Quem foi o relator do acórdão 08843/15?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 08843/15?

O acórdão foi proferido em 22 de outubro de 2015.

08843/15 - TCAS

Sumário

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 5. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.). 6. Este dever imposto à A. Fiscal de averiguar a verdade material não dispensa os contribuintes da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no artº.59, da L.G.T. Por outro lado, a previsão desta obrigação da Fazenda Pública de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela A. Fiscal é valorada processualmente contra ela (artº.74, nº.1, da L.G.T.). 7. O princípio da investigação traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando, assim, as bases para decidir, princípio este vigente no processo judicial tributário (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.Tributária; artº.13, nº.1, do C.P.P.Tributário). 8. No entanto, o poder/dever de investigação do Tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes ou que, oficiosamente, seja lícito ao juiz conhecer (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.T.). Por outras palavras, não podemos esquecer que a lide e o objecto do processo se individualizam não só pelo pedido, como pela causa de pedir, uma vez que no nosso direito processual se acolheu a chamada teoria da substanciação, segundo a qual, não basta que o autor formule uma pretensão, devendo, igualmente, delimitá-la por uma concreta “causa petendi” (cfr.artº.581, do C.P.Civil). Também no processo contencioso tributário o juiz está limitado a julgar “secundum allegata”, não podendo, por si, ampliar o objecto do processo, premissa que condiciona o examinado princípio da investigação. 9. O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade. 10. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto. 11. O direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição. 12. O princípio da tributação pelo lucro real, como opção de tributação relativa aos entes empresariais, encontra consagração no artº.104, nº.2, da C.R.Portuguesa. Porém, tal princípio, não é absoluto, como desde logo a redacção da sua norma o pressupõe, ao dispor que a tributação das empresas incide "fundamentalmente" sobre o seu rendimento real, e não em todo e qualquer caso, antes tendo de ser concatenado com outros princípios e normas constantes em outros diplomas legais infra-constitucionais, como seja, por exemplo, o da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artº.103, nº.1, da C.R.P.), tal como os artºs.18 e 23, do C.I.R.C. 13. O artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário, constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado. Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário. Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X JOÃO …………………….., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Almada, exarada a fls.241 a 250 do presente processo, através da qual julgou improcedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2004 e no montante total de € 32.418,09. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.266 a 279 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-A douta sentença ignora o facto de que a aplicação dos Ml, que deram origem as liquidações de IVA no ano de 2004, se baseou no não registo contabilístico duma aquisição intracomunitária, cuja falta foi regularizada durante a ação de fiscalização, pelo que todos os elementos fornecidos pelo recorrente eram suficientes para a confirmação do volume de vendas do ano de 2004; 2-A DF Setúbal não deu cumprimento ao disposto no art°58 da LGT pois nada impedia que solicitasse à Administração Fiscal Espanhola a confirmação dos movimentos com os sujeitos passivos espanhóis, Universal ………………, SL, .…………… e Luís ……………………..; 3-A correcção efectuada ao montante dos proveitos baseia-se, erradamente, no disposto no artº86 do ClVA; 4-Face às dúvidas suscitadas na PI deveria o Tribunal ordenar as diligências necessárias à descoberta da verdade material de acordo com o disposto nos artigos 99 da LGT e 13 do CPPT; 5-Andou ainda mal o Tribunal que, ao ignorar a ficha técnica dos produtos adquiridos (junta como anexo à PI) e onde se indica o prazo de validade de 730 dias após embalamento, ignorou um argumento fundamental que na PI se invoca a ilegal aplicação dos Ml; 6-A douta sentença ao não atender ao meio de prova invocado, e que consiste na ficha técnica do produto, reforça o 13º. vício apontado nas conclusões da PI, devendo por isso, e se por absurdo não se atendesse aos argumentos invocados, ser aplicado o nº1 do art°100 do CPPT, por inaplicabilidade do n°2 do mesmo artigo; 7-Na PI a impugnante argumentou no sentido da procedência da sua impugnação judicial invocando para o afeito os seguintes vícios que se mantêm (exceto o 2º,11º e 12°): 1.º Vício de violação do disposto no nº6 do art.s 92 da LGT ao não se permitir que o perito do impugnante entregasse o seu laudo; …. 3.º Vício de violação do disposto no nº2 do artº104º do CRP ao não ser o impugnante tributado com base no lucro real, aplicável por força do art.º32º e do CIRS; 4.º Vício de violação do disposto no art.º4 do artº16º do CIRC ao ser o impugnante tributado pela aplicação de métodos indirectos aplicável por força do artº32º do CIRS; 5.º Vício de violação por aplicação abusiva do artº80º do CIVA, ao ser aplicada uma presunção legal específica do CIVA em sede de IRS, sendo certo que estes impostos não tem a mesma natureza; 6.º Vício de violação do artº80º do CIVA, ao não ser aceite a prova em contrário; 7.º Vício de violação do artº73º da LGT, ao não admitir a prova em contrário relativo a esta presunção legal; 8.º Vício de violação do disposto no nº1 do artº18º do CIVA ao não se aplicar o princípio da especialização dos exercícios, aplicável por força do artº32º, do CIRS; 9º Vício de violação do disposto no artº58º da LGT- Princípio do Inquisitório, porquanto nada impedia a DGCI de accionar a Convenção com o Reino de Espanha; 10.º Vício de violação do disposto no artº6º do RCPIT, porquanto nada impedia a DGCI de accionar a Convenção com o Reino de Espanha; … 13º A liquidação impugnada deve sempre ser anulada dado a manifesta dúvida fundada sobre a existência do facto tributário; 8-Nestes termos e nos mais de Direito, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, devendo ser anuladas as liquidações de IVA do ano de 2004. ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.292 e 293 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.243 a 245 dos autos - numeração nossa): 1-Os serviços da administração tributária realizaram uma acção de inspecção ao ora impugnante, João ………………….., com o n.i.f. ………………, em sede de lRS e lVA e ao ano de 2004, de que resultaram correcções com recurso a métodos indirectos no montante de € 60.151,37 e € 29.652,70, de lRS e lVA, respectivamente, como resulta do relatório de inspecção em apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido (cfr.cópia do relatório de inspecção, com dezassete folhas e datado de 22/12/2006, junto ao processo administrativo apenso); 2-O ora impugnante exerce a actividade de "comércio por grosso de produtos alimentares" a que corresponde o CAE 51382, consistindo a sua actividade na compra por grosso de azeitonas para serem vendidas por grosso e a retalho, sendo algumas das azeitonas sujeitas a um tratamento prévio à sua comercialização, através da junção de determinados aditivos para conservação (cfr.fls.6 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 3-O impugnante encontra-se, actualmente, enquadrado no regime normal trimestral de lVA, mas, durante o exercício de 2004, a obrigatoriedade de envio das declarações periódicas era mensal (cfr.fls.6 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 4-Os serviços de inspecção detectaram através do sistema VIES que o impugnante declarou durante o ano de 2004 aquisições intracomunitárias de bens (AICB) no valor de € 37.766,28 e naquele sistema constava que os operadores intracomunitários efectuaram transmissões de bens no valor de € 223.865,00 para o impugnante, resultando uma diferença de € 186.098,72 (cfr.fls.7 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 5-Aqueles serviços apuraram que a diferença respeita a AlCB efectuadas ao fornecedor espanhol Merchan ………………. não reflectidas na contabilidade, tendo o impugnante confirmado as aquisições através de facturas de compras de mercadorias perfazendo aquele valor, mas não relevadas na contabilidade, conforme se pode verificar pelo extracto da sub-conta Compras de Mercadorias (cfr.fls.7 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 6-O impugnante regularizou voluntariamente a situação descrita no ponto anterior através da entrega de declarações periódicas de lVA de substituição, liquidando e deduzindo o imposto (cfr.fls.7 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso; documentos juntos a fls.103 a 113 dos presentes autos); 7-Os serviços de inspecção detectaram que, para além da omissão das compras, o inventário de existências a 31/12/2004 não revelava, nem em quantidade, nem em valor, aquelas AICB omitidas, concluindo que as mesmas também não tinham sido inventariadas (cfr.fls.8 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 8-Os serviços presumiram que as AICB cuja aquisição não tinha sido relevada na contabilidade foram transmitidas em 2004 (cfr.fls.8 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 9-A presunção referida no ponto anterior baseou-se nos seguintes factores: "(...) O sujeito passivo alegou que, no total de 200.024 kg das compras omitidas no ano de 2004, vendeu 152.810 kg durante o segundo trimestre de 2006 ao cliente espanhol Universal …………….., SL, B06302335 no valor total de € 108.050,60 (...) Notificado para apresentar os comprovativos de expedição daquelas mercadorias do território nacional, bem como das fotocópias das facturas dos serviços prestados emitidas pela empresa transportadora, o sujeito passivo apenas exibiu os CMR (...) No entanto não fez prova de que os artigos vendidos sejam as mercadorias adquiridas no ano de 2004. Os artigos comercializados pelo sujeito passivo, as azeitonas, são produtos perecíveis e cujo tempo médio de permanência em armazém, segundo dados declarados pelo contribuinte, é de meses. (...) Se considerássemos que as compras omitidas durante o ano de 2004 foram vendidas na sua maioria, apenas durante o ano de 2006, significava que as mesmas tinham permanecido em armazém durante 24 meses, em média, o que não é consentâneo com a realidade." (cfr.fls.8 e 9 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 10-Os serviços de inspecção apuraram o lVA a entregar adicionalmente pelo contribuinte e referente ao ano de 2004 no montante total de € 29.652,70 (cfr.fls.12 e 13 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 11-Em 8/02/2007 foi apresentado junto da Direcção de Finanças de Setúbal pedido de revisão da matéria colectável (cfr.documento junto a fls.17 a 20 do processo administrativo apenso); 12-Na acta n°1 de 3 de Maio de 2007 da comissão de revisão estão enunciadas as razões porque os peritos não chegaram a acordo (cfr.documento junto a fls.10 a 13 do processo administrativo apenso); 13-Em 29 de Janeiro de 2008 foi proferida "Decisão Art.92 n°6 da Lei Geral Tributária" tendo sido fixado lVA em falta no montante de € 29.652,70 (cfr.documento junto a fls.5 a 9 do processo administrativo apenso); 14-O ora impugnante foi notificado da decisão referida no ponto anterior em 31/01/2008 (cfr.documentos juntos a fls.3 e 4 do processo administrativo apenso); 15-No despacho (extracto) n°9894 (2a série), datado de 31/3/2006 e publicado no DR II Série n°87 de 5 de Maio de 2006, faz-se menção da delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal no Director de Finanças-Adjunto e da sub-delegação deste nos chefes de divisão (cfr.documento junto a fls.235 dos presentes autos); 16-Em 4/01//2007 foi exarado despacho no relatório de inspecção proferido pela Chefe de Divisão com o seguinte teor: "Concordo com o parecer e com o relatório da acção de inspecção em anexo, tendo em conta os fundamentos de facto e de direito expressos no mesmo. Face à verificação dos pressupostos previstos na alínea b) do art. 87 da Lei Geral Tributária e ao abrigo do disposto na alínea a) do art. 88 da mesma Lei por remissão prevista no n° 1 do art. 39 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, é o lucro tributável dos rendimentos empresariais determinado através de avaliação indirecta, pelo que nos termos da mesma disposição legal fixo