01007/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária pode ser efectuada a pedido do contribuinte, como resulta do artigo 78.º, n.º 7, da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado.

II- E o “erro imputável aos serviços” a que alude o artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a acção administrativa especial de condenação à prática do acto devido que sociedade A……, LDA, deduziu contra o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (por extemporaneidade da sua apresentação) do acto de liquidação de IRC n.º 200400001137417, condenando a entidade demandada a proceder à apreciação do pedido de revisão por o mesmo ser tempestivo.

1.1. As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

A- A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, ao interpretar erroneamente as regras legais que regulam o pedido de revisão dos actos tributários, ou seja, o art° 78° da LGT, na medida em que considera tempestivo o pedido de revisão oficiosa apresentado pela autora para além do prazo de 120 dias previsto no n° 1 daquele preceito legal.

B- A sentença do Tribunal a quo considerou como assente a factualidade elencada nas alíneas a) a d) do probatório, baseando a sua convicção na análise da prova documental produzida nos autos e na posição assumida pelas partes nos seus articulados, concluindo pela procedência dos presentes autos e condenando a AT a proceder à apreciação do pedido de revisão apresentado pela autora, por o mesmo ser tempestivo.

C- Sustentou tal conclusão com base na consideração de que, não obstante o disposto no n° 1 do art° 78° da LGT “(…) tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, ou seja, no prazo de 4 anos, pedir essa mesma revisão”, fazendo apelo à jurisprudência emanada neste sentido, mais concretamente o Acórdão de 2007/11/28, processo n° 0532/07.

D- Acontece que, ressalvado o devido respeito com o que desta forma vem decidido, não se conforma a Fazenda Pública, porquanto perfilha o entendimento de que o pedido de revisão foi efectuado para além do prazo previsto no art° 78° da LGT, sendo como tal intempestivo.

E- Dispõe o artigo 78° da LGT, no seu n° 1, que “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade; ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

F- Propugna a autora pela ilegalidade da liquidação controvertida, por falta da sua fundamentação.

G- Se é certo que o sujeito passivo pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento, também é certo que apenas o pode fazer no prazo normal de reclamação (120 dias),

H- não se afigurando à Fazenda Pública que no conceito do “erro imputável aos serviços”, a que o art° 78° da LGT faz referência, esteja abrangido o erro de direito na liquidação.

I- E, a verificar-se o vício de forma que a autora alegadamente imputa à liquidação em crise (falta de fundamentação), o certo é que não se pode concluir pela existência de erro imputável à AT.

J- O art° 78° da LGT, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da AT (oficiosamente),

K- sendo que o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte, nos termos previsto na 1ª parte do n° 1 do art° 78° da LGT, deverá ser efectuado no prazo de 120 dias (“prazo da reclamação administrativa”), com fundamento em qualquer ilegalidade.

L- De acordo com a 2ª parte daquele n° 1 do referido art° 78°, a AT pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

M- Não nos parece, porém, que o procedimento de revisão oficiosa, por iniciativa da administração (mesmo admitindo-se que o particular o poderá desencadear) possa englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a AT à apreciação e eventual correcção de erros materiais.

N- Assim, mesmo a aceitar-se que, não obstante o teor daquele n° 1 do art° 78° da LGT, aos contribuintes assistirá a faculdade de pedir a revisão oficiosa dos actos tributários de liquidação dentro do prazo em que a AT a poderia efectuar (4 anos), o certo é que tal apenas ocorre com fundamento alegado de erro imputável aos serviços.

O- E o procedimento de revisão oficiosa, por iniciativa da AT, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação.

P- A não ser assim entendido, parece-nos que estaremos face a uma interpretação totalmente contrária ao espírito da lei e contrária ao princípio da segurança jurídica.

Q- Em conformidade com o regime de anulabilidade do acto, que impede que os actos tributários de liquidação possam ser impugnados a todo o tempo, mas apenas no prazo de 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (art° 102°, n° 1 do CPPT), o contribuinte pode invocar qualquer ilegalidade verificada no procedimento, no prazo normal de reclamação graciosa (120 dias).

