44/07.1 BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Uma verdadeira lei interpretativa tem, de um lado, de ter subjacente a existência de uma controvérsia atinente à lei velha e, de outro, de adotar uma solução que se situe dentro dos quadros de tal controvérsia.

II- O n.º 1 do art.º 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de maio, tem natureza interpretativa.

III- Tendo sido assegurado o exercício do direito de audição em sede de procedimento inspetivo, a Impugnante não tem de ser novamente ouvida em momento anterior ao da emissão da liquidação.

IV- Se a AT se pronunciou, no RIT, sobre o alegado em sede de direito de audição, de forma, ainda que não exaustiva, suficiente, foi dado cumprimento ao disposto no atual n.º 7 do art.º 60.º da LGT.

V- Tendo sido delegadas competências de execução de planos e programas de atividade inspetiva e, bem assim, de coordenação e controlo de toda a fiscalização, tal delegação é suficientemente precisa para alcançar a competência para sancionar as conclusões de um relatório de inspeção tributária.

I. RELATÓRIO

S. .., Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 31.10.2016, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 1999.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

Neste seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A) Vem o presente Recurso interposto da Sentença proferida, em 31 de Outubro de 2016, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, no âmbito do processo de impugnação judicial n.° 44/07.1BEBJA que julgou parcialmente (im)procedente a Impugnação Judicial deduzida, mantendo parcialmente o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e de Juros Compensatórios, do exercício de 1999, n.° 2001 8310019871;

B) Não pode, contudo, a ora RECORRENTE conformar-se com a Sentença recorrida na parte que mantém (parcialmente) o acto tributário supra, porque praticado em erro sobre os pressupostos, de facto e de direito, e, bem assim, por padecer de vícios que deverão conduzir à revogação da Decisão da Primeira Instância com a consequente anulação do acto de liquidação cuja legalidade se contesta;

C) Conforme demonstrado nos presentes autos, o acto de liquidação adicional impugnado está ferido de vício de preterição de formalidade legal essencial, por omissão de notificação para o exercício do direito de audição prévia em momento anterior ao da prática do acto de liquidação, e consequente violação dos artigos 60.°, n.°s 1 e 2, da Lei Geral Tributária (com a redacção à altura do acto de liquidação) e 267.°, n.° 5, da Constituição da República Portuguesa, devendo ser anulados em conformidade (cf. artigo 135.° do Código de Procedimento e Processo Tributário);

D) Com efeito, e não obstante a lei, no artigo 60.°, n.°s 1 e 2 da Lei Geral, na redacção em vigor à data do acto de liquidação, conceder ao contribuinte o direito de audição antes do acto de liquidação, a Administração Tributária não notificou a ora RECORRENTE para o exercício de tal direito com referência àquele momento;

E) Em sede de reclamação graciosa veio o Senhor Director de Finanças de Beja invocar, relativamente a tal vício, que a alteração introduzida pela Lei n.° 16-A/2002, no n.° 3 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária tinha natureza interpretativa e por isso deveria ser aplicada retroactivamente;

F) Acontece, porém, que, aquela norma não pode ser qualificada como interpretativa, mas como uma "falsa lei interpretativa" que pretende, sob esse véu, aplicar-se a factos que de outro modo não se poderia aplicar;

G) Com efeito, aquela norma "quebra" com a solução legal anterior, o que implica a sua qualificação como norma inovatória, devendo nesta parte ser determinada a revogação da Sentença recorrida;

H) Acresce também, que o acto impugnado padece do vício de falta de fundamentação, em violação dos artigos 60.°, n.° 6 e 77.° da Lei Geral Tributária, uma vez que impende, em geral, um dever de fundamentação de todas as decisões administrativas que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes;

I) Para efeitos do disposto no artigo 60.°, n.° 6, da Lei Geral Tributária, sempre que no âmbito do direito de audição, sejam carreados novos elementos ou factos, vê-se a Administração Tributária ainda mais obrigada a fundamentar a sua posição sobre aqueles;

J) Note-se que a fundamentação requerida não passa por uma simples concordância ou discordância, mas por uma sumária expressa exposição dos elementos de direito e de facto que contribuíram para a decisão da Administração tributária, o que não sucedeu na situação em apreço;

K) Para além disso, a aprovação das correcções à matéria colectável resultantes da acção de fiscalização que deu lugar ao acto - de liquidação aqui impugnado foi praticado por entidade incompetente, na medida em que o acto de delegação, ao abrigo do qual o Senhor Chefe de Divisão aprovou as correcções à matéria colectável, não previa a prática destes actos;

L) Ora, não podendo haver delegações genéricas de competência e sendo a delimitação (feita no acto de delegação) de recorte positivo, só se pode concluir-se pela ilegalidade do acto;

M) Deverá, pois, concluir-se que o acto de aprovação viola o artigo 16.°, n.° 3 do Código de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e o artigo 37.°, n.° 1 do Código de Procedimento Administrativo, devendo ser anulado nos termos do artigo 135.° do Código de Procedimento Administrativo, devendo, também quanto a esta parte, ser determinada a revogação da Sentença recorrida e a sua substituição por decisão conforme com as normas e os princípios aplicáveis, o que implicará a anulação do acto de liquidação de IRC n.° 2001 8310019871, que também constitui o objecto dos presentes autos;

N) Em resultado da anulação da liquidação de IRC em apreço deverá, ainda, ao abrigo do disposto no artigo 53.°, n.°s 1 e 2 da Lei Geral Tributária e do artigo 171.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ser reconhecido o direito a indemnização por garantia indevidamente prestada, na parte em que não foi já reconhecido em Primeira Instância.