para o período de tributação a que se refere o seguinte montante: 2004 lucro tributável € 63.119,85. Fixo ainda, face aos mesmos pressupostos, nos termos do art. 84 do respectivo código, o Imposto sobre o Valor Acrescentado, no montante de: 2004 € 29.652,70, distribuído por períodos de imposto conforme folha 13 do relatório. Notifique-se nos termos do art 77 da LGT e art.62° do RCPIT. Proceda-se de conformidade" (cfr.fls.1 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso); 17-No despacho mencionado no número anterior encontra-se a seguinte menção "Por subdelegação do DF Adjunto DR II série n° 87 de 05/05/2006" (cfr.fls.1 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não existem factos relevantes para a decisão da causa que importe destacar como não provados…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a impugnação pelo recorrente intentada, devido ao decaimento de todos os seus fundamentos. X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e conforme supra se alude, que andou mal o Tribunal "a quo" ao ignorar a ficha técnica dos produtos adquiridos (junta como anexo à PI) e onde se indica o prazo de validade de 730 dias após embalamento (cfr.conclusão 5 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14). No caso concreto, sempre se dirá que o recorrente não identifica a folha do processo onde se encontra a citada ficha técnica dos produtos adquiridos, alegadamente junta como anexo ao articulado inicial do processo. Este Tribunal, após exame dos autos, constata que o impugnante não juntou qualquer documento à p.i., para além da procuração e do comprovativo do pagamento da taxa de justiça (cfr.fls.79 e 80 dos autos), assim se concluindo pelo não cumprimento do ónus previsto no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil. Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso. Aduz, também, o recorrente que a D. F. Setúbal não deu cumprimento ao disposto no artº.58, da L.G.T., pois nada impedia que solicitasse à Administração Fiscal Espanhola a confirmação dos movimentos com os sujeitos passivos espanhóis, Universal ……………….., SL, …………. e Luís ………………………….. (cfr.conclusão 2 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2015, proc.7452/14; artº.72, da L.G.T.). Este dever imposto à A. Fiscal de averiguar a verdade material não dispensa os contribuintes da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no artº.59, da L.G.T. Por outro lado, a previsão desta obrigação da Fazenda Pública de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela A. Fiscal é valorada processualmente contra ela (artº.74, nº.1, da L.G.T.). "In casu", conforme se retira do probatório (cfr.nº.9 da matéria de facto), o impugnante ora recorrente foi notificado pelos serviços de inspecção para produzir prova da alegada venda para Espanha dos produtos omitidos na contabilidade, não tendo cumprido com tal ónus. Concluindo, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento. Defende, igualmente, o apelante que face às dúvidas suscitadas no articulado inicial deveria o Tribunal "a quo" ordenar as diligências necessárias à descoberta da verdade material de acordo com o disposto nos artºs.99, da L.G.T., e 13, do C.P.P.T. (cfr. conclusão 4 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. Deve, antes de mais, chamar-se à colação o princípio da investigação, o qual traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir, princípio este vigente no processo judicial tributário (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.Tributária; artº.13, nº.1, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6918/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5689/12; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.103 e seg.). No entanto, o poder/dever de investigação do Tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes ou que, oficiosamente, seja lícito ao juiz conhecer (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.T.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.105; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.860). Por outras palavras, não podemos esquecer que a lide e o objecto do processo se individualizam não só pelo pedido, como pela causa de pedir, uma vez que no nosso direito processual se acolheu a chamada teoria da substanciação, segundo a qual, não basta que o autor formule uma pretensão, devendo, igualmente, delimitá-la por uma concreta “causa petendi” (cfr.artº.581, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. edição, Coimbra Editora, 1985, pág.710 e seg.). Também no processo contencioso tributário o juiz está limitado a julgar “secundum allegata”, não podendo, por si, ampliar o objecto do processo, premissa que condiciona o examinado princípio da investigação. Revertendo ao caso dos autos, do exame do processo ressalta que o Tribunal "a quo" por duas vezes ordenou a produção de prova documental (cfr.despachos exarados a fls.100 e 234 dos autos), mais tendo dispensado a produção de prova testemunhal, com a anuência das partes (cfr.fls.88 a 90 dos autos), não vislumbrando esta instância judicial de controlo a necessidade de realização de qualquer outra diligência probatória, aliás não pedida/concretizada pelo recorrente em 1ª. Instância. Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente fundamento da apelação. Defende, também, o apelante que se verifica o vício de violação do disposto no artº.6, do R.C.P.I.T., porquanto nada impedia a D.G.C.I. de accionar a Convenção com o Reino de Espanha (cfr.conclusão 7 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade. Este princípio, consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2015, proc.7452/14; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, pág.43 e seg.; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.183 e seg.). No caso “sub judice”, não vislumbra o Tribunal que a actuação da A. Fiscal no âmbito do procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário objecto do presente processo possa considerar-se violadora do examinado princípio da verdade material (desde logo, porque o recorrente foi notificado pelos serviços de inspecção para produzir prova da alegada venda para Espanha dos produtos omitidos na contabilidade, ónus que não cumpriu), violações estas que igualmente não são concretizadas pelo recorrente. Por outro