R- Assegura-se assim a estabilidade dos actos de liquidação de tributos (e como tal, do princípio da segurança jurídica), uma vez que a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da AT praticados em violação de lei,

S- ressalvados os casos excepcionais de injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte.

T- Qualquer juízo de legalidade efectuado pela AT fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado.

U- Como refere Alberto Xavier, o processo de impugnação é “um processo de anulação do acto tributário que tem por objecto necessário demonstrar a sua desconformidade com a lei. Esgotados os prazos que a lei lhe assinala, caduca o direito processual do contribuinte de obter a invalidação do acto, que adquire a sua eficácia preclusiva plena” (in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, pp. 587).

V- A expressão “erro imputável aos serviços” encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito, não podendo a AT actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência.

W- Por tal motivo, optou o legislador por distinguir, dentro do n° 1 do art° 78° da LGT, uma parte que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade e uma parte que regula a possibilidade da AT poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço - que não a ilegalidade.

X- Quando a lei distingue, o intérprete também está obrigado a distinguir, sob pena de violação flagrante da lei, em conformidade com as mais elementares regras da interpretação da lei.

Y- Sempre com ressalva do devido respeito por melhor opinião, não concorda a Fazenda Pública com a tese de que os contribuintes possam pedir a revisão oficiosa dos actos tributários de liquidação dentro do prazo em que a AT a poderia efectuar (4 anos),

Z- não consubstanciando o indeferimento desse pedido (quando extemporâneo) um acto lesivo para efeitos de abrir a via contenciosa.

AA- Com efeito, a revisão oficiosa também se pode fundamentar num pedido dos contribuintes, conforme refere o n° 6 do art° 78° da LGT e, tal pedido pode ser efectuado no prazo dessa revisão oficiosa (em princípio, 4 anos), mas tão só com fundamento em erro de facto e não em ilegalidade.

BB- É certo que a AT tem o dever de decidir os requerimentos ou pedidos que lhe sejam feitos pelos contribuintes, nos termos do art° 56° da LGT, sendo impugnáveis ou recorríveis todos os actos lesivos dos direitos ou interesses dos contribuintes (art° 95, n° 1 da LGT),

CC- porém, o pedido que a AT tem o dever de apreciar/decidir, efectuado pelo contribuinte fora do prazo que lhe é permitido pela 1ª parte do n° 1 do art° 78° (120 dias), não consubstanciará já uma de revisão “oficiosa”, nos termos previstos naquele dispositivo legal, mas antes um requerimento/exposição por via do qual o contribuinte tenta motivar a AT a desencadear, por sua iniciativa, a revisão oficiosa do acto tributário.

DD- Importa aqui distinguir entre dever de pronúncia e o dever de decisão (art° 56° da LGT), pois a AT tem o dever de se pronunciar - de dizer algo — em relação às pretensões dos contribuintes, podendo no entanto inexistir dever de decisão quanto às mesmas, designadamente quando se encontrar ultrapassado o prazo legal de revisão do acto tributário (al. b) do n° 2 do art° 56° da LGT).

EE- Pois, para que haja dever de decisão por parte da AT, é necessário que, obrigatória e cumulativamente, se verifiquem três requisitos, a saber: a legitimidade do autor, a competência do órgão decisor e a tempestividade como pressuposto procedimental da prática do acto.

FF- Destarte, a petição apresentada pelo sujeito passivo como tratando-se de um pedido de revisão oficiosa, consubstanciará apenas um requerimento, apresentado extemporaneamente,

GG- o qual, como mero requerimento/exposição do sujeito passivo, deverá ser apreciado/decidido e, caso a AT assim o entenda, dependendo da verificação ou não dos respectivos pressupostos, procederá, ou não, à revisão da liquidação controvertida.

