66/08.5BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I – Do julgamento efectuado pelo Tribunal sobre a consistência dos pressupostos em que se fundamentou a AT para a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, não decorre necessariamente a prova de que a sua concreta quantificação está correcta e não padece de excesso, por se poder configurar a hipótese de, provados os pressupostos para o recurso a avaliação indirecta, a sua quantificação se apresentar desadequada e irrazoável em função dos elementos disponíveis, ou adequada e razoável, podendo o contribuinte infirmá-la demonstrando a sua desproporção com provas concretas que conduzam a tal conclusão; II - Alegando o impugnante que existia excesso de quantificação, cabia-lhe provar esse excesso; III - A escolha de um dos métodos de quantificação que o legislador elencou no artigo 90.º, n.º 1, da LGT, cabe à AT devendo revelar-se o mais adequado a permitir a maior aproximação possível à verdadeira situação tributária do contribuinte, admitindo-se no resultado a que conduz, uma margem de erro que não seja manifesta.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por T…, contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referentes aos anos de 2003 e de 2004, no valor global de € 38 198,06, veio interpor recurso restringindo-o à condenação em custas e à quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos concernente ao exercício de 2004. Formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «a) Estão em causa nos presentes autos as liquidações adicionais de IRS/2003 e 2004. b) A impugnação foi julgada parcialmente procedente, determinando o Tribunal “a quo”: “I. A anulação da liquidação de IRS do ano de 2003, na parte em que a matéria colectável foi apurada por métodos indirectos (no montante de EUR 9.234,00) e na parte em que foi considerado omitido à matéria colectável, a título de subsídios ao investimento, o montante total de EUR 15.335,28; II. A anulação da liquidação de IRS do ano de 2004, na parte em que a matéria colectável foi apurada por métodos indirectos (no montante de EUR 10.580,00) e na parte em que foi considerado omitido à matéria colectável, a título de subsídios ao investimento, o montante total de EUR 15.335,28”. c) Das custas. Em termos de custas o Tribunal “a quo” condenou “as partes em custas pelo decaimento que fixo em 4% para o Impugnante e 96% para a Fazenda Pública”. Relativamente às correções efetuadas aos exercícios de 2003 e 2004, no total de 159.014,23€, o Tribunal “a quo” julgou a impugnação improcedente, com ganho de causa pela fazenda pública, no montante de 108.529,67€, e procedente no valor de 50.484,56€. Ou seja, em termos de custas deveria repercutir-se na condenação da fazenda pública em 32% e do impugnante em 68%, o que se requer. d) O objeto de recurso. A quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos concernente ao exercício de 2004. e) A fazenda pública adere quase na totalidade à douta sentença. A discordância da Fazenda Pública abrange apenas o segmento da decisão que apreciou a questão relativa à quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos concernente ao exercício de 2004 em relação à qual o Tribunal “a quo” concluiu pelo excesso de quantificação, tendo, em consequência, anulado parcialmente a liquidação adicional de IRS/2004 nessa parte. f) Violação, pela douta, sentença, do artigo 90/1, alíneas d) e i) da LGT [d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária …; i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte”], os elementos e critérios eleitos pela inspeção tributária para quantificação da matéria coletável por métodos indiretos. g) A quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos na parte concernente às 79 ovelhas saídas em dezembro/2004 cujo valor de venda por cabeça foi calculado em 75€, no total de 5.925,00€. h) Tendo em conta o ponto 6 da fundamentação para aplicação de métodos indiretos, corroborado pela inspeção tributária em análise ao exercício do direito de audição pelo sujeito passivo, diretamente concernente à quantificação da matéria coletável às 79 ovelhas saídas em dezembro/2004; i) Fundamento este validado pelo Tribunal “a quo” aderindo à argumentação da AT no sentido de que o sujeito passivo “Por um lado, afirma que ocorreu um ataque perpetrado em 18/10/2004 por uma matilha de cães pertencentes a um vizinho de que resultou a morte de seis animais e ferimentos em mais dois e, por outro lado, afirma que no dia 5/12/2004 ocorreu um ataque perpetrado por 2 lobos que foram observados durante o ataque efetuado durante a noite, tendo resultado a morte de 21 animais e o desaparecimento de outros 30, e na presente impugnação alega que do ataque dos cães, portanto, ataque ocorrido em 18/10/2004, terão resultado a morte de 21 animais e o desaparecimento de 78, desaparecimento que apenas registou no livro da DGV em 17/12/2004. É nítido que tal narrativa mistura elementos de dois ataques aparentemente diferentes (de cães em outubro e de lobos em dezembro) e que o impugnante lhes vai atribuindo progressivamente consequências cada vez mais graves, à medida que a narrativa avança, mas sempre sem justificar adequadamente os factos sucedidos, acabando na presente impugnação por imputar o desaparecimento das 78 ovelhas, facto que registou em 17/12/2004, ao ataque dos cães, que terá supostamente ocorrido em outubro tendo declarado nessa altura que o desaparecimento foi de apenas 6 ovelhas; j) Não se pronunciando depois o Tribunal “a quo” na douta sentença relativamente à quantificação da matéria tributável nesta parte; k) À semelhança do impugnante na sua P.I.; l) Pela coerência da argumentação – falta de justificação para as 79 ovelhas em apreço saídas em dezembro/2004, cujo valor de venda foi presumido pelo menor preço de aquisição, o qual é de 75€ –, ínsita no relatório de inspeção; m) Deverá o presente recurso proceder nesta parte, o que se requer. n) A quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos na parte concernente à venda presumida, em 2004, de 245 borregos, cujo valor de venda por cabeça foi calculado em 19€ (valor constante da fatura nº 180 emitida pelo contribuinte em abril/2004, referente à única venda de borregos por ele efetuada no total de 57 unidades), no total de 4.655,00€. o) As imprecisões (e omissões) da douta sentença em apreço na análise efetuada à venda presumida de borregos no ano 2004. p) Refere a douta sentença que “A quantidade de borregos cuja venda foi presumida resulta do pressuposto de que o Impugnante detinha, na sua exploração, 335 ovelhas paridas no mês de Maio, com uma taxa de sucesso de acasalamento de 95%, do qual resultou o nascimento de uma cria por ovelha. Foi ainda considerada uma taxa de mortalidade de 10% até ao desmame. Não resulta do quadro que do número de ovelhas paridas considerado tivessem sido excluídos os animais paridos em Dezembro do ano anterior (2003) ou o animal nascido em Março do mesmo ano de 2004, animais que de acordo com as leis da natureza, ainda não estavam em idade reprodutora”. q) O que resulta do quadro de 2003, de acordo com os valores da