Quem foi o relator do acórdão 00748/10.1BECBR?

O relator foi Virgínia Andrade, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00748/10.1BECBR?

O acórdão foi proferido em 20 de novembro de 2025.

00748/10.1BECBR

Sumário

I. Nas sociedades obrigadas ao regime de contabilidade organizada e por forma a permitir a determinação da matéria coletável, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade. II. Com efeito, independentemente da liberdade que as sociedades detêm nos actos de gestão que lhe estão confiados, para efeitos fiscais estas estão limitadas ao que estatuem para o efeito as disposições tidas no CIRC (artigo 17.º), daí decorrendo enumeras vezes a necessidade de adaptar a contabilidade às determinações que resultam das disposições legais. III. O erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é o erro detectável mediante análise dessa declaração, permitindo à AT detectar por simples exame da coerência dos seus elementos, sem necessidade de recorrer a qualquer outra documentação externa.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1 – RELATÓRIO A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 2.02.2021 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC dos exercícios de 2007 e 2008, no montante total de €221.093,14. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: “a) Nos presentes autos foi proferida sentença pelo Tribunal “a quo”, julgando os presentes autos de impugnação judicial procedentes, decisão com a qual a Recorrente não aceita e não se conforma, motivo pela qual foi interposto recurso jurisdicional. b) A presente impugnação foi apresentada na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela então reclamante, ora recorrida, contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2007 e 2008. c) E não pode a Fazenda Pública conformar-se com a procedência da impugnação por entender que os créditos detidos pela Impugnante sobre a sociedade [SCom02...] não estavam relevados contabilisticamente como provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, não constituiu provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, não reunindo, portanto, os requisitos legais fixados nos termos da alínea a) do nº1 do art.º34.º e alínea a) do nº1 do art.º35.º, ambos da então redação do CIRC. d) Ora, não concordamos quando o Tribunal “a quo” afirma que a “, a motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade do custo em causa é de índole meramente formal, o que, adianta-se, não pode prevalecer”, isto porque os créditos em causa não estavam evidenciados na contabilidade como se tratassem de créditos de cobrança duvidosa. e) Ou seja, pelos factos que foram dados como provados e que constam do probatório da douta sentença, nas letras “N”, “R” e “X” os créditos detidos pela então impugnante, ora recorrida, sobre a sociedade [SCom02...] não tinham sido considerados de cobrança duvidosa nem estavam relevados contabilisticamente como tal, facto que esteve na origem da realização indevida e ilegal das alterações contabilísticas às contas de 2007 e 2008. f) Isto é, a então impugnante, ora recorrida, alegou em sede de reclamação graciosa ter entregue duas declarações periódicas de rendimentos de IRC de substituição relativas aos períodos de tributação de 2007 e 2008 nos termos do nº3 do art.º122.º do CIRC no seguimento das alterações efetuadas nos registos contabilísticos daqueles períodos. g) Ora, consta do probatório da sentença, que a Impugnante, ora recorrida, procedeu à entrega de uma declaração periódica de rendimentos de IRC relativa ao período de tributação de 2008. – vide letra “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da sentença. h) Por outro lado, também consta do processo administrativo, que aquela declaração não se encontrava liquidada, ou seja, não produziu quaisquer efeitos. – vide informação que sustentou a decisão do recurso hierárquico. – letra “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da sentença. i) Aliado ao facto, conforme acima já foi referido, que os créditos detidos pela então impugnante, ora recorrida, sobre a sociedade [SCom02...] não tinham sido considerados de cobrança duvidosa nem estavam relevados contabilisticamente como tal, facto que esteve na origem da realização indevida e ilegal das alterações contabilísticas às contas de 2007 e 2008. j) Ora, a Inspeção Tributária, no procedimento inspetivo, fez prova dos pressupostos legais que legitimaram a determinação da matéria tributável por correções aritméticas, tendo subsumido os factos apurados em relação à lei e princípios tributários em vigor. k) No entanto, o Tribunal “ a quo” entendeu que “(….) a motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade do custo em causa é de índole meramente formal (…).” l) Ora, não podemos aceitar tal entendimento judicial tendo em conta que o entendimento preconizado pela inspeção fiscal e consequentes decisões administrativas proferidas foram de acordo com a lei, ou seja, a Impugnante, ora recorrida, não constituiu qualquer provisão para cobertura de créditos de cobrança duvidosa. m) Ou seja, a Impugnante, ora recorrida, teve a possibilidade legal de constituir provisão para cobertura créditos de cobrança duvidosa mas não o fez no exercício de 2007, nem 2008, pelo que não se verificaram os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal, ao abrigo do estatuído, à data, no artigo 34 e 35.° do CIRC. n) Invoca-se, para o efeito o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. 01463/12, de 18-06-2014, em que refere: “Se o credor tinha a possibilidade legal de constituir provisão para créditos de cobrança duvidosa mas não o fez no exercício de 2005 nem nos anteriores também não se verificam os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal do exercício de 2005, ao abrigo do estatuído, à data, no artigo 39.° do CIRC.” o) E, por outro lado, consta do probatório da sentença que as alterações da contabilidade feitas pela ora recorrida teve como propósito passar a enquadrar os créditos incobráveis, que fiscalmente não reuniam os pressupostos para ser considerados como custo fiscal, como provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do nº1 do art.º34.º e alínea a) do nº1 do art.º35.º do CIRC. p) Sendo certo que o procedimento da ora recorrida, relativamente à alteração, em 2010, das suas contas relativas aos períodos de tributação de 2007 e 2008, cujas contas já se encontravam devidamente encerradas e publicadas, constitui grave violação da legislação fiscal e contabilística, tal como foi decidido não só na decisão da reclamação graciosa, como posteriormente, em sede de recurso hierárquico. – vide letras “ O”, “R”, “S”, “X” e “Y” do probatório da douta sentença. q) E o Tribunal “a quo” apesar de levar ao probatório a matéria factual que demonstra a existência dos pressupostos que legitimam a liquidação adicional e que constam das letras “D”, “N”, “O”, “R”, “S”, “X” e “Y” do ponto III.1 da douta sentença, o mesmo Tribunal não deu a devida força e valorização que devia ter dado. r) Ou seja, nos Relatórios de Inspeção (aberto através da ...97 – IRC de 2007) (fls. 171 a fls. 176, do P.A.) e (aberto através da ...71 – IRC de 2008) – (fls.208 a 212), em especial este ultimo relatório, em sede de resposta ao direito de audição, em que a contribuinte inspecionada, ora recorrida, pretendia que os créditos por si declarados como incobráveis fossem convertidos em provisões a constituir para os exercícios de 2007 e 2008, ao abrigo do disposto da alínea a) do nº1do art.º34.º do CIRC, respondeu a inspeção tributária que resultava daquela disposição legal “ (…) a obrigatoriedade de as provisões constituídas estarem incluídas nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, sob pena de não poderem ser aceites fiscalmente. Não é aqui o caso, uma vez que as mesmas não foram constituídas e, consequentemente não se encontravam evidenciadas na contabilidade de exercícios em que as respetivas contas se encontram encerradas”. – letra “D” do ponto III.1 do probatório da sentença. s) Bem como na informação que sustentou o indeferimento da reclamação graciosa, a fls. 357 a 360 do PA, que refere expressamente que “ (…) A correção estava consumada, e a correção que a R. veio executar na contabilidade viola os princípios de certeza, fiabilidade contabilísticos, que demonstram que, a qualquer tempo a contabilidade não espelhará a situação financeira da mesma, mas uma outra realidade que parecerá sempre possível de alterar, passando ao mercado demonstração distinta da realidade; Estando consumada a correção, parece-me inútil a entrega de declaração de substituição da R., por inócua, a menos que, como se demonstrou ao contrário do que se alega, a mesma viesse a refletir o mesmo erro; - Relembra-se que as provisões são fiscalmente aceites como custo na exata medida em que a lei permite o seu custeio, para efeitos da determinação da matéria coletável e subsequente tributação; - Se a R. entendeu que a divida era incobrável e decidiu custear por via da constituição de provisão, a A.F.. não tem que corrigir nem corrigiu a contabilidade nem sequer exigir a correção da contabilidade; - O que não pode é aceitar que aquele custo releve para efeitos de determinação da matéria coletável, pelo que se estranha a efetivação de alterações à contabilidade contrariando princípios de fiabilidade da mesma”. – vide letra “R” do ponto III.1 do probatório da sentença. t) E até a decisão do recurso hierárquico, que consta a fls. 401 a 416 do PA refere expressamente “ Pela análise dos elementos constantes dos autos verificamos que os créditos detidos pela recorrente sobre a sociedade [SCom02...] não tinham sido considerados de cobrança duvidosa nem estavam relevados contabilisticamente como tal, facto que esteve na origem da realização indevida e ilegal das alterações contabilísticas às contas de 2007 e 2008. Face ao exposto, concluímos que também não estavam reunidos os pressupostos legalmente exigidos pela alínea a) do nº1 do art.º34.º e alínea a) do nº1 do artigo 35º ambos do CIRC para a consideração daqueles montantes para efeitos de determinação do resultado tributável dos períodos de 2007 e 2008 como gastos fiscais a titulo de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa”. – letra “X” do ponto III.1 do probatório da sentença. u) Ou seja, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal, não ocorreu qualquer desconsideração da citada qualificação porquanto, o que se verifica é que a ora Recorrida pretendia que os créditos por si declarados como incobráveis fossem convertidos em provisões a constituir para os exercícios de 2007 e 2008, ao abrigo do disposto da alínea a) do nº1do art.º34.