HH- A ser assim, a AT tem a possibilidade de recusar tal pedido, no âmbito do exercício do seu poder discricionário

II- Ademais, se é certo que para além do bem “segurança jurídica” a curto prazo, devemos ter em conta o bem “verdade material”, também é certo que a possibilidade de revisão do acto alarga a precaridade do acto tributário no ordenamento jurídico e,

JJ- a admitir-se a possibilidade do sujeito passivo vir, no prazo de 4 anos a contar da liquidação, validamente notificada ao contribuinte, suprimem-se, como já se referiu, os prazos de impugnação e reclamação,

KK- colocando em causa o princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos (corolário da limitação dos 120 dias prevista no n° 1 do art° 78° da LGT).

LL- Saliente-se que este prazo de 4 anos não coincide com o prazo de caducidade previsto no art° 45° da LGT, uma vez que este se conta a partir da ocorrência do facto tributário ou a partir do termo do ano em que este se verificou e não da liquidação, como no caso da revisão oficiosa.

MM- Veja-se, em abono da tese defendida pela Fazenda Pública, Joaquim Freitas da Rocha, in Lições de Procedimento e de Processo Tributário, 4ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2011, pp. 210-215.

NN- In casu, entende a Fazenda Pública que o pedido de revisão efectuado pela impetrante, é efectivamente intempestivo, na medida em que já se encontrava extinto o direito de reclamar quando o mesmo foi exercido, porquanto se encontrava já decorrido o prazo de 120 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntário da liquidação controvertida.

OO- E, uma vez que o pedido de revisão é intempestivo, a AT não tinha já o dever de se pronunciar, não se enquadrando a situação sub judice na al. c) do art° 67° do CPTA, como pretende a douta sentença do Tribunal a quo.

PP- É pois de concluir que a sentença recorrida padece de notário erro na aplicação do direito, porquanto fez errónea subsunção da matéria considerada como provada às normas aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem o pedido de revisão dos actos tributários, ou seja, o art° 78° da LGT.

Nestes termos, deve ser concedido provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.

1.2. A sociedade recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, que conclui do seguinte modo:

A- Bem analisado o direito aplicável, nada impede que um sujeito passivo possa, no prazo de quatro anos contados da liquidação, solicitar à Administração que reveja oficiosamente um determinado acto de liquidação, ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado. Assim se passa, também, no caso vertente, em que o pedido de revisão teve por objecto actos de liquidação que a Recorrida reputa de ilegais, por terem sido emitidos ao abrigo de uma interpretação e aplicação citadas do Direito — e da sua aplicação aos factos relevantes.

B- É hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífica o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da Administração fiscal, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação do contribuinte, o erro em questão é imputável àqueles serviços: segundo o nº. 2 do artigo 266º da Constituição e o artigo 55° da LGT, a Administração fiscal tem a obrigação genérica de actuar em plena conformidade com a lei, pelo que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ser-lhe-á sempre imputável.

C- Assim sendo, estão errados os pressupostos da Fazenda Pública segundo os quais no conceito de erro imputável aos serviços a que o artigo 78° da LGT faz referência não está incluído o “erro de direito na liquidação”, não podendo o procedimento de revisão oficiosa por iniciativa da Administração fiscal “englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a AT a apreciação e eventual correcção de erros materiais” (cfr. os artigos 14 e 19 das alegações de recurso).

D- Prosseguindo, tendo em conta o teor do disposto no artigo 78° da LGT e a sua inserção sistemática, é possível ao contribuinte requerer, no prazo de quatro anos (ou a todo o tempo), a revisão oficiosa do acto de liquidação: uma vez que tudo o que pode ser feito oficiosamente, pode ser também feito a pedido dos interessados, nada impede que, mesmo nos casos em que, segundo aquele preceito, a revisão é da iniciativa da Administração, aqueles lhe requeiram esse procedimento.

E- Aliás, os termos em que se encontra redigido o actual n.° 7 daquele artigo (“[i]nterrompe o prazo de revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização”) permitem concluir que o contribuinte tem, de facto, a possibilidade de solicitar essa revisão — sendo que nesse sentido indicam igualmente a alínea a) do n° 4 do artigo 86º do CPPT e a alínea d) do nº. 2 do artigo 95° da LGT, tal como referido na Sentença recorrida.