Termos em que, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida na parte julgada improcedente e substituída a mesma por uma decisão que dê total provimento à pretensão da recorrente, com as demais consequências legais, designadamente, o pagamento de indemnização por garantia indevidamente prestada”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir

a) Há erro de julgamento, na medida em que foi preterido o direito de audição?

b) Verifica-se erro de julgamento, dado que o ato impugnado padece de falta de fundamentação, porquanto foram carreados elementos novos em sede de direito de audição e a administração tributária (AT) tinha de sobre eles se pronunciar?

c) Verifica-se erro de julgamento, dado que a aprovação das correções à matéria coletável resultantes da ação inspetiva foi feita por entidade incompetente?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante exerce a atividade de "serviços de hotelaria e similares", correspondente ao CAE 55119 (cfr. fls. 39 do Processo Administrativo Tributário - PAT);

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 6261, a Impugnante foi objeto de um procedimento de inspeção interna, em sede de IRC, referente ao exercício de 1999 (cfr. fls. 19 do PAT);

C) Por Ofício n.º 2696 de 24/07/2001, a Administração Tributária e Aduaneira deu conhecimento à Impugnante do teor da projeto de conclusões de relatório de inspeção tributária e para exercer o direito de audição no prazo de oito dias (cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial —P1 e fls. 19 do PAT);

D) Em 02/08/2001, a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões de inspeção tributária, referindo que:

"Constatou-se não terem sido considerados no apuramento de resultados os custos financeiros, efectivamente suportados, relativamente ao exercício de 1999, debitados na conta de depósitos à ordem n.º 56005409284, na CCAM do Guadiana Interior, em nome da S..., Lda.

Tal facto deve-se essencialmente ao procedimento de débito em conta dos juros, encargos e amortizações de capital, não existindo documentação física de suporte dos movimentos citados, a não ser os movimentos nos extractos bancários.

O Total destes custos, conforme documentos que anexamos, é de 4.404.950$00 (quatro milhões quatrocentos e quatro mil novecentos e cinquenta escudos) valor que solicitamos seja tomado em consideração, em simultâneo com a correcção proposta, fazendo deste modo com que a correcção seja de 2.131.893$00." (cfr. doc. n.º 3 junto com a PI e fls. 21 do PAT);

E) Em 23/08/2001, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, de cujas conclusões se extrai o seguinte:

«(..)

CAPÍTULO II -OBJETIVO, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

(..)

Na análise interna às declarações de rendimentos dos exercícios ora evidenciados, detectou-se algumas anomalias, com relevo a nível técnico; sobre as quais foram efectuadas as correcções que seguidamente se apresentam.

CAPÍTULO III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Com base na análise às declarações M22 apresentados pelo sujeito passivo nos exercícios supra citados, que tinha por base a detecção de prejuízos incorrectamente deduzidos, das quais se observou as seguintes incorrecções, que se passam a evidenciar:

Exercício: 1999

Neste exercício, na declaração apresentada pelo sujeito passivo, este evidenciou prejuízos dedutíveis no montante de 7.419.226$00, que se identifica com o lucro tributável, quando fiscalmente só é aceite o montante de 882.383$00, referente ao remanescente do prejuízo de 1996; o que obriga a uma correcção à matéria colectável de 6.536.843$00, conforme explicita a fundamentação das correcções efectuadas, patente do DC22.

Prejuízos

Ano de 1999

(…)

CAPÍTULO VI — REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA

O sujeito passivo após notificação, conforme N/Ref. 2696 de 24/07/2001 ao abrigo do (Artº 60 e 69º da LGT e Artº 60º do RCPIT), não efectuou qualquer regularização que seja do conhecimento da acção inspectiva.

CAPÍTULO VII — INFRACÇÕES VERIFICADAS

No âmbito da acção de fiscalização verificámos a infracção do art. 46º do CIRC.

As referidas infracções são puníveis nos termos dos artigos 342 do RJIFNA.

(...)

CAPÍTULO IX — DIREITO DE AUDIÇÃO: FUNDAMENTAÇÃO

Após a notificação supra evidenciada, o sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, conforme suporte formal datado de 01/08/2001, e recepcionado pelos serviços fiscais em 02/08/2001.

Em relação ao exposto no direito de audição, e após análise à mesma, achou-se que os factos invocados pelo sujeito passivo não merecem aceitação, conforme se passa a apresentar:

• Os encargos financeiros pelo sujeito passivo não manifestados como custos no ano de 1999, revelam numa primeira análise o descrédito da contabilidade, uma vez que se trata de um valor modificativo (materialmente relevante), que de forma alguma poderia ter passado despercebido na elaboração da mesma, segundo os métodos e técnicas geralmente aceites, o que desde logo pode invocar indícios que desvirtuam a realidade.