º do CIRC, ou seja, as provisões para efeitos daquele norma não estavam constituídas, nem refletidas na contabilidade da ora Recorrida, pretensão que não foi atendida pela inspeção tributária, conforme se pode aferir pelo relatório de inspeção tributária. – letra “ D” do ponto III.1 do probatório da sentença, e para a qual remetemos e citamos a resposta da inspeção tributária: “ (…) No que se refere à segunda parte do direito de audição, o sujeito passivo pretende, na presente data, que os créditos por si declarados como incobráveis sejam “convertidos” em provisões a constituir para os exercícios de 2007 e 2008, ao abrigo do disposto da alínea a) do nº1 do art.º34.º do CIRC e, acrescentamos nós, alínea a) do nº1 do art.º35.º do mesmo diploma. Para o efeito, o sujeito passivo propõe-se proceder à entrega das respetivas declarações de substituição nos termos dos artigos 59.º e 131.º do CPPT. Relativamente a esta situação, deve dizer-se, no que concerne à constituição de provisões nos termos da alínea a) do artigo 34.º do CIRC, o legislador faz depender a sua aceitação para efeitos fiscais, se as mesmas se destinarem à cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa, e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Do teor desta disposição resulta a obrigatoriedade de as provisões constituídas estarem incluídas nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, sob pena de não poderem ser aceites fiscalmente . Não é aqui o caso, uma vez que as mesmas não foram constituídas e, consequentemente não se encontram evidenciadas na contabilidade de exercícios em que as respetivas contas se encontram encerradas. (….)”. v) Por outro lado, as alterações que a então impugnante, ora recorrida fez à sua contabilidade, dos exercícios de 2007 e 2008, em 2010 também foram ilegais, tal como está explicado ao longo das decisões proferidas em sede de reclamação graciosa, bem como do recurso hierárquico, e que constam do probatório da douta sentença, nomeadamente nas letras “R”, “S”, “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da douta sentença. w) Ou seja, com a alteração dos registos contabilísticos, a impugnante, ora recorrida apurou resultados operacionais, resultados correntes e resultados líquidos distintos dos anteriormente apurados e divulgados, tendo elaborado novos documentos contabilísticos, Balanço, Demonstração de Resultados e Relatório de Gestão e tendo, ainda, efetuado a atualização da prestação de contas. x) Ora, o Plano Oficial de Contabilidade (POC), que foi de aplicação obrigatória às sociedades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais, nas quais se inclui a Impugnante, ora recorrida [cf. art.º 2.º n.º 1 al. a) do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro], até 31 de Dezembro de 2009, enunciava, no seu capítulo terceiro que o principal objetivo das demonstrações financeiras era o de proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, para que sejam úteis a investidores, a credores e a outros utentes, a fim de investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões. y) Também, de acordo com o POC e Diretrizes Contabilísticas, os documentos que compreendem as contas das sociedades são, nomeadamente, o Balanço, a Demonstração de Resultados por natureza, a Demonstração de Resultados por funções, o Anexo e a Demonstração de Fluxos de Caixa e z) Na elaboração das contas devem ser observados os princípios contabilísticos enunciados e definidos no capítulo 4 e a informação financeira deve possuir as características qualitativas enunciadas no capítulo 3. aa) O princípio da especialização dos exercícios, de acordo com o qual os proveitos e os custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Para tal, o POC prevê contas adequadas a tal procedimento, mas de acordo com a Diretriz Contabilística n.º 8/92, de 19 de Novembro, os eventuais lançamentos de correção serão sempre realizados na data em que os erros ou omissões forem detetados, fazendo-se contudo, no descritivo, referência às datas em que se realizaram as operações e aos respetivos documentos. bb) A contabilidade e suas operações têm que cumprir com os dispostos nos arts.º115.º, nº1 e nº3, al. b) e art.º17.º, nº3, todos do CIRC cc) E com a conjugação dos princípios definidos no POC com a Diretriz Contabilística n.º 8/92 e as normas do CIRC, concluímos que O procedimento por parte da ora recorrida relativamente à alteração, em 2010, das contas da sociedade, relativas aos períodos de tributação de 2007 e 2008, as quais já se encontravam devidamente encerradas e publicadas, constitui grave violação da legislação fiscal e contabilística, sendo certo que a posterior entrega da declaração de substituição de IRC para o exercício de 2008 não originou qualquer liquidação, estando a mesma no estado “DOC. ANÓMALO PREJ. DECLARADOS”. – Conforme consta da informação que sustentou a decisão de recurso hierárquico. – letra “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da sentença. dd) Ora, com todo o respeito pela douta decisão judicial e reconhecendo a análise efetuada pela Mmª Juíza do Tribunal “a quo”, entende a Recorrente que existiu erro de julgamento na apreciação da prova e de aplicação do direito e que conduziu à decisão por tal procedência total, o que conduzirá indubitavelmente à revogação da decisão. ee) Isto porque, o Tribunal “ a quo” ao ter decidido pela procedência total da ação, desvalorizando, por completo, os factos apurados no relatório de inspeção e a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que constam do ponto III. 1 do probatório da douta sentença, onde está expressamente evidenciado que as alterações que a recorrida efetuou às suas contas de exercício de 2007 e 2008, em 2010, é ilegal, por violação de todas as normas e princípios acima referidos e por outro lado, o então sujeito passivo, ora recorrida, não efetuou qualquer provisão para efeitos da alínea a) do nº1 do art.º34.º do CIRC, manifestamente que o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova e consequente aplicação do direito. ff) Sendo certo que para efeitos da então alínea a) do nº1 do art.º34.º do CIRC era necessário que as provisões estivessem evidenciadas na contabilidade como tal para poderem ser deduzidas para efeitos fiscais. gg) Ora, não estando constituídas as provisões na contabilidade, que não é uma mera questão formal, é uma exigência legal, não podia o Tribunal “ a quo” ter decidido favoravelmente a impugnação, incorreu, por isso, no nosso entendimento, não só num erro de julgamento de facto, como de direito, violando todas as normas e princípios já referidos, nomeadamente as regras estabelecidas para o então POC ( Plano Oficial de Contabilidade) que foi de aplicação obrigatória até 31/12/2009, art.º115.º, nº1 do CIRC, art.º17.º nº3 do CIRC, a Diretriz contabilística nº8/92, bem como a alínea a) do nº1 do art.º34 e alínea a) do nº1 do art.º35.º, ambos do CIRC. hh) Entende, pois, a Fazenda Pública, com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, e o erro de julgamento, de facto ou de direito, somente pode ser banido pela via de recurso, conforme é mencionado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/12, de 15-01-2013. ii) Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso devendo o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a decisão recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, só assim se fazendo JUSTIÇA.” * A Recorrida apresentou contra-alegações com o seguinte teor: “1.ª A decisão proferida sob a matéria de facto impugnada pela recorrente não merece qualquer censura, visto que se mostra conforme com os factos dados como provados. 2.ª Para efeitos da determinação da matéria colectável em sede de IRC, um “custo” é materialmente existente, ainda que sob "roupagem" diversa daquela que o sujeito passivo externou, apesar da sua falta de relevação contabilística, e não poderá deixar de ser considerado fiscalmente para os descritos fins, sob pena de se concluir que a correcção na parcela dos custos poderia divergir, na sua essência, da verdadeira situação tributária do contribuinte, o que não se concilia com o princípio da tributação do rendimento real das empresas constante do artigo 104.º, n.º 2, da CRP. 3.ª Nos termos do disposto no n.º 4, do artigo 114.º do CIRC, vigente à data dos factos, a recorrida tinha direito a proceder à entrega de declaração de substituição de IRC, no prazo de um ano a contar da data da decisão administrativa que indeferiu reclamação graciosa contra liquidações adicionais de IRC, resultantes de procedimento de inspecção tributária. 4.ª A decisão recorrida não violou, dessa forma, qualquer das normas invocadas pela recorrente. 5.ª Assim, deve ser integralmente mantida a decisão recorrida. Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. superiormente suprirão, deverá o recurso interposto ser julgado totalmente improcedente, por não provado, confirmando-se integralmente a sentença recorrida.” ** O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer, sustentando que se deve negar provimento ao recurso. ** As partes foram notificadas para os efeitos tidos no nº 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, tendo estas, em resposta, reiterado os fundamentos apresentados em sede da petição inicial e contestação. * Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. ** Objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto e ainda as questões colocadas nas contra-alegações, importa apreciar e decidir do erro de julgamento da matéria de facto por errada subsunção dos factos ao direito e consequente erro de julgamento de direito. ** 2 - Fundamentação 2.1. Matéria de Facto O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz: “A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram ações inspetivas à Impugnante visando o IRC dos anos de 2007 e 2008 – conforme documentos a folhas 135 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), respeitante ao ano 2007, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 02.11.2009, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 171 a 176 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; C) Do RIT a que se alude em B) consta, sob o seu “Anexo 1”, documento denominado “Cópia do Acordo Extrajudicial de Conciliação n.