F- Por outro lado, uma vez recebido o pedido, a Administração terá de sobre ele se pronunciar, nos termos do princípio da decisão previsto no artigo 56° da LGT devendo, no caso de se verificarem os pressupostos da revisão, proceder à mesma, por imposição dos princípios da justiça e do respeito pelos direitos e interesses legítimos do administrados, plasmados nos artigos 266°, nº. 1, da Constituição e 55° da LGT.

G- Mesmo que se entenda que, em geral, a Administração não tem o dever de revogar actos anteriores ilegais por decurso do prazo de impugnação contenciosa, essa revogação não pode deixar de ser obrigatória quando for imposta por um específico dever de esta, perante uma situação de ilegalidade, repor o statu quo ante.

H- Ora, é essa, precisamente, a situação da emissão de uma liquidação ilegal — e, portanto, se o contribuinte estiver dentro dos prazos em que a Administração pode rever o acto e solicitar essa revisão com base num dos fundamentos com que a mesma àquela é permitida (onde se inclui o erro imputável aos serviços), o pedido é tempestivo.

I- Logo, tendo o pedido sido apresentado com base em erro imputável aos serviços, o mesmo compadece-se com o disposto no n° 1 do artigo 78º da LGT e é, dessa forma, tempestivo.

J- Ao contrário do que defende a Fazenda Pública, de nenhum modo este regime implica a violação do princípio da segurança jurídica, que aquela defende estar “corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos”, nem a do principio da decisão (cfr. os artigos 39 e 47 das alegações de recurso), na medida em que da conjugação do regime tributário do dever de decisão constante do artigo 56° da LGT com o da revisão dos actos tributários previsto no artigo 78° resulta que os actos tributários só se estabilizam verdadeiramente na ordem jurídica quando já não é possível a sua revisão ao abrigo das regras desse artigo.

K- Daí que a denominado “caso decidido ou resolvido”, como obstáculo à apreciação de pedidos dos contribuintes, tenha um valor meramente provisório até ao esgotamento do prazo do artigo 78º que seja aplicável ao caso concreto.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte matéria de facto:

a- No âmbito de uma acção de inspecção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, foram efectuadas correcções à matéria tributável da ora A. relativamente ao exercício de 2000.

b- No seguimento, a administração tributária emitiu em 15.12.2004 a liquidação de IRC n° 2004 00001137417, com imposto a pagar no valor de € 2.011.927,03, cuja data limite para pagamento ocorreu em 24.01.2005 - cfr. fls. 86 dos autos.

c- Em 03.08.2005, a ora A. requereu ao abrigo do disposto no art. 78° da LGT a revisão oficiosa do acto de liquidação de IRC n° 200400001137417.

d- Tal pedido de revisão oficiosa foi indeferido, por despacho de 21.11.2005, com fundamento na extemporaneidade do mesmo, como resulta de fls. 21 do p. a apenso e onde se escreveu o seguinte: “…Com efeito, a reclamante requer a revisão do acto tributário nos termos do art. 78°, n° 1 da LGT, devendo o pedido ser apresentado dentro do prazo da reclamação. Ora, não consistindo o fundamento do pedido de revisão em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário (art. 70°, n° 1 do CPPT - para o qual o prazo é de um ano), a reclamação deverá ser apresentada no prazo de 90 dias a contar (no caso em análise) da data limite de pagamento voluntário - cfr. arts. 70°, n° 1 e 102°, n° 1, al. a) do CPPT (...)”.

3. O objecto do presente recurso jurisdicional é constituído pela sentença proferida na acção administrativa especial de condenação à prática do acto devido que a sociedade A……, LDA, deduziu contra o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (por extemporaneidade da sua apresentação) do acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2000 e efectuado em 15/12/2004, sentença que julgou procedente a acção e condenou a entidade demandada a proceder à apreciação do pedido de revisão apresentado pelo contribuinte.