lado, sempre se dirá que as correcções objecto do presente processo são referentes a l.V.A., sendo este um imposto sobre o consumo. Por sua vez, a Convenção celebrada entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha destina-se a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, pelo que tal convenção não é aplicável ao caso em apreço. Concluindo, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento. Alega, também, o recorrente que a correcção efectuada ao montante dos proveitos se escorou, erradamente, no disposto no artº.86, do C.l.V.A. (cfr.conclusão 3 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. A questão sob apreciação não foi invocada na petição inicial (cfr.fls.2 a 26 dos autos). Na verdade, não se alcança da p.i. que a matéria vertida na conclusão que se deixou exposta haja sido alegada em 1ª. Instância, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo Tribunal “a quo”, sendo nesta sede de recurso pela primeira vez suscitada. Igualmente sendo matéria que não é de conhecimento oficioso. É que o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/1992, rec.13331; ac.S.T.J., 25/2/1993, proc.83552; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/8/2012, proc.5857/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 9/7/2013, proc.6817/13). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal “ad quem” pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g.excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), quer à relação material controvertida (v.g.prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P. Tributário). No que respeita à matéria de direito, são os Tribunais de recurso inteiramente livres quanto à determinação, interpretação e aplicação das normas jurídicas ao caso ajuizado, devendo, mesmo, tomar em consideração as modificações da lei sobrevindas após o julgamento ocorrido na instância inferior, caso elas abranjam a relação jurídica litigiosa (cfr.António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.92 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; Armindo Ribeiro Mendes, Direito Processual Civil III, Recursos, AAFDL, 1982, pág.174). Concluindo, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado na conclusão apelatória em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dele se não conhece. Defende, ainda, o apelante que se verifica o vício de violação do disposto no artº.92, nº.6, da L.G.T., ao não se permitir que o perito do impugnante entregasse o seu laudo (cfr.conclusão 7 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. A questão sob análise já foi decidida nestes autos por douto acórdão do S.T.A.-2ª.Secção (cfr.fls.206 a 216 dos autos), para cujo conteúdo se remete, assim se devendo concluir pela sua improcedência. Mais aduz o recorrente que se verifica o vício de violação do disposto no artº.104, nº.2, do C.R.P., ao não ser o impugnante tributado com base no lucro real (cfr.conclusão 7 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício. No exame destas conclusões recursivas se dirá que o princípio da tributação pelo lucro real, como opção de tributação relativa aos entes empresariais, encontra consagração no artº.104, nº.2, da C.R.Portuguesa. Porém, tal princípio, não é absoluto, como desde logo a redacção da sua norma o pressupõe, ao dispor que a tributação das empresas incide "fundamentalmente" sobre o seu rendimento real, e não em todo e qualquer caso, antes tendo de ser concatenado com outros princípios constitucionais e normas constantes em outros diplomas legais infra-constitucionais, como seja, por exemplo, o da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artº.103, nº.1, da C.R.P.), tal como os artºs.18 e 23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.6694/13; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1100). No caso "sub judice", não lobrigando o Tribunal no que possa ter violado o mesmo princípio constitucional a correcção à matéria colectável e consequente liquidação de I.V.A. objecto do presente processo (o recorrente também nada concretiza neste domínio), julga-se improcedente o presente fundamento do recurso. Defende, também, o apelante que a sentença do Tribunal "a quo" devia anular a liquidação impugnada devido a manifesta dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, tudo nos termos do artº.100, nº.1, do C.P.P.T. (cfr.conclusões 6 e 7 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. Para obter a anulação do acto tributário objecto do presente processo (cfr.nºs.10 a 16 do probatório) chama o impugnante/recorrente à colação o disposto no citado artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.anterior artº.121, nº.1, do C.P.Tributário). O preceito referido constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.158; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª. edição, 1996, pág.133 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/95, rec.19247, Apêndice ao D.R., 14/11/97, pág.2800 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 13/12/95, B.M.J. 452, pág.315 e seg.). Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial do cânone geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário. Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/1/2004, rec.1480/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7188/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.134). No caso concreto, de acordo com a matéria de facto provada, o impugnante/recorrente não conseguiu fazer prova que gere dúvida, de qualquer espécie, sobre a existência do facto tributário (cfr.nºs.3 a 10 da matéria de facto provada). Como a dúvida sobre a existência do facto tributário tem que resultar de prova produzida, ou seja, é uma questão que só se coloca após a produção de prova, não se pode aplicar, no caso “sub judice”, o mencionado princípio “in dubio contra fiscum”. Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este esteio do recurso. Por último, sempre se dirá não se vislumbrar que a decisão recorrida tenha, alegadamente, violado o disposto nos artºs.16, do C.I.R.C., 32, do C.I.R.S., 18 e 80, do C.I.V.A., violações estas que igualmente não são concretizadas pelo recorrente. Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 22 de Outubro de 2015 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).