º 1135 (…)”, datado de 19.11.2007, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 141-verso e 177 a 195 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; D) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), respeitante ao ano 2008, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 18.01.2010, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 208 a 212 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; E) Do RIT a que se alude em D) constam os seguintes anexos: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 213 a 217 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; F) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação de IRC, relativa ao ano de 2007, da qual, após “acerto de contas” com liquidação anterior, resultou um valor a pagar de 197.224,28 euros – conforme documento a folhas 58 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; G) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação de IRC, relativa ao ano de 2008, da qual, após “acerto de contas” com liquidação anterior, resultou um valor a pagar de 90.527,03 euros – conforme documento a folhas 59 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; H) Em 07.04.2010 foi recebida no Serviço de Finanças ..., “reclamação graciosa” em nome da Impugnante, contra as liquidações a que se alude em F) e G) – conforme documentos a folhas 5 a 124 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; I) A “reclamação graciosa” a que se alude em H) correu termos sob o processo n.º ...80, do Serviço de Finanças ... – conforme documento a folhas 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; J) Em 04.06.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 220 e 221 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; K) Sobre a informação a que se alude em J) foi exarado despacho do chefe da Divisão de Justiça Tributária, datado de 07.06.2010, do qual consta conforme segue: «Concordo. À Inspecção Tributária para os efeitos promovidos infra, tendo em conta os documentos contabilísticos ora juntos aos autos. (…)» - conforme documento a folhas 220 e 221 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; L) Em 30.08.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Inspeção Tributária – Equipa F, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 222 a 331 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; M) Sobre a informação a que se alude em L) foi exarado despacho do chefe da Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa F, da Direção de Finanças ..., do qual consta conforme segue: «Concordo. Remeta, para decisão, à Divisão de Justiça Tributária. (…)» - conforme documento a folhas 222 a 331 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; N) Em 01.10.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 332 a 337 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; O) Sobre a informação a que se alude em N) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., datado de 19.10.2010, do qual consta conforme segue: «Concordo, pelo que nos termos e com os fundamentos da informação que segue, o pedido será indeferido» - conforme documento a folhas 332 a 337 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; P) A Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., remeteu ao mandatário da Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em I), ofício datado de 15.10.2010, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 338 a 340 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Q) Em 04.11.2010 foi recebido na Direção de Finanças ..., no âmbito do processo a que se alude em I), requerimento em nome da Impugnante com vista a “exercer o seu DIREITO DE AUDIÇÃO” – conforme documento a folhas 341 a 356 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; R) Em 08.11.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 357 a 360 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; S) Sobre a informação a que se alude em R) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., datado de 08.11.2010, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 357 a 360 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; T) A Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., remeteu ao mandatário da Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em I), ofício datado de 09.11.2010, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 361 a 363 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; U) O ofício a que se alude em T) foi recebido em 11.11.2010 – conforme documentos a folhas 361 a 363 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; V) A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 27.11.2010 – conforme documento a folhas 167 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido. W) Em 15.12.2010 foi recebido no Serviço de Finanças ... “recurso hierárquico" em nome da Impugnante, contra o sentido do despacho a que se alude em S) – conforme documento a folhas 367 a 392 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; X) Em 25.03.2011 foi prestada, no âmbito do “recurso hierárquico” a que se alude em W), informação da Divisão de Administração II, da Direção de Serviços do IRC, da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento a folhas 401 a 416 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Y) Sobre a informação a que se alude em X) foi exarado despacho da Diretora de Serviços do IRC, datado de 27.04.2011, da qual consta conforme segue: «Defiro parcialmente o recurso, com os fundamentos invocados. (…)» - conforme documento a folhas 401 a 416 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Z) A Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., remeteu ao mandatário da Impugnante, no âmbito do “recurso hierárquico” a que se alude em W), ofício datado de 11.05.2011, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 421 a 423 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido * III.2.FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem. * III.3.MOTIVAÇÃO O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.” ** 2.3. Aditamento oficioso à fundamentação de facto Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos ser de alterar a decisão sobre a matéria de facto assente, proferida em 1ª instância, na medida em que se mostra essencial para a decisão da causa o seguinte facto: AA) Em 2.10.2009 não tinha sido proferida sentença no processo que corria termos no ... Juízo Cível de Coimbra sob o n.º 2--5/07.... – cfr. fls. 272 do processo administrativo físico junto aos autos. *** 2.4 – O direito Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC dos exercícios de 2004 e 2008. O Tribunal a quo, apreciando a alegada violação do princípio da justiça, decidiu que a “motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade do custo em causa é de índole meramente formal” e, como tal não podia prevalecer. A Recorrente, discordando do assim decidido, vem invocar o erro de julgamento da matéria de facto por errada subsunção dos factos ao direito e o consequente erro de julgamento de direito. Para tal, sustenta que face aos factos que constam dos autos e considerando que os créditos em causa não estavam evidenciados na contabilidade como se tratassem de créditos de cobrança duvidosa, não se verificam os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal ao abrigo do artigo 34.º e 35.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. A Recorrida, em sede de contra-alegações vem pugnar pela confirmação da decisão recorrida. Vejamos. Estatui o n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.” O artigo 55.º da Lei Geral Tributária estatui que “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”. Para efeitos fiscais, determinava à data o n.º 1 do artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º, permita o controlo do lucro tributável.” Por sua vez, a alínea b) do n.º 3 do artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas estabelecia que “Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.” Com efeito, decorria do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “1- O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, os excedentes líquidos das cooperativas consideram-se como resultado líquido do exercício. 3 - De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.” Como decorria à data dos factos do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) h) Provisões; (…)” Por sua vez, estatuía à data a alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que: “Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências; (…)” O artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, sob a epígrafe “Créditos incobráveis” dispunha ainda que “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.” “Sobre a noção de provisão, esclarece o Prof. Rui Morais (in “Apontamentos ao IRC, Almedina”, 2009, págs. 119-120) que “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis. Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor. A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele. A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante. Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas. Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas). Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico” – cfr. Acórdão do STA de 28.01.2015, rec. 652/14. Retornando ao caso dos presentes autos e como decorre da factualidade assente, ponto A), na decorrência do procedimento inspectivo realizado pelos Serviços da Inspecção da Direcção de Finanças ... à aqui Recorrida, foram efectuadas correcções meramente aritméticas aos exercícios de 2007 e 2008. Relativamente ao exercício de 2007, não foi aceite como custo o montante de €1.055.796,18, por terem considerado os Serviços da Inspecção Tributária que os créditos incobráveis só poderiam ser diretamente considerados como custo do exercício se a sua incobrabilidade resultasse de decisão de Tribunal e desde que não tivesse sido admitida a constituição de provisão ou esta se mostrasse insuficiente – cfr. ponto B) da factualidade assente. Quanto ao exercício de 2008, não foram aceites os créditos incobráveis no montante de €46.255,00 pela mesma razão, ou seja, por falta de sentença que reconheça a impossibilidade de recebimento dos créditos – cfr. ponto D da factualidade assente. Acresce que, como resulta dos pontos B) e D) da factualidade assente, o montante de €1.055.796,18 (2007) encontrava-se registado nas contas 6921-C/IVA a Regularizar e 6922 – PERE 11135 Pendente IAPMEI, como custos e perdas extraordinárias por contrapartida das contas clientes 21100809 – [SCom02...] SA e 21300809 – [SCom02...], SA e o montante de €46.255,00 (2008) foi contabilizado como custo do exercício, movimentando a crédito a conta 692 de créditos incobráveis, por contrapartida da conta de clientes 21100809 – [SCom02...] SA. Nestes termos, a Recorrida não relevou contabilisticamente tais montantes como provisões, tendo-os deduzidos directamente aos custos dos exercícios respectivos. Ora, não obstante, o Tribunal a quo ter procedido a pretensão da Recorrida, uma vez que, considerou que as correcções são de índole meramente formal, não concordamos com o assim decidido, senão vejamos. Como supra enunciamos, nas sociedades obrigadas ao regime de contabilidade organizada e por forma a permitir a determinação da matéria coletável, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade. Com efeito, independentemente da liberdade que as sociedades detêm nos actos de gestão que lhe estão confiados, para efeitos fiscais estas estão limitadas ao que estatuem para o efeito as disposições tidas no Código do IRC (cfr. artigo 17.