Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo :
1. – M....., com os sinais dos autos, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) da sentença que negou provimento ao recurso por ela interposto, ao abrigo do disposto no art. 213.° do Código de Processo Tributário (CPT), da decisão do Chefe da RF que, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças do Porto, a condenou ao pagamento de uma coima de esc. 8.000$00, por infracção ao disposto no art. 26.°, n.° l, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), a qual integra o ilícito contra - ordenacional punível pelo art. 29.°, n.° 2, do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA), formulando as seguintes conclusões:
1) - O art.32° n°. 8 da Constituição da República assegura ao arguido em processo de contra-ordenação o direito de audiência e defesa.
2) - Ao não referir quais os motivos pêlos quais não acolheu os argumentos aduzidos pela ora recorrente na sua defesa no sentido do arquivamento dos autos, a decisão de aplicação de coima está viciada de vício de forma por preterição da audiência da interessada.
3) - A douta sentença ao considerar que tal audiência não foi preterida, esvaziou de sentido útil e função a defesa da arguida, ofendendo, salvo o devido respeito, o disposto nos arts. 32° n°. 8 da Constituição; 100° e segs.do C.P.A., 199° do C.P.T. e 50° do Dec.Lein0. 433/82, de 27/10 e 374° n°. 2 do Cód. Proc. Penal.
4) - Ainda que assim não se considere - o que só por mera hipótese se admite tendo a recorrente invocado uma causa de exclusão de ilicitude, para que pudesse aplicar a coima, sempre teria o acto recorrido de, em obediência ao disposto no art. 212°-l-c) do C.P.T., de refutar tal invocação, estando por isso viciado por falta de fundamentação.
5) - Donde resulta que ao considerar como fundamentado o acto recorrido sem que este refira os motivos pelos quais não acolheu os argumentos expendidos pela recorrente na defesa, a douta sentença em recurso, violou o disposto nos arte. 195 n°. l-d) e 212 n°. 1-c), ambos do C.P.T., 58° n°. l-c) do Dec.Lei n°. 433/82, de 27/10 e 374° n°. 2 do Cód. Proc. Penal.
6) - Ao não indicar quais as averiguações a que procedeu e a prova produzida para dar como provado o acto que determinou a aplicação da coima recorrida, está a dita decisão inquinada de vício de forma por falta de fundamentação.
7) - Em não decidindo no sentido indicado na conclusão anterior, a douta sentença recorrida o disposto nos art. 212 n°. 1-c).
8) - Deve, na procedência do recurso, revogar-se a douta sentença recorrida, anulando a decisão de aplicação da coima por padecer de vício de forma por preterição de audiência da interessada, vício de forma por falta de fundamentação, por não se ter indicado quais as razões que determinaram a não aceitação dos argumentos aduzidos pela recorrente na defesa e por não ter indicado quais as averiguações a que se procedeu e qual a prova produzida.
9) - Deve, na procedência do recurso, absolver a arguida da prática da contra-ordenação por que foi condenada, por se encontrar excluída a ilicitude da sua conduta, nos termos do art. 34° do Cód. Penal, na medida em que foi apenas em virtude da actuação gravemente ilícita do Estado Português que não pôde cumprir, como queria, as suas obrigações fiscais.
10) - Quando assim se não entenda (conclusões 8a e 9a), deve declarar-se a nulidade da douta sentença recorrida por ofender o disposto no art. 374° n°. 2 do Cód, Proc. Penal, ao não referir quais as razões de facto e de direito subjazem à decisão de considerar o acto recorrido como fundamentado.
Não houve contra – alegação.