6. Este dever imposto à A. Fiscal de averiguar a verdade material não dispensa os contribuintes da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no artº.59, da L.G.T. Por outro lado, a previsão desta obrigação da Fazenda Pública de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela A. Fiscal é valorada processualmente contra ela (artº.74, nº.1, da L.G.T.).

7. O princípio da investigação traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando, assim, as bases para decidir, princípio este vigente no processo judicial tributário (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.Tributária; artº.13, nº.1, do C.P.P.Tributário).

8. No entanto, o poder/dever de investigação do Tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes ou que, oficiosamente, seja lícito ao juiz conhecer (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.T.). Por outras palavras, não podemos esquecer que a lide e o objecto do processo se individualizam não só pelo pedido, como pela causa de pedir, uma vez que no nosso direito processual se acolheu a chamada teoria da substanciação, segundo a qual, não basta que o autor formule uma pretensão, devendo, igualmente, delimitá-la por uma concreta “causa petendi” (cfr.artº.581, do C.P.Civil). Também no processo contencioso tributário o juiz está limitado a julgar “secundum allegata”, não podendo, por si, ampliar o objecto do processo, premissa que condiciona o examinado princípio da investigação.

9. O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.

10. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.

11. O direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

12. O princípio da tributação pelo lucro real, como opção de tributação relativa aos entes empresariais, encontra consagração no artº.104, nº.2, da C.R.Portuguesa. Porém, tal princípio, não é absoluto, como desde logo a redacção da sua norma o pressupõe, ao dispor que a tributação das empresas incide "fundamentalmente" sobre o seu rendimento real, e não em todo e qualquer caso, antes tendo de ser concatenado com outros princípios e normas constantes em outros diplomas legais infra-constitucionais, como seja, por exemplo, o da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artº.103, nº.1, da C.R.P.), tal como os artºs.18 e 23, do C.I.R.C.

13. O artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário, constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado. Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário. Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

JOÃO …………………….., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Almada, exarada a fls.241 a 250 do presente processo, através da qual julgou improcedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2004 e no montante total de € 32.418,09.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.266 a 279 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A douta sentença ignora o facto de que a aplicação dos Ml, que deram origem as liquidações de IVA no ano de 2004, se baseou no não registo contabilístico duma aquisição intracomunitária, cuja falta foi regularizada durante a ação de fiscalização, pelo que todos os elementos fornecidos pelo recorrente eram suficientes para a confirmação do volume de vendas do ano de 2004;

2- A DF Setúbal não deu cumprimento ao disposto no art°58 da LGT pois nada impedia que solicitasse à Administração Fiscal Espanhola a confirmação dos movimentos com os sujeitos passivos espanhóis, Universal ………………, SL, .…………… e Luís ……………………..;

3- A correcção efectuada ao montante dos proveitos baseia-se, erradamente, no disposto no artº86 do ClVA;

4- Face às dúvidas suscitadas na PI deveria o Tribunal ordenar as diligências necessárias à descoberta da verdade material de acordo com o disposto nos artigos 99 da LGT e 13 do CPPT;

5- Andou ainda mal o Tribunal que, ao ignorar a ficha técnica dos produtos adquiridos (junta como anexo à PI) e onde se indica o prazo de validade de 730 dias após embalamento, ignorou um argumento fundamental que na PI se invoca a ilegal aplicação dos Ml;

6- A douta sentença ao não atender ao meio de prova invocado, e que consiste na ficha técnica do produto, reforça o 13º. vício apontado nas conclusões da PI, devendo por isso, e se por absurdo não se atendesse aos argumentos invocados, ser aplicado o nº1 do art°100 do CPPT, por inaplicabilidade do n°2 do mesmo artigo;

7- Na PI a impugnante argumentou no sentido da procedência da sua impugnação judicial invocando para o afeito os seguintes vícios que se mantêm (exceto o 2º,11º e 12°):

1.º Vício de violação do disposto no nº6 do art.s 92 da LGT ao não se permitir que o perito do impugnante entregasse o seu laudo;

….

3.º Vício de violação do disposto no nº2 do artº104º do CRP ao não ser o impugnante tributado com base no lucro real, aplicável por força do art.º32º e do CIRS;

4.º Vício de violação do disposto no art.º4 do artº16º do CIRC ao ser o impugnante tributado pela aplicação de métodos indirectos aplicável por força do artº32º do CIRS;

5.º Vício de violação por aplicação abusiva do artº80º do CIVA, ao ser aplicada uma presunção legal específica do CIVA em sede de IRS, sendo certo que estes impostos não tem a mesma natureza;

6.º Vício de violação do artº80º do CIVA, ao não ser aceite a prova em contrário;

7.º Vício de violação do artº73º da LGT, ao não admitir a prova em contrário relativo a esta presunção legal;

8.º Vício de violação do disposto no nº1 do artº18º do CIVA ao não se aplicar o princípio da especialização dos exercícios, aplicável por força do artº32º, do CIRS;

9º Vício de violação do disposto no artº58º da LGT- Princípio do Inquisitório, porquanto nada impedia a DGCI de accionar a Convenção com o Reino de Espanha;

10.º Vício de violação do disposto no artº6º do RCPIT, porquanto nada impedia a DGCI de accionar a Convenção com o Reino de Espanha;

…

13º A liquidação impugnada deve sempre ser anulada dado a manifesta dúvida fundada sobre a existência do facto tributário;