• Por outro lado, não faz parte da acção inspectiva a detecção de tais incorrecções, não se ajustando assim tal pretensão, como abatimento possível ao prejuízo indevidamente deduzidos, uma vez que se tratam de coisas distintas, pelo que não será por certo, tida em conta no decorrer da inspecção em causa; podendo o sujeito passivo recorrer para instâncias superiores, que se possam pronunciar sobre aceitação futura.

Com base no exposto, foram elaborados:

• O DC22

• Auto de notícia para aplicação das coimas que se mostram devidas

Propostas:

IRC:

É proposto que seja alterada a matéria colectável no montante da correcção efectuada, bem como o respectivo imposto correspondente.» (cfr. fls. 38 a 47 do PAT);

F) Em 24/08/2001, foi lavrado despacho de concordância com o teor das conclusões e proposta do relatório de inspeção tributária, pelo Chefe de Divisão J..., por delegação do Diretor Distrital de Finanças (cfr. fls. 38 do PAT);

G) Em 19/11/2001, por ofício n.º 4.803, foi dado conhecimento à Impugnante dos fundamentos das correções efetuadas à matéria coletável e/ou outros valores relevantes para efeitos de liquidação do IRC do exercício de 1999 (dedução de prejuízos fiscais) (cfr. doc. n.º 4 junto com a PI e fls. 22 do PAT);

H) Em 21/11/2001, foi emitido o ato de liquidação adicional de IRC e de Juros Compensatórios n. 2 8310019871, relativo ao exercício de 1999, do qual resulta o valor a pagar de € 13.160,38, sendo os juros compensatórios no valor de 193.640$00 (€ 965,87):

«Imagem no original»

(cfr. doc. n.º 5 junto com a PI);

I) Em 15/04/2002, a Impugnante apresentou reclamação graciosa do ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios melhor identificado na alínea anterior, requerendo a anulação do ato tributário por lhe imputar vá rios vícios e ilegalidades, designadamente:

a) Preterição de formalidade legal essencial, prevista no artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da Lei Geral Tributária, uma vez que a reclamante não foi notificada para se pronunciar sobre o ato de liquidação adicional de imposto;

b) Vício de forma de falta de fundamentação, uma vez que o conteúdo do direito de audiência prévia da reclamação não foi minimamente ponderado na decisão final;

c) Vício de violação de lei, por ofensa ao disposto nos artigos 3.º, 127.º, n.º 2, 151.º, n.º 1 do Código de Procedimento Administrativo, 266.º, n.º 2, da Constituição da República, 62.º, n.° 5 do Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária, uma vez que não foi praticado e notificado à reclamante o despacho que ordenou as correções subjacentes ao ato reclamado;

d) Vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não são reveladas as razões de facto e de direito que conduziram à liquidação de juros compensatórios;

e) Vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que não é revelada a data de início ou termo da contagem de juros compensatórios, nem tão pouco é feita indicação à(s) taxa(s) aplicada(s); e

f) Vício de violação de lei, uma vez que a liquidação de juros compensatórios ofende o disposto no artigo 35.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária, cuja aplicação conduziria a um valor bastante inferior ao que ora se exige à reclamante (doc. n.º 6 junto com a pi e fls. 45 a 60 do PAT);

J) Em 04/06/2002, por ofício n.º 3243 com o assunto: "Envio de Relatório de Inspecção Tributária", a Administração Tributária, em aditamento ao ofício n.º 4.803, datado de 19/11/2001, deu conhecimento à Impugnante do teor do relatório de inspeção tributária que, por lapso, não terá acompanhado o referido ofício (cfr. fls. 60 do PAT);

K) Em 05/07/2002, o Chefe do Serviço de Finanças de Serpa propõe o deferimento parcial da reclamação graciosa no que respeita à liquidação de juros compensatórios, anulando-se a quantia de € 216,56 (cfr. fls. 48 a 50 do PAT);

L) Em 03/09/2002, a Impugnante apresentou um aditamento à reclamação graciosa, no qual invocava a incompetência relativa do órgão que aprovou as correções à matéria tributável que subjazem ao ato de liquidação impugnado (cfr. doc. n.º 7 junto com a PI);

M) Em 29/09/2006, foi elaborada a proposta n.º 3 sobre a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, na qual consta o seguinte:

«Da Falta de Audiência Prévia

Nos termos do art. 60º, nº 1 "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer uma das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação";

…

n. ° 4 "Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a Administração Tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação".

Verificamos que foram cumpridos estes requisitos (vide fls. 19 a 22 e 35 a 37 verso).

O presente preceito acolhe no procedimento tributário o princípio constitucional da participação.

(..)

Mas, considerando também os princípios da prossecução do interesse público, da proporcionalidade e da celeridade aplicáveis à Administração Tributária, nos termos do art. 55° da LGT, o referido artigo recusa a ideia de qualquer dupla ou tripla audição do procedimento.

Não ficou prejudicada a validade daquele ato tributário, pois, fossem quais fossem os factos novos trazidos ao processo pela Reclamante, aquela correção teria sempre que ser praticada, pois ela não foi mais que a aplicação direta da lei.