º do Código do IRC), daí decorrendo enumeras vezes a necessidade de adaptar a contabilidade às determinações que resultam das disposições legais ínsitas no Código do IRC. No caso, consideramos que a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira não foi meramente formal, pois, num primeiro momento esta constatou que tais montantes não poderiam ser considerados como provisões deduzidas directamente aos custos na medida em que, a decisão que sustentou a actuação da recorrida decorria de um processo extrajudicial de conciliação, não cumprindo o pressuposto que decorre do artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, isto é, resultar de uma decisão judicial – cfr. ponto AA) da matéria de facto assente. Transcorre da decisão a quo que “a motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade do custo em causa é de índole meramente formal, o que, adianta- se, não pode prevalecer” – fim de citação. No entanto, e como sustenta a Recorrente, não ocorreu qualquer desconsideração da qualificação de tais custos como créditos incobráveis, na medida em que, a Recorrida não havia declarado nos exercícios de 2007 e 2008 aqueles montantes como provisões, tendo-os deduzido directamente aos custos. Decorria à data da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC que “1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; (…)” Nestes termos, não tendo sido evidenciados na contabilidade como tal, não poderiam tais montantes ser considerados como provisões daqueles exercícios. Ora, se a não aceitação de tais montantes decorreu da falta de pressuposto legal para puderem ser deduzidos diretamente, como resulta do disposto no artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e não foram registados contabilisticamente como provisões, como impunha a alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do Código de IRC, não se vislumbra como pode a Autoridade Tributária e Aduaneira ter incorrido em qualquer erro, nem, consequentemente verificar-se qualquer violação do princípio da justiça. Pelo que, impõe-se conceder provimento ao recurso interposto, e consequentemente revogar a decisão recorrida. 2.5. Do conhecimento em substituição O Tribunal a quo ao ter decidido pela procedência da impugnação, não apreciou as demais questões que vêm colocadas na petição inicial. Ora, como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários” Nesta medida, considerando que das questões colocadas no articulado inicial pela Recorrida, o Tribunal a quo não apreciou e decidiu da questão relativa às declarações de substituição e, uma vez que as partes já tiveram oportunidade de sobre as mesmas se pronunciarem ao longo dos autos, em cumprimento do normativo citado, tendo vindo reiterar os fundamentos invocados em sede dos articulados iniciais e constando dos autos todos os elementos necessários ao conhecimento de tal questão por este Tribunal, passamos a decidir em substituição. No entanto, impõe-se ressalvar que quanto à equiparação do processo extrajudicial de conciliação a verdadeira decisão judicial e à natureza interpretativa da alteração ao artigo 39.º do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13.07, não obstante, em sede do contraditório junto deste Tribunal a Recorrida considerar que foram questões que o Tribunal a quo julgou prejudicadas, da leitura da decisão recorrida conclui-se que o Tribunal a quo julgou inútil tal apreciação face à decisão de parcial deferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico ao período de 2007, tendo como tal transitado nessa parte a decisão recorrida, por não ter sido interposto recurso pela Impugnante no que a essa decisão respeita. Invoca a Impugnante que ao invés de se ter limitado a emitir as liquidações adicionais impugnadas, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter convidado a efectuar as alterações à sua contabilidade, para que as deduções feitas pudessem ser admissíveis. Ademais, invoca que perante tal inércia, procedeu em Março de 2010 à entrega de declarações de substituição e IES relativas aos exercícios de 2007 e 2008, declarando os créditos que detém sobre a [SCom02...] como perdas por imparidade nos termos do artigo 35.º do Código de IRC, defendendo que tal lhe era permitido pois errou no preenchimento das declarações, detectado somente em sede do procedimento inspectivo. Na senda de tal fundamento, peticiona que seja reconhecida a legalidade da alteração feita à contabilidade e das declarações de substituição entregues, considerando válida a alteração da qualificação dos créditos deduzidos de incobráveis para provisões. A Fazenda Pública, por sua vez, veio defender que as alterações efectuadas aos registos contabilísticos dos exercícios de 2007 e 2008 são indevidas e ilegais. Vejamos. O Plano Oficial de Contabilidade, aplicável às sociedades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais até 31.12.2009, estatuía no seu capítulo 3º, sob a epígrafe “Características da informação financeira”, que as demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, para que sejam úteis a investidores, credores e a outros utentes, a fim de investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões. Assim, o objectivo principal das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, por forma a serem úteis a investidores, credores e outros, a fim de investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões. Por outro lado, de acordo com os princípios contabilísticos estabelecidos no Plano Oficial de Contabilidade, os registos contabilísticos devem refletir de forma fiel e verdadeira a situação económico-financeira das sociedades. Com efeito, tal decorre do já aqui enunciado artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ao dispor que “1 - As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º, permita o controlo do lucro tributável”, determinando-se ainda na alínea b) do n.º 3 do artigo 115.º que “Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.”- negrito nosso. Assim, mesmo que verificados erros ou omissões que ocorreram em exercícios anteriores, detectados em exercícios posteriores, devem ser observados todos os princípios contabilísticos. O próprio Plano Oficial de Contabilidade enuncia contas adequadas a esse procedimento, como decorre das notas explicativas daquelas. No entanto, como decorre da Directriz Contabilística n.º 8/91 de 19.11, os erros detectados na contabilidade ficarão relevados nas contas da sociedade no exercício em que foram detectados e contabilizados e os lançamentos de correcção na data em que os erros ou omissões foram detectados. A mesma Directriz Contabilística também estabelece no seu n.º 4 que “(…) não são considerados erros fundamentais, designadamente que ocorram em consequência de erros aritméticos, erro na aplicação de políticas contabilísticas, interpretações erradas de factos, fraudes e negligências, desde que qualquer uma das situações não seja materialmente relevante” Acresce que, parafraseando Diogo de Leite Campos e Outros (in LGT Anotada e Comentada pag. 361), “Erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração”. Retornando ao caso dos autos, e como resulta da factualidade assente, ponto H), em sede de reclamação graciosa a Recorrida informou os serviços que procedeu à entrega de declaração de substituição do exercício de 2007, declarando tais créditos como perdas por imparidade, alterando a contabilidade daquele exercício, assim como do exercício de 2008 e ainda a IES. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 8.11.2010, tendo a Recorrida deduzido recurso hierárquico, indeferido por despacho de 27.04.2011 - cfr. pontos S), W), Y) da factualidade assente. Assim, a Recorrente, alterando a contabilidade dos exercícios de 2007 e 2008 no 1º trimestre de 2010, declarou os sobreditos montantes como perdas por imparidade. Ora, como já aqui foi realçado por diversas vezes, as sociedades têm de estar contabilisticamente organizadas, estando obrigadas a observar as regras que à data decorriam do Plano Oficial de Contabilidade. Ademais, nem sequer se pode considerar que tal alteração decorre de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, uma vez que, tal erro não foi detectado na análise das declarações de IRC, mas sim da análise a documentação externa. Nessa medida, a Impugnante não poderia no 1º trimestre de 2010 alterar a contabilidade dos exercícios de 2007 e 2008, pois os erros teriam de ser relevados nas contas da Recorrida no exercício em que foram detectados e contabilizados. A Impugnante com a alteração dos registos contabilísticos apurou resultados operacionais, resultados correntes e líquidos distintos dos anteriormente apurados, tendo elaborado novos documentos contabilísticos, balanço, demonstração de resultados e relatório de gestão e actualizou a prestação de contas, tendo no exercício de 2008 reclassificado as operações e aumentado os valores contabilizados como gasto fiscal no montante de €48.020,70. Pelo que, mostra-se totalmente ilegal o procedimento realizado pela Impugnante, por não ser válida a alteração da qualificação dos créditos deduzidos de incobráveis para provisões naqueles exercícios. Nos termos do supra exposto, nega-se provimento ao alegado, improcedendo, na totalidade a impugnação das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2007 e 2008. *** Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I. Nas sociedades obrigadas ao regime de contabilidade organizada e por forma a permitir a determinação da matéria coletável, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade. II. Com efeito, independentemente da liberdade que as sociedades detêm nos actos de gestão que lhe estão confiados, para efeitos fiscais estas estão limitadas ao que estatuem para o efeito as disposições tidas no CIRC (artigo 17.º), daí decorrendo enumeras vezes a necessidade de adaptar a contabilidade às determinações que resultam das disposições legais. III. O erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é o erro detectável mediante análise dessa declaração, permitindo à AT detectar por simples exame da coerência dos seus elementos, sem necessidade de recorrer a qualquer outra documentação externa. *** 3 – Decisão Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em: a) Conceder provimento ao recurso interposto pela Recorrente, e em consequência, revogar a sentença recorrida. Decidindo em substituição: b) Negar procedência ao demais alegado no articulado inicial e improceder a impugnação intentada. Custas pela Recorrida, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B. Porto, 20 de Novembro de 2025 Virgínia Andrade Maria Celeste Oliveira Rui Esteves