O pedido de revisão oficiosa fora formulado em 21/11/2005, ao abrigo da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.° da LGT, que regula a revisão de actos tributários por iniciativa da Administração Fiscal, e esta indeferiu o pedido com fundamento na sua extemporaneidade, argumentando que «a reclamante requer a revisão do acto tributário nos termos do art. 78°, n° 1 da LGT, devendo o pedido ser apresentado dentro do prazo da reclamação. Ora, não consistindo o fundamento do pedido de revisão em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário (art. 70°, n° 1 do CPPT - para o qual o prazo é de um ano), a reclamação deverá ser apresentada no prazo de 90 dias a contar (no caso em análise) da data limite de pagamento voluntário - cfr. arts. 70°, n° 1 e 102°, n° 1, al. a) do CPPT».

A sentença recorrida julgou procedente a acção com a seguinte motivação:

A Autora sustenta, desde logo, ser hoje jurisprudência pacífica, que a revisão do acto tributário ainda que impulsionada por pedido do contribuinte, dentro do prazo de revisão - 4 anos - caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais, conduz à abertura da via contenciosa,

Por seu turno, a entidade demandada entende que o pedido de revisão é extemporâneo por ter sido apresentado para além do prazo de reclamação (90 dias a contar da data limite para pagamento voluntário) e não existir erro imputável aos serviços.

Vejamos.

No caso vertente, a liquidação foi emitida pela administração tributária em 15.12.2004 e o pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 03.08.2005, ou seja, para além do prazo de 90 dias a contar da data limite para pagamento voluntário (que ocorreu em 24.01.2005), mas no prazo de 4 anos após a liquidação (cfr. art. 78°, n° 1 da LGT).

Preceitua o art. 78° da LGT: (…)”.

Daqui resulta que a revisão do acto tributário pode ter lugar por iniciativa do sujeito passivo ou da administração tributária, aquela “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, e esta “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

Porém, como é jurisprudência pacifica e reiterada, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, ou seja, no prazo de 4 anos, pedir essa mesma revisão - cfr., entre outros, Ac. de 20/03/2002, Proc. 26.580; de 19/11/2003, Proc. 1181/03; de 17/12/2002, Proc. 1182/03; de 29/10/2003, Proc. 462/03; de 02/04/2003, Proc. 1771/02; de 20/07/2003, Proc. 945/03; de 30/01/2002, Proc. 26.231; de 28/11/2007, Proc. 0532/07 e de 21/01/2009, Proc. 0771/08.

Como se escreveu no Ac. de 28/11/2007, Proc. 0532/07, “Esta possibilidade de a revisão «oficiosa», que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do art° 86° do CPPT, que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços». É assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa). Por outro lado, a alínea d) do n° 2 do art° 95° da L. G. T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (artº 268°, n° 4, da C.R.P.).

Também à face da LGT, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e, no caso de erro imputável aos serviços, há direito a juros indemnizatórios (artº 43°, n° 1, da LGT), enquanto nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do artº 43°, n° 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento imputável aos serviços e duplicação de colecta (artº 78°, n°s 1 e 6, da LGT). Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa (...).”

Neste sentido, também Casalta Nabais, in “A revisão dos actos tributários”, Revista de Legislação e Jurisprudência, Ano 139, pág. 107/108.

Na esteira deste entendimento, conclui-se, pois, pela tempestividade do pedido de revisão oficiosa apresentado pela ora autora.

Quanto ao pedido de condenação à prática do acto de deferimento do pedido de revisão formulado pela autora, importa referir que o tribunal não pode substituir-se à administração tributária, uma vez que estamos perante uma situação de amplos poderes discricionários da administração e esta invocou infundadamente a existência de uma questão prévia (a extemporaneidade da pretensão) para se recusar a apreciar a pretensão que lhe foi formulada.

Nestas situações, ao tribunal apenas compete verificar se a questão prévia não existe e, com base em tal verificação, condenar a administração a pronunciar-se sobre o mérito da pretensão em causa e, como a administração também não chegou a exercer os seus poderes de valoração quanto ao mérito da pretensão, o tribunal também não pode pronunciar-se sobre os termos em que se processou tal exercício, para o efeito de estabelecer quaisquer parâmetros a esse respeito (…)».

Fundamentação que apoiamos e subscrevemos sem reservas de convicção.