Com efeito, não estava em causa qualquer análise ao conteúdo da declaração modelo 22 de IRC, mas sim uma correção à matéria coletável declarada, resultante de reporte de prejuízos fiscais em excesso, detetada automaticamente pelo sistema informático.

Da Falta de Fundamentação

Nos termos do art. 46° nº 1 do Código do IRC "os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributários, havendo-os de um ou mais dos seis exercícios posteriores".

Por outro lado, o n.º 2 do mesmo artigo, determina que nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiciários, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ainda que se encontrem dentro do referido período

Contrariando a citada disposição legal, o SP deduziu o lucro tributável declarado para efeitos fiscais nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, valores correspondentes aos prejuízos declarados nos exercícios de 1994, 1995 e 1996, sem que levasse em conta as correções introduzidas aos resultados fiscais dos exercícios de 1994 e 1995 por métodos indiretos, quando, em consequência, apenas poderia imputar àqueles resultados positivos, o prejuízo fiscal apurado no exercício de 1996, fundamentação expressa no mapa de apuramento, modelo DC-22 e notificada à reclamante oportunamente (vide fls. 36 a 37 e verso).

Os factos trazidos ao processo, em sede de exercício do direito de audição prévia, traduziram-se em omissões praticadas na contabilidade da empresa e refletidas nas declarações apresentadas que só poderiam ser apreciadas em sede de contencioso tributário, nos termos e nos prazos referidos no art. 111° do CIRC.

Dos Juros Compensatórios

(..)

Em concreto, a Reclamante tinha ou deveria ter conhecimento das regras inerentes à aplicação do art. 46.º do CIRC.

As obrigações referidas no art. 5.º, n.º 1 da LGT, consistem, não apenas nas declarações, mas também nas entregas dos Pagamentos Especiais p/Conta. Logo, essa indemnização será devida também para esses pagamentos em falta.

No caso em apreço, os juros compensatórios deverão ser liquidados nos termos do art. 35° da LGT e assim sendo, procedeu-se à revisão da sua liquidação, de que resultou o montante de € 749,31, conforme fls. 43 a 47 dos presentes autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

Conclusão

Face ao exposto, vai esta proposta no sentido de deferimento parcial no que se refere aos Juros Compensatórios, conforme liquidação de fls. 43 a 47 dos presentes autos, conforme liquidação de fls. 43 a 47 dos presentes autos e de indeferimento no que se refere ao IRC, sendo de manter a respetiva liquidação adicional.

(...)» (cfr. doc. n.º 8 junto com a pi e fls. 67 a 72 PAT)

N) Com data de 20/10/2006, foi remetido à Impugnante o ofício n.º 1.229 pelo qual se comunicava à Impugnante o projeto de despacho do Diretor de Finanças de Beja (em substituição), datado de 11/10/2006, nos termos do qual se propunha o deferir parcialmente a reclamação graciosa (cfr. doc. n.º 8 junto com a pi e fls. 67 a 72 PAT);

O) Em 03/11/2006, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de despacho mencionado na alínea anterior, alegando que o ato de liquidação "padece das seguintes ilegalidades: vício de forma decorrente da omissão de notificação para a audiência prévia em momento anterior à prática do acto de liquidação reclamado; vício de violação de lei por falta da fundamentação legalmente exigida; vício de violação de lei por omissão do Despacho que ordena as correcções que subjazem ao acto de liquidação reclamado; e vício de violação de lei por falta de fundamentação dos juros compensatórios", peticionando que a AT considere procedente a reclamação graciosa ou, subsidiariamente, "se pronuncie sobre todos os argumentos invocados pela Reclamante, designadamente, a ilegalidade decorrente na inexistência de despacho que ordene as correcções que subjazem ao acto de liquidação reclamado" (cfr. doc. n.º 9 junto com a pi e fls. 70 a 76 do PAT);

P) Em 05/01/2007, foi elaborada a proposta n.º 4 sobre o processo de reclamação graciosa apresentado pela Impugnante, ao qual foi atribuído o n.º 0329-02/400004.8, na qual consta o seguinte:

«(...)

Da Omissão de Notificação P/Audiência Prévia

Com a observância do princípio da audição dos interessados pretende-se consagrar o seu direito de defesa.

Com efeito, a alínea a) do n.º 1 do art. 60.° da Lei Geral Tributária menciona que "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer uma das seguintes formas:

Direito de audição antes da liquidação.

Porém, a Lei n.º 16-A/2002, veio introduzir o actual n.º 3 do art. 60° da Lei Geral Tributária, atribuindo-lhe natureza interpretativa, em que se dispensa a audição antes da liquidação, quando o interessado já tenha sido ouvido no procedimento e a Administração Tributária não tenha invocado factos novos sobre os quais ele ainda não se tenha pronunciado.

Ao atribuir cariz de interpretação autêntica à redação introduzida ao art. 60° da LGT, pelo art. 13° da referida Lei, o legislador atribuiu efeito retroativo ao procedimento que conduz à liquidação do imposto, que, por se tratar de uma norma adjetiva não colide com qualquer preceito ou princípio constitucional (acórdão do Tribunal Constitucional 353/2005 de 29 de Julho).

