968/07.6BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Em sede de IRC, o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal de determinadas despesas, enquanto custos de exercício é, essencialmente a comprovação da sua efectiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. II - Quando estão em causa liquidações de IRC que têm por fundamento a desconsideração de custos documentados por facturas reputadas de falsas pela administração tributária, compete a esta fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - Relatório R... – I..., S.A., com os demais sinais nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativa e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2003, no valor de €53.216,11, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional, terminando as suas alegações com as seguintes conclusões: “A - A presente impugnação vem interposta contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, que teve por base correcções à matéria tributável declarada, processadas em sede de acção inspectiva; B - Tais correcções assentam na desconsideração como custo de: 1- Dos documentos bancários de débito, respeitantes a imposto de selo sobre utilização de crédito, juros devedores e comissões bancárias, no montante total de € 63.207.95. 2 - De duas facturas (presumidas falsas), num total de 17, emitidas por Cortiças V... Lda. num total de € 31.316.56. 3 - De 10 recibos/ facturas de pequenos fornecedores, num total de € 24.038,80. 1-C - A impugnante celebrou em 23/11/2001, um contrato de abertura de crédito em conta corrente, com o B... - B..., S. A., no montante de € 1.000.000,00 (um milhão de Euros). (Cfr. Ponto 2 do probatório) D - Esse contrato vem na sequência de outro contrato de abertura de crédito, assinado com o B... em 17/03/1999, para apoio à tesouraria (Cfr. Ponto 1 do probatório). E - Por força do contrato assinado com o B... em 23/11/2001, foram debitados à impugnante, relativamente ao ano de 2003, custos relativos ao imposto de selo, juros e comissões no total de €63.207.95. F - Na contabilidade da empresa encontram-se todos os documentos externos, ou seja os avisos de débito, emitidos pelo B… S.A. (B...). (Cfr. doc. de fls. 382 a 389 do anexo).. G - Os proveitos com aquele financiamento foram creditados na conta corrente da empresa pelos valores de €22.000.00 em 04/067 2003 e por €10.885.00 em 04/12/2003, conforme se alcança dos extractos bancários existentes nos anexos. H - A empresa necessita para desenvolver a sua actividade normal e corrente dos serviços de crédito da Banca não podendo prescindir das condições por esta impostas. I - Mesmo que se viesse a considerar que os proveitos foram mal contabilizados, não torna nulas, ilegais ou falsas as operações realizadas. J - A AT não demonstrou a falsidade, ou inutilidade do contrato de abertura de crédito, nem que os proveitos vieram a ser retirados, "mais tarde"' da empresa, pelas accionistas, como lhe competia. L - Os factos constitutivos do direito à liquidação adicional através de correcções meramente aritméticas à matéria colectável, não foi provado pela AT, nem o Tribunal especificou os fundamentos e razões credíveis, para se decidir pela improcedência da impugnação. M - A mesma matéria relativa aos mesmos contratos e custos financeiros -, respeitantes ao exercício do ano de 2002, foi objecto de impugnação no TAF de Almada. proc° nº430//07.7BEALM - U.O. 2.. tendo a impugnação sido julgada procedente por sentença de 31/03/2009, já transitada em julgado. (A Fazenda pública conformou-se com a decisão, sobre esta matéria, não interpondo recurso - cfr. Processo – nº 03364/09 -2° juízo -2ª Sec. Cont. Tributário). N - Das 17 facturas emitidas por CORTIÇAS V... L.DA. juntas a Fls. 109 a 217 do relatório, a AT considerou falsas, apenas as facturas 260 e 262, com recurso a presunções infundadas. O - Na contabilidade da Impugnante/Recorrente existem, para além das outras 15 facturas, as duas postas em causa, n.ºs 260 e 262, acompanhadas de guias de remessa, guias de transporte, notas de entrada na fábrica, extractos de conta corrente com o fornecedor e as provas de pagamento ao mesmo por meio de cheques e do seu recebimento, pelos gerentes da empresa devidamente identificados. (B.I nº101774466 constantes de fls. 196 a 203 do relatório, correspondentes aos valores das facturas). P - O valor daquelas facturas foi erradamente desconsiderado pela AT com base na presunção de que o pagamento de um dos cheques no valor de € 8.777.51 e outro de € 26.989,20, movimentados erradamente pelo Banco, deram origem a operações fictícias, uma vez que parte do valor de dois dos quatro cheques, foi, supostamente, creditado na conta da Impugnante. Q - Como é notório tal presunção está contra os documentos existentes na contabilidade da Impugnante e a prova do recebimento total pelos sócios da empresa fornecedora. R- A identificação dos 10 pequenos fornecedores de cortiça de falca, no valor total de €24.038.80 está devidamente expressa e demonstrada nos pontos 9 e 12 do probatório. S - O n°12 do probatório, respeitante ao 10 pequenos fornecedores de cortiça de falca, enumera as principais características das operações (os sujeitos, o preço, a data do recebimento e o objecto da transacção) provando a realidade das operações: quando enumera: "documento emitido pela Impugnante com nome, morada, número de contribuinte, e montante que recebeu da impugnante ".(Docs. de FIs. 321 a 374). T- A AT deveria ter provado nos termos do Art.°74° da LGT que tais operações correspondiam ao exercício de 2002 e não 2003, uma vez que o ano de 2002 também foi alvo de inspecção, como consta do relatório.. U - No Código do IRC não se encontra qualquer disposição que obrigue os pequenos fornecedores, fiscalmente identificados, às exigências formais da emissão de facturas nos termos do Art°35° do CIVA. V - Sobre esta matéria, a douta sentença concluiu em sentido contrário aos factos documentados, existentes na contabilidade da impugnante, os quais deveriam ter sido aceites, nos termos dos Artºs 17° nº1 e 23° do CIRC. X - Não se demonstrando, nem provando, que os custos financeiros eram operações simuladas, que as facturas de Cortiças V... Lda eram falsas e que a mercadoria fornecida pelos 10 pequenos fornecedores pertencia ao exercício de 2002, violaram-se as normas legais dos Art°74° e 75° da LGT e dos Artigos 17° n°1 e 23° nº1 do CIRC. NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXªS.. VENERANDOS DESEMBARGADORES, DEVE A DOUTA DECISÃO DA PRIMEIRA INSTÂNCIA SER REVOGADA E, EM CONSEQUÊNCIA, SER DECLARADA TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL RELATIVA AOS CUSTOS FINANCEIROS NO MONTANTE DE €63. 207.95, DAS FACTURAS 260 E 262 DE CORTIÇAS V... L.DA. NO MONTANTE DE € 31.316.56 E DOS IDENTIFICADOS PEQUENOS FORNECEDORES NO MONTANTE DE 24.354.80, COM O QUE SE FARÁ. SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA» * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer defendendo que o recurso não merece provimento devendo, em consequência, a sentença recorrida ser mantida. * Com dispensa de vistos, importa apreciar e decidir. * * II.FUNDAMENTAÇÃO II.1.DaMatériadeFacto A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «1. Em 17/03/1999 foi assinado um contrato de abertura de crédito em conta corrente entre a Impugnante e B... - B..., S.A. até ao limite máximo de Esc.: 15.000.000$00 (cfr. doc. junto a fls. 545 a 552 dos autos); 2. Em 23/11/2001 foi assinado um contrato de abertura de crédito, sob a forma de conta corrente com o nº7... entre a Impugnante e o B... - B..., S.A. até ao limite máximo de um milhão de euros (cfr. doc. junto a fls. 48 do processo instrutor junto aos autos); 3. Em 04/06/2003 foi debitado na conta nº01... sobre o B..., titulada pela accionista P... o cheque nº006... no valor de € 22.000,00 (cfr. docs. junto a fls. 18 a 19 dos autos); 4. Em 04/06/2003, foi efectuado um depósito em numerário no montante de €22.000,00 na conta da Impugnante com o número 007... sobre o B..., S.A. (cfr. doc. junto a fls. 237 verso do processo administrativo junto aos autos): 5. Em 04/12/2003, foi debitado na conta nº01... sobre o B..., titulada pela accionista P... o cheque nº006... no valor de € 10.885,37 (cfr. docs. junto a fls. 22 a 23 dos autos); 6. Em 06/10/2005, concluído o Relatório da inspecção e no que toca ao IRC de 2003 consta, na parte relevante para os presentes autos, o seguinte: "A emissão da presente Ordem de Serviço teve por base informação recebida das Direcções de Finanças de Aveiro e de Lisboa, e que se resume: - No que se refere à Direcção de Finanças de Lisboa, foram-nos fornecidos indícios de que a facturação emitida pelo fornecedor M..., NIF: 1... (emitida no exercício de 2002), correspondia a facturação falsa. Quanto à Direcção de Finanças de Aveiro, a mesma informa que da análise de reembolso de IVA, de um contribuinte daquele distrito, detectou-se que o s. p. R..., agora sob análise, apresentando valores elevados de IVA a seu favor ao longo de vários períodos, não solicitava qualquer reembolso do referido imposto. A Ordem de Serviço, foi emitida para análise de IRC e IVA relativamente aos exercícios de 2002 e 2003. No entanto, por decisão superior e para evitar a caducidade, a análise abrangeu numa primeira fase apenas o exercício de 2002, e foi efectuada nos termos do artigo 46°da LGT. Para o ano de 2003 a acção foi prorrogada por um período adicional de três meses nos termos das alíneas a) e b) do nº3 do artigo 36° do RCPIT (ofício n°11383 de 5/4/007). 11.3. Recolha de dados. 11.3.1. Capital e responsáveis da empresa 11.3.2. Constituição A sociedade iniciou a sua actividade em 1994/07/12, conforme Print de cadastro a folhas 1 do anexo. A alteração de pacto social que nos foi apresentada, como sendo a última realizada, data de vinte e nove de Setembro de mil novecentos e noventa e sete (4°CN Lisboa). Pela dita escritura, a sociedade adquiriu a qualidade de Sociedade anónima, com o capital social de cinco milhões de escudos, repartido por cinco mil acções de mil escudos cada. Foi nomeada como Administrador único, P..., residente na Rua dos L..., 1° andar direito, Pinhal Novo. Na data de início da inspecção, o senhor C..., declarou-nos por escrito, que contrariamente ao estabelecido na escritura antes referida, tem sido ele o gerente de facto da sociedade desde o início da actividade (páginas 4 do anexo). A evolução da análise efectuada, aumentou a nossa convicção de que tudo na empresa ocorre sob administração e responsabilidade do senhor C..., apenas por um ou outro motivo em termos de direito, a documentação não traduz esta realidade. (...) 11.3.9. Contas de accionistas - Ano de 2001 11.3.9.1. Abertura de crédito em conta corrente Em 23 de Novembro de 2001 foi contratada a abertura de crédito em conta corrente entre o B..., S.A., B..., a empresa R... – I…, S.A. e P..., accionista e administradora da referida empresa (páginas 11 a 17 do anexo). Foi aberto um crédito pelo B..., sob a forma de conta corrente com o número 7... crédito conta corrente, em nome da empresa R..., no limite máximo de um milhão de euros, a ser movimentado a débito para apoio de tesouraria. Na mesma data foi constituído o Depósito a Prazo em nome de P... e M..., com o número P-02..., aberta no B... (Cayman) LTD no valor de um milhão de euros, pelo prazo de 180 dias, renováveis. Este depósito serviu como garantia do pontual cumprimento de quaisquer obrigações já assumidas ou a assumir pela empresa R..., S.A. perante o B..., tendo sido constituído formal e voluntariamente o penhor do depósito a favor do B..., sem determinação de prazo subsistindo este até as responsabilidades pelo mesmo garantidas se encontrarem em dívida. Renunciou ainda à faculdade de levantar o depósito a prazo enquanto não se mostrarem satisfeitos os créditos do Banco. II.3.9.2. Movimentos Financeiros Em 27 de Novembro de 2001, foram efectuados os seguintes movimentos na conta à ordem n°78268-001-18, conta de depósitos à ordem em nome da empresa R..., S.A.: Data Descritivo Valor Saldo Movimento Valor Eur Eur 27/11/2001 26/11/2001 TRANSFERENCIA PARA CONTA N. 1… - a) 1.000.000,00 1.000.000,00 27/11/2001 26/11/2001 UTILIZAÇÃO DE C.C.C. 1.000.000,00 1.000.000,00 a) Originando o lançamento a débito na conta da accionista M... no ano de 2001. Deste modo, a conta 25.5.1.1. Foi reaberta em 2002, pelo valor de 1.079.780,65€, devido à influência de tal movimento. Fonte: Extracto bancário e contas 25.5.1.1 de 2001 e 2002 a páginas 7a 10 do anexo. Os movimentos a débito desta conta relativamente aos juros e outros (comissões/ l. Selo) suportados pela empresa relativamente a esta operação são os constantes do quadro que se apresenta: N°lnt Data Conta Descritivo Data Movimento Montante Observações 10 31-01-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 007…07-01-2003 413,33 100 28-02-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 0078…10-02-2003 413,33 193 31-03-2003 6313 Juros devedores e l. Selo 03-03-2003 25.770,07 Anulada doc 237 191 31-03-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 0078…03-03-2003 373,33 236 31-03-2003 6313 Juros devedores 13-03-2003 13.820,03 237 31-03-2003 6313 Juros devedores e l. Selo 13-03-2003 25.770,07 Anula doc 193 318 30-04-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 0078…01-04-2003 413,33 419 31-05-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 0078…02-05-2003 400,00 562 30-06-2003 6313 l:Selo s/ utiliz.De crédito 0078…03-06-2003 413,33 549 30-06-2003 6313 Juros devedores e l. Selo 02-06-2003 24.165,63 554 30-06-2003 6313 Comissão renovação e l. Selo 02-06-2003 156,00 810 31-08-2003 6313 l: Selo s/ utiliz. De crédito 0078…01-08-2003 413,33 695 31-07-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 0078…01-07-2003 400,00 1015 31-10-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 0078…01-10-2003 400,00 1167 30-11-2003 6313 l:Selo s/ utiliz. De crédito 00782…03-11-2003 413,33 1298 31-12-2003 6313 Juros devedores e l. Selo 02-12-2003 20.856,98 1304 31-12-2003 68813 e 6313 Comissão renovação e l. Selo 02-12-2003 156,00 TOTAL 63.207,95 (Conta 68.1.9, página 377; conta 63.1.3, páginas 378 a 381 e relatório). 