Sumário

II. Com efeito, independentemente da liberdade que as sociedades detêm nos actos de gestão que lhe estão confiados, para efeitos fiscais estas estão limitadas ao que estatuem para o efeito as disposições tidas no CIRC (artigo 17.º), daí decorrendo enumeras vezes a necessidade de adaptar a contabilidade às determinações que resultam das disposições legais.

III. O erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é o erro detectável mediante análise dessa declaração, permitindo à AT detectar por simples exame da coerência dos seus elementos, sem necessidade de recorrer a qualquer outra documentação externa.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1- RELATÓRIO

A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 2.02.2021 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC dos exercícios de 2007 e 2008, no montante total de €221.093,14.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“a) Nos presentes autos foi proferida sentença pelo Tribunal “a quo”, julgando os presentes autos de impugnação judicial procedentes, decisão com a qual a Recorrente não aceita e não se conforma, motivo pela qual foi interposto recurso jurisdicional.

b) A presente impugnação foi apresentada na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela então reclamante, ora recorrida, contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2007 e 2008.

c) E não pode a Fazenda Pública conformar-se com a procedência da impugnação por entender que os créditos detidos pela Impugnante sobre a sociedade [SCom02...] não estavam relevados contabilisticamente como provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, não constituiu provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, não reunindo, portanto, os requisitos legais fixados nos termos da alínea a) do nº1 do art.º34.º e alínea a) do nº1 do art.º35.º, ambos da então redação do CIRC.

d) Ora, não concordamos quando o Tribunal “a quo” afirma que a “, a motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade

do custo em causa é de índole meramente formal, o que, adianta-se, não pode prevalecer”, isto porque os créditos em causa não estavam evidenciados na contabilidade como se tratassem de créditos de cobrança duvidosa.

e) Ou seja, pelos factos que foram dados como provados e que constam do probatório da douta sentença, nas letras “N”, “R” e “X” os créditos detidos pela então impugnante, ora recorrida, sobre a sociedade [SCom02...] não tinham sido considerados de cobrança duvidosa nem estavam relevados contabilisticamente como tal, facto que esteve na origem da realização indevida e ilegal das alterações contabilísticas às contas de 2007 e 2008.

f) Isto é, a então impugnante, ora recorrida, alegou em sede de reclamação graciosa ter entregue duas declarações periódicas de rendimentos de IRC de substituição relativas aos períodos de tributação de 2007 e 2008 nos termos do nº3 do art.º122.º do CIRC no seguimento das alterações efetuadas nos registos contabilísticos daqueles períodos.

g) Ora, consta do probatório da sentença, que a Impugnante, ora recorrida, procedeu à entrega de uma declaração periódica de rendimentos de IRC relativa ao período de tributação de 2008. – vide letra “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da sentença.

h) Por outro lado, também consta do processo administrativo, que aquela declaração não se encontrava liquidada, ou seja, não produziu quaisquer efeitos. – vide informação que sustentou a decisão do recurso hierárquico. – letra “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da sentença.

i) Aliado ao facto, conforme acima já foi referido, que os créditos detidos pela então impugnante, ora recorrida, sobre a sociedade [SCom02...] não tinham sido considerados de cobrança duvidosa nem estavam relevados contabilisticamente como tal, facto que esteve na origem da realização indevida e ilegal das alterações contabilísticas às contas de 2007 e 2008.

j) Ora, a Inspeção Tributária, no procedimento inspetivo, fez prova dos pressupostos legais que legitimaram a determinação da matéria tributável por correções aritméticas, tendo subsumido os factos apurados em relação à lei e princípios tributários em vigor.

k) No entanto, o Tribunal “ a quo” entendeu que “(….) a motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade do custo em causa é de índole meramente formal (…).”

l) Ora, não podemos aceitar tal entendimento judicial tendo em conta que o entendimento preconizado pela inspeção fiscal e consequentes decisões administrativas proferidas foram de acordo com a lei, ou seja, a Impugnante, ora recorrida, não constituiu qualquer provisão para cobertura de créditos de cobrança duvidosa.

m) Ou seja, a Impugnante, ora recorrida, teve a possibilidade legal de constituir provisão para cobertura créditos de cobrança duvidosa mas não o fez no exercício de 2007, nem 2008, pelo que não se verificaram os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal, ao abrigo do estatuído, à data, no artigo 34 e 35.° do CIRC.

n) Invoca-se, para o efeito o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. 01463/12, de 18-06-2014, em que refere: “Se o credor tinha a possibilidade legal de constituir provisão para créditos de cobrança duvidosa mas não o fez no exercício de 2005 nem nos anteriores também não se verificam os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal do exercício de 2005, ao abrigo do estatuído, à data, no artigo 39.° do CIRC.”

o) E, por outro lado, consta do probatório da sentença que as alterações da contabilidade feitas pela ora recorrida teve como propósito passar a enquadrar os créditos incobráveis, que fiscalmente não reuniam os pressupostos para ser considerados como custo fiscal, como provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do nº1 do art.º34.º e alínea a) do nº1 do art.º35.º do CIRC.

p) Sendo certo que o procedimento da ora recorrida, relativamente à alteração, em 2010, das suas contas relativas aos períodos de tributação de 2007 e 2008, cujas contas já se encontravam devidamente encerradas e publicadas, constitui grave violação da legislação fiscal e contabilística, tal como foi decidido não só na decisão da reclamação graciosa, como posteriormente, em sede de recurso hierárquico. – vide letras “ O”, “R”, “S”, “X” e “Y” do probatório da douta sentença.

q) E o Tribunal “a quo” apesar de levar ao probatório a matéria factual que demonstra a existência dos pressupostos que legitimam a liquidação adicional e que constam das letras “D”, “N”, “O”, “R”, “S”, “X” e “Y” do ponto III.1 da douta sentença, o mesmo Tribunal não deu a devida força e valorização que devia ter dado.

r) Ou seja, nos Relatórios de Inspeção (aberto através da ...97 – IRC de 2007) (fls. 171 a fls. 176, do P.A.) e (aberto através da ...71 – IRC de 2008) – (fls.208 a 212), em especial este ultimo relatório, em sede de resposta ao direito de audição, em que a contribuinte inspecionada, ora recorrida, pretendia que os créditos por si declarados como incobráveis fossem convertidos em provisões a constituir para os exercícios de 2007 e 2008, ao abrigo do disposto da alínea a) do nº1do art.º34.º do CIRC, respondeu a inspeção tributária que resultava daquela disposição legal “ (…) a obrigatoriedade de as provisões constituídas estarem incluídas nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, sob pena de não poderem ser aceites fiscalmente. Não é aqui o caso, uma vez que as mesmas não foram constituídas e, consequentemente não se encontravam evidenciadas na contabilidade de exercícios em que as respetivas contas se encontram encerradas”. – letra “D” do ponto III.1 do probatório da sentença.

s) Bem como na informação que sustentou o indeferimento da reclamação graciosa, a fls. 357 a 360 do PA, que refere expressamente que “ (…) A correção estava consumada, e a correção que a R. veio executar na contabilidade viola os princípios de certeza, fiabilidade contabilísticos, que demonstram que, a qualquer tempo a contabilidade não espelhará a situação financeira da mesma, mas uma outra realidade que parecerá sempre possível de alterar, passando ao mercado demonstração distinta da realidade; Estando consumada a correção, parece-me inútil a entrega de declaração de substituição da R., por inócua, a menos que, como se demonstrou ao contrário do que se alega, a mesma viesse a refletir o mesmo erro;

- Relembra-se que as provisões são fiscalmente aceites como custo na exata medida em que a lei permite o seu custeio, para efeitos da determinação da matéria coletável e subsequente tributação;

- Se a R. entendeu que a divida era incobrável e decidiu custear por via da constituição de provisão, a A.F.. não tem que corrigir nem corrigiu a contabilidade nem sequer exigir a correção da contabilidade;

- O que não pode é aceitar que aquele custo releve para efeitos de determinação da matéria coletável, pelo que se estranha a efetivação de alterações à contabilidade contrariando princípios de fiabilidade da mesma”. – vide letra “R” do ponto III.1 do probatório da sentença.

t) E até a decisão do recurso hierárquico, que consta a fls. 401 a 416 do PA refere expressamente “ Pela análise dos elementos constantes dos autos verificamos que os créditos detidos pela recorrente sobre a sociedade [SCom02...] não tinham sido considerados de cobrança duvidosa nem estavam relevados contabilisticamente como tal, facto que esteve na origem da realização indevida e ilegal das alterações contabilísticas às contas de 2007 e 2008.