Verifica-se que a Reclamante foi notificada das correções e dos respetivos fundamentos em 2001/11/29 (vide fls. 22 e 36 a 37 e verso), antes da conclusão do relatório de inspeção tributária.

Logo, não se afigura que tenha ficado defraudado o conteúdo mínimo da garantia de participação da Reclamante, concretizado na efetivação do direito de audição, naquela data.

Inexistência de Despacho a Ordenar as Correções

As correções efetuadas pela Inspeção foram aprovadas pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária desta Direção de Finanças, ao abrigo das competências que lhe estão legalmente atribuídas.

Assim, e uma vez que não foram carreados aos presentes autos novos elementos que possam contrariar, em substância, o sentido daquele projeto de despacho, vai esta proposta no sentido de o confirmar, convertendo-o em definitivo, deferindo parcialmente a reclamação, nos termos do referido projeto, com todos os efeitos daí decorrentes.» (cfr. doc. n.º 1 junto com a pi e fls. 78 a 80 do PAT);

Q) Por despacho de 08/01/2007, lavrado sobre a proposta n.º 4, o Diretor de Finanças (em substituição) decidiu:

"Analisadas as alegações produzidas em sede de direito de audição e verificados os respectivos fundamentos, é manifesto, face aos documentos existentes no processo e às normas de direito aplicáveis, referenciados, na informação a folhas 27 a 33, na proposta a folhas 62 a 66 e na presente, que nada contraria o sentido do projecto de despacho exarado a folhas 62, pelo que confirmo a decisão no sentido do deferimento parcial da presente reclamação, salvaguardando contudo o lapso aí praticado relativamente ao valor dos juros compensatórios passíveis de anulação que é € 216,56 (duzentos e dezasseis euros e cinquenta e seis cêntimos) e não de € 749,31 (setecentos quarenta e nove euros e trinta e um cêntimos), o que aliás se retirava das informações e propostas que fundamentavam o mesmo projecto." (cfr. doc. n.º 1 junto com a PI e fls. 78 a 80 do PAT);

R) Com data de 11/01/2007, foi remetido à Impugnante o ofício n.º 60, dando-lhe conhecimento do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa n.º 0329-02/400004.8 (cfr. doc. 1 junto com a PI e fls. 82 e 83 do PAT);

S) Em 29/01/2007, foi remetida, por correio registado, a petição inicial de impugnação judicial. (cfr. fls. 71 dos autos);

T) Com data de 19/08/2005, foi emitida a nota de citação para o processo de execução fiscal n.º 0329200201011677 (cfr. doc. junto com o requerimento de fls. 123 a 129 dos autos);

U) Em 11/06/2008, foi emitida a garantia bancária n.º 10/2008, pela Caixa de Crédito Agrícola Mútuo do Guadiana Interior, C.R.L., nos termos do artigo 199.º do CPPT, para garantia da quantia exequenda no processo executivo n.º 0329200201011677, em nome da Impugnante, sendo beneficiário o Chefe do Serviço de Finanças de Serpa (cfr. doc. junto com o requerimento de fls. 123 a 129 dos autos);

V) Por requerimento de 24/06/2008, a Impugnante requereu nos presentes autos a indemnização por prestação de garantia bancária indevidamente prestada (cfr. fls. 123 a 129 dos autos)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não resultaram provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção deste Tribunal fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos, não impugnados, juntos aos autos, incluindo o processo administrativo tributário apenso”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, por violação do direito de audição

Entende a Recorrente que a decisão sob apreciação padece de erro de julgamento, em virtude de ter sido preterido o direito de audição, não sendo defensável que a alteração introduzida pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de maio, no n.º 3 do art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) tenha natureza interpretativa.

O direito de audição prévia, ao nível tributário, encontra-se previsto no art.º 60.º da LGT, consagrando, ao nível ordinário, o desiderato constitucional, consubstanciado no direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes disserem respeito, previsto no art.º 267.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP). Está ainda salvaguardado no art.º 60.º do então Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).

Como referido por Pedro Machete («A Audição Prévia do Contribuinte», Problemas fundamentais do Direito tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 322):

“A audição prévia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses destes perante o Fisco e a valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material. Consequentemente, o seu único pressuposto positivo é a previsão de uma decisão da Administração fiscal desfavorável aos interesses do contribuinte. Perante tal hipótese, quis o legislador que fosse dada ao contribuinte a possibilidade de criticar o entendimento já assumido pela Administração”.

Na sua redação inicial, o citado art.º 60.º da LGT previa o seguinte:

“1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

4- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.

5- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

6- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Com o art.º 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de maio, esta disposição legal foi alterada, passando da mesma a constar que:

“1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.

(…)” (sublinhado nosso).

No n.º 2 do mencionado art.º 13.º, por seu turno, o legislador prescreveu que “[o] disposto no n.º 1 do presente artigo tem caráter interpretativo”.

Nos termos do art.º 13.º, n.º 1, do Código Civil, “[a] lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza”. Ou seja, no fundo do que daqui resulta é que a lei interpretativa produz efeitos ex tunc.