11.3.9.3. Movimentos Contabilísticos Em 30 de Novembro de 2001, foi efectuado o movimento contabilístico no 592 de 1.000.000,00 €, tendo sido debitada a conta 12.04 — Banco B... em contrapartida da conta 25.5.1.1 - M... (accionista da empresa, mãe de P... e de C..., administrador de facto), tendo servido de suporte a este registo a cópia de um extracto bancário da conta nº78…: Apesar de expresso no contrato de crédito que o depósito a prazo está em nome de ambas as accionistas, o movimento contabilístico imputa o valor da transferência à accionista M.... No final de 2001 as contas 25.5.1.1 - M... e 25.5.1.2 - P... apresentavam um saldo devedor de 1.079.780,65 € e de 139.452,54 €, respectivamente. Não sendo relevantes para o objectivo desta acção os restantes movimentos, não se faz aos mesmos mais qualquer referência. Os movimentos financeiros ocorridos indiciam a existência de uma operação que em termos bancários se denomina de "casada" pois a transferência do capital da conta da empresa precede o movimento de crédito e da respectiva utilização da conta corrente, bem como pelo montante transferido ser exactamente igual ao montante contratado, um milhão de euros, e ainda pelos movimentos contabilísticos efectuados, pelo que pensamos tratar-se de uma operação que visa aumentar os custos financeiros e diminuir consequentemente a matéria colectável, e o respectivo imposto a entregar, em benefício das accionistas que obtêm os rendimentos financeiros produzidos por tal operação. Ou seja a transferência de lucros da empresa para os accionistas, dá-se à custa da Fazenda Nacional, visto as accionistas receberem juros provenientes de territórios ou regiões qualificados como «paraísos fiscais» ou sujeitos a regimes de tributação privilegiada, pois que a entidade pagadora é sediada num estado constante da lista anexa à Portaria nº1272/2001 de 2001-Nov- 09— Paraísos Fiscais (vide páginas 14 e 15 do anexo). 11.3.10. Contas de accionistas - Ano de 2003 11.3.10.1. Movimentos a crédito Começamos por apresentar quadro resumo dos movimentos a crédito efectuados nas contas de ambas as accionistas: Doc nº Data do Doc. Data Valor Conta 25.5.1.1 Conta 25.5.1.2 Total do movimento Tipo de Deposito Documento de Suporte 54 31-Jan-03 21-Jan-03 10.500,00 10.500,00 21.000,00 Numerário Talão de Depósito 76 31-Jan-03 31-Jan-03 2.250,00 2.250,00 4.500,00 Numerário Talão de Depósito 162 23-Fev-03 24-Fev-03 4.75000 4.750,00 9.500,00 Numerário Talão de Depósito 186 28-Fev-03 28-Fev-03 4.000,00 4.000,00 8.000.00 Numerário Talão de Depósito 311 30-Abr-03 31-Mar-03 1.500,00 1.500,00 3.000,00 Numerário Talão de Depósito 339 30-Abr-03 09-Abr-03 3.00000 3.000,00 6.000. Numerário Talão de Depósito 401 30-Abr-03 28-Abr-03 4.000,00 4.000,00 8.000. Numerário Talão de Depósito 413 30-Abr-03 30-Abr-03 550,00 55000 1.100. Numerário Talão de Depósito 491 31-Mai-03 20-Mai-03 3.250,00 3.250,00 6.500. Numerário Talão de Depósito 509 31-Mai-03 22-Mai-03 12.500,00 12.500,00 25.000,00 Numerário Talão de Depósito 544 31-Mai-03 30-Mai-03 8.500,00 8.500,00 17.000,00 Numerário Talão de Depósito 4.34 23-Jun-03 23 Jun-03 24.611,00 Valores Doc. lnterno a) 4.3 23-Jun-03 23-Jun-03 25.000,00 Valores Doc. Interno a) 570 30-Jun-03 04-Jun-03 11.000,00 11.000,00 22.000,00 Numerário Talão de Depósito 576 30-Jun-03 05-Jun-03 10.000,00 10.000,00 20.000,00 Numerário Talão de Depósito 580 30-Jun-03 06-Jun-03 8.SOJ.OO 8.500,0 17.000,00 Numerário Cópia Extracto 600 30-Jun-03 13-Jun-03 9.750,00 9.750,00 19.500,00 Numerário Talão de Depósito 442 31-Jul-03 28-Nov-03 5.000,00 5.000,0 10.000.00 Depósito Normal Cópia Extracto 445 31Jul-03 16-Jul-03 750,00 750,0 1.500,00 Depósito Normal Cópia Extracto 739 31-Jul-03 08-Jul-03 5.500,00 5.500,00 11.000,00 Numerário Talão de Depósito 747 31-Jul-03 11-Jul-03 9.250,00 9.250,00 18.500,00 Numerário Talão de Depósito 797 31-Jul-03 25-Jul-03 5.000,00 5.000,00 10.000.00 Numerário Cópia Extracto 1010 30-Set-03 01-Out-03 4.250,0 4.250,00 8.500.00 Valores Talão de Depósito 790 31-Dez-03 11-Dez-03 12.500,00 12.500,00 25.000,00 Valores Talão de Depósito 1363 31-Dez-03 15- Dez-03 11.000,00 11.000,00 22.000.00 Numerário Talão de Depósito 1420 31-Dez-03 23-Dez-03 13.000,00 13.000,00 Numerário Cópia Extracto 1420 31-Dez-03 23-Dez-03 13.000,00 13.000,00 Numerário Cópia Extracto TOTAIS 173.300,00 147.300,00 370.211,00 a)Documentos compensados na mesma conta em Setembro de 2003, através de doc. interno n° 204/D e 204/D. Ver documentação a páginas 84 a 108 do anexo. Verifica-se uma reciprocidade nos movimentos a créditos das contas das accionistas, exceptuando 2 movimentos na conta 25.5.1.1. Quanto à conta 25.5.1.2, todos os seus movimentos a crédito têm outro equivalente na conta 25.5.1.1. Apresenta-se o quadro resumo dos movimentos a crédito realizados: Descritivo Mov Montante % Numerário 21 275.600,00 74,44% Valores 4 83.111,00 22,45% Depósito Normal 2 11.500,00 3,11% TOTAIS 370.211,00 100,00% 11.3.10.1.1. Depósitos em numerário Os depósitos realizados em numerário totalizaram 275.600,00€ representando 74,j1% dos movimentos a crédito efectuados na conta dos accionistas. Atendendo ao volume apurado e à sua importância dentro da conta referida, diligenciou-se no sentido de averiguar a necessidade desses mesmos movimentos e quais os documentos que poderiam indiciar uma relação directa com os depósitos bancários efectuados na conta da empresa. Analisou-se o pagamento de vários cheques que foram antecedidos ou precedidos de depósito por parte dos accionistas, sendo de destacar 3 cheques pagos ao balcão à empresa Cortiças V..., bem como alguns cheques pagos à empresa L.... 11.3.10.1.1.1. Cortiças V..., Lda Relativamente a 3 dos cheques analisados, verificou-se que existiam depósitos em numerário nas mesmas datas, conforme seguinte quadro: N° Cheques Data do Débito Hora Levantamento Montante Lev. Montante Dep. Hora Depósito Saldo da Conta dos chegues Contra partida Obs 3…09-Abr-0314:518.777,516.000,0014:49:16133.802,5225.511 e 25.512+2chq de 750 (769566 e 777423) = Factura 260 1… 22-Mai-03 15:13 26.989,20 25.000,00 15:11:50 96.854,92 25.511 e 25.512 Factura 262 4… 15-Dez-03 15:04 32.165,30 22.000,00 15:02:31 41.076,27 25.511 e 25.512 Factura 314 Nota: Pelo que conhecemos, os depósitos foram efectuados 1 ou 2 minutos antes dos levantamentos, por facilidade do caixa do banco uma vez que o movimento era simultâneo". -Quanto à Factura nº314 não será objecto de correcção porque o Sujeito Passivo regularizou na declaração de substituição do IVA no período 0412, bem como na declaração de substituição modelo 22 do ano de 2004, entregues em 2006/05/10 e 2006/09/18 respectivamente. Relativamente às facturas n°260 e n°262, verificámos que a conta da empresa apresentava saldo suficiente para fazer face aos cheques apresentados a pagamento (sendo desnecessário, qualquer reforço da mesma), detectando-se ainda que a hora dos mesmos é imediatamente -anterior ao levantamento dos respectivos cheques. (Factura n°260 a páginas 151 a 157 do anexo, factura n°262 a páginas 204 a 217 do anexo, cheque n° 3... a páginas 200 do anexo, cheque n°1... a páginas 201 do anexo e cópia dos extractos bancários dos dias 09/04/2003 e 22/05/2003 a páginas 218 a 219 do anexo). Tal facto poderá explicar-se pelo montante que o funcionário do banco poderá ter em Caixa (montante de dinheiro disponível em determinado momento) ser insuficiente para fazer tal levantamento. E como é informado que o cheque é para levantar, e que parte ou todo é para voltar a depositar, é feito o movimento pela ordem contrária, ou seja, faz o depósito em primeiro lugar, não existindo aqui qualquer movimento de dinheiro, e posteriormente faz o levantamento do cheque, mais uma vez sem movimentação de dinheiro. Logo, ainda que fosse necessário reforço da conta bancária, tal devia acontecer por transferência da conta Caixa, que apresentava os seguintes saldos: Mês/ Ano Saldo Inicial Saldo Final Observações Abr-03 1 22.841,73€ 107.390,93€ Mai-03 107.390,93€ 135. 288,94 € Dez-03 230. 563, 60 € 442,92 € Inclui doc. Caixa n° 937, com o descritivo "Transferência de fundos de caixa para a respectiva conta de sócios", no valor de 130.000,00€- ver Ponto 11.3.10.1.2 Extracto da conta 11.1 — Caixa a páginas 375 a 376 De referir ainda o movimento do dia 9/04/2003, onde foi detectado no extracto bancário um depósito em numerário no mesmo montante do cheque (8.777,51 €) e posteriormente alvo de estorno, sendo depois depositado o valor de 6.000 €. Procede-se seguidamente ao detalhe do conteúdo das facturas em causa: N° Factura Data BT IVA TOTAL 260 07-02-2003 8.636,56 1.640,95 10.277,51 262 25-02-2003 22.680,00 4.309,20 26.989,20 SOMA 31.316,56 5.950,15 37.266,71 A documentação anexada a estas facturas é constituída essencialmente por guias de remessa e notas de entrada, e não inclui quaisquer talões de pesagem. (Factura n°260 a páginas 151 a 157 do anexo, factura n°262 a páginas 204 a 217 do anexo) As guias de transporte e as notas de entrada são ambas emitidas pela própria R... o que retira qualquer credibilidade ao documento (vide páginas 120 a 195 do anexo). Por outro lado, e em relação às guias de remessa e guias de transporte, não estão assinadas na parte do recebimento da mercadoria. Este facto aliado à inexistência de quaisquer talões de pesagem não permite qualquer controlo/conferência, nem esclarecimento adicionais quanto ao movimento financeiro associado. Em acréscimo, convém referir que a Direcção de Finanças de Aveiro efectuou uma acção de inspecção ao sujeito passivo Cortiças V..., Lda. tendo o responsável da empresa afirmado que os elementos contabilísticos relativos aos anos mais recentes (de 2002 em diante) foram queimados e destruídos, impedindo assim qualquer conferência dos documentos apresentados pela R... (folhas 225 do anexo). 11.3.10.1.1.2. L... Tendo sido pagos a esta empresa (que cessou a actividade em 30/12/2005), entre outros os seguintes cheques emitidos pela R..., verificaram-se os seguintes depósitos em numerário: N° cheques Data do Débito Montante Montante Dep Contab Saldo da Conta Contrapartida 003… 28-Abr-03 12.947,20 8.000,00 401 23.817,80 25.5.1.1/2 003… 30-Abr-03 15.000,0 1.100,00 413 13.576,83 25.5.1.1/2 003… 20-Mai-03 19.272,0 6.500,00 491 55.369,01 25.5.1.1/2 001… 30-Mai-03 30.000,0 17.000,00 544 28.477,34 25.5.1.1/2 001… 05-Jun-03 30.000,0 20.000,00 576 9.159,15 25.5.1.1/2 001… 06-Jun-03 22.330,0 17.000,00 580 52.931,89 25.5.1.1/2 005… 08-Jul-03 20.000,0 11.000,00 739 95.345,02 25.5.1.1/2 005… 11-Jul-03 29.676,5 18.500,00 747 77.609,84 25.5.1.1/2 004… 23-Dez-03 35.414,4 13.000,00 1420 26.295,95 25.5.1.1 004… 23-Dez-03 35.414,4 13.000,00 1420 26.295,95 25.5.1.1 Pelos elementos que nos foram disponibilizados pela D. F. de Aveiro, não foi possível apurar factos que permitam concluir que as facturas emitidas pela L... e registadas pela R... não correspondem a transacções reais, pese embora os movimentos atrás descritos. Sendo assim, não se propõe qualquer correcção quanto às facturas deste fornecedor. 11.3.10.1.1.3. A... Conforme relatório da Direcção de Finanças de Portalegre (páginas 227 a 231 do anexo) e termo de declarações prestadas pelo fornecedor A... (páginas 232 a 234 do anexo) todas as facturas emitidas em 2003 não correspondem a verdadeiras transacções, tendo inclusive declarado que "foi abordado pelo Sr. C..., suposto administrador da empresa (...), que lhe propôs a emissão de facturas falsas, por contrapartida do valor do IVA indicado nas mesmas. ". Disse ainda que "era emitido pelo Sr. C..., o respectivo cheque, à sua ordem, e nas instalações da R.... Acto contínuo, o Sr. C… endossava o cheque, pelo que o mesma nunca entrava na sua posse, recebendo em dinheiro o valor do IVA. O valor das facturas emitidas resumem-se no seguinte quadro: N° Factura Data Valor bruto IVA Total 129 20-01-2003 2.142,00 406,98 2.548,98 130 31-01-2003 1.069,50 203,21 1.272,71 132 20-03-2003 3.161,55 600,69 3.762,24 137 03-07-2003 3.745,50 711,65 4.457,15 138 16-09-2003 4.318,50 820,52 5.139,02 139 29-09-2003 .683,10 129,79 812,89 140 10-10-2003 590,70 112,23 702.93 141 18-10-2003 678,15 128,85 807,00 142 24-10-2003 . 