Com efeito, no caso vertente, em que o pedido de revisão teve por objecto um acto de liquidação que o sujeito passivo reputa de ilegal – por, na sua perspectiva, ter sido emitido ao abrigo de uma errada interpretação e aplicação do Direito aplicável, com desacertada aplicação aos factos relevantes – nada impede que ele possa, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, caso o tributo não tenha ainda sido pago, a todo o tempo), solicitar à Administração que reveja oficiosamente esse acto, ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado.

Conforme ficou dito na sentença, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266° da Constituição como o artigo 55° da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de a administração tributária actuar em plena conformidade com a lei, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração.

Aliás, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer um dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectado pelo erro, conforme se deixou explicado, entre outros, no acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 12/12/2001, no recurso n.º 026233, pois «havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro» já que «a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços» (No mesmo sentido, entre tantos outros, os acórdãos de 06/02/2002, no recurso n.º 26.690, de 05/06/2002, no recurso n.º 392/02, de 12/12/2001, no recurso n.º 26.233, de 16/01/2002, no recurso n.º 26.391, de 30/01/2002, no recurso n.º 26.231, de 20/03/2002, no recurso n.º 26.580, de 12/11/2009, no recurso n.º 681/09, de 10/07/2002, no recurso n.º 26.668, e de 22/03/2011, no recurso n.º 1009/10.).

Em suma, a revisão do acto tributário por «iniciativa da administração tributária» pode ser efectuada «a pedido do contribuinte», como resulta do artigo 78.º, n.º 7 da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade - art. 266º, nº 2 da CRP. E o «erro imputável aos serviços» constante do artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78.º da LGT, na redacção introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/04, de 30 de Dezembro.

É esta jurisprudência consolidada e pacífica que aqui, mais uma vez, se acolhe (Além dos acórdãos referidos na sentença recorrida, leiam-se, por mais recentes, os acórdãos proferidos em 17/05/2006, no recurso n.º 16/06, em 6/06/2007, no recurso n.º 606/06, em 21/01/2009, no recurso n.º 771/08, e em 22/03/2011, no recurso n.º 1009/10.), pois que nenhuma razão se descortina para dela divergir.

Acresce dizer que, ao contrário do que defende a Fazenda Pública, este regime não implica a violação do princípio da segurança jurídica que ela defende estar “corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributo”, nem a violação do princípio da decisão.

Na verdade, o regime do dever de decisão constante do artigo 56.° da LGT só se percebe em todo o seu alcance quando conjugado com o da revisão dos actos tributários previsto no artigo 78.° da LGT. É que, como bem explicam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in “Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada”, pág. 254, estes actos só se estabilizam verdadeiramente na ordem jurídica quando já não é possível a sua revisão e, conforme resulta da doutrina, o denominado “caso decidido ou resolvido”, como obstáculo à apreciação de pedidos dos contribuintes, tem um valor meramente provisório até ao esgotamento da possibilidade de revisão oficiosa previsto no artigo 78.° da LGT.

Termos em que improcedem todas as conclusões da alegação do recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, com procuradoria que se fixa em 1/8.

Lisboa, 14 de Março de 2012. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Lino Ribeiro (voto de vencido) – Casimiro Gonçalves.

Voto de Vencido

Na minha opinião, para efeitos do n.º 1 do artigo 78º da LGT o “erro imputável aos serviços” não se pode identificar com “qualquer ilegalidade”, sob pena de não se encontrar qualquer racionalidade da norma. Deste modo, a falta de fundamentação ou a errada interpretação da norma aplicada, são ilegalidades que não se enquadram no conceito de “erro”, como ignorância ou imperfeito conhecimento das regras do Direito, ou das circunstâncias de facto, revelada pela declaração, e não na vontade de quem emitiu o acto. De outra forma corre-se o risco de transformarmos as anulabilidades em nulidades, caso o tributo não tenha sido pago. O erro previsto naquela norma só pode ser o “erro material” ou o “erro obstáculo” que pode ser corrigido a todo o tempo, ou no prazo de quatro anos, conforme o imposto tenha ou não sido pago.

Lino Ribeiro