Mas, para que tal ocorra, temos de estar perante uma verdadeira lei interpretativa, não bastando, para tal, que o legislador a classifique enquanto tal, sobretudo quando haja norma de hierarquia superior que o proíba.

Nas palavras de Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1994, p. 245), “[o] legislador pode declarar interpretativa certa disposição da LN [lei nova], mesmo quando essa disposição é de facto inovadora. E por vezes fá-lo. Em tais casos, tratar-se-á de um disfarce da retroactividade da LN”.

Refere o mesmo autor, a propósito do art.º 13.º do Código Civil (ob. cit., pp. 245 a 247):

“Este texto começa por estabelecer que a lei interpretativa se integra na lei interpretada, querendo com isto significar que relativamente a leis desta natureza não há que aplicar o princípio da não retroactividade (...). // [A] razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo a consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de natureza interpretativa aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado. // Para que uma LN possa ser realmente interpretativa são necessários, pois, dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei” (sublinhados nossos).

Quanto ao caráter interpretativo desta redação do art.º 60.º da LGT já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 26.09.2007 (Processo: 0903/06) e de 24.10.2007 (Processos: 0131/07).

Chama-se ainda à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.05.2012 (Processo: 0675/11), onde se refere:

“O legislador atribuiu à norma carácter interpretativo no n.º 2 do referido art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, tendo em vista, nos termos do art. 13.º do Código Civil (…) (CC), assegurar a retroactividade da aplicação da disciplina normativa (…), que entende, agora como antes, ser a mais ajustada. Mas não é pelo n.º 2 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, conferir carácter interpretativo à nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT que, sem mais, se lhe deve reconhecer esse carácter, o qual depende, não da atribuição pelo legislador, mas da efectiva natureza da norma. A norma só tem natureza interpretativa se tiver sido emitida em ordem a pôr termo a uma controvérsia existente na comunidade jurídica a justificar a intervenção aclaradora do legislador. Se não existir essa controvérsia e a norma se não destinar a clarificar a vontade do legislador, não será por este lhe atribuir natureza interpretativa que ela assumirá esse carácter. Nesse caso, a norma tem carácter inovatório e pode ter várias explicações, designadamente, a experiência resultante da aplicação da norma original, a alteração das circunstâncias em que a mesma foi produzida, a modificação das opções políticas.

In casu, tudo leva a concluir pela natureza interpretativa da nova redacção.

Na verdade, a jurisprudência vinha-se dividindo em torno da questão de saber se o art. 60.º da LGT impunha que o contribuinte que tivesse sido notificado numa fase anterior do procedimento de liquidação o fosse de novo antes da liquidação, designadamente se o contribuinte que tivesse sido notificado para exercer o direito de audiência previsto no art. 60.º da LGT sobre o projecto de conclusões do relatório da inspecção, tinha que ser novamente ouvido antes do acto da liquidação, ainda que não houvesse novos factos. Dessa divergência nos é dada conta em diversos acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de que destacamos os do Pleno da Secção, que decidiram recursos de oposição entre acórdãos que divergiam quanto a essa necessidade de nova audiência (() (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 26 de Setembro de 2007, proferido no processo com o n.º 903/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Abril de 2008 (…);

- de 24 de Outubro de 2007, proferido no processo com o n.º 131/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Abril de 2008 (…)

Foi porque existia essa controvérsia que o Pleno entendeu justificar-se a sua intervenção no âmbito dos recursos por oposição de acórdãos (…)

Podemos, pois, concluir pela natureza interpretativa da nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio.

Assente que ficou que a nova redacção dada ao n.º 3 do art. 60.º da LGT pelo n.º 1 do art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, tem natureza interpretativa, que o próprio legislador lhe atribuiu no n.º 2 deste art. 13.º, podemos dar como assente a aplicação desta nova redacção à situação sub judice, sem que daí decorra violação alguma do princípio da não retroactividade da lei, contrariamente ao que parece ter entendido a Juíza do Tribunal a quo, que afastou tal aplicação com o argumento de que «a liquidação remonta ao ano de 2001, e nessa altura este dispositivo não estava ainda em vigor».

Na verdade, por um lado, não pode considerar-se que o n.º 2 do referido art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, imponha a aplicação retroactiva da lei, uma vez que o art. 60.º da LGT já comportava o sentido que veio a ser explicitado pela redacção que o n.º 1 do art. 13.º da referida Lei n.º 16-A/2002, deu ao seu n.º 3. Na verdade, a lei interpretativa limitou-se a esclarecer qual o sentido que o legislador entendia antes, como entende agora, ser o da norma.

Dito de outro modo, é certo que as leis interpretativas são leis com efeitos retroactivos, mas, se forem verdadeiramente interpretativas (como o é o n.º 3 do art. 60.º da LGT na referida redacção), nada obsta a esse “retroactividade”. Como diz BAPTISTA MACHADO, «A razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (() (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, pág. 246.)).

Por outro lado, também nunca poderia considerar-se que a aplicação à situação sub judice do art. 60.º na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º, n.º 1, da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, viole o disposto no art. 12.º, n.º 3, da LGT, norma que diz: «As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes».