712,80 135,43 848,23 143 03-11-2003 561,00 106,59 667,59 145 17-11-2003 2.000,67 380,13 2.380,80 146 22-12-2003 691,33 131,35 822,68 Op Div 31-12-2003 255,26 TOTAIS 20.354,80 3.867,42 24.477,48 Confrontado com as declarações do sr. A..., o Sr. C... disse em Auto de Declarações que "As declarações proferidas são falsas, e que ainda hoje é fornecedor da empresa. Todas as facturas emitidas pelo referido fornecedor e contabilizadas pela empresa R... correspondem a transacções reais.". Quanto ao meio e à forma de pagamento utilizada disse que "Quando o fornecedor necessitava de liquidez deslocava-se à empresa R..., elaborava a factura da mercadoria entrada e era imediatamente emitido o cheque correspondente. Todos os pagamentos eram efectuados através de cheque, salvo raras excepções, não se lembrando de momento de qualquer pagamento efectuado em numerário a este fornecedor.", (páginas 2 a 3 do anexo) Para além de não terem sido apresentados outros elementos contabilísticos que permitam demonstrar o contraditório, através do relatório da Direcção de Finanças de Portalegre a páginas 227 a 231 do anexo coadjuva-se a demonstração da falsidade através de alguns factos que em resumo se apresentam: • Foi apresentado pelo sujeito passivo A... à Finanças de Direcção de Portalegre os extractos bancário onde constavam depositados os cheques que correspondem a verdadeiras transacções (página 229 do anexo); • As quantidades de cortiça vendidas à R... são manifestamente superiores aquelas que referido sujeito passivo conseguia extrair tendo em conta: 1. O sujeito passivo não tem trabalhadores a seu cargo (página 228 e 230 do anexo); 2. O estudo realizado por A… da Universidade Católica Portuguesa (página 230 do anexo); 11.3.10.1.2. Depósitos em valores Detectaram-se 2 movimentos a crédito na conta accionistas referentes a dois depósitos em valores nos bancos B... e S.... No banco B... foi efectuado o depósito de 8.500,00€ referente a um cheque proveniente do mesmo banco com o número 38..., no dia 2003/09/30, conforme descritivo da cópia do talão de depósito a páginas 105 do anexo. No b... foi depositado igualmente um cheque com o número 49..., pertencente ao mesmo grupo de bancos do S... (Banco C..., S.A.), no montante de 25.000,00€, no dia 2003/12111, conforme cópia do talão de depósito a páginas 106 do anexo. Não foi possível apurar a origem destes movimentos. 11.3.10.2. Movimentos a débito Dos 55 movimentos a débito analisados, destacam-se 16 que correspondem a transferências para a empresa PGA (ver ponto 11.3.4.), totalizando 26.910,00€, repartidos de igual forma por ambas as contas das accionistas. Estes movimentos tiveram como contrapartida a conta bancos, tendo sido movimentada a conta da empresa no B.... Detectou-se ainda um movimento de 130.000,00€, suportado pelo documento interno nº937, cujo descritivo dizia "Transferência de fundos de caixa para a respectiva conta de sócios" (página 76 do Anexo). Este valor foi inscrito na conta das accionistas pelo montante de 65.000,00€, com a contrapartida da conta Caixa. Esta operação é datada de 31 de Dezembro de 2003, no entanto tratando-se de um documento interno e relativo a numerário, esta data não pode ser certificada. Os restantes movimentos referem-se a diversas despesas das accionistas ou do administrador de facto, liquidadas quer pelo cartão de crédito da empresa quer por outros meios de pagamento da empresa e que foram debitadas na conta das accionistas de forma equitativa, com excepção para o documento no 253 (página 28 do anexo). 11.3.11. Facturas de Fornecedores não aceites como custos Foi ainda detectada a contabilização de alguns documentos na conta 31611 3-Aquisições Mercado Nacional isento de IVA (páginas 321 a 374 do anexo), documentos esses que foram elaborados com base em "impressos" processados pela própria R.... Nº Doc. Caixa NIF Montante Deficiências Data não indicada Quant. e P. Unit em falta Falta Assinatura Ausência de numeração Ausência Artº IVA Observ. 229 1…1.740,00€ x x X x Ano de 2002 173 1…884, 00€ x x X x Ano de 2002 430 1…850, 00€ x x X x 853 1…1.197,50€ x -x x 854 1…7.880,00€ X X X x Ano de 2002 835 1…600, 00€ x X X x 371 1…1.800,00€ x x X x Anode2002 855 1…1.440,00€ X X x 2002 rasurado 725 1…2.300,00€ x X x 431 1…1.000,00€ x x X x 829 1…1.230,00€ x X x 875 1…1.706,10€ x X x 104 1…1.920,00€ x x X x 171 1…390,00€ X X x Anode2002 433 1…4.400,00€ X X X x Ano de 2002 918 1…2.220,00€ x x x 2002 rasurado 228 1…3.000, 00€ x x x x Anode2002 712 1…1.61 9, 80€ X x x x Ano de 2002 170 1…1.275,00€ x x x Ano de 2002 249 1…1.316,80€ x x 230 1…2.987,00€ x x x x 172 2…1.050,00€ x x x Ano de 2002 SOMA 42.806,20€ Estes documentos apresentam insuficiências relativamente ao nº5 do artigo 35º do Código do IVA, tais como: -A morada do fornecedor ser insuficiente por incompleta- al. a); -Não contém qualquer referência ao peso ou quantidades da mercadoria adquirida, nem ao respectivo preço - al. b). -Quanto à referência a IVA, a menção "Isento de IVA ao abrigo da lei", não cumpre o determinado na alínea e) do referido preceito legal que se transcreve "O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso". -Não contém igualmente a data de emissão do documento, bem como numeração sequencial, dois requisitos base, previstos no corpo do referido nº5 do artigo 35º do Código do IVA, Os documentos que tenham a data de 2002 serão alvo de correcção, já que não respeitam a especialização do exercício conforme artigo 18°, n°1 do CIRC. Todos os outros, apesar de não cumprirem os requisitos do artigo 35° do Código do IVA não serão objecto de qualquer correcção. N° Doc Caixa NIF Montante Deficiências Data não indicada Quant. e P.Unit em falta Falta Assinatura Ausência de numeração Ausência art° IVA Ohserv. 229 1… 1.740.00€ x x Ano de 2002 173 1… 884.00€ X x Ano de 2002 854 1… 7.880,00€ x x 371 1… 1.800,00€ x x Ano de 2002 171 1… 390,00€ x Ano de 2002 433 1… 4.400,00€ x x Ano de 2002 228 1… 3.000.00€ x x Ano de 2002 712 1… 1.619,80€ x x Ano de 2002 170 1… 1.275,00€ x Ano de 2002 172 2… 1.050,00€ x Ano de 2002 SOMA 24.038.80 € III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 111.1.IRC 111.1.1. Facturas Falsas Segundo observação e informações recolhidas, esta empresa labora ininterruptamente de 2ª a sábado, em três turnos diários. Tal facto conduz-nos a conclusões tais como: -A empresa tem efectuado investimentos em todos os exercícios, conforme demonstra o quadro seguinte: Ano 2001 2002 2003 2004 2005 Imobilizações corpóreas 421.781,77 568.239,49 730.772,85 828.330,89 940.183,77 - Em nossa opinião, e perante o facto referido anteriormente e porque a empresa labora em vários turnos, demonstrando existir procura para o produto fabricado, os lucros declarados não são compatíveis com a dimensão da actividade. Ano 2001 2002 2003 2004 2004(2) 2005 Resultado Liq. Exerc. 97.916,74 65.374,81 4.328,44 (13.616,79) 6.589,24 26.412,55 - Consequentemente, as rentabilidades declaradas parecem chegar a ser inferiores ao simples juro dos depósitos a prazo. Ano 2002 2003 2004 2005 Vendas + Serviços 3.052.470,94 2.403.275,17 3.110.134,32 2.906.057,27 Lucro Tributável 170.473,09 96.904,49 84.922,97 49.130,90 Rendibilidade Fiscal 5,58% 4,03% 2,73% 1,69% Nota: O lucro tributável do exercício de 2002, encontra-se influenciado pela correcção positiva de 87.942,48€, relativa a exercícios anteriores. -Os fornecedores em causa, ou seja os beneficiários dos cheques em análise caracterizam-se por geralmente não cumprirem as suas obrigações fiscais, facto que se verifica sempre que as facturas em causa não correspondem a transacções reais. Dos esclarecimentos que prestou (conforme documentação a páginas 2 a 6 do anexo), segundo os quais "Os negócios de cortiça que efectuava consistiam na identificação de vendedores no Alentejo e no norte do país (em Vila Nova de Foz Côa) e, por falta de capacidade financeira, posteriormente contactava potenciais clientes (por exemplo e R...), sociedades essas que procediam à sua aquisição, depois de analisarem as mercadorias em causa. Em muitos casos, os pagamentos de cortiça efectuados aos seus fornecedores consistiam no endosso de cheques emitidos pelos clientes das Cortiças V... Lda. conclui-se que as operações se eventualmente realizadas revestiam a natureza de angariação ou intermediação, quer pelas declarações de J... segundo as quais apenas identificava vendedores, segundo as declarações de C... segundo as quais o J... até viajava nos carros da R..., e segundo as declarações de ambos de que o dinheiro utilizado para tais compras era pertença da R..., conforme ponto 11.3.10.1.1.1.. Face ao exposto tais mercadorias não chegaram de facto a ser propriedade das Cortiças V..., contrariamente ao revelado pelas facturas emitidas e contabilizadas. Junta-se documentação recebida da Direcção de Finanças de Aveiro, a páginas 220 a 226 do anexo. - A contabilidade indica que as accionistas P... e M... acumularam créditos por depósitos em numerário. - A justificação para tais depósitos foi de que os mesmos foram efectuados para que estes fornecedores pudessem proceder ao levantamento em numerário dos valores dos cheques que lhe foram emitidos (para assim pagarem aos produtores da cortiça), sendo que havia que salvaguardar a insuficiência de saldo ou real ou eventual devido à existência de cheques em circulação. No entanto procedemos à consulta dos saldos da conta caixa. Na impossibilidade de anexar a sua totalidade, juntam-se os respectivos resumos mensais (páginas 375 e 376 do anexo), os quais apresentam valores bastante elevados, excepto no que se refere ao mês de Dezembro por motivo da transferência para as accionistas, e que por este motivo tornam desnecessária a utilização de dinheiro dos responsáveis. - Contrariando tal evidência, o Administrador (de facto) da R..., declarou que esses valores não pertencem às pessoas que a contabilidade refere, mas a si próprio, conforme se depreende das declarações pelo próprio efectuadas (página 2 do anexo). -A incompatibilidade entre nomeadamente estes dois factos (contabilidade e declarações), conduz-nos à incongruência das declarações prestadas. -Questionado sobre a proveniência de tais fundos (valores significativos), declarou que eram fundos seus que os mesmos tiveram origem em reservas que possuía anteriormente, nomeadamente negócios em nome individual desenvolvidos nos anos anteriores a 2001, e que permitiram apoiar a empresa, tendo inclusive pedido emprestado a alguns particulares não podendo precisar o valor exacto e que o mesmo não foi objecto de qualquer registo, pelo que não pode apresentar documentos comprovativos. A dívida dos valores em causa encontra-se actualmente regularizada (Termo de declarações a páginas 2 e 5 do anexo). Conforme os factos até aqui expostos, propõem-se as seguintes correcções originadas pela utilização de facturas cuja investigação efectuada indicia não titularem transacções reais. Emitente Valor A... 20.354,80 / C V... 31.316,56, SOMA 51.671,36- R...Cortiças Não é possível sustentar quaisquer correcções porque pelos elementos disponíveis não foram apurados factos que evidenciem de forma inequívoca que as transacções não foram realizadas. L... III.1.2. Facturas de Fornecedores não aceites como custo Não tendo sido possível comprovar a efectiva aquisição das mercadorias referidas no ponto 11.3.11, as compras e consequentemente os custos e bem assim o lucro tributável devem ser corrigidos do valor referido no recibo, no montante de 24.038,80 € III. 1.3. Custos financeiros Conforme se descreveu no ponto 11.3.9, os custos suportados com o empréstimo auferido pela R... de 1.000.000,00€, descritos no ponto 11.3.9.2, não podem ser aceites como custos do exercício, na medida em que tal facto só ocorre, porque foi depositado na conta das accionistas um valor de igual montante. Por outro lado, as remunerações desse capital imobilizado não deram entrada na empresa como proveitos do exercício, deduzindo-se que tenham sido as accionistas a auferirem os respectivos rendimentos na sua esfera pessoal. l. Selo s/ utiliz. De crédito 00782…4.053,31 € Juros devedores e l. Selo 45.022,61 € Comissão renovação e l. Selo 312,00 € Juros devedores 13. 820, 03 € Total 63.207,95 € 111.1.4. Resumo de correcções As correcções que se propõem: Descrição Valor Preceito legal Fact Falsas 51. 671, 36 € Art° 23do Código do IRC (a contrário) Fact de Fornecedores não aceites 24. 038, 80 € Art° 18° do Código do IRC Custos Financeiros 63.207, 95 € Arf 23° do Código do IRC (a contrario) SOMA 138.918,11€ Terão como consequência a alteração dos valores das seguintes rubricas: Rubricas Declarado Correcção Corrigido Custos 2.543.148,36 138.918,11 2.404.230,25 Resultado líquido 4.328,44 138.918,11 143.246,55 Lucro tributável 96.904,49 138.918,11 235.822,60 (...) VIII DIREITO DE AUDIÇÃO O "Projecto de Conclusões de Relatório de Inspecção", foi enviado pelo ofício n° 23823 de 2007/07/12 (registo postal n° CO 028… 5 PT), para a morada constante do cadastro oficial do contribuinte. O Direito de Audição, apresentado por escrito, deu entrada neste serviço em 2007/07/25, sob o no 7137. Cumpre-nos nesta fase analisar as contra - alegações apresentadas pela empresa inspeccionada e emitir parecer relativamente às mesmas. No referido requerimento são contestadas todas as propostas de correcção constantes do projecto de relatório, e cuja natureza se refere: - Relacionadas com utilização de facturas falsas. II - Relacionadas com a utilização de uma factura ou documento equivalente considerado inválido. III - Correcções relacionadas com custos derivados de um financiamento considerado dispensável. 1- Facturas Falsas 1-1 Cortiças V..., Lda. Das muitas facturas emitidas por Cortiças V..., Lda. constantes de fls. 109 a 217/407, a AT considerou apenas falsas as facturas 260 e a 262. Com base no seu pagamento pelo funcionário bancário, dizendo que o mesmo (terceira pessoa) "faz o depósito em primeiro lugar... E posteriormente faz o levantamento do cheque, mais uma vez sem movimentação de dinheiro". Exemplifica-se com o pagamento e dois cheques nos montantes de €8.777,51 e o outro de €26.989,20. O primeiro dando lugar a um depósito de €6.000,00 e o segundo sem qualquer aplicação ou explicação para o débito dos cheques. O argumento não apresenta qualquer fundamento real ou razoável. Lendo os movimentos no verso, verificamos que o cheque de €8. 