Face ao exposto, concluímos que também não estavam reunidos os pressupostos legalmente exigidos pela alínea a) do nº1 do art.º34.º e alínea a) do nº1 do artigo 35º ambos do CIRC para a consideração daqueles montantes para efeitos de determinação do resultado tributável dos períodos de 2007 e 2008 como gastos fiscais a titulo de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa”. – letra “X” do ponto III.1 do probatório da sentença.

u) Ou seja, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal, não ocorreu qualquer desconsideração da citada qualificação porquanto, o que se verifica é que a ora Recorrida pretendia que os créditos por si declarados como incobráveis fossem convertidos em provisões a constituir para os exercícios de 2007 e 2008, ao abrigo do disposto da alínea a) do nº1do art.º34.º do CIRC, ou seja, as provisões para efeitos daquele norma não estavam constituídas, nem refletidas na contabilidade da ora Recorrida, pretensão que não foi atendida pela inspeção tributária, conforme se pode aferir pelo relatório de inspeção tributária. – letra “ D” do ponto III.1 do probatório da sentença, e para a qual remetemos e citamos a resposta da inspeção tributária: “ (…) No que se refere à segunda parte do direito de audição, o sujeito passivo pretende, na presente data, que os créditos por si declarados como incobráveis sejam “convertidos” em provisões a constituir para os exercícios de 2007 e 2008, ao abrigo do disposto da alínea a) do nº1 do art.º34.º do CIRC e, acrescentamos nós, alínea a) do nº1 do art.º35.º do mesmo diploma. Para o efeito, o sujeito passivo propõe-se proceder à entrega das respetivas declarações de substituição nos termos dos artigos 59.º e 131.º do CPPT.

Relativamente a esta situação, deve dizer-se, no que concerne à constituição de provisões nos termos da alínea a) do artigo 34.º do CIRC, o legislador faz depender a sua aceitação para efeitos fiscais, se as mesmas se destinarem à cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa, e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Do teor desta disposição resulta a obrigatoriedade de as provisões constituídas estarem incluídas nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, sob pena de não poderem ser aceites fiscalmente . Não é aqui o caso, uma vez que as mesmas não foram constituídas e, consequentemente não se encontram evidenciadas na contabilidade de exercícios em que as respetivas contas se encontram encerradas. (….)”.

v) Por outro lado, as alterações que a então impugnante, ora recorrida fez à sua contabilidade, dos exercícios de 2007 e 2008, em 2010 também foram ilegais, tal como está explicado ao longo das decisões proferidas em sede de reclamação graciosa, bem como do recurso hierárquico, e que constam do probatório da douta sentença, nomeadamente nas letras “R”, “S”, “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da douta sentença.

w) Ou seja, com a alteração dos registos contabilísticos, a impugnante, ora recorrida apurou resultados operacionais, resultados correntes e resultados líquidos distintos dos anteriormente apurados e divulgados, tendo elaborado novos documentos contabilísticos, Balanço, Demonstração de Resultados e Relatório de Gestão e tendo, ainda, efetuado a atualização da prestação de contas.

x) Ora, o Plano Oficial de Contabilidade (POC), que foi de aplicação obrigatória às sociedades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais, nas quais se inclui a Impugnante, ora recorrida [cf. art.º 2.º n.º 1 al. a) do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro], até 31 de Dezembro de 2009, enunciava, no seu capítulo terceiro que o principal objetivo das demonstrações financeiras era o de proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, para que sejam úteis a investidores, a credores e a outros utentes, a fim de investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões.

y) Também, de acordo com o POC e Diretrizes Contabilísticas, os documentos que compreendem as contas das sociedades são, nomeadamente, o Balanço,

a Demonstração de Resultados por natureza, a Demonstração de Resultados por funções, o Anexo e a Demonstração de Fluxos de Caixa e

z) Na elaboração das contas devem ser observados os princípios contabilísticos enunciados e definidos no capítulo 4 e a informação financeira deve possuir as características qualitativas enunciadas no capítulo 3.

aa) O princípio da especialização dos exercícios, de acordo com o qual os proveitos e os custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Para tal, o POC prevê contas adequadas a tal procedimento, mas de acordo com a Diretriz Contabilística n.º 8/92, de 19 de Novembro, os eventuais lançamentos de correção serão sempre realizados na data em que os erros ou omissões forem detetados, fazendo-se contudo, no descritivo, referência às datas em que se realizaram as operações e aos respetivos documentos.

bb) A contabilidade e suas operações têm que cumprir com os dispostos nos arts.º115.º, nº1 e nº3, al. b) e art.º17.º, nº3, todos do CIRC

cc) E com a conjugação dos princípios definidos no POC com a Diretriz Contabilística n.º 8/92 e as normas do CIRC, concluímos que O procedimento por parte da ora recorrida relativamente à alteração, em 2010, das contas da sociedade, relativas aos períodos de tributação de 2007 e 2008, as quais já se encontravam devidamente encerradas e publicadas, constitui grave violação da legislação fiscal e contabilística, sendo certo que a posterior entrega da declaração de substituição de IRC para o exercício de 2008 não originou qualquer liquidação, estando a mesma no estado “DOC. ANÓMALO PREJ. DECLARADOS”. – Conforme consta da informação que sustentou a decisão de recurso hierárquico. – letra “X” e “Y” do ponto III.1 do probatório da sentença.

dd) Ora, com todo o respeito pela douta decisão judicial e reconhecendo a análise efetuada pela Mmª Juíza do Tribunal “a quo”, entende a Recorrente que existiu erro de julgamento na apreciação da prova e de aplicação do direito e que conduziu à decisão por tal procedência total, o que conduzirá indubitavelmente à revogação da decisão.

ee) Isto porque, o Tribunal “ a quo” ao ter decidido pela procedência total da ação, desvalorizando, por completo, os factos apurados no relatório de inspeção e a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que constam do ponto III. 1 do probatório da douta sentença, onde está expressamente evidenciado que as alterações que a recorrida efetuou às suas contas de exercício de 2007 e 2008, em 2010, é ilegal, por violação de todas as normas e princípios acima referidos e por outro lado, o então sujeito passivo, ora recorrida, não efetuou qualquer provisão para efeitos da alínea a) do nº1 do art.º34.º do CIRC, manifestamente que o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova e consequente aplicação do direito.

ff) Sendo certo que para efeitos da então alínea a) do nº1 do art.º34.º do CIRC era necessário que as provisões estivessem evidenciadas na contabilidade como tal para poderem ser deduzidas para efeitos fiscais.

gg) Ora, não estando constituídas as provisões na contabilidade, que não é uma mera questão formal, é uma exigência legal, não podia o Tribunal “ a quo” ter decidido favoravelmente a impugnação, incorreu, por isso, no nosso entendimento, não só num erro de julgamento de facto, como de direito, violando todas as normas e princípios já referidos, nomeadamente as regras estabelecidas para o então POC ( Plano Oficial de Contabilidade) que foi de aplicação obrigatória até 31/12/2009, art.º115.º, nº1 do CIRC, art.º17.º nº3 do CIRC, a Diretriz contabilística nº8/92, bem como a alínea a) do nº1 do art.º34 e alínea a) do nº1 do art.º35.º, ambos do CIRC.

hh) Entende, pois, a Fazenda Pública, com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, e o erro de julgamento, de facto ou de direito, somente pode ser banido pela via de recurso, conforme é mencionado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/12, de 15-01-2013.

ii) Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso devendo o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a decisão recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, só assim se fazendo JUSTIÇA.”

A Recorrida apresentou contra-alegações com o seguinte teor:

“1.ª A decisão proferida sob a matéria de facto impugnada pela recorrente não merece qualquer censura, visto que se mostra conforme com os factos dados como provados.

2.ª Para efeitos da determinação da matéria colectável em sede de IRC, um “custo” é materialmente existente, ainda que sob "roupagem" diversa daquela que o sujeito passivo externou, apesar da sua falta de relevação contabilística, e não poderá deixar de ser considerado fiscalmente para os descritos fins, sob pena de se concluir que a correcção na parcela dos custos poderia divergir, na sua essência, da verdadeira situação tributária do contribuinte, o que não se concilia com o princípio da tributação do rendimento real das empresas constante do artigo 104.º, n.º 2, da CRP.

3.ª Nos termos do disposto no n.º 4, do artigo 114.º do CIRC, vigente à data dos factos, a recorrida tinha direito a proceder à entrega de declaração de substituição de IRC, no prazo de um ano a contar da data da decisão administrativa que indeferiu reclamação graciosa contra liquidações adicionais de IRC, resultantes de procedimento de inspecção tributária.

4.ª A decisão recorrida não violou, dessa forma, qualquer das normas invocadas pela recorrente.