Isto, pela simples razão de que, não tendo havido, como não houve, alteração alguma no regime legal por força dessa nova redacção (mas apenas uma aclaração do sentido da norma do art. 60.º da LGT), nunca poderia considerar-se que a aplicação da lei na sua nova redacção pudesse acarretar prejuízo algum para as garantias, direitos e interesses da Contribuinte. (…)

Por tudo o que ficou dito, podemos dar como certo que (…) tendo sido facultado à Contribuinte o direito de audiência antes da conclusão do relatório da Inspecção Tributária, é dispensável que lhe fosse dada a faculdade de ser ouvida antes da liquidação, salvo no caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tivesse tido oportunidade de se pronunciar (()(Neste sentido, para além dos referidos na nota 8, vide ainda os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 1003/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (…)

- de 15 de Fevereiro de 2007, proferido no processo com o n.º 956/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Abril de 2008 (…)

- de 23 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 394/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (…);

- de 23 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 428/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (…).

É essa, precisamente, a alegação da Recorrida: que «[c]ontrariamente ao que afirma a RFP, na liquidação foram considerados “elementos novos”, sobre os quais não havia sido concedido ao contribuinte oportunidade deste exercer o seu direito de audição prévia», uma vez que «a liquidação contém juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, e do dito anterior projecto de correcções (notificado ao contribuinte para efeitos do exercício do direito de audição prévia) não consta qualquer menção prévia a esses mesmos juros compensatórios» (cfr., respectivamente, conclusões 67 e 68 das contra alegações).

Ou seja, a Contribuinte pretende que, para os efeitos previstos no n.º 3 do art. 60.º da LGT, na redacção que lhe foi dada pelo art. 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, deverá ser qualificada como “facto novo” a liquidação de juros compensatórios, à qual não constava qualquer referência no projecto de correcções que lhe foi notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia.

Salvo o devido respeito, não é assim, mas, mesmo que o fosse, desde logo haveria que restringir os efeitos dessa omissão à liquidação dos juros compensatórios, mantendo-se incólume a liquidação adicional de IRC.

Não é assim, porque a liquidação de juros compensatórios não assenta em quaisquer factos novos (() (Neste sentido, decidiu esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no seguinte acórdão:

- de 28 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 562/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (…), sendo que a mesma tem origem na divergência entre a AT e a Contribuinte quanto à legalidade das deduções como custos fiscais que deram origem às correcções da matéria tributável declarada e, relativamente a estas, a própria Contribuinte reconhece ter sido notificada para exercer o direito de audiência. Foi com base nessas correcções (e nos factos que as suportam) que a AT procedeu à consequente liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios, sendo que estes, como é sabido, estes são devidos pelo retardamento na liquidação do imposto.

Não há, pois, quaisquer “factos novos” que tenham sido utilizados pela AT em ordem à prática dos actos impugnados, o que significa que não pode a impugnação judicial proceder com fundamento em preterição de formalidade essencial por violação do direito de audição prévia à liquidação”.

Sendo este discurso fundamentador perfeitamente aplicável in casu, ao mesmo aderimos integralmente, concluindo, assim, que, tendo sido, como foi, assegurado o exercício do direito de audição em sede de procedimento inspetivo, a Recorrente não tinha de ser novamente ouvida em momento anterior ao da emissão da liquidação.

Como tal, não lhe assiste razão nesta parte.

III. B. Do erro de julgamento, quanto à falta de fundamentação

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que o ato impugnado padece de falta de fundamentação, porquanto foram carreados elementos novos em sede de direito de audição e a AT tinha de sobre eles se pronunciar.

O dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” (1), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Refira-se ainda que, como decorre do então n.º 6 (atual n.º 7) do art.º 60.º da LGT, “[o]s elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Como resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto, a Recorrente exerceu o seu direito de audição em sede de ação inspetiva, no qual, em síntese, defendeu que deveriam ter sido considerados custos financeiros, que quantifica.

Olhando agora para o relatório de inspeção tributária (RIT), não se pode concordar com a Recorrente, na medida em que são ali densificados os fundamentos pelos quais não é acolhido o entendimento vertido pela Impugnante no âmbito do seu exercício do direito de audição. Refere-se no mencionado RIT:

“Em relação ao exposto no direito de audição, e após análise à mesma, achou-se que os factos invocados pelo sujeito passivo não merecem aceitação, conforme se passa a apresentar:

• Os encargos financeiros pelo sujeito passivo não manifestados como custos no ano de 1999, revelam numa primeira análise o descrédito da contabilidade, uma vez que se trata de um valor modificativo (materialmente relevante), que de forma alguma poderia ter passado despercebido na elaboração da mesma, segundo os métodos e técnicas geralmente aceites, o que desde logo pode invocar indícios que desvirtuam a realidade.

• Por outro lado, não faz parte da acção inspectiva a detecção de tais incorrecções, não se ajustando assim tal pretensão, como abatimento possível ao prejuízo indevidamente deduzidos, uma vez que se tratam de coisas distintas, pelo que não será por certo, tida em conta no decorrer da inspecção em causa; podendo o sujeito passivo recorrer para instâncias superiores, que se possam pronunciar sobre aceitação futura”.