8- Nestes termos e nos mais de Direito, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, devendo ser anuladas as liquidações de IVA do ano de 2004. ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.292 e 293 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.243 a 245 dos autos - numeração nossa):

1- Os serviços da administração tributária realizaram uma acção de inspecção ao ora impugnante, João ………………….., com o n.i.f. ………………, em sede de lRS e lVA e ao ano de 2004, de que resultaram correcções com recurso a métodos indirectos no montante de € 60.151,37 e € 29.652,70, de lRS e lVA, respectivamente, como resulta do relatório de inspecção em apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido (cfr.cópia do relatório de inspecção, com dezassete folhas e datado de 22/12/2006, junto ao processo administrativo apenso);

2- O ora impugnante exerce a actividade de "comércio por grosso de produtos alimentares" a que corresponde o CAE 51382, consistindo a sua actividade na compra por grosso de azeitonas para serem vendidas por grosso e a retalho, sendo algumas das azeitonas sujeitas a um tratamento prévio à sua comercialização, através da junção de determinados aditivos para conservação (cfr.fls.6 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

3- O impugnante encontra-se, actualmente, enquadrado no regime normal trimestral de lVA, mas, durante o exercício de 2004, a obrigatoriedade de envio das declarações periódicas era mensal (cfr.fls.6 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

4- Os serviços de inspecção detectaram através do sistema VIES que o impugnante declarou durante o ano de 2004 aquisições intracomunitárias de bens (AICB) no valor de € 37.766,28 e naquele sistema constava que os operadores intracomunitários efectuaram transmissões de bens no valor de € 223.865,00 para o impugnante, resultando uma diferença de € 186.098,72 (cfr.fls.7 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

5- Aqueles serviços apuraram que a diferença respeita a AlCB efectuadas ao fornecedor espanhol Merchan ………………. não reflectidas na contabilidade, tendo o impugnante confirmado as aquisições através de facturas de compras de mercadorias perfazendo aquele valor, mas não relevadas na contabilidade, conforme se pode verificar pelo extracto da sub-conta Compras de Mercadorias (cfr.fls.7 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

6- O impugnante regularizou voluntariamente a situação descrita no ponto anterior através da entrega de declarações periódicas de lVA de substituição, liquidando e deduzindo o imposto (cfr.fls.7 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso; documentos juntos a fls.103 a 113 dos presentes autos);

7- Os serviços de inspecção detectaram que, para além da omissão das compras, o inventário de existências a 31/12/2004 não revelava, nem em quantidade, nem em valor, aquelas AICB omitidas, concluindo que as mesmas também não tinham sido inventariadas (cfr.fls.8 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

8- Os serviços presumiram que as AICB cuja aquisição não tinha sido relevada na contabilidade foram transmitidas em 2004 (cfr.fls.8 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

9- A presunção referida no ponto anterior baseou-se nos seguintes factores:

"(...) O sujeito passivo alegou que, no total de 200.024 kg das compras omitidas no ano de 2004, vendeu 152.810 kg durante o segundo trimestre de 2006 ao cliente espanhol Universal …………….., SL, B06302335 no valor total de € 108.050,60 (...) Notificado para apresentar os comprovativos de expedição daquelas mercadorias do território nacional, bem como das fotocópias das facturas dos serviços prestados emitidas pela empresa transportadora, o sujeito passivo apenas exibiu os CMR (...) No entanto não fez prova de que os artigos vendidos sejam as mercadorias adquiridas no ano de 2004. Os artigos comercializados pelo sujeito passivo, as azeitonas, são produtos perecíveis e cujo tempo médio de permanência em armazém, segundo dados declarados pelo contribuinte, é de meses. (...) Se considerássemos que as compras omitidas durante o ano de 2004 foram vendidas na sua maioria, apenas durante o ano de 2006, significava que as mesmas tinham permanecido em armazém durante 24 meses, em média, o que não é consentâneo com a realidade."

(cfr.fls.8 e 9 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

10- Os serviços de inspecção apuraram o lVA a entregar adicionalmente pelo contribuinte e referente ao ano de 2004 no montante total de € 29.652,70 (cfr.fls.12 e 13 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

11- Em 8/02/2007 foi apresentado junto da Direcção de Finanças de Setúbal pedido de revisão da matéria colectável (cfr.documento junto a fls.17 a 20 do processo administrativo apenso);

12- Na acta n°1 de 3 de Maio de 2007 da comissão de revisão estão enunciadas as razões porque os peritos não chegaram a acordo (cfr.documento junto a fls.10 a 13 do processo administrativo apenso);

13- Em 29 de Janeiro de 2008 foi proferida "Decisão Art.92 n°6 da Lei Geral Tributária" tendo sido fixado lVA em falta no montante de € 29.652,70 (cfr.documento junto a fls.5 a 9 do processo administrativo apenso);

14- O ora impugnante foi notificado da decisão referida no ponto anterior em 31/01/2008 (cfr.documentos juntos a fls.3 e 4 do processo administrativo apenso);

15- No despacho (extracto) n°9894 (2a série), datado de 31/3/2006 e publicado no DR II Série n°87 de 5 de Maio de 2006, faz-se menção da delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal no Director de Finanças-Adjunto e da sub-delegação deste nos chefes de divisão (cfr.documento junto a fls.235 dos presentes autos);

16- Em 4/01//2007 foi exarado despacho no relatório de inspecção proferido pela Chefe de Divisão com o seguinte teor:

"Concordo com o parecer e com o relatório da acção de inspecção em anexo, tendo em conta os fundamentos de facto e de direito expressos no mesmo. Face à verificação dos pressupostos previstos na alínea b) do art. 87 da Lei Geral Tributária e ao abrigo do disposto na alínea a) do art. 88 da mesma Lei por remissão prevista no n° 1 do art. 39 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, é o lucro tributável dos rendimentos empresariais determinado através de avaliação indirecta, pelo que nos termos da mesma disposição legal fixo para o período de tributação a que se refere o seguinte montante: 2004 lucro tributável € 63.119,85. Fixo ainda, face aos mesmos pressupostos, nos termos do art. 84 do respectivo código, o Imposto sobre o Valor Acrescentado, no montante de: 2004 € 29.652,70, distribuído por períodos de imposto conforme folha 13 do relatório. Notifique-se nos termos do art 77 da LGT e art.62° do RCPIT. Proceda-se de conformidade"

(cfr.fls.1 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso);

17- No despacho mencionado no número anterior encontra-se a seguinte menção "Por subdelegação do DF Adjunto DR II série n° 87 de 05/05/2006" (cfr.fls.1 do relatório de inspecção junto ao processo administrativo apenso).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não existem factos relevantes para a decisão da causa que importe destacar como não provados…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a impugnação pelo recorrente intentada, devido ao decaimento de todos os seus fundamentos.

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e conforme supra se alude, que andou mal o Tribunal "a quo" ao ignorar a ficha técnica dos produtos adquiridos (junta como anexo à PI) e onde se indica o prazo de validade de 730 dias após embalamento (cfr.conclusão 5 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).

No caso concreto, sempre se dirá que o recorrente não identifica a folha do processo onde se encontra a citada ficha técnica dos produtos adquiridos, alegadamente junta como anexo ao articulado inicial do processo. Este Tribunal, após exame dos autos, constata que o impugnante não juntou qualquer documento à p.i., para além da procuração e do comprovativo do pagamento da taxa de justiça (cfr.fls.79 e 80 dos autos), assim se concluindo pelo não cumprimento do ónus previsto no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

Aduz, também, o recorrente que a D. F. Setúbal não deu cumprimento ao disposto no artº.58, da L.G.T., pois nada impedia que solicitasse à Administração Fiscal Espanhola a confirmação dos movimentos com os sujeitos passivos espanhóis, Universal ……………….., SL, …………. e Luís ………………………….. (cfr.conclusão 2 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2015, proc.7452/14; artº.72, da L.G.T.).

Este dever imposto à A. Fiscal de averiguar a verdade material não dispensa os contribuintes da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no artº.59, da L.G.T. Por outro lado, a previsão desta obrigação da Fazenda Pública de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela A. Fiscal é valorada processualmente contra ela (artº.74, nº.1, da L.G.T.).

"In casu", conforme se retira do probatório (cfr.nº.9 da matéria de facto), o impugnante ora recorrente foi notificado pelos serviços de inspecção para produzir prova da alegada venda para Espanha dos produtos omitidos na contabilidade, não tendo cumprido com tal ónus.

Concluindo, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento.

Defende, igualmente, o apelante que face às dúvidas suscitadas no articulado inicial deveria o Tribunal "a quo" ordenar as diligências necessárias à descoberta da verdade material de acordo com o disposto nos artºs.99, da L.G.T., e 13, do C.P.P.T. (cfr. conclusão 4 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Deve, antes de mais, chamar-se à colação o princípio da investigação, o qual traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir, princípio este vigente no processo judicial tributário (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.Tributária; artº.13, nº.1, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6918/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5689/12; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.103 e seg.).

No entanto, o poder/dever de investigação do Tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes ou que, oficiosamente, seja lícito ao juiz conhecer (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.T.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.105; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.860). Por outras palavras, não podemos esquecer que a lide e o objecto do processo se individualizam não só pelo pedido, como pela causa de pedir, uma vez que no nosso direito processual se acolheu a chamada teoria da substanciação, segundo a qual, não basta que o autor formule uma pretensão, devendo, igualmente, delimitá-la por uma concreta “causa petendi” (cfr.artº.581, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. edição, Coimbra Editora, 1985, pág.710 e seg.). Também no processo contencioso tributário o juiz está limitado a julgar “secundum allegata”, não podendo, por si, ampliar o objecto do processo, premissa que condiciona o examinado princípio da investigação.

Revertendo ao caso dos autos, do exame do processo ressalta que o Tribunal "a quo" por duas vezes ordenou a produção de prova documental (cfr.despachos exarados a fls.100 e 234 dos autos), mais tendo dispensado a produção de prova testemunhal, com a anuência das partes (cfr.fls.88 a 90 dos autos), não vislumbrando esta instância judicial de controlo a necessidade de realização de qualquer outra diligência probatória, aliás não pedida/concretizada pelo recorrente em 1ª. Instância.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente fundamento da apelação.

Defende, também, o apelante que se verifica o vício de violação do disposto no artº.6, do R.C.P.I.T., porquanto nada impedia a D.G.C.I. de accionar a Convenção com o Reino de Espanha (cfr.conclusão 7 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material.

O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.

Este princípio, consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/6/2015, proc.7452/14; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, pág.43 e seg.; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.183 e seg.).