5.ª Assim, deve ser integralmente mantida a decisão recorrida.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. superiormente suprirão, deverá o recurso interposto ser julgado totalmente improcedente, por não provado, confirmando-se integralmente a sentença recorrida.”

O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer, sustentando que se deve negar provimento ao recurso.

As partes foram notificadas para os efeitos tidos no nº 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, tendo estas, em resposta, reiterado os fundamentos apresentados em sede da petição inicial e contestação.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto e ainda as questões colocadas nas contra-alegações, importa apreciar e decidir do erro de julgamento da matéria de facto por errada subsunção dos factos ao direito e consequente erro de julgamento de direito.

2- Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram ações inspetivas à Impugnante visando o IRC dos anos de 2007 e 2008 – conforme documentos a folhas 135 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), respeitante ao ano 2007, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 02.11.2009, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 171 a 176 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Do RIT a que se alude em B) consta, sob o seu “Anexo 1”, documento denominado “Cópia do Acordo Extrajudicial de Conciliação n.º 1135 (…)”, datado de 19.11.2007, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 141-verso e 177 a 195 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), respeitante ao ano 2008, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 18.01.2010, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 208 a 212 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) Do RIT a que se alude em D) constam os seguintes anexos:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 213 a 217 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação de IRC, relativa ao ano de 2007, da qual, após “acerto de contas” com liquidação anterior, resultou um valor a pagar de 197.224,28 euros – conforme documento a folhas 58 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação de IRC, relativa ao ano de 2008, da qual, após “acerto de contas” com liquidação anterior, resultou um valor a pagar de 90.527,03 euros – conforme documento a folhas 59 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) Em 07.04.2010 foi recebida no Serviço de Finanças ..., “reclamação graciosa” em nome da Impugnante, contra as liquidações a que se alude em F) e G) – conforme documentos a folhas 5 a 124 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) A “reclamação graciosa” a que se alude em H) correu termos sob o processo n.º ...80, do Serviço de Finanças ... – conforme documento a folhas 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) Em 04.06.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 220 e 221 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) Sobre a informação a que se alude em J) foi exarado despacho do chefe da Divisão de Justiça Tributária, datado de 07.06.2010, do qual consta conforme segue:

«Concordo.

À Inspecção Tributária para os efeitos promovidos infra, tendo em conta os documentos contabilísticos ora juntos aos autos. (…)» - conforme documento a folhas 220 e 221 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por

integralmente reproduzido;

L) Em 30.08.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Inspeção Tributária – Equipa F, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 222 a 331 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) Sobre a informação a que se alude em L) foi exarado despacho do chefe da Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa F, da Direção de Finanças ..., do qual consta conforme segue:

«Concordo.

Remeta, para decisão, à Divisão de Justiça Tributária. (…)» - conforme documento a folhas 222 a 331 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) Em 01.10.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 332 a 337 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) Sobre a informação a que se alude em N) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., datado de 19.10.2010, do qual consta conforme segue:

«Concordo, pelo que nos termos e com os fundamentos da informação que segue, o pedido será indeferido» - conforme documento a folhas 332 a 337 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) A Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., remeteu ao mandatário da Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em I), ofício datado de 15.10.2010, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 338 a 340 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) Em 04.11.2010 foi recebido na Direção de Finanças ..., no âmbito do processo a que se alude em I), requerimento em nome da Impugnante com vista a “exercer o seu DIREITO DE AUDIÇÃO” – conforme documento a folhas 341 a 356 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) Em 08.11.2010 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em I), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 357 a 360 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

S) Sobre a informação a que se alude em R) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., datado de 08.11.2010, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 357 a 360 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

T) A Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., remeteu ao mandatário da Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em I), ofício datado de 09.11.2010, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 361 a 363 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

U) O ofício a que se alude em T) foi recebido em 11.11.2010 – conforme documentos a folhas 361 a 363 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

V) A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 27.11.2010 – conforme documento a folhas 167 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

W) Em 15.12.2010 foi recebido no Serviço de Finanças ... “recurso hierárquico" em nome da Impugnante, contra o sentido do despacho a que se alude em S) – conforme documento a folhas 367 a 392 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

X) Em 25.03.2011 foi prestada, no âmbito do “recurso hierárquico” a que se alude em W), informação da Divisão de Administração II, da Direção de Serviços do IRC, da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 401 a 416 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Y) Sobre a informação a que se alude em X) foi exarado despacho da Diretora de Serviços do IRC, datado de 27.04.2011, da qual consta conforme segue:

«Defiro parcialmente o recurso, com os fundamentos invocados. (…)» - conforme documento a folhas 401 a 416 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Z) A Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ..., remeteu ao mandatário da Impugnante, no âmbito do “recurso hierárquico” a que se alude em W), ofício datado de 11.05.2011, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 421 a 423 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem.

III.3. MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.”

2.3. Aditamento oficioso à fundamentação de facto

Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos ser de alterar a decisão sobre a matéria de facto assente, proferida em 1ª instância, na medida em que se mostra essencial para a decisão da causa o seguinte facto:

AA) Em 2.10.2009 não tinha sido proferida sentença no processo que corria termos no ... Juízo Cível de Coimbra sob o n.º 2--5/07.... – cfr. fls. 272 do processo administrativo físico junto aos autos.

2.4- O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC dos exercícios de 2004 e 2008.

O Tribunal a quo, apreciando a alegada violação do princípio da justiça, decidiu que a “motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade do custo em causa é de índole meramente formal” e, como tal não podia prevalecer.

A Recorrente, discordando do assim decidido, vem invocar o erro de julgamento da matéria de facto por errada subsunção dos factos ao direito e o consequente erro de julgamento de direito.

Para tal, sustenta que face aos factos que constam dos autos e considerando que os créditos em causa não estavam evidenciados na contabilidade como se tratassem de créditos de cobrança duvidosa, não se verificam os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal ao abrigo do artigo 34.º e 35.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

A Recorrida, em sede de contra-alegações vem pugnar pela confirmação da decisão recorrida.

Vejamos.

Estatui o n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.”

O artigo 55.º da Lei Geral Tributária estatui que “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

Para efeitos fiscais, determinava à data o n.º 1 do artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º, permita o controlo do lucro tributável.”

Por sua vez, a alínea b) do n.º 3 do artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas estabelecia que “Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;

b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.”

Com efeito, decorria do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que “1- O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, os excedentes líquidos das cooperativas consideram-se como resultado líquido do exercício.

3- De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.”

Como decorria à data dos factos do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) h) Provisões; (…)”

Por sua vez, estatuía à data a alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas que: “Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências; (…)”

O artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, sob a epígrafe “Créditos incobráveis” dispunha ainda que “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.”

“Sobre a noção de provisão, esclarece o Prof. Rui Morais (in “Apontamentos ao IRC, Almedina”, 2009, págs. 119-120) que “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis. Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor. A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele. A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante. Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas. Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas). Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico” – cfr. Acórdão do STA de 28.01.2015, rec. 652/14.

Retornando ao caso dos presentes autos e como decorre da factualidade assente, ponto A), na decorrência do procedimento inspectivo realizado pelos Serviços da Inspecção da Direcção de Finanças ... à aqui Recorrida, foram efectuadas correcções meramente aritméticas aos exercícios de 2007 e 2008.

Relativamente ao exercício de 2007, não foi aceite como custo o montante de €1.055.796,18, por terem considerado os Serviços da Inspecção Tributária que os créditos incobráveis só poderiam ser diretamente considerados como custo do exercício se a sua incobrabilidade resultasse de decisão de Tribunal e desde que não tivesse sido admitida a constituição de provisão ou esta se mostrasse insuficiente – cfr. ponto B) da factualidade assente.

Quanto ao exercício de 2008, não foram aceites os créditos incobráveis no montante de €46.255,00 pela mesma razão, ou seja, por falta de sentença que reconheça a impossibilidade de recebimento dos créditos – cfr. ponto D da factualidade assente.

Acresce que, como resulta dos pontos B) e D) da factualidade assente, o montante de €1.055.796,18 (2007) encontrava-se registado nas contas 6921-C/IVA a Regularizar e 6922 – PERE 11135 Pendente IAPMEI, como custos e perdas extraordinárias por contrapartida das contas clientes 21100809 – [SCom02...] SA e 21300809 – [SCom02...], SA e o montante de €46.255,00 (2008) foi contabilizado como custo do exercício, movimentando a crédito a conta 692 de créditos incobráveis, por contrapartida da conta de clientes 21100809 – [SCom02...] SA.

Nestes termos, a Recorrida não relevou contabilisticamente tais montantes como provisões, tendo-os deduzidos directamente aos custos dos exercícios respectivos.

Ora, não obstante, o Tribunal a quo ter procedido a pretensão da Recorrida, uma vez que, considerou que as correcções são de índole meramente formal, não concordamos com o assim decidido, senão vejamos.

Como supra enunciamos, nas sociedades obrigadas ao regime de contabilidade organizada e por forma a permitir a determinação da matéria coletável, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade.