Como tal, concorde-se ou não com a posição da administração, não se considera que haja falta de fundamentação, na medida em que a AT evidenciou o seu entendimento e explanou por que motivo não acolhia o invocado pela Impugnante.

Logo, não assiste razão à Recorrente.

III. C. Do erro de julgamento, quanto ao vício de incompetência

Considera, ademais, a Recorrente que a aprovação das correções à matéria coletável resultantes da ação inspetiva foi feita por entidade incompetente, na medida em que o ato de delegação, ao abrigo do qual o Senhor Chefe de Divisão aprovou as correções à matéria coletável, não previa a prática destes atos.

Vejamos.

In casu, está o despacho mencionado em F) do probatório, praticado pelo Chefe de Divisão J..., por delegação do Diretor Distrital de Finanças de Beja [delegação constante do aviso (extrato), n.º 13616/98 (2.ª série), publicado no Diário da República, de 21.08.1998], despacho esse que a Recorrente reputa de demasiado genérico para se considerar conter uma efetiva delegação de competências.

Do referido despacho de delegação, no tocante à divisão de inspeção tributária, resulta terem sido delegadas competências ao mencionado chefe de divisão, ao nível do exercício da ação inspetiva, em termos de execução dos planos e programas de atividade inspetiva e, bem assim, em termos de coordenação e controlo de toda a fiscalização distrital e local.

Vejamos.

As pessoas coletivas públicas, onde se integra a pessoa coletiva Estado, têm atribuições, que se podem definir como “os fins ou interesses que a lei (…) [lhes] incumbe de prosseguir ou realizar” (2).

Para a sua concretização, são-lhes conferidos poderes funcionais, sendo que as competências se consubstanciam no conjunto desses poderes funcionais (3).

Assim, cada órgão da pessoa coletiva Estado deve atuar dentro dos limites das suas competências, sendo que tais competências podem ser próprias ou delegadas.

Sobre as competências da AT, há que chamar, in casu, à colação quer o DL n.º 366/99, de 18 de setembro, quer o DL n.º 408/93, de 14 de dezembro.

O DL n.º 366/99, de 18 de setembro, lei orgânica da então direção-geral das contribuições e impostos (DGCI), prescrevia que cabia à referida entidade, relativamente aos impostos que lhe incumbia administrar, assegurar a respetiva liquidação e cobrança e, bem assim, exercer a ação inspetiva (cfr. art.º 2.º). Em termos orgânicos, a DGCI tinha serviços centrais, distritais e locais, sendo de remeter para o art.º 13.º do mencionado diploma, atinente ao âmbito de intervenção das direções de finanças.

É ainda, no entanto, de considerar a disciplina vigente, designadamente em 1998, constante do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro (cfr. art.ºs 24.º e 28.º, n.º 2, do DL n.º 366/99, de 18 de setembro). Com efeito, a portaria que definiu a estrutura, competências específicas e demais aspetos organizativos e funcionais dos serviços centrais e periféricos da DGCI, prevista no art.º 24.º do DL n.º 366/99, de 19 de setembro, foi apenas aprovada em 2005 (Portaria n.º 257/2005, de 16 de março), motivo pelo qual permaneceu vigente grande parte do normativo constante do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro, até esse momento.

Assim, cabia aos serviços distritais da DGCI assegurar o previsto, desde logo, no art.º 32.º do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro, onde se incluem as funções de controlo.

Considerando o n.º 3 do art.º 32.º do DL n.º 408/93, de 14 de dezembro, as direções de finanças eram dirigidas por diretores distritais de finanças.

É ainda de atentar no disposto no art.º 34.º do mesmo diploma, concretamente no seu n.º 2, nos termos do qual às divisões de inspeção tributária das direções de finanças incumbia, designadamente, exercer a ação de controlo e inspeção tributária na respetiva área fiscal.

Cumpre, ademais, considerar o disposto nos art.ºs 35.º e ss. do Código do Procedimento Administrativo (CPA), então em vigor.

Assim, face a este contexto legal, poderia o diretor distrital de finanças delegar as suas competências em matéria de exercício da ação inspetiva, o que rigorosamente não é posto em causa.

A única questão suscitada pela Recorrente tem a ver com o entendimento de que a aprovação de correções, como a ocorrida in casu, não está abrangida pelo despacho de delegação de competências, acrescentando não serem admissíveis delegações genéricas.

Não acolhemos este entendimento, porquanto consideramos que os termos em que a delegação de competências foi redigida são suficientemente específicos, abrangendo situações com a dos autos, na medida em que ao mencionado chefe de divisão foram delegadas competências de execução de planos e programas de atividade inspetiva e, bem assim, de coordenação e controlo de toda a fiscalização, utilizando-se, aliás, terminologia equivalente à constante das normas legais a que já nos referimos. Assim, tal delegação é suficientemente precisa para alcançar a competência para sancionar as conclusões de um RIT.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 29 de setembro de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

(2) Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentação de Direito Administrativo, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2017, p. 17.

(3) Cfr. Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, ob. cit., pp. 17 e 18.