777,51 foi depositado, por lapso, na conta da empresa e logo estornado e pago ao apresentador, conforme qualquer pessoa normal — homem médio — verifica, do confronto dos documentos juntos a fls. 200 e 279. O cheque de €26.989,20 foi debitado às 15H13 por €26.898,20 e rectificado o seu movimento à 16h22 pelo montante correcto na altura do fecho de caixa. A verdade dos movimentos consta de fls. 218. Por ser tão evidente, não é necessário mais qualquer demonstração de falta de fundamento para considerar as facturas e os pagamentos como falsos. Em conclusão, o valor das facturas no montante de €37.266,71 descritas no quadro de fls. 14/25, não deve ser incluído nas correcções que se propõem no relatório, sob pena de ilegalidade. Análise: Relativamente a este fornecedor "apenas" se considerou duas facturas falsas (factura n° 260 e 262) devido ao modo como foi efectuado o pagamento das mesmas (reforçando o "modus operandi" já verificado em 2002) e, mais importante, o modo como a conta da empresa foi "reforçada" com um depósito em numerário tendo como contrapartida a conta das accionistas. Factura n°260 Constatou-se que a conta da empresa apresentava um saldo de positivo de 133.802,52€ no início do dia 9 de Abril de 2003, data do pagamento da factura nº260, estando este saldo disponível na maioria, pois no dia 7 e 8 de Abril verificaram-se os seguintes movimentos: 1. Liquidação da Operação OPE-2898800 — 24.994,80€ 2. TRF Corticeira A... Industrias S.A Transferência — 6.137,73€ 3. Letras 3098001392— 10.747,54€ Todas estas operações disponibilizam imediatamente os valores indicados, ficando a empresa com um total de pelo menos 81.830,07€ de 133.802,52€ disponíveis para transacção. Mais de 60% do saldo do dia 9 de Abril. Atendendo que no dia 9 de Abril o banco procedeu ao pagamento de mais dois cheques no valor global de 29.360,00€ (cheque n° 3… no valor de 24.748,00€ € cheque n°3… no valor de 4.612,00€), ainda restavam 52.470,07€ disponíveis para efectuarem o pagamento da referida factura que totalizava 8.777,51€. Mesmo sendo necessário um reforço da conta bancária da empresa, porque não recorrer a uma transferência da Caixa da empresa (conta 11), já que o saldo desta era de 122.841,73€ ou de 107.390,93€, saldo inicial ou final, respectivamente, e recorrerem às accionistas para reforço mesma? Factura n°262 A mesma análise que foi efectuada para a factura n° 260 se aplica a esta factura. Vejamos: • Saldo da conta em 22 de Maio de 2003 (data do pagamento da factura em análise) — 96.854,92€ • Depósitos efectuados na conta da empresa e que ficam imediatamente disponíveis:> Dia 19 da Abril — TRF Corticeira A... Industria SA Transferência — 62.707,11€ (saldo anterior a este movimento— 12.183,90€)> Dia 21 de Abril — Liquidação da Operação OPE-301 3600 -49.994,80€ Ou seja, a conta da empresa em 22 de Maio de 2003 tinha pelo menos 49.994,80€ que estavam disponíveis para movimentação imediata. Mas se a análise for mais detalhada, verificamos que desde 19 de Abril de 2003 (sem considerar o saldo positivo anterior de 12.183,90) até ao início do dia 22 de Abril, a empresa efectuou depósitos no valor de 134.169,23€, dos quais 112.701.91€ são referentes a valores que ficaram imediatamente disponíveis, ou seja cerca de 84%. Tendo em conta que a empresa nesse mesmo período pagou valores na importância de 49.498,14€, ficariam ainda. 63.203,77€ (=112.701,91€-49.498,14€) do capital disponível para liquidar a factura em causa no valor de 26.989,20€. Então porquê o reforçar da conta com dinheiro das accionistas? E mesmo sendo necessário, a mesma situação da factura anterior se aplica: porque não recorrer à conta Caixa (conta 11) que em Maio de 2003 tinha um saldo de 107.390,93€ e 135.288,94€ (saldo inicial e final respectivamente)? 1-2 A... A situação deste fornecedor contribuinte é mais delicada. Enquadra-se aqui questões relacionadas com a violação por parte da AT, do dever de sigilo, de descrição e de garantias de imparcialidade. A seu tempo será na alisada melhor esta questão. Quanto aos fundamentos para considerar as facturas como falsas, a AT não apresenta elementos objectivos, como a falta, na escrita do contribuinte, de facturas, guias de transporte, identificação do meio de transporte, guias de entrada, peso. E preço. Ora, tais documentos encontram-se todos na escrita do sujeito passivo e constam do anexo ao projecto de relatório, assim como os dados relativos ao pagamento das facturas mencionadas no quadro de fls.16/25. A AT veio "demonstrar a falsidade através de alguns factos que em resumo se apresentam": Foi apresentado pelo sujeito passivo A..., os extractos bancários onde constavam depositados os cheques que correspondem a verdadeiras transacções (páginas 229 do anexo); As quantidades de cortiça vendidas à R... são manifestamente superiores aquelas que o referido sujeito passivo conseguia extrair tendo em conta: 1 O sujeito passivo não tem trabalhadores a seu cargo. 2 O estudo realizado por A… da Universidade Católica Portuguesa (páginas 230 do anexo). Onde estão os elementos objectivos para as facturas serem falsas? A AT diz Ter extractos bancários. Não os mostrou violando o princípio do contraditório. Faltou à verdade, quando afirma Ter o referido sujeito passivo "recebido o montante do IVA" Em que documento se fundamenta o relatório para afirmar o pagamento do IVA por parte da R... a A...? Onde estão os extractos bancários das instituições referidas no relatório e as que faltam, ou sejam os extractos do B...? Como se pode afirmar tal pagamento do montante correspondente ao IVA se não foram analisados os pagamentos a A..., referenciados nas facturas e constantes dos extractos bancários de R...? Como se pode basear num estudo que não foi identificado em qualquer publicação, e mesmo que seja sério, refere-se apenas à produção e não a comercialização? Segundo as declarações de A... o mesmo tem contratos de limpeza de herdades para poder vender a "falsa". O valor vendido durante 2003 foi irrisório. Por não existirem elementos objectivos que provem a falsidade das facturas, por elementos apresentados não respeitarem os princípios do contraditório e da verdade material, não deve o valor das facturas no montante de €24.477,48 descritas no quadro de fls.. 16/25, ser incluído nas correcções que se propõem no relatório, sob pena de ilegalidade. Caso não seja excluído tal valor, requer-se: a) que seja cumprido o princípio do contraditório e juntos ao relatório final os extractos das instituições referidas a fIs. 231 e os do B..., a fim de serem confrontados com os existentes na contabilidade de R... S. A. b) Que seja apreciada a declaração junta de A..., assinada perante quatro testemunhas, repondo a verdade dos factos. Análise: Os elementos objectivos relacionados com este fornecedor e presentes no projecto de relatório, coadjuvados com as informações fornecidas pela D.F. Portalegre (Anexo 2), são os seguintes: O fornecedor A... é produtor/agricultor conforme se constai pelas facturas que emite de Carvão, Lenha, Feno e produtos agrícolas diversos produzidos e cultivados pelo próprio, conforme indicado no relatório de inspecção da D.F de Portalegre (Anexo 2 ao Relatório) • Ausência de estrutura empresarial de grande dimensão, tais como equipamentos trabalhadores, para fazer face à produção declarada, também focado no referido relatório: • Declarou não ter qualquer trabalhadores a seu cargo, recorrendo a 2 ou 3 reformados quando necessário; • O transporte da cortiça era efectuado em viaturas da R... com capacidade para 40 toneladas. No entanto deslocavam-se de Pinhal Novo a Casa Branca para transportar 3 toneladas de cortiça, elementos referidos no relatório anteriormente mencionado, Para além destes dados objectivos, as declarações prestadas pelo fornecedor em causa foram obtidas quando confrontado com as elevadas tonelagens vendidas quer à empresa R..., quer a outras empresas do sector, tendo posteriormente confessado que grande parte das vendas efectuadas eram falsas (quer à empresa R..., quer a outras empresas), identificando inclusive quais as facturas falsas e quais as facturas verdadeiras. Não foi efectuada qualquer "pressão" para obter estas declarações, tendo o contribuinte prestado as mesmas de livre e espontânea vontade, em concordância com o que estava escrito nas próprias declarações, chegando inclusive a estar presente duas testemunhas, o sr. Joaquim Jorge T. Santos Lima, coordenador de equipa da Direcção de Finanças de Portalegre, e a Sra. A..., que se declarou responsável pela contabilidade do sr. A.... Relativamente aos extractos bancários do fornecedor em causa, é evidente que não poderemos disponibilizar os extractos do mesmo, assim como não disponibilizamos os extractos bancários da R... a qualquer outro contribuinte. No entanto, a análise efectuada aos extractos de conta bancária deste fornecedor e presentes no relatório de inspecção da D,F. de Portalegre revelou que os pagamentos que a R... efectuou em 2003, não deram entrada nas contas do fornecedor. Em nenhuma instituição financeira. A contrapartida da emissão das facturas falsas seria o valor do IVA, pago em dinheiro e em cheque. Foi o próprio fornecedor em causa que descreveu todo o processo e o "modus operandi" de toda a operação. Quanto ao estudo referido no relatório, o mesmo pode ser visto no seguinte endereço da Internet: w….PDF Conforme relatório final de inspecção da Direcção de Finanças de Portalegre ao sujeito passivo A..., recepcionado nesta Direcção de Finanças em 2007/09/05, com o número de entrada 8243, o contribuinte procedeu a regularização voluntária de todas as outras irregularidades detectadas na sua contabilidade, não contestando qualquer ponto do referido relatório. II- Pequenos fornecedores Individuais O quadro apresentado a fls. 18/25 apresenta as aquisições individuais a pequenos fornecedores, - cujos documentos apresentavam insuficiências. Desse quadro foram retirados os fornecedores cujo impresso tinha o ano de 2002 e que deu origem ao quadro de fls. 19/25 no montante de €24.038,80. A justificação foi "Os documentos que tenham a data de 2002 serão alvo de correcção, já que não respeitam a especialização do exercício" Os restantes não serão objecto de qualquer correcção. Ora analisando tais documentos, verifica-se que os documentos estão juntos com as notas de entrada de mercadoria, a sua designação, o seu peso, o preço e a data. O pequeno vendedor individual não tem número sequencial, pois faz uma venda anualmente. Os números de contribuinte e moradas estão correctas. Como se trata de vendedores individuais, muitos deles sem saber ler nem escrever, é normal usarem impressos da empresa, fotocopiados. Verifica-se assim, que esta incorrecção aconteceu no início do ano, de 2003, mas tal incorrecção é facilmente verificável pelos restantes documentos juntos. Considerar estes documentos como alvo de correcção, consiste em violar o princípio da verdade material. Consiste em violar o princípio da boa-fé e desconhecer a realidade da vida, do mundo do trabalho e do comércio. Com efeito, a Administração pública, nomeadamente as finanças, têm impressos, muitos deles com os anos muito atrasados, mas que se aproveitam para efeitos de redução de custos. A verdade material é a que consta naquele e restantes documentos, todos respeitantes ao ano de 2003. Requer-se por isso a confirmação e verificação daqueles documentos com as notas de entrada de mercadoria, datas, pesos e preços, obtendo-se assim um só critério, o da imparcialidade, excluindo-se das correcções o valor de €24.038,80. Análise: É argumentado neste ponto que a conferência das datas poderia ser feita pelos documentos anexos à factura. Ora esses outros documentos são as "notas de entrada", emitidos pela própria empresa, não existindo portanto qualquer outro interveniente. Tal facto impossibilita qualquer cruzamento ou auditoria dos mesmos, perdendo assim qualquer credibilidade. Ainda referente às facturas ou documentos equivalentes em causa, de salientar que a falha nos mesmos não se resumem apenas à falta de data de emissão (que viola o art° 18°, n°1 do CIRC), mas a mais 2 elementos obrigatórios. A saber: 1. Ausência de numeração Viola o art°35°, n°5 do CIVA 2. Ausência do motivo justificativo da isenção do IVA — Viola o artº35°, n° 5 do CIVA Esta trilogia de violações, onde se viola o princípio da especialização e os elementos obrigatórios de uma factura ou, neste caso, de um documento equivalente, são motivos insuperáveis que invalidam os documentos em causa. De referir ainda que 7 dos 10 documentos não aceites como custo existe ainda falta de menção às quantidades e ao preço unitário da mercadoria em transacção, violando mais uma vez o art° 35°, n°5 do CIVA. III- Movimentos financeiros Movimentos Bancários— Ponto 113.9.2 do relatório Movimentos Financeiros. O Quadro apresentado no ponto 113.9.2 do relatório — Movimentos Financeiros reporta-se a encargos com a utilização da conta corrente caucionada, no montante total de €63.207,95. Esses encargos reportam-se a pagamentos de juros devedores e imposto de selo, pela utilização da conta corrente caucionada, conforme consta em todas as notas de débito emitidas pelo B.... E constam do quadro 3 de fls. 10/28 e 382/399 do Projecto de relatório. A AT apresenta o quadro de fls. 10/25 coma factos retirados dos avisos de débito da instituição financeira. A fundamentação apresentada a fls. 22/25, respeitantes a esses custos com a conta corrente caucionada refere "deduzindo-se que tenham sido as accionistas a ao ferirem os respectivos rendimentos na sua esfera pessoal" Não se analisou, mais uma vez, o contrato principal e inicial da conta corrente caucionada, nem se os rendimentos tinham entrado na empresa, nem se afirmou que os respectivos impostos tinham sido pagos à Fazenda Nacional" Não se inspecciona com base na verdade material, mas em obrigar o contribuinte a pagar duas vezes pelos mesmos factos. Ou seja, paga os impostos ao Estado e em seguida o mesmo Estado, vem exigir que a empresa pague impostos sobre o valor dos impostos já pagos. Os princípios da colaboração/participação, impostos por lei (LGT), à AT e ao contribuinte são menosprezados e esquecidos. A AT fundamenta a correcção daquele valor de €63.207,95 em "deduzindo-se"— fls22/25 do Projecto de relatório "que tenham sido as accionistas a auferirem os respectivos rendimentos na sua esfera pessoal" Não se investiga, nem se esclarece o porquê da conta corrente caucionada muito menos se os proveitos entram na conta da empresa. Vejamos se a "dedução" tem qualquer fundamento. 