Com efeito, independentemente da liberdade que as sociedades detêm nos actos de gestão que lhe estão confiados, para efeitos fiscais estas estão limitadas ao que estatuem para o efeito as disposições tidas no Código do IRC (cfr. artigo 17.º do Código do IRC), daí decorrendo enumeras vezes a necessidade de adaptar a contabilidade às determinações que resultam das disposições legais ínsitas no Código do IRC.

No caso, consideramos que a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira não foi meramente formal, pois, num primeiro momento esta constatou que tais montantes não poderiam ser considerados como provisões deduzidas directamente aos custos na medida em que, a decisão que sustentou a actuação da recorrida decorria de um processo extrajudicial de conciliação, não cumprindo o pressuposto que decorre do artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, isto é, resultar de uma decisão judicial – cfr. ponto AA) da matéria de facto assente.

Transcorre da decisão a quo que “a motivação apresentada para a desconsideração da citada qualificação e subsequente dedutibilidade do custo em causa é de índole meramente formal, o que, adianta- se, não pode prevalecer” – fim de citação.

No entanto, e como sustenta a Recorrente, não ocorreu qualquer desconsideração da qualificação de tais custos como créditos incobráveis, na medida em que, a Recorrida não havia declarado nos exercícios de 2007 e 2008 aqueles montantes como provisões, tendo-os deduzido directamente aos custos.

Decorria à data da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC que “1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

Nestes termos, não tendo sido evidenciados na contabilidade como tal, não poderiam tais montantes ser considerados como provisões daqueles exercícios.

Ora, se a não aceitação de tais montantes decorreu da falta de pressuposto legal para puderem ser deduzidos diretamente, como resulta do disposto no artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e não foram registados contabilisticamente como provisões, como impunha a alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do Código de IRC, não se vislumbra como pode a Autoridade Tributária e Aduaneira ter incorrido em qualquer erro, nem, consequentemente verificar-se qualquer violação do princípio da justiça.

Pelo que, impõe-se conceder provimento ao recurso interposto, e consequentemente revogar a decisão recorrida.

2.5. Do conhecimento em substituição

O Tribunal a quo ao ter decidido pela procedência da impugnação, não apreciou as demais questões que vêm colocadas na petição inicial.

Ora, como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”

Nesta medida, considerando que das questões colocadas no articulado inicial pela Recorrida, o Tribunal a quo não apreciou e decidiu da questão relativa às declarações de substituição e, uma vez que as partes já tiveram oportunidade de sobre as mesmas se pronunciarem ao longo dos autos, em cumprimento do normativo citado, tendo vindo reiterar os fundamentos invocados em sede dos articulados iniciais e constando dos autos todos os elementos necessários ao conhecimento de tal questão por este Tribunal, passamos a decidir em substituição.

No entanto, impõe-se ressalvar que quanto à equiparação do processo extrajudicial de conciliação a verdadeira decisão judicial e à natureza interpretativa da alteração ao artigo 39.º do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13.07, não obstante, em sede do contraditório junto deste Tribunal a Recorrida considerar que foram questões que o Tribunal a quo julgou prejudicadas, da leitura da decisão recorrida conclui-se que o Tribunal a quo julgou inútil tal apreciação face à decisão de parcial deferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico ao período de 2007, tendo como tal transitado nessa parte a decisão recorrida, por não ter sido interposto recurso pela Impugnante no que a essa decisão respeita.

Invoca a Impugnante que ao invés de se ter limitado a emitir as liquidações adicionais impugnadas, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter convidado a efectuar as alterações à sua contabilidade, para que as deduções feitas pudessem ser admissíveis.

Ademais, invoca que perante tal inércia, procedeu em Março de 2010 à entrega de declarações de substituição e IES relativas aos exercícios de 2007 e 2008, declarando os créditos que detém sobre a [SCom02...] como perdas por imparidade nos termos do artigo 35.º do Código de IRC, defendendo que tal lhe era permitido pois errou no preenchimento das declarações, detectado somente em sede do procedimento inspectivo.

Na senda de tal fundamento, peticiona que seja reconhecida a legalidade da alteração feita à contabilidade e das declarações de substituição entregues, considerando válida a alteração da qualificação dos créditos deduzidos de incobráveis para provisões.

A Fazenda Pública, por sua vez, veio defender que as alterações efectuadas aos registos contabilísticos dos exercícios de 2007 e 2008 são indevidas e ilegais.

Vejamos.

O Plano Oficial de Contabilidade, aplicável às sociedades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais até 31.12.2009, estatuía no seu capítulo 3º, sob a epígrafe “Características da informação financeira”, que as demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, para que sejam úteis a investidores, credores e a outros utentes, a fim de investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões.

Assim, o objectivo principal das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, por forma a serem úteis a investidores, credores e outros, a fim de investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões.

Por outro lado, de acordo com os princípios contabilísticos estabelecidos no Plano Oficial de Contabilidade, os registos contabilísticos devem refletir de forma fiel e verdadeira a situação económico-financeira das sociedades.

Com efeito, tal decorre do já aqui enunciado artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ao dispor que “1 - As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º, permita o controlo do lucro tributável”, determinando-se ainda na alínea b) do n.º 3 do artigo 115.º que “Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;

b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.”- negrito nosso.

Assim, mesmo que verificados erros ou omissões que ocorreram em exercícios anteriores, detectados em exercícios posteriores, devem ser observados todos os princípios contabilísticos.

O próprio Plano Oficial de Contabilidade enuncia contas adequadas a esse procedimento, como decorre das notas explicativas daquelas.

No entanto, como decorre da Directriz Contabilística n.º 8/91 de 19.11, os erros detectados na contabilidade ficarão relevados nas contas da sociedade no exercício em que foram detectados e contabilizados e os lançamentos de correcção na data em que os erros ou omissões foram detectados.

A mesma Directriz Contabilística também estabelece no seu n.º 4 que “(…) não são considerados erros fundamentais, designadamente que ocorram em consequência de erros aritméticos, erro na aplicação de políticas contabilísticas, interpretações erradas de factos, fraudes e negligências, desde que qualquer uma das situações não seja materialmente relevante”

Acresce que, parafraseando Diogo de Leite Campos e Outros (in LGT Anotada e Comentada pag. 361), “Erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração”.

Retornando ao caso dos autos, e como resulta da factualidade assente, ponto H), em sede de reclamação graciosa a Recorrida informou os serviços que procedeu à entrega de declaração de substituição do exercício de 2007, declarando tais créditos como perdas por imparidade, alterando a contabilidade daquele exercício, assim como do exercício de 2008 e ainda a IES.

A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 8.11.2010, tendo a Recorrida deduzido recurso hierárquico, indeferido por despacho de 27.04.2011 - cfr. pontos S), W), Y) da factualidade assente.

Assim, a Recorrente, alterando a contabilidade dos exercícios de 2007 e 2008 no 1º trimestre de 2010, declarou os sobreditos montantes como perdas por imparidade.

Ora, como já aqui foi realçado por diversas vezes, as sociedades têm de estar contabilisticamente organizadas, estando obrigadas a observar as regras que à data decorriam do Plano Oficial de Contabilidade.

Ademais, nem sequer se pode considerar que tal alteração decorre de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, uma vez que, tal erro não foi detectado na análise das declarações de IRC, mas sim da análise a documentação externa.

Nessa medida, a Impugnante não poderia no 1º trimestre de 2010 alterar a contabilidade dos exercícios de 2007 e 2008, pois os erros teriam de ser relevados nas contas da Recorrida no exercício em que foram detectados e contabilizados.

A Impugnante com a alteração dos registos contabilísticos apurou resultados operacionais, resultados correntes e líquidos distintos dos anteriormente apurados, tendo elaborado novos documentos contabilísticos, balanço, demonstração de resultados e relatório de gestão e actualizou a prestação de contas, tendo no exercício de 2008 reclassificado as operações e aumentado os valores contabilizados como gasto fiscal no montante de €48.020,70.

Pelo que, mostra-se totalmente ilegal o procedimento realizado pela Impugnante, por não ser válida a alteração da qualificação dos créditos deduzidos de incobráveis para provisões naqueles exercícios.

Nos termos do supra exposto, nega-se provimento ao alegado, improcedendo, na totalidade a impugnação das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2007 e 2008.

Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

3- Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:

a) Conceder provimento ao recurso interposto pela Recorrente, e em consequência, revogar a sentença recorrida.

Decidindo em substituição:

b) Negar procedência ao demais alegado no articulado inicial e improceder a impugnação intentada.

Custas pela Recorrida, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.

Porto, 20 de Novembro de 2025

Virgínia Andrade

Maria Celeste Oliveira

Rui Esteves

Sumário

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Sumário

Texto Integral

1- RELATÓRIO

Objecto do recurso

2- Fundamentação

2.4- O direito

3- Decisão