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA a requerimento da recorrente, o EMMP pronunciou-se no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2. - OS FACTOS:
- Na sentença recorrida deu-se como assente, essencialmente, a seguinte matéria de facto:
a) - M....., enviou em 1/7/97, ao SAIVA a declaração periódica relativa ao primeiro trimestre de 1997, dela resultando um imposto a pagar no montante de esc. 58.381 $00, sem enviar o respectivo meio de pagamento - cfr. fls. 2 -.
b) - A arguida foi notificada para apresentar a sua defesa conforme documento de folhas 4 a qual aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
c) Com base naquela factualidade o Chefe da repartição de Finanças por delegação do Director de Finanças do Porto publicada DR, II série, n° 101 de 30/4/99, condenou a arguida pela contra - ordenação prevista e punida nas disposições combinadas dos art° 26° n° l do CIVA e art° 29° n°2 e 9 do RJIFNA na coima de esc. 8.000$00, com os fundamentos do despacho de folhas 27 o qual aqui se dá pôr integralmente reproduzido para todos os efeitos legais -cfr. fls. 27-
d) - No ano de 1995 o agregado familiar da arguida, teve um rendimento global de esc. 369.600$00-cfr fls. 56.
e) - A arguida vive com o seu marido e exerce a actividade industrial de hotelaria onde consta não auferir qualquer remuneração — cfr. fls. 47 -.
3. - O DIREITO
Atenta esta factualidade e aquelas alegações de recurso, que delimitam o objecto deste, são as seguintes as questões que cumpre apreciar e decidir:
1a - saber se a sentença recorrida enferma ou não de nulidade por ofender o disposto no artº 374º nº 2 do CPP, 195º nº 1 d) e 212º nº 1 c), ambos do CPT 58º nº 1 c) do DL nº 433/82, de 27/10 ( conclusões 4ª a 7ª, 8ª e 10ª);
2a - saber se ocorre a invocada causa de exclusão da ilicitude (conclusão 9ª).
3ª saber se a decisão padece de vício de forma por preterição da audiência da interessada estabelecido nos artºs 32º nº 8 da CRP, 100º do CPA, 199º do CPT e 50º do Dl nº 433/82, de 27/10 e 374º nº 2 do CPP ( conclusões 1ª a 3ª);
Neste TCA já foram decididos dois processos em tudo idênticos ao presente, a saber:- o processo com o n.° 6682/02, que foi decidido por acórdão de 25 de Junho de 2002, e o processo nº 7055/02, que foi decidido por Acórdão de 22 de Outubro de 2002, pelo que passamos a seguir a fundamentação neles adoptada e que inteiramente acolhemos.
Assim, a recorrente, alega, além do mais, que, tendo invocado naquele recurso uma causa de exclusão da ilicitude - a sua difícil situação económica, que a impedia de dar cumprimento às suas obrigações fiscais -, a sentença recorrida não se pronunciou quanto à mesma, antes se limitando a apreciar a questão da culpa, a qual não fora suscitada pela Recorrente, sendo certo que se verifica a causa de exclusão da ilicitude por ela invocada no recurso judicial uma vez que «não se limitou a alegar dificuldades económicas ligeiras», antes alegou e provou que passa por dificuldades económicas que «põem em causa a sobrevivência do seu agregado familiar».
Impõe-se-nos, por isso, verificar se a sentença enferma ou não da invocada nulidade, que a Recorrente qualificou como falta de fundamentação, mas que, manifestamente, é de omissão de pronúncia.
Importa, por isso, averiguar desde logo se se a verifica a invocada causa de exclusão da ilicitude já que, caso se julgue verificada a nulidade, haverá que conhecer seguidamente do mérito do recurso judicial em substituição; de contrário, teremos de determinar se a sentença enferma de erro de julgamento por não ter considerado as dificuldades económicas da Arguida como susceptíveis de excluir a ilicitude do seu comportamento.
Assim:
I) - DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA
A nosso ver e na senda dos arestos atrás citados, o que a Recorrente invoca como fundamento do recurso jurisdicional é a nulidade da sentença por não se ter pronunciado sobra a invocada causa de exclusão da ilicitude não obstante nas conclusões das suas alegações reportar essa nulidade da sentença à falta de referência às «razões de facto e direito pelas quais julgou como não verificada a causa de exclusão da ilicitude alegada pela recorrente», certo é que a nulidade deverá ser qualificada, não como falta de fundamentação, mas como omissão de pronúncia. Isso mesmo resulta claramente do contexto alegatório e fundamentalmente das conclusões 4ª e 5ª das suas alegações, em que a Recorrente, afirma que para que pudesse aplicar a coima, sempre teria o acto recorrido de, em obediência ao disposto no art. 212°-l-c) do C.P.T., de refutar tal invocação, estando por isso viciado por falta de fundamentação, pelo que, considerou como fundamentado o acto recorrido sem que este refira os motivos pelos quais não acolheu os argumentos expendidos pela recorrente na defesa.