1. Não existe, de facto, qualquer transferência de proveitos da empresa para os accionistas. O Contrário é que é verdadeiro. Com efeito 2. Os montantes apurados a débito, fls. 10/25 são relativos a juros e outros (comissões/imposto de selo) 3. O contrato de abertura de crédito junto a fls. 11 a 17, é renovável de seis em seis meses, clausula 2ª a 14ª E não mensalmente. 4.Tal contrato foi imposto à empresa pelo B..., tendo existido na conta da empresa apenas movimento a débito e a crédito. Com efeito 5. O contrato normal, ou seja a outra parte da conta "casada" é o contrato de conta corrente caucionada, renovado em 1 de Janeiro de 2002, conforme adenda que se junta e que a AT não "casou" com o contrato de fls. 11/407 (presumimos) 6. Esse contrato, concede um crédito de apoio à tesouraria da empresa, que poderá ir, até um montante máximo de €225.000,00. 7. A utilização desse crédito é que provocou os movimentos mensais de imposto de selo e juros. 8. Ao utilizar este crédito a empresa estava a obter financiamento para a aquisição de matérias-primas e assim aumentar a matéria colectável. 9. É justo, que seja a entidade que aumenta a matéria colectável, que possa deduzir os encargos, correspondentes, como é de lei. 10. Não estamos perante uma operação que visa aumentar os custos como acabamos de demonstrar. Em conclusão, verifica-se que a inspecção não cumpriu os princípios da verdade material, da cooperação e da boa fé, nem analisou os elementos objectivos constantes da contabilidade da empresa, empolando as correcções, com manifesto prejuízo para o sujeito passivo. Análise: O contribuinte vem referir a existência de um "contrato principal e inicial da conta corrente". O contrato anexo ao relatório não menciona qualquer outro contrato, nem faz referência de ser uma adenda ou uma condição para qualquer outra operação, tratando-se de um contrato independente dos outros que a empresa possa ter celebrado. A "verdade material" que o contribuinte faz referência aborda os seguintes factos: 1. Movimento de 1.000.000,00€ que foi feito na conta da empresa em 2001 que foram movimentados pela globalidade e transferidos para a conta no 1... da mesma instituição financeira; 2. Empréstimo efectuado às accionistas no valor de 1.000.000,00€ na mesma data, reflectido nos documentos contabilísticos de 2001; 3. Depósito a prazo numa conta Off-shore em nome das accionistas no valor de 1.000.000,00€ como garantia da conta corrente caucionada mencionada com o número 0078...; A operação de crédito no valor de 1.000.000,00 € e o depósito a prazo numa conta off-shore no mesmo montante e em nome das accionistas é a operação "casada" referida neste relatório. Esta é a "verdade material" que se encontra provada e ainda não foi desmentida. Quanto aos rendimentos (juros) do depósito a prazo P-02... efectuado no banco B... Internacional (Cayman) LTD, considerado um «paraísos fiscal» ou sujeitos a regimes de tributação privilegiada, dado que a entidade pagadora é sediada num estado constante da lista anexa à Portaria nº1272/2001 de 2001 -Nov-09 — Paraísos Fiscais, certamente teremos que os apurar na esfera pessoal das accionistas, pois o referido depósito encontrava-se em nome destas, uma vez que como proveitos financeiros da empresa não deram entrada quaisquer juros de depósito a prazo. Para além do mais, em 2003 os proveitos financeiros da empresa totalizaram 20.161,25€. Fazendo os cálculos a 4% ao ano (valor constante no contrato) o valor dos juros desse depósito a prazo totalizaria 40.000,00€, valor substancialmente diferente dos proveitos financeiros da empresa, como qualquer "pessoa normal — homem médio" verifica. Relativamente à argumentação de "pagar duas vezes pelos mesmos factos", relembramos apertas o art° 23 n°1, do CIRC, que diz "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...)". Ora, a referida conta caucionada não acrescentou qualquer proveito à empresa, tendo esta emprestado o dinheiro às accionistas sem qualquer remuneração pelo empréstimo. Seguindo a lei, se não existiu qualquer proveito para a empresa, os custos também não podem ser considerados, logo, toda e qualquer responsabilidade que a empresa assumiu originada pela conta caucionada, não podem ser aceites. Todos os custos associados estão bem identificados quer nos extractos bancários quer nos documentos bancários pelo número 0078..., o número da conta corrente caucionada no valor de 1.000.000,00 €. De referir ainda que o depósito a prazo P-02... em nome das accionistas não foi alvo de qualquer imposto devido a localização do mesmo, faltando ainda apurar se as mesmas declararam em IRS os rendimentos obtidos com esse depósito. Conclusão: Face às análises efectuadas, não resultaram do conteúdo das contra — alegações, factos susceptíveis de alterar as propostas contidas no projecto de relatório, Dado o exposto deve o projecto de relatório tornar-se definitivo nos exactos termos em que foi elaborado. ANEXO Descrição Páginas Cadastro 1 a 2 Termo de Declarações 2 a 6 Extracto de conta corrente de accionistas e documentação 7 a 108 Documentação do fornecedor V... 109 a 226 Documentação do fornecedor A... 227 a 320 Facturas ou documentos equivalentes inválidas 321 a 374 Resumo da conta Caixa 375 a 376 Custos financeiros e documentação 377 a 399 Documentação relativa à conta de accionistas 400 a 405 Extracto de conta corrente do fornecedor V... 406 a 407 À consideração superior Setúbal, 6 de Setembro de 2007 (N...-T.E.E.) (cfr. doc. junto a fls. 24 a 42, frente e verso do processo instrutor junto aos autos); 7. Sobre o Relatório identificado no ponto anterior foi proferido o seguinte parecer: "PARECER Confirmo. De acordo com o mencionado no Relatório, a inspecção efectuada à firma em causa, teve por base elementos fornecidos pelas Direcções de Finanças de Aveiro e Lisboa. A firma em análise exerce a actividade de "Indústria de Cortiça a que corresponde o CAE.: 020522". Pelo exercício da actividade descrita, é sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal com periodicidade Mensal. Em sede de IRC, é tributado pelo regime geral de Tributação. 1. - Foram analisados devidamente os elementos da escrita e, constatou-se: 1.1. - Decréscimo acentuado dos resultados líquidos/exercícios de 2003/2004/2005, relativamente ao exercício de 2002; 1.2. - Confrontado com a situação, o gerente de facto - C..., informou que a empresa, por razões estratégicas, passou a dedicar-se à transformação de mercadoria de menor valor, o que teve como consequência, a diminuição dos volumes de negócios; 1.3. - Através da consulta ao sistema informático, verificou-se que no decurso da acção inspectiva, o sujeito passivo regularizou a situação tributária relativa ás retenções na fonte, tendo para o efeito, entregue as respectivas guias, bem como os pagamentos em causa, no montante de: 20.900,16€- Ponto VI do Relatório. 2. - Foram analisados exaustivamente os movimentos bancários - Ponto II do Relatório e, constatou-se que no exercício de 2003, foram contabilizados (e suportados) pela empresa juros, comissões/I.Selo o montante de: 63.207,95€, referentes á conta bancária nº 1.... É nossa opinião, que a referida operação visa aumentar os custos financeiros, diminuir a matéria colectável e, consequentemente o imposto a entregar nos cofres do Estado, em benefício das accionistas que obtêm, os rendimentos financeiros, provenientes de tal operação. 3. - Relativamente aos Fornecedores e, sobretudo tendo em atenção as informações das D. Finanças de Aveiro e Portalegre, verifica-se: 3.1. - CORTIÇAS V..., LDA. - Conforme o exposto nas folhas 13 e 14 do Relatório, há duas facturas (emitidas pela firma acima identificada): a 260 e 262 de 07/02/2003 e 25/02/2003 respectivamente, cuja documentação anexada é constituída por guias de remessa e notas de entrada. As guias de transporte e as notas de entrada são emitidas pela R... facto, que retira credibilidade ao documento. É de salientar ainda, que tanto as guias de remessa como as guias de transporte, não estão assinadas na parte a que concerne o recebimento da mercadoria. Também a inexistência dos talões de pesagem não permite o respectivo controlo/conferência, nem quaisquer esclarecimentos adicionais relativos aos movimentos financeiros descritos nas folhas 13 e 14 do Relatório. Tais factos, conjugados com o referido no Ponto III - folha 20 do Relatório, leva-nos a concluir que as operações se eventualmente realizadas, revestiam a natureza de angariação/intermediação, uma vez que o sócio da firma em epígrafe (J...), viajava nos carros da R... e, também o dinheiro utilizado nas compras, pertencia à R...; Atendendo ao exposto (folha 20 do Relatório), depreende-se que tais mercadorias não chegaram a ser propriedade das Cortiças V..., o que contraria o revelado pelas facturas emitidas e contabilizadas. 3.2. - A... - Tendo em atenção o Relatório da Direcção Finanças de Portalegre, todas as facturas emitidas em 2003 não correspondem a transacções reais - folhas 15 e 16 do Relatório; - O total das facturas emitidas foi de: 20.354,80€, a que corresponde IVA liquidado no valor de:3.867,42€; - Não tendo sido apresentados por parte da R..., elementos contabilísticos que permitissem demonstrar o contraditório ao Relatório da D.F. Portalegre, coadjuva-se a demonstração da falsidade através dos factos seguintes: - Foi apresentado por A... extractos bancários onde, constavam depositados os cheques que correspondem a verdadeiras transacções; - As quantidades de cortiça vendidas à R... são superiores ás que A... conseguiria extrair tendo em conta os seguintes factos: O sujeito passivo não tem pessoal a seu cargo; O estudo realizado por A... da Universidade Católica Portuguesa - folha 17 do Relatório. 4. - Facturas de Fornecedores não aceites como custos - Há facturas contabilizadas que não podem ser aceites como custos: 24.038,80 €, em virtude das mesmas, não preencherem os requisitos do art.° 35.° do Código do IVA e, não respeitam a especialização do exercício (com datas de 2002) - art.° 18.° do Código do IRC. 5. - Face ao exposto e, sobretudo tendo em atenção os pontos 2, 3 e 4 do parecer, as correcções a efectuar são: 5.1. - l.R.C. Fact. falsas -51.671,36€- art.° 23.° do CIRC; Fact. Fornec. não aceites - 24.038,80 € - art.°s 18.° do CIRC e 35.° do Código do IVA; Custos Financeiros - 63.207,95 € - art.° 23.° do CIRC; Total/Correcções llRC/2003 -138.918,11€. As referidas correcções, tiveram como consequência a correcção do lucro tributável para: Exercício/2003 -235.822,60€ -5.2. - Face ás irregularidades descritas no Ponto 111.2 do Relatório, o IVA deduzido indevidamente, nos termos do art.° 19.° do CIVA, totaliza: Exercício/2003 - 9.817,57€. O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito (foi notificado através do oficio n.°23823 de 12107/2007) - entrada nos Serviços n.° 7137 de 25/07/2007, conforme consta no Ponto VIII do Relatório. No requerimento apresentado, foram contestadas todas as propostas de correcção mencionadas no projecto de Relatório de 09/07/2007. Foi devidamente analisado o conteúdo das contra-alegações apresentadas pela firma inspeccionada, folhas 25 a 34 do Ponto VIII do Relatório, bem como as informações fornecidas pela D.F. Portalegre - Anexo 2 e, em nossa opinião, a conjugação Extracto de conta corrente do fornecedor V... 406 a 407 À consideração superior Setúbal,6 de Setembro de 2007 (N...