No caso “sub judice”, não vislumbra o Tribunal que a actuação da A. Fiscal no âmbito do procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário objecto do presente processo possa considerar-se violadora do examinado princípio da verdade material (desde logo, porque o recorrente foi notificado pelos serviços de inspecção para produzir prova da alegada venda para Espanha dos produtos omitidos na contabilidade, ónus que não cumpriu), violações estas que igualmente não são concretizadas pelo recorrente.

Por outro lado, sempre se dirá que as correcções objecto do presente processo são referentes a l.V.A., sendo este um imposto sobre o consumo. Por sua vez, a Convenção celebrada entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha destina-se a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, pelo que tal convenção não é aplicável ao caso em apreço.

Concluindo, nega-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento.

Alega, também, o recorrente que a correcção efectuada ao montante dos proveitos se escorou, erradamente, no disposto no artº.86, do C.l.V.A. (cfr.conclusão 3 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

A questão sob apreciação não foi invocada na petição inicial (cfr.fls.2 a 26 dos autos). Na verdade, não se alcança da p.i. que a matéria vertida na conclusão que se deixou exposta haja sido alegada em 1ª. Instância, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo Tribunal “a quo”, sendo nesta sede de recurso pela primeira vez suscitada. Igualmente sendo matéria que não é de conhecimento oficioso.

É que o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/1992, rec.13331; ac.S.T.J., 25/2/1993, proc.83552; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/8/2012, proc.5857/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 9/7/2013, proc.6817/13). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal “ad quem” pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g.excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), quer à relação material controvertida (v.g.prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P. Tributário). No que respeita à matéria de direito, são os Tribunais de recurso inteiramente livres quanto à determinação, interpretação e aplicação das normas jurídicas ao caso ajuizado, devendo, mesmo, tomar em consideração as modificações da lei sobrevindas após o julgamento ocorrido na instância inferior, caso elas abranjam a relação jurídica litigiosa (cfr.António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.92 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; Armindo Ribeiro Mendes, Direito Processual Civil III, Recursos, AAFDL, 1982, pág.174).

Concluindo, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado na conclusão apelatória em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dele se não conhece.

Defende, ainda, o apelante que se verifica o vício de violação do disposto no artº.92, nº.6, da L.G.T., ao não se permitir que o perito do impugnante entregasse o seu laudo (cfr.conclusão 7 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

A questão sob análise já foi decidida nestes autos por douto acórdão do S.T.A.-2ª.Secção (cfr.fls.206 a 216 dos autos), para cujo conteúdo se remete, assim se devendo concluir pela sua improcedência.

Mais aduz o recorrente que se verifica o vício de violação do disposto no artº.104, nº.2, do C.R.P., ao não ser o impugnante tributado com base no lucro real (cfr.conclusão 7 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício.

No exame destas conclusões recursivas se dirá que o princípio da tributação pelo lucro real, como opção de tributação relativa aos entes empresariais, encontra consagração no artº.104, nº.2, da C.R.Portuguesa.

Porém, tal princípio, não é absoluto, como desde logo a redacção da sua norma o pressupõe, ao dispor que a tributação das empresas incide "fundamentalmente" sobre o seu rendimento real, e não em todo e qualquer caso, antes tendo de ser concatenado com outros princípios constitucionais e normas constantes em outros diplomas legais infra-constitucionais, como seja, por exemplo, o da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artº.103, nº.1, da C.R.P.), tal como os artºs.18 e 23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.6694/13; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1100).

No caso "sub judice", não lobrigando o Tribunal no que possa ter violado o mesmo princípio constitucional a correcção à matéria colectável e consequente liquidação de I.V.A. objecto do presente processo (o recorrente também nada concretiza neste domínio), julga-se improcedente o presente fundamento do recurso.

Defende, também, o apelante que a sentença do Tribunal "a quo" devia anular a liquidação impugnada devido a manifesta dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, tudo nos termos do artº.100, nº.1, do C.P.P.T. (cfr.conclusões 6 e 7 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Para obter a anulação do acto tributário objecto do presente processo (cfr.nºs.10 a 16 do probatório) chama o impugnante/recorrente à colação o disposto no citado artº.100, nº.1, do C.P.P.Tributário (cfr.anterior artº.121, nº.1, do C.P.Tributário). O preceito referido constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.158; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª. edição, 1996, pág.133 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/95, rec.19247, Apêndice ao D.R., 14/11/97, pág.2800 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 13/12/95, B.M.J. 452, pág.315 e seg.).

Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial do cânone geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artº.74, nº.1, da L.G.T., em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário.

Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/1/2004, rec.1480/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7188/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.134).

No caso concreto, de acordo com a matéria de facto provada, o impugnante/recorrente não conseguiu fazer prova que gere dúvida, de qualquer espécie, sobre a existência do facto tributário (cfr.nºs.3 a 10 da matéria de facto provada). Como a dúvida sobre a existência do facto tributário tem que resultar de prova produzida, ou seja, é uma questão que só se coloca após a produção de prova, não se pode aplicar, no caso “sub judice”, o mencionado princípio “in dubio contra fiscum”.

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este esteio do recurso.

Por último, sempre se dirá não se vislumbrar que a decisão recorrida tenha, alegadamente, violado o disposto nos artºs.16, do C.I.R.C., 32, do C.I.R.S., 18 e 80, do C.I.V.A., violações estas que igualmente não são concretizadas pelo recorrente.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 22 de Outubro de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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