A invocada nulidade por omissão de pronúncia está prevista no art. 379.°, n.° l alínea c), do Código de Processo Penal (CPP), aplicável ex vi dos arts. 2.°, alínea e), do CPT 52.° do RJIFNA, aprovado pelo Decreto-Lei (DL) n.° 20-A/90, de 15 de Janeiro, e do art. 41.°, n.° l, do DL n.° 433/82, que dispõe que é nula a sentença, «Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar».
Decorre do exposto nas conclusões sob análise que a Recorrente não põe em causa que o seu comportamento é abstractamente subsumível ao tipo legal de contra-ordenação que lhe foi imputado e por que veio a ser condenada pela autoridade administrativa. No entanto, no recurso que interpôs dessa decisão administrativa para o Tribunal Tributário de l.ª instância do Porto invocou, como causa de exclusão da ilicitude do seu comportamento, o estado de necessidade.
Da análise da sentença vê-se que a fundamentação jurídica se refere à culpa, para a considerar como verificada, na modalidade de negligência, e também para considerar que se não verifica qualquer causa que a exclua.
É certo que o estado de necessidade, de acordo com a teoria diferenciada que vingou no nosso CP, de acordo com a qual o estado de necessidade constitui obstáculo à ilicitude quando o interesse protegido é sensivelmente superior ao sacrificado (art. 34.° do CP);e como obstáculo à culpa quando aquele interesse é igual ou inferior a este (art. 35° do CP), pode constituir causa de exclusão da ilicitude ou da culpa (cfr. arts 31.°, 34.° e 35.°). Mas, tendo-a a Arguida invocado como causa de exclusão da ilicitude, ao considerá-la exclusivamente sob a perspectiva da exclusão da culpa isso deslocou a questão suscitada, que respeitava ao elemento objectivo da infracção, mais concretamente à ocorrência de causa de exclusão da ilicitude do comportamento (falta de pagamento do IVA respeitante ao 3.° trimestre do ano de 1997).
Destarte, verifica-se a nulidade da sentença por nesta não se ter apreciado questão que, porque expressamente invocada pela Arguida, importava apreciar, qual seja a da ocorrência de causa de exclusão da ilicitude do comportamento da Arguida.
Dito de outro modo: na sentença recorrida apenas foi considerado o estado de necessidade desculpante e não o estado de necessidade como causa justificativa, que foi o invocado.
Termos em que declara a nulidade da sentença e, consequentemente, se passar a conhecer, em substituição, do mérito do recurso interposto pela Arguida da decisão administrativa que lhe aplicou a coima, pois o processo reúne todos os elementos para decidir (cfr. art. 426.°, n.° l, do CPP, a contrario).
II) - DA CAUSA DE EXCLUSÃO DA ILICITUDE
No recurso da decisão administrativa, a recorrente já alegara que a impossibilidade de pagar resultava da sua má situação económica, esta provocada por facto ilícito do Estado, nos termos descritos na sentença do Tribunal Administrativo de Círculo do Porto de que juntou cópia ( vd. fls. 7 a 25).
Como se já se disse, a sentença recorrida não se pronunciou sobre tal factualidade por a considerar irrelevante para a decisão a proferir.
Em nosso modo de ver, e ainda que a questão deva ser prismada à luz da (i)licitude e não da culpa, bem andou o Mº Juiz « a quo».
Já no âmbito do recurso jurisdicional daquela sentença, a Recorrente veio dizer que « como consta bastamente dos autos, a recorrente apenas deixou de cumprir as suas obrigações fiscais em consequência da calamitosa situação económica e financeira em que o Estado Português a colocou com a sua actuação gravemente ilícita” (vd. ponto 17 do corpo alegatório).
No recurso judicial a Recorrente limitou-se a alegar, quanto à sua situação económica: que tem uma «muito difícil situação económica e financeira» derivada da «diminuição abrupta dos rendimentos» do estabelecimento que «constitui a sua única fonte de rendimento», em consequência da «actuação ilícita do Estado Português e dos seus agentes»; que essa situação a impede de «dar cumprimento, como queria às suas obrigações fiscais» e «mesmo o recurso aos serviços de contabilista, por falta de disponibilidade financeira para proceder ao pagamento dos respectivos honorários».
A recorrente não alegou tal matéria e não resulta dos autos a prova da mesma não se nos afigurando que a actividade instrutória do Tribunal padeça de qualquer deficiência ao não ter averiguado a mesma É que, ainda que em sede de recurso judicial da decisão de aplicação de uma coima o Tribunal não se encontre limitado pela alegação das partes, certo também é que não lhe cumpre estender a averiguação para além da matéria constante do auto de notícia (que vale como acusação após a sua introdução em juízo), ou sobre a matéria que tenha sido alegada ou cuja indagação venha a justificar-se em função da prova produzida.
Seja como for, a factualidade alegada pela Recorrente sempre era insusceptível de integrar causa de exclusão da ilicitude, o que implicara que não tivesse o Tribunal que sobre ela se pronunciar porquanto:
a) - a Recorrente era sujeito passivo de IVA e, como tal, competia-lhe entregar nos serviços da AT as declarações periódicas a que alude o art. 40.° do Código daquele imposto (CIVA) e, simultaneamente com as declarações, o montante do imposto exigível, nos termos do art. 26.°, n.0 l, do mesmo código;
b) - a Recorrente, ao remeter a declaração respeitante ao 3.° trimestre do ano de 1997, não a fez acompanhar do meio de pagamento do imposto a entregar ao Estado, do montante de esc . 58.381$00 nem efectuou tal entrega até ao termo do prazo para o efeito.
Consequentemente, a Recorrente tinha de ser condenada por infracção ao disposto no art. 26.°, n.° l, com a penalidade prevista no art. 29.° do RJIFNA.
Como bem se salientou na sentença recorrida, o método por que opera o IVA determina que não é a Recorrente, enquanto sujeito passivo do IVA, quem suporta o encargo do pagamento do imposto, que é suportado pelos seus clientes.
Com efeito, o IVA é, nos termos do art. 1.° do respectivo código, um imposto incidente sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, e sobre as importações de bens.
No tocante às operações internas, o facto gerador do imposto do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo já que, por força do disposto no art. 7.°, n.° l, alíneas a) e h), do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização.
Mas, quando a transmissão do bem ou a prestação do serviço dê lugar, nos termos do art. 28.°, n.° l, alínea a), do CIVA, à obrigação de emitir factura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da factura que o imposto se toma exigível (art. 8.° do CIVA), o que encontra a sua “ratio” no facto de o IVA operar pelo método do crédito do imposto ou "das facturas", em que cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, correspondendo o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal à diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras.
Tal significa que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores pelo que, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem a obrigação de lho pagar. Subsequentemente o sujeito passivo tem de entregar esse o tributo nos Cofres do Estado deduzindo-lhe, através do método do crédito do imposto ou "das facturas" -, o imposto que suportou nas suas compras. Outrossim, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem o direito de deduzir o imposto pago.
Assim sendo, logo se conclui que não é a Recorrente quem suporta o IVA, mas antes os seus clientes, mais propriamente, o consumidor final.
Cosnequentemente e como é jurisprudência pacífica deste TCA manifestada, entre outros, nos acórdãos de 24 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.° 65.321; de 29 de Junho de 1998, proferido no recurso com o n.° 690/98; de 22 de Setembro de 1998, proferido no recurso com o n.° 639/98; de 6 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.° 641/98; de 20 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.° 642/98; de 19 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.° 1132/98; de 11 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.° 1476/98; de 22 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.° 1986/99; de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.° 6682/02, e de 22/10/02, torado no Recurso nº 7055/02, nenhum relevo assuma a alegação de dificuldades económicas por parte da Recorrente.
É que, o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado foi recebido pela Arguida dos seus clientes, não foram as suas alegadas dificuldades económicas, resultantes da invocada falta de rendimento do seu estabelecimento, que determinaram a não entrega ao Estado do IVA que lhe pertencia, mas antes o facto de a Arguida ter dado outro destino ao dinheiro que recebeu dos clientes como IVA e de que era mera detentora, a título precário. Havendo o IVA sido pago pelos clientes da Recorrente, independentemente da situação económica da Recorrente, se não existe o montante a entregar ao Estado é porque a Recorrente lhe deu sumiço.
Acresce que, tendo em conta a natureza do IVA, o imposto a entregar pelos sujeitos passivos ao Estado não pode por estes ser considerado como receita sua e pelo que não lhes assiste qualquer liberdade quanto ao destino a dar ao respectivo montante.
Assim, apesar de a Recorrente alegar que se verificava uma causa de exclusão da ilicitude, uma vez que o IVA nem está na disponibilidade do sujeito passivo pois não passa de um intermediário entre o Estado e os consumidores finais, nem é receita sua, não lhe assiste qualquer opção quanto ao destino a dar-lhe.
Por outro lado, a factualidade alegada não preenche os requisitos do estado de necessidade como causa de exclusão da ilicitude também porque a Recorrente, quando da petição de recurso contra a decisão administrativa que lhe aplicou a coima, limitou-se a alegar que não fez a entrega do IVA porque tinha dificuldades económicas.
Tais dificuldades não justificam de modo nenhum a falta de entrega do IVA pois não constitui um pagamento a efectuar a expensas da Recorrente mas uma mera entrega de imposto por ela cobrado e a Recorrente não invocou que a entrega do imposto ac Estado tivesse como consequência a ocorrência de um mal superior ao resultante da infracção cometida, como exigido pelo art. 34.° do CP.
Impõe-se-nos, por isso, concluir que não se verifica a invocada causa de exclusão da ilicitude, motivo por que o recurso judicial que a Recorrente deduziu contra a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima não pode merecer provimento.
III) - DA PRETERIÇÃO DA AUDIÊNCIA DA INTERESSADA:
Por último, diz a recorrente que não foi preterida a audiência da interessada, formalidade estabelecida nos artºs 32º nº 8 da CRP, 100º do CPA, 199º do CPT e 50º do Dl nº 433/82, de 27/10 e 374º nº 2 do CPP.
Pretende a Recorrente que não foi cumprido o disposto no artº 50º do D.L. 433/82, ou seja que não lhe foi dada a possibilidade de se pronunciar sobre a contra - ordenação que lhe é imputada.
O direito consagrado no preceito em referência insere-se no direito de audiência dos interessados (arts 100° do CPA) que é uma forma-lidade absolutamente essencial do procedimento administrativo e, neste caso reveste mesmo um verdadeiro direito de defesa já que se trata de um procedimento sancionatório.
Mas só há incumprimento desta formalidade por parte da Adminis-tração e violação do direito do interessado quando este não foi chamado a pronunciar-se ou se foi chamado a fazê-lo insuficientemente. Melhor dizendo, este direito cumpre-se dando-se aos interessados a possibilidade de se pronunciarem e não com a sua efectiva pronúncia, como é óbvio (vide Código de Procedimento Administrativo, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, 2ª edição, Almedina, pág.454).
Pelo exposto, decide-se julgar totalmente improcedente o pre-sente recurso, mantendo-se a decisão de aplicação da coima em causa.
4. - DECISÃO
Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em anular a sentença recorrida e, conhecendo em substituição do recurso judicial da decisão da aplicação da coima, negar-lhe provimento.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs, sem prejuízo do que ficou decidido quanto ao apoio judiciário.
Lisboa, 19/11/2002
Gomes Correia
Jorge Lino
Cristina Santos