-T.E.E.) (cfr. doc. junto a fls. 24 a 42, frente e verso do processo instrutor junto aos autos); 9. Junto ao Relatório identificado no ponto anterior foram juntos diversos documentos, entre os quais se encontram documentos referentes a aquisições de cortiça de falca que são documentos elaborados pela própria Impugnante dos quais consta o nome dos fornecedores, a sua morada, número de contribuinte e montante que recebeu da Impugnante, sendo que nalguns casos é indicado o cheque através do qual foram pagos mas sem indicação da data de emissão do mesmo (cfr. docs. juntos a fls. 321 - mapa resumo - e 322 a 374 do processo instrutor junto aos autos); 10. Juntamente com esses documentos encontramos Notas de entrada de mercadoria nos armazéns da Impugnante com datas referentes ao exercício de 2003, onde são indicados também o nome do fornecedor, e onde são indicados o nome próprio, nalguns casos com a localidade, e noutros casos o nome completo, o peso bruto do material entrado em arrobas e o montante a pagar (cfr. docs. juntos a fls. 325 a 374 do processo administrativo junto aos autos); 11. As Notas de Entrada identificadas no ponto anterior foram emitidas em nome de "G…" no montante de € 1.920,00; V… - Grândola não sendo indicado qualquer valor apenas o peso bruto sem qualquer indicação do preço por unidade; "C…" também sem a indicação de qualquer valor apenas o peso bruto sem qualquer indicação do preço por unidade; Z... apenas com a indicação de 700 arrobas; M... num total de € 2.737,80 e outras sem indicação de valor; V… não sendo indicado qualquer valor apenas o peso bruto sem qualquer indicação do preço por unidade; C… (F…) no montante de € 1.197,50; C… com a indicação de 400 arrobas e preço unitário de 1,65; C… no montante de € 1.230,00; J… apenas com a indicação do peso bruto e sem preço unitário; V… com a indicação do peso bruto e líquido e valor unitário; F… no montante de € 1.619,80 (cfr. docs. juntos a fls. 321 a 374 do processo instrutor junto aos autos); 12. Os documentos identificados no ponto 9 dizem respeito aos fornecedores: L... no montante de € 4.400,00, J… no montante de €884,00, V… no montante de € 1.275,00, J… no montante de € 1.050,00, L… no montante de € 390,00, N… no montante de € 3.000,00, M… no montante de € 1.740,00, A… no montante de € 1.800,00, A… no montante de € 7.880,00, e J… no montante de € 1.619,80 (cfr. docs. juntos a fls. 321 a 374 do processo administrativo junto aos autos); 13. Sobre o Relatório identificado no ponto 8 foi proferido o seguinte parecer: "PARECER Confirmo. De acordo com o mencionado no Relatório, a inspecção efectuada à firma em causa, teve por base elementos fornecidos pelas Direcções de Finanças de Aveiro e Lisboa. A firma em análise exerce a actividade de "Indústria de Cortiça a que corresponde o CAE.: 020522". Pelo exercício da actividade descrita, é sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal com periodicidade Mensal. Em sede de IRC, é tributado pelo regime geral de Tributação. 1. - Foram analisados devidamente os elementos da escrita e, constatou-se: 1.1. - Decréscimo acentuado dos resultados líquidos/exercícios de 2003/2004/2005, relativamente ao exercício de 2002; 1.2. - Confrontado com a situação, o gerente de facto - C..., informou que a empresa, por razões estratégicas, passou a dedicar-se à transformação de mercadoria de menor valor, o que teve como consequência, a diminuição dos volumes de negócios; 1.3. - Através da consulta ao sistema informático, verificou-se que no decurso da acção inspectiva, o sujeito passivo regularizou a situação tributária relativa às retenções na fonte, tendo para o efeito, entregue as respectivas guias, bem como os pagamentos em causa, no montante de: 20.900,16€- Ponto VI do Relatório, 2. - Foram analisados exaustivamente os movimentos bancários - Ponto II do Relatório e, constatou-se que no exercício de 2003, foram contabilizados (e suportados) pela empresa juros, comissões/I.Selo o montante de:63.207,95€, referentes á conta bancária nº1.... É nossa opinião, que a referida operação visa aumentar os custos financeiros, diminuir a matéria colectável e, consequentemente o imposto a entregar nos cofres do Estado, em benefício das accionistas que obtêm, os rendimentos financeiros, provenientes de tal operação. 3. - Relativamente aos Fornecedores e, sobretudo tendo em atenção as informações das D. Finanças de Aveiro e Portalegre, verifica-se: 3.1. -CORTIÇAS V..., LDA. - Conforme o exposto nas folhas 13 e 14 do Relatório, há duas facturas (emitidas pela firma acima identificada): a 260 e 262 de 07/02/2003 e 25/02/2003 respectivamente, cuja documentação anexada é constituída por guias de remessa e notas de entrada. As guias de transporte e as notas de entrada são emitidas pela R... facto, que retira credibilidade ao documento. É de salientar ainda, que tanto as guias de remessa como as guias de transporte, não estão assinadas na parte a que concerne o recebimento da mercadoria. Também a inexistência dos talões de pesagem não permite o respectivo controlo/conferência, nem quaisquer esclarecimentos adicionais relativos aos movimentos financeiros descritos nas folhas 13 e 14 do Relatório. Tais factos, conjugados com o referido no Ponto III - folha 20 do Relatório, leva-nos a concluir que as operações se eventualmente realizadas, revestiam a natureza de angariação/intermediação, uma vez que o sócio da firma em epígrafe (J...), viajava nos carros da R... e, também o dinheiro utilizado nas compras, pertencia à R...; Atendendo ao exposto (folha 20 do Relatório), depreende-se que tais mercadorias não chegaram a ser propriedade das Corticas V..., o que contraria o revelado pelas facturas emitidas e contabilizadas. 3.2. -A... - Tendo em atenção o Relatório da Direcção Finanças de Portalegre, todas as facturas emitidas em 2003 não correspondem a transacções reais - folhas 15 e 16 do Relatório; - O total das facturas emitidas foi de: 20.354,80 €, a que corresponde IVA liquidado no valor de: 3.867,42€; - Não tendo sido apresentados por parte da R..., elementos contabilísticos que permitissem demonstrar o contraditório ao Relatório da D.F. Portalegre, coadjuva-se a demonstração da falsidade através dos factos seguintes: - Foi apresentado por A... extractos bancários onde, constavam depositados os cheques que correspondem a verdadeiras transacções: - As quantidades de cortiça vendidas à R... são superiores às que A... conseguiria extrair tendo em conta os seguintes factos: O sujeito passivo não tem pessoal a seu cargo; O estudo realizado por A… da Universidade Católica Portuguesa - folha 17 do Relatório. 4. - Facturas de Fornecedores não aceites como custos - Há facturas contabilizadas que não podem ser aceites como custos: 24.038,80 €, em virtude das mesmas, não preencherem os requisitos do artº35° do Código do IVA e, não respeitam a especialização do exercício (com datas de 2002) – artº18º do Código do IRC. 5. - Face ao exposto e, sobretudo tendo em atenção os pontos 2, 3 e 4 do parecer, as correcções a efectuar são: 5.1. - l. R. C. Fact. falsas -51.671,36€- art.° 23.° do CIRC; Fact. Fornec. não aceites - 24.038,80 € - art.°s 18.° do CIRC e 35.° do Código do IVA; Custos Financeiros - 63.207,95 € - art.° 23.° do CIRC; Total/Correcções llRC/2003 -138.91 8, 11€. As referidas correcções, tiveram como consequência a correcção do lucro tributável para: Exercício/2003 -235.822,60€ -5.2. - Face às irregularidades descritas no Ponto 111.2 do Relatório, o IVA deduzido indevidamente, nos termos do art.° 19.° do CIVA, totaliza: Exercício/2003 - 9.81 7, 57€. O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito (foi notificado através do oficio n.°23823 de 12107/2007) - entrada nos Serviços nº 7137 de 25/07/2007, conforme consta no Ponto VIII do Relatório. No requerimento apresentado, foram contestadas todas as propostas de correcção mencionadas no projecto de Relatório de 09/07/2007. Foi devidamente analisado o conteúdo das contra-alegações apresentadas pela firma inspeccionada, folhas 25 a 34 do Ponto VIII do Relatório, bem como as informações fornecidas pela D. F. Portalegre - Anexo 2 e, em nossa opinião, a conjugação de todos os factos, não permitem contrariar as propostas de correcção do Relatório de 09/07/2007. É de referir ainda, as declarações do sujeito passivo efectuadas na presença da responsável pela escrita (A...) onde, afirma que grande parte das facturas emitidas não correspondem a transacções reais e, explicou também o modus operandi do respectivo movimento financeiro. Assim sendo, tomam-se definitivas as correcções efectuadas no Proj. Relatório de 09/07/2007. Setúbal, 7 de Setembro de 2007 A Coordenadora A..." (cfr. doc. junto a fls. 24 a 25, frente e verso do processo administrativo junto aos autos); 14. Em 18/09/2007, foi proferido o seguinte despacho sobre o Relatório identificado no ponto 6: "Concordo com os fundamentos de facto e de direito constantes no relatório e respectivas conclusões e propostas referidas no parecer da Srª Coordenadora. - Remeta-se o Auto de Noticia, com os indícios da presumível prática de crime fiscal ao Núcleo de Investigação Criminal desta Direcção de Finanças, para os devidos efeitos. - Notifique-se o s. passivo conforme dispõe o artº62° do R. C. P. I. T. e artº77º da Lei Geral Tributária -Proceda-se em conformidade" (cfr. doc. junto a fls. 24 verso do processo administrativo junto aos autos); 15. As contas bancárias que foram verificadas relativamente ao fornecedor António Capela foram apenas aquelas que foram fornecidas pelo próprio (depoimentos dos inspectores tributários arrolados pela Fazenda Pública, srs. J... e N...); *** A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. As testemunhas arroladas pela Impugnante, nomeadamente o Sr. C..., director comercial da empresa, é irmão e filhos das sócias da Impugnante, mas como ele próprio afirmou acabava por ser quem geria a empresa, limitou-se a confirmar que todas as operações registadas eram reais e que a questão da conta casada foi um imposição bancária o mesmo acontecendo relativamente ao deposito dos juros. O que nunca conseguiu explicar foi porque motivo aqueles montantes entravam nas contas da sociedade como entradas de sócios e não como juros que a própria empresa auferia. No que respeita à testemunha realizava a contabilidade da Impugnante, as suas declarações foram vagas, tanto mais que não estava permanentemente na empresa e não poderia afirmar nunca se as mercadorias tinham entrado ou não nos armazéns da sociedade pois ia lá uma vez por semana buscar os documentos, salvo na altura em que teve o seu filho e que passava algum tempo na empresa. Apenas pôde afirmar que os procedimentos no que aos documentos respeitava eram sempre os mesmos. As testemunhas M... e A… ambas conheciam um fornecedor M..., sem qualquer relevância para os presentes autos. Já a testemunha J…, motorista da Impugnante lembra-se bem do fornecedor sr. F…, ao que tudo indica relacionado com a sociedade V..., Lda., mas não consegue dizer quantos carregamentos efectuou para este fornecedor. O seu depoimento foi vago apenas dele se podendo retirar que este fornecedor terá sido fornecedor da Impugnante. No entanto, e porque não consegue afirmar quantos e quais foram os carregamentos que efectuou para este fornecedor, não tem nenhum relevância. Já no que respeita aos inspectores tributários arrolados como testemunhas pela Fazenda Pública a verdade é que conheciam bem os vários relatórios inspectivos em que estiveram envolvidos, bem como a realidade das empresas em causa. *** Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.» * II – Direito Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. As questões suscitadas pelo Recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar legais as correcções efectuadas pela AT, relativamente ao IRC do exercício de 2003, relativas a custos financeiros, facturas falsas e facturas emitidas por pequenos fornecedores. Entende a Recorrente que o Tribunal a quo não especificou os fundamentos e razões credíveis para decidir pela improcedência da impugnação. Vejamos. Dos custos financeiros associados ao contrato de abertura de crédito em conta corrente Está aqui em causa a correcção efectuada pela AT no âmbito da acção inspectiva realizada à Recorrente relativamente a IRC ao exercício de 2003, que não aceitou como custos fiscais, nos termos previstos no artigo 23º do CIRC, os custos financeiros incorridos pela Recorrente relativamente ao contrato de abertura de crédito em conta corrente celebrado com a instituição bancária B... (B...). A sentença recorrida entendeu ser legal a correcção efectuada pelos serviços da AT, nos seguintes termos: “(…) não resultando qualquer indício de que tais custos estejam relacionados com a utilização dum plafond de crédito que esteve na origem da conta corrente caucionada, mas sim com a aplicação dum montante depositado num paraíso fiscal (Cayman) e cujos juros eram reencaminhados para as contas particulares das accionistas, andou bem a AF ao efectuar a correcção aos custos que efectuou. De facto, os custos financeiros contabilizados nada têm a ver com a actividade da Impugnante pelo que não podem ser considerados como custos fiscalmente relevantes para efeitos do disposto no artº 23º do CIRC.(…)” Em sede de recurso vem a Recorrente dizer, dissentindo do decidido, que por força do contrato assinado com o B... em 23/11/2001, foram debitados à impugnante, relativamente ao ano de 2003, custos relativos ao imposto de selo, juros e comissões no total de €63.207.95, decorrentes da utilização da conta caucionada. Refere que na contabilidade da empresa encontram-se todos os documentos externos, ou seja os avisos de débito, emitidos pelo B... S.A. (B...). (Cfr. doc. de fls. 382 a 389 do anexo). E que, os proveitos com aquele financiamento foram creditados na conta corrente da empresa pelos valores de €22.000.00 em 04/06/2003 e por €10.885.00 em 04/12/2003, conforme se alcança dos extractos bancários existentes nos anexos. Conclui que a empresa necessita para desenvolver a sua actividade normal e corrente dos serviços de crédito da Banca não podendo prescindir das condições por esta impostas e que mesmo que se viesse a considerar que os proveitos foram mal contabilizados, não torna nulas, ilegais ou falsas as operações realizadas. Vejamos. Comecemos por dizer que não vem posta em causa a factualidade relativa à assinatura do contrato de abertura de crédito em conta corrente, a que se referem os pontos 1 e 2 do probatório. Está, pois assente, que entre a Recorrente e o B… foi celebrado o referido contrato. Do RIT a que se refere o ponto 6 da matéria de facto provada consta (relativamente ao contrato ora em apreciação), consta o seguinte: “(…) Em 23 de Novembro de 2001 foi contratada a abertura de crédito em conta corrente entre o B..., S.A., B..., a empresa R... –I…, S.A. e P..., accionista e administradora da referida empresa (páginas 11 a 17 do anexo). Foi aberto um crédito pelo B..., sob a forma de conta corrente com o número 7... crédito conta corrente, em nome da empresa R..., no limite máximo de um milhão de euros, a ser movimentado a débito para apoio de tesouraria. Na mesma data foi constituído o Depósito a Prazo em nome de P... e M..., com o número P-02..., aberta no B... Internacional (Cayman) LTD no valor de um milhão de euros, pelo prazo de 180 dias, renováveis. Este depósito serviu como garantia do pontual cumprimento de quaisquer obrigações já assumidas ou a assumir pela empresa R..., S.A. perante o B..., tendo sido constituído formal e voluntariamente o penhor do depósito a favor do B..., sem determinação de prazo subsistindo este até as responsabilidades pelo mesmo garantidas se encontrarem em dívida. Renunciou ainda à faculdade de levantar o depósito a prazo enquanto não se mostrarem satisfeitos os créditos do Banco.(…)” Em resumo, a Recorrente, no exercício normal da sua actividade acordou com o B... a abertura de crédito em conta corrente, tendo sido exigido pelo banco o depósito da quantia contratada (um milhão de euros), numa conta bancária em instituição de crédito sediada nas Ilhas Cayman, a título de garantia do contrato. Como a AT refere no RIT, o contrato em causa foi celebrado com o objectivo de apoio à tesouraria, circunstância que é considerada normal na actividade empresarial. Sucede que a AT não aceitou os custos financeiros decorrentes de encargos com a movimentação da conta caucionada (e que descriminou no quadro constante do ponto 6 do probatório), não por considerar que a utilização da mesma não teria relação com a actividade da Recorrente, mas pelo facto de a referida conta aberta nas Ilhas Cayman gerar juros, pagos às accionistas, que escapariam à tributação no território nacional. Ora, independentemente da razão que a AT pudesse ter quanto a uma eventual elisão fiscal por parte das accionistas em sede de IRS (que não cumpre aqui considerar), o certo é que o que importa apurar é se os encargos financeiros suportados com a utilização da conta caucionada (ou seja, pela utilização de crédito para apoio à tesouraria) eram, ou não indispensáveis à prossecução da actividade da Recorrente. A sentença recorrida considerou que não resultou provado que os custos financeiros contabilizados pela Impugnante respeitassem à utilização da conta corrente caucionada, pelo que concluiu que não podiam ser enquadráveis como custos fiscalmente relevantes para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC. Estabelece o artigo 23º, nº 1 do CIRC: “1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: a) (…). b) (…) c) Encargos de natureza financeira (…); d) (…) ”. Este preceito estabelece uma relação de nexo de causalidade entre os custos por um lado, e a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora por outro. No caso concreto, não está em causa a comprovação dos custos mas apenas a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, pelo que importa apurar em que termos deve ser aferida essa indispensabilidade. Ora, da leitura do citado normativo parece decorrer que a indispensabilidade entre custos e proveitos deve ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na actividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (cf., entre outros, acórdão do STA de 30/11/2011, Processo 107/11). Como refere António Moura Portugal “A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. (…) A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos). Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata” (in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág. 113 e ss). Também Rui Duarte Morais, embora sustentando que o requisito da “indispensabilidade”, enquanto condição da aceitação do custo fiscal não pode ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo ocorreu, entende que “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comercias, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável” (in Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág.87) Por conseguinte, e na esteira deste entendimento, só devem ser considerados custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora mas da própria sociedade e não de um terceiro. Ora, sendo os custos em causa correspondentes a encargos financeiros directamente relacionados com a conta corrente caucionada que a Recorrente acordou com a instituição bancária como fonte de financiamento da actividade, na modalidade de apoio à tesouraria, circunstância que a AT não logrou por em causa, não pode considerar-se que os mesmos não estejam directamente relacionados com a actividade da Recorrente ou com o seu objecto social. Recorde-se que a sentença recorrida centrou a sua argumentação no enquadramento dos juros decorrentes da conta de depósito a prazo na Ilhas Cayman (que como vimos é uma questão que não se confunde com a que estamos a apreciar), tendo concluído, sem mais, que os custos financeiros não aceites não eram indispensáveis à actividade, sem cuidar de verificar da relação entre estes e a conta caucionada. Porém, da análise do quadro de custos financeiros constante do RIT e replicado no ponto 6 do probatório constata-se que resultam da utilização de crédito no âmbito do contrato de abertura de crédito e que, como vimos, tinha como escopo o apoio à tesouraria. Assim sendo, devem os referidos custos financeiros ser aceites como custo fiscal, nos termos do preceituado no artigo 23º do CIRC, pelo que procede o recurso nesta parte. Das facturas emitidas por Cortiças V... reputadas como falsas A sentença recorrida considerou de manter a correcção efectuada pela AT no que se refere a duas facturas emitidas pelo fornecedor Cortiças V..., Ldª, que entendeu não titularem operações reais. Dissente a Recorrente do decidido, invocando que não foram apontados indícios sérios e credíveis para desconsiderar as duas facturas. Vejamos, então. A AT desconsiderou as facturas nºs 260 e 263 emitidas por este fornecedor por: · terem existido depósitos em numerário na conta da Recorrente quando os cheques relativos às mesmas foram apresentados a pagamento, sendo que a conta apresentava saldo suficiente; · a documentação anexa às referidas facturas incluía apenas guias de remessa e notas de entrada, não incluindo talões de pesagem; · as guias de remessa e notas de transporte foram emitidas pela Recorrente, o que lhes retira credibilidade; · as guias de remessa e de transporte não estavam assinadas na parte do recebimento da mercadoria, o que não permitiu qualquer controlo quanto ao movimento financeiro associado; · ter informação da Direcção de Finanças de Aveiro que os elementos contabilísticos relativos àquele fornecedor tinham sido queimados e destruídos, impedindo qualquer conferência dos documentos apresentados pela Recorrente. A sentença recorrida entendeu ser de manter a correcção em causa por, em qualquer das duas situações, o levantamento dos cheques pretensamente utilizados para o pagamento das facturas em referência ter sido seguido de depósitos de valores em numerário, sendo que, no primeiro dos casos resultava claro do probatório que o que serviu de base ao depósito foi o próprio cheque, tendo concluído que foram reunidos indícios suficientemente fortes para se afirmar que as facturas em causa não titularam operações reais, pelo que concluiu bem ter andado a AT ao não as considerar como custo fiscalmente aceite. A Recorrente afirma que o decidido vai contra os documentos constantes da contabilidade e juntos ao RIT, concluindo que a sentença violou os artigos 75º nº1 da LGT e 23º do CIRC. Comecemos por recordar as regras de repartição do ónus da prova a considerar. Como tem sido entendido, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, competindo, assim, à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – cfr., entre outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF. Assim sendo, importa analisar se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitam concluir que às apontadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não correspondem as operações que teriam implicado a respectiva emissão. De referir que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em tantos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT). Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada das operações referidas nas facturas serem simuladas, que seja capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT. Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração – (…) - o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”. Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm, necessariamente, que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico supra referido quanto ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com o intuito de dar resposta à questão de saber se, como entendido pelo TAF de Almada, resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam chegar à conclusão de que as facturas relativamente às quais foi afastada a sua aceitação como custos fiscais não tiveram subjacente qualquer operação económica realizada entre a Recorrente e o fornecedor Cortiças V.... Só na circunstância de se responder em sentido positivo a esta questão é que importa saber se a Recorrente/Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, correspondem à realidade tais operações económicas entre estes concretos sujeitos. Comecemos a nossa análise dos indícios recolhidos pela AT, pela ordem supra enunciada. Dos depósitos em numerário Como resulta do RIT, transcrito no ponto 6 do probatório, a AT constatou que nas mesmas datas em que foram pagos dois cheques (referentes às facturas nºs 260 e 262) à empresa Cortiças V..., foram efectuados dois depósitos em numerário, facto que levantou suspeitas aos inspectores tributários, já que, como consta do RIT, o saldo da conta da empresa era suficiente para fazer face aos pagamentos, e, ainda que o não fosse, o reforço da conta deveria ser efectuado por transferência da conta Caixa. A sentença recorrida entendeu ser de manter a correcção relativamente a estas duas facturas reputadas como falsas nos seguintes termos: “(…) uma vez que em qualquer das duas situações o levantamento dos cheques pretensamente utilizados para o pagamento das facturas em referência foram seguidos de depósitos de valores em numerário, sendo que no primeiro dos casos resulta claro do probatório que o que serviu de base ao depósito foi o próprio cheque, entende este Tribunal que foram reunidos indícios suficientemente fortes para se afirmar que as facturas em questão não titularam operações reais e como tal, andou bem a AF quando considerou que estaríamos perante facturação falsa e nessa sequência, não as considerou como custo fiscalmente aceite.(…)” Dissente a Recorrente do decidido, argumentando que, das 17 facturas emitidas por Cortiças V..., Ldª, a AT apenas considerou falsas as facturas nºs 260 e 262, com recurso a presunções que entende infundadas. Afirma que na contabilidade da Recorrente existem, para além das outras 15 facturas, as duas postas em causa, acompanhadas de guias de remessa, guias de transporte, notas de entrada em fábrica, extractos de conta corrente com o fornecedor e as provas de pagamento ao mesmo por meio de cheques e do seu recebimento pelos gerentes da empresa devidamente identificados. Conclui que é notório que a presunção acolhida pela AT contraria os documentos existentes na contabilidade da Impugnante e a prova do recebimento total pelos sócios da empresa fornecedora. Do RIT transcrito no probatório resulta que a AT verificou que a conta da Recorrente apresentava saldo suficiente para fazer face ao pagamento dos dois cheques emitidos para pagamento das duas facturas em causa, o que a levou a estranhar a existência dos depósitos em numerário. Não se colocam dúvidas quanto à coincidência temporal dos depósitos em numerário com o pagamento dos cheques, sendo que cumpre referir que os valores de uns e de outros, embora aproximados, não são coincidentes – quanto ao cheque nº 3..., no valor de € 8.777,51 corresponde um depósito em numerário de 6.000,00€ e quanto ao cheque nº1..., no valor de € 26.989,20, corresponde um depósito em numerário de 25.000,00€. Por outro lado, a fundamentação constante do relatório é uma mera suposição, quando ali se diz, a propósito do depósito em numerário ser imediatamente anterior ao levantamento dos cheques, que: tal facto poderá explicar-se pelo montante que o funcionário do banco poderá ter em Caixa ser insuficiente para fazer tal levantamento. E como é informado que o cheque é para levantar, e que parte ou todo é para voltar a depositar, é feito o movimento pela ordem contrária, ou seja, faz o depósito em primeiro lugar, não existindo aqui qualquer movimento de dinheiro, e posteriormente faz o levantamento do cheque, mais uma vez sem movimentação de dinheiro. Ora, os indícios avançados pela AT, no RIT, têm por base um juízo meramente hipotético, sem qualquer comprovação de facto, que não seja a da coincidência temporal entre o levantamento dos cheques e os depósitos em numerário, pelo que cremos que tal argumentação, por si só, não tem capacidade para abalar os elementos declarados pelo sujeito passivo suportados em documentos que da contabilidade constam. Ou seja, por si só, não se pode considerar um argumento válido, ou um indício suficientemente forte, pelo que cuidemos, agora de apreciar os restantes indícios recolhidos. Da documentação de suporte às facturas No que respeita à documentação de suporte