidação impugnada foi, além da que já se mostra transcrita no probatório, a seguinte: “(…) No caso em análise, temos precisamente uma situação que se enquadra no definido pelo artigo [5.º do CIRS]: um valor gerado no seio de uma empresa que vai ser transferido em favor de um sócio, por via da sua participação na empresa, ou seja, como resultado do investimento inicial do sócio na empresa. Sendo assim, estamos perante uma distribuição antecipada de lucros, tal como identificada no art.º 5.º, n.º 2, alínea h) (…), conjugado com o disposto no n.º 4 do art.º 6.º do Código do IRS (…). Estes rendimentos estão sujeitos a tributação em sede de IRS a partir do exacto momento em que foram colocados à disposição do sócio, conforme o disposto no n.º 1 do art.º 7.º do Código do IRS. Por conseguinte, do atrás exposto resulta uma correcção do rendimento tributável em IRS, categoria E, do exercício de 2002, de A..., NIF 153.575.719, no montante de 70.525,35€ (valor do cheque endossado pela T... e que foi depositado numa conta particular de A…), tributável nos termos do art.º 40.º-A do Código do IRS.”
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga acolheu este entendimento e julgou a impugnação improcedente.
Ora, preceitua o artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, na redacção aplicável:
“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente:
(…)
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º”.
Este artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.
Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que no caso de haver lucros estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares.
Com efeito, a única presunção legal que se conhece, neste âmbito, é a que decorre da norma do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, na redacção então em vigor, segundo a qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
E para esta presunção operar pressupõe-se, efectivamente, o registo na conta corrente do sócio.
Atenta a natureza do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e a concepção de rendimento acréscimo patrimonial adoptada, a tributação visada pela norma em causa é a existência, ainda que a título presuntivo, de fluxos económico-financeiros da sociedade para o sócio (que contabilisticamente implicam registo a débito nas respectivas contas), pois só neste caso é indiciada a existência dum acréscimo patrimonial e de capacidade contributiva, que, como é consabido, constitui o pressuposto e o critério de tributação.
De todo o modo, apesar de a AT ter feito referência, na fundamentação do acto, ao artigo 6.º, n.º 4 do Código de IRS, parece ter-se limitado a considerar que determinada quantia foi entregue pela sociedade a seu sócio, a título de adiantamento por conta dos lucros, que enquadrou no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS.
O rendimento da categoria E, como acréscimo patrimonial, resulta, também, de modo específico, da natureza dos rendimentos desta categoria genericamente configurados como frutos e demais vantagens económicas procedentes de elementos patrimoniais de natureza mobiliária (artigo 5.º, n.º 1, do CIRS).
E esta ideia tem, também, clara concretização no artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, concluindo-se que esta norma rege a presunção de “lucros” ou “adiantamento por conta de lucros”, e que a mesma só fará sentido quando o facto base da presunção consistir em fluxos financeiros da sociedade para o sócio.
Em tal situação, a norma do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS não exige a escrituração formal dessa realidade como pressuposto de incidência, mesmo porque “deixar ao critério do sujeito passivo a “classificação” como adiantamento por conta de lucros, de realidades da vida corrente das sociedades comerciais, que constituem verdadeiros desvios de fundos em proveito dos sócios, seria frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais e permitir que ficassem por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios”.
É comummente aceite que quando os lucros distribuídos ou adiantamento por conta de lucros são devidamente escriturados, estamos perante um rendimento sujeito a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares. Porém, o mesmo não acontece quanto uma parte do património das sociedades é afectado ou onerado, por contrapartida da transferência duma parte deste, de modo permanente e definitivo, para a esfera jurídica de um associado ou titular, sem que às mesmas operações lhes sejam dados os qualificativos de "lucros distribuídos" ou "adiantamentos por conta dos lucros". Tal situação ocorre quando os montantes, que deviam ter sido reconhecidos como proveitos das sociedades, acabam por não ser registados nas contabilidades destas e vão acrescer ao património individual dos respectivos associados ou titulares e, ainda, quando o registo, apesar de efectuado na contabilidade da sociedade, não foi relevado numa conta de proveitos, mas sim numa qualquer conta de passivo que confira ao associado ou titular o direito de, como qualquer normal credor, vir a exercer a respectiva exigibilidade - vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27/01/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02479/08.
Decorre da matéria de facto dada como assente que o Recorrente foi objecto de uma inspecção tributária e que deu lugar a uma correcção em sede de IRS para o ano de 2002.
A correcção em causa prende-se com o facto de os Serviços de Inspecção terem concluído que a importância de €70.525,35, respeitante a um cheque emitido para pagamento de uma factura da empresa A…, S.A., havia sido depositado na conta particular do Recorrente, e, como tal, entenderam que a importância em causa teria sido colocada à disposição do ora Recorrente a título de lucros ou adiantamentos por conta de lucros.
Conforme resulta da matéria de facto dada como assente, a sociedade A…, S.A. é detida a 100% pela empresa A… & C.ª, S.A.
E, assim sendo, o valor respeitante à factura emitida pela A…, S.A. à empresa T…– Sistemas de Embalagens, Lda. e depositado na conta particular do ora Recorrente, A..., não poderá ter enquadramento legal nos artigos 5.º e 6.º do Código de IRS, porquanto o Recorrente não é sócio nem accionista da empresa A…, S.A..
Os dividendos são a remuneração que um investidor aufere pela sua participação no capital de uma sociedade (remuneração do capital investido através da subscrição ou aquisição de quotas ou acções) – cfr. Rui Duarte Morais, in “Sobre o IRS”, 3.ª edição, 2014. Logo, tem razão o Recorrente ao insurgir-se contra o entendimento da Administração Tributária, e que deu lugar à correcção em causa, pois se nunca foi accionista da empresa A…, S.A., não receberá remuneração de capital dado que não o investiu, não detendo acções, e como tal, o valor em causa nunca poderia ser tributado em sede de IRS, categoria E.
Por outro lado, considerando os elementos disponíveis, confirma-se, efectivamente, não existir qualquer registo na contabilidade da A…, S.A. relativo a lançamento na conta de A... que pudesse fazer operar a presunção do n.º 4 do artigo 6.º do CIRS. Resulta, claramente, da fundamentação transcrita no ponto 2 do probatório que não constava o lançamento contabilístico referente ao recebimento da factura em causa, nem qualquer registo na contabilidade desse valor em conta corrente de accionista.
O Código das Sociedades Comerciais (CSC), no seu artigo 297.º, n.º 1, prevê que nas sociedades anónimas sejam feitos aos accionistas adiantamentos sobre lucros, desde que observadas as seguintes regras:
- «a)O conselho de administração ou o conselho de administração executivo, com o consentimento do conselho fiscal, da comissão de auditoria ou do conselho geral e de supervisão, resolva o adiantamento;
- b)A resolução do conselho de administração ou do conselho de administração executivo seja precedida de um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxima de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência nessa ocasião de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que devem observar, no que seja aplicável, as regras dos artigos 32.º e 33.º, tendo em conta os resultados verificados durante a parte já decorrida do exercício em que o adiantamento é efectuado;
- c)Seja efectuado um só adiantamento no decurso de cada exercício e sempre na segunda metade deste;
- d)As importâncias a atribuir como adiantamento não excedam metade das que seriam distribuíveis, referidas na alínea b).
2 - Se o contrato de sociedade for alterado para nele ser concedida a autorização prevista no número anterior, o primeiro adiantamento apenas pode ser efectuado no exercício seguinte àquele em que ocorrer a alteração contratual».
Analisadas tais regras, logo se vê que o adiantamento por conta dos lucros supõe a transferência de disponibilidades financeiras geradas em resultados do exercício, da sociedade para os sócios.
Ora, os resultados das empresas decorrem da diferença entre os proveitos e os custos apurados no exercício.
Como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».
Nesta conformidade, além do que já ficou dito, no caso dos autos, também não está demonstrado ter ocorrido qualquer transferência da sociedade para sócio de fundos próprios gerados em resultados. Em rigor, somente com os elementos documentais juntos aos autos, não é possível dar por adquirido que o cheque depositado na conta bancária pertencente a A... consubstancie fundos próprios da sociedade A…, S.A gerados em resultados, segundo o citado artigo 17.º do CIRC.
Aqui chegados, é forçoso concluir que os factos recolhidos pela administração tributária não permitem extrair a conclusão de que foram postos à disposição de sócio/accionista proveitos auferidos pela sociedade A…, S.A., desde logo porque o Recorrente não é accionista da mesma, não podendo constituir adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, não devem ser qualificados como rendimento de capitais nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS.
Importa relembrar que era a Administração Tributária que tinha o ónus de alegar e provar factos índices donde se pudesse extrair aquela conclusão (cfr. artigo 74º da LGT), impondo-se verificar que a argumentação constante do RIT e vertida no probatório não contém factos objectivos susceptíveis de demonstrar que a quantia em causa foi colocada à disposição de sócio e não permite extrapolar a conclusão de que estamos perante adiantamento por conta dos lucros e, como tal, rendimento de capitais, categoria E, nos termos do estatuído no artigo 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h) do CIRS.
Assim, a qualificação como adiantamento por conta dos lucros, in casu, enferma de erro nos pressupostos, concluindo-se pela ilegalidade da liquidação por vício de violação de lei; sendo irrelevante a discussão que se formou em torno da questão de saber se tal quantia se tratava, afinal, de um eventual empréstimo da sociedade ao Recorrente.
Reiteramos que à AT cabe o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário. Ou seja, a Administração Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a qualificar a entrada de capital na conta particular de A... como adiantamento por conta dos lucros da sociedade e, no caso, não se recolheram factos (índice) suficientes de que foi feito depósito pela sociedade na conta de sócio alicerçado nos resultados do exercício da sociedade, nem tão-pouco que o Recorrente fosse sequer accionista da A…, S.A.
Na falta de verificação desse requisito, inexiste para o Recorrente qualquer obrigação de imposto, o que inquina do vício de violação de lei a liquidação impugnada de IRS, determinante da sua anulação.
Nestes termos, impõe-se conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
Conclusões/Sumário
I - O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.
II - O artigo 6.º, n.º 4 do CIRS consagra uma presunção relativa a rendimentos de capitais, de que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quantias essas que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
III - Só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prove que respeitem a alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros.
IV - A Administração Tributária não podia lançar mão da presunção constante deste normativo, porque a quantia em apreço não estava escriturada numa conta de sócios da sociedade.
V - Competia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (cfr. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), sendo que, no caso concreto tal não se verificou, dado que não se encontram reunidos os factos índice que permitem à Administração Tributária fazer o enquadramento de valores contabilísticos como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios, nos termos previstos no artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, assim padecendo a liquidação impugnada de vício de violação de lei.