às facturas refere-se no RIT que era constituída, essencialmente, por guias de remessa e notas de entrada, não incluindo talões de pesagem, sendo que eram emitidas pela Recorrente (facto que lhes retira credibilidade), e não se encontravam assinadas na parte do recebimento da mercadoria. Não podemos concordar com a asserção avançada no RIT de que a circunstância de as guias de remessa e notas de entrada serem emitidas pela Recorrente lhes retira credibilidade, já que o transporte poderia ter sido assegurado pela Recorrente e, aí, cabia à AT demonstrar ou que não tinha capacidade para o fazer (por, eventualmente, não ter viaturas capazes para o efeito) ou que o transporte tinha sido assegurado por outro meio. Ora, nada disso foi feito pela AT, pelo que a conclusão de que os documentos de transporte não possuíam credibilidade é débil, não nos merecendo acolhimento, também por tais documentos, aparentemente, serem semelhantes aos documentos de suporte às restantes facturas emitidas pelo mesmo fornecedor não postas em causa. Da impossibilidade de efectuar fiscalização cruzada Um último argumento foi avançado pela AT, no RIT, a saber, o de que estava impossibilitada de conferir os elementos contabilísticos do fornecedor Cortiças V…, por ter tido informação, da Direcção de Finanças de Aveiro, de que tinham sido queimados e destruídos. Não pode colher este argumento, já que não pode ser valorado a desfavor da ora Recorrente, por lhe ser totalmente alheio. Assim sendo, concluímos que a AT não logrou reunir indícios suficientemente fortes e credíveis, capazes de demonstrar a falta de correspondência das duas facturas com operações reais, pelo que não se pode manter o segmento da sentença que assim não entendeu. Dos pequenos fornecedores Esta correcção respeita a facturas emitidas por pequenos fornecedores não aceites pela AT em virtude de, não obstante terem aposta a data de 2002, foram contabilizadas no exercício de 2003, sendo que, por outro lado, não respeitavam as exigências formais exigidas pelo artigo 35º do CIVA, correcção que foi mantida pela sentença recorrida. A Recorrente pretendia, aquando do direito de audição, que fossem confrontadas com as notas de entrada da mercadoria e que, assim, fossem consideradas como custos as quantias delas constantes, no valor total de € 24.038,80. A AT não acatou o solicitado com o argumento de que as notas de entrada serem emitidas pela Impugnante, não sendo possível realizar cruzamento de dados ou auditoria, o que lhes retira credibilidade. A sentença considerou que, não existindo elementos probatórios que afectassem aquelas facturas ao exercício de 2003, era de manter a correcção. Dissente a Recorrente do assim decidido por entender que existiam outros elementos, juntos à prova do pagamento, que permitiam afirmar que as operações eram reais e foram realizadas no ano de 2003. Refere, por outro lado, que a AT deveria ter provado, nos termos do art.º 74º da LGT, que tais operações se realizaram em 2002 e não em 2003, uma vez que o ano de 2002 também foi alvo de inspecção, correcção e impugnação. E que, no Código do IRC não se encontra qualquer disposição que obrigue os pequenos fornecedores, fiscalmente identificados, às exigências formais da emissão de facturas nos termos do Artº 35º do CIRC. Que dizer? Comecemos por apreciar a violação do artigo 18º do CIRC, acolhida pela sentença recorrida. Recuperamos, aqui, o que se escreveu no Acórdão deste Tribunal proferido em 14/02/2019, no âmbito do processo nº 74/01.7BTLRS, a propósito do princípio da especialização dos exercícios e sua aplicação pela AT: “(…) A vida de uma unidade económica não possui, em regra, qualquer limitação temporal, caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de duração tendencialmente ilimitada, facto, aliás, que suporta a previsão, em sede do direito contabilístico, do princípio da continuidade da exploração. Porém, a actividade da unidade económica evolui em diversas fases, temporalizadas por exercícios económicos, genericamente coincidentes com o ano civil, realidade que alicerça, em termos de contabilização e de tributação, a previsão do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princípio da especialização dos exercícios (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2008, rec.807/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/9/2012, proc. 3145/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/06/2015, proc.8630/15; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.64 e seg.). Passemos ao dito princípio da justiça, o qual se deve visualizar como limite ao abordado princípio da especialização ou do acréscimo, nomeadamente, quando confrontado com o imperativo da tributação pelo rendimento real ou de acordo com a capacidade contributiva demonstrada. Do referido artº.18, do C.I.R.C., resulta uma vinculação para a A. Fiscal, a qual, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artºs. 266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T., para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário que pode abarcar mais do que um ano fiscal e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de conflito, se deve dar prevalência a este último princípio. Numa situação destas, em que não seja possível a “correcção simétrica”, por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/05/2010, rec.214/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/03/2018, rec.716/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.454; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pag.70; Tomás Maria Cantista de Castro Tavares, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, in C.T.F 396, Out./Dez.1999, pág.86). No caso “sub judice”, não tendo a A. Fiscal procedido à “correcção simétrica” ao ano de 1995, não deve simplesmente eliminar o custo de 1996, sob pena de violação do examinado princípio da justiça, assim sendo de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados, ou provados, factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação e, em consequência, se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, também neste segmento.(…)” Regressando ao caso dos autos, verifica-se que as 10 facturas emitidas por pequenos fornecedores de cortiça foram desconsideradas pela AT em virtude de respeitarem ao exercício de 2002, ano que das mesmas consta. A acção inspectiva que esteve na origem das correcções a que respeitam os presentes autos abrangeu, numa primeira fase, o exercício de 2002, tendo sido prorrogada por forma a abranger o exercício de 2003, aqui em análise. Como ressalta do ponto 6) do probatório (no qual se transcreveu o conteúdo relevante do RIT), as correcções ora em apreciação foram justificadas por duas razões. A primeira, por as facturas em causa não preencherem os requisitos do artigo 35º do CIVA. A segunda, por não respeitarem a especialização dos exercícios – artigo 18º do CIRC. No que se refere à violação do princípio da especialização dos exercícios, de referir, como no Acórdão transcrito, que perante a circunstância de aqueles custos terem, sido, erradamente, contabilizados em 2003, quando o deveriam ter sido em 2002, como entendeu a AT, então, deverá a situação ser analisada do prisma do princípio da justiça, desde que não haja suspeitas de que a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios. Dos autos nada resulta que aponte no sentido de que tenha existido intenção de manipular os resultados dos exercícios, pelo que nada obstava a que a AT, na impossibilidade temporal de efectuar a correcção simétrica (imputando os custos ao exercício que entendia como correcto) tivesse corrigido a situação, aceitando os custos em causa no exercício de 2003, por operação do princípio da justiça e da tributação pelo lucro real. Assim, considera este Tribunal que a correcção não se poderá manter, no que se refere à violação do princípio da especialização dos exercícios. Certo é, porém, que falta, ainda, analisar se a contabilização de tais facturas era ilegal, por falta dos requisitos exigidos pelo artigo 35º do CIVA. Antes de mais, cumpre fazer um esclarecimento, já que os termos em que foi elaborado o RIT pode causar alguma confusão. No ponto 11.3.11, consta o seguinte: “Facturas de Fornecedores não aceites como custos. Foi ainda detectada a contabilização de alguns documentos na conta 316113 – Aquisições Mercado Nacional isento de IVA (páginas 321 a 374 do anexo), documentos esses que foram elaborados com base em “impressos” processados pela própria R....(…) Estes documentos apresentam insuficiências relativamente ao nº5 do artigo 35º do CIVA, tais como: - A morada do fornecedor ser insuficiente por incompleta – al. a); - Não contém qualquer referência ao peso ou quantidades da mercadoria adquirida, nem ao respectivo preço – al. b). - Quanto à referência a IVA, a menção “Isento de IVA ao abrigo da lei”, não cumpre o determinado na alínea e) do referido preceito legal que se transcreve “O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso”. - Não contém igualmente a data de emissão do documento, em como a numeração sequencial, dois requisitos base previstos no corpo do referido nº5 do artigo 35º do CIVA. Os documentos que tenham a data de 2002 serão alvo de correcção, já que não respeitam a especialização dos exercícios conforme artigo 18º, nº1 do CIRC. Todos os outros, apesar de não cumprirem os requisitos do artigo 35º do Código do IVA não serão objecto de qualquer correcção.” Em seguida, elaborou-se um quadro, apenas com as facturas com data de 2002, que totalizou o valor que veio a ser corrigido, de € 24.038,80. Mais à frente no RIT, no ponto III.1.2, escreveu-se o seguinte: Facturas de Fornecedores não aceites como custo. Não tendo sido possível comprovar a efectiva aquisição das mercadorias referidas no ponto 11.3.11, as compras e consequentemente os custos e bem assim o lucro tributável devem ser corrigidos do valor referido no recibo, no montante de 24.038,80 €. Na sequência do direito de audição, em resposta ao invocado pela Impugnante, escreveu-se no RIT, não obstante antes se ter dito que a correcção era motivada pela violação do princípio da especialização dos exercícios, que, afinal, a falha nos mesmos não se resume[m] apenas à falta de data de emissão (que viola o artº 18º, nº1 do CIRC), mas a mais 2 elementos obrigatórios. A saber: 1 – Ausência de numeração – viola o artº 35º, nº5 do CIVA; 2 – Ausência do motivo justificativo da isenção do IVA – viola o artº 35º nº5 do CIVA. Esta trilogia de violações, onde se viola o princípio da especialização e os elementos obrigatórios de uma factura ou, neste caso, de um documento equivalente, são motivos insuperáveis que invalidam os documentos em causa. De referir ainda que 7 dos 10 documentos não aceites como custo existe ainda falta de menção às quantidades e ao preço unitário da mercadoria em transacção, violando mais uma vez o artº 35º, nº5 do CIVA. Por outro lado, foi desvalorizado o pedido efectuado pela Impugnante, de confronto com as notas de entrada de mercadoria, pelo facto de serem emitidas pela própria empresa. Finalmente, a correcção foi efectuada (ponto 13 do probatório) em virtude de as facturas não preencherem os requisitos do artigo 35º do CIVA e não respeitarem a especialização do exercício (com datas de 2002). Se bem interpretamos a sentença recorrida, que, quanto a este aspecto, manteve a correcção, ali se entendeu que apenas se desconsideraram as facturas a que não correspondia qualquer nota de entrada no armazém da Recorrente. Salvo o devido respeito, não é isso que consta do RIT. Como supra vimos, o que aí se disse foi que as notas de entrada das mercadorias nas instalações da Recorrente não mereciam credibilidade, por serem por esta emitidas. Ou seja, não é correcta a afirmação da sentença de que a desconsideração daquelas facturas de pequenos fornecedores foi motivada pela falta de notas de entrada, que deveria ter sido colmatada pela Recorrente. De salientar que o RIT refere ter sido solicitado pela Recorrente que fossem confrontadas as facturas com as notas de entrada anexas, o que não foi aceite pela AT, não por inexistirem, mas por não lhe parecerem credíveis. Resta, pois, aferir se, independentemente da existência de notas de entrada, ainda assim foi correcta e legal a correcção, no que se refere à falta de cumprimento das exigências do nº5 do artigo 35º do CIVA. A AT não aceitou as facturas em causa como custos fiscais por ter entendido que os documentos não obedeciam aos requisitos previstos no nº5 do artigo 35º do CIVA. Ora, como é jurisprudência constante dos tribunais superiores, não existe nenhuma norma no Código do IRC que exija que as facturas ou documentos equivalentes tenha de conter todos os elementos previstos no nº5 do artigo 35º do CIVA para que se possa considerar um custo fiscal, para efeitos de IRC. A exigência de tais requisitos na factura refere-se ao direito à dedução do IVA, nos termos previstos no artigo 19º do CIVA. Ora, no caso, como consta do ponto 9 do probatório, os documentos em causa permitiam dar a conhecer o tipo de operação, a natureza e o montante respectivo, pelo que reuniam os requisitos para que fossem aceites como custo nos termos do artigo 23º do CIRC. Não podemos, pois, concordar com a sentença, que assim não entendeu. III-Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e considerar procedente a impugnação judicial, anulando-se a liquidação impugnada. Custas pela Recorrida. Registe e Notifique. Comunicações necessárias. Lisboa, 11 de Fevereiro de 2021 (Isabel Fernandes) (Jorge Cortês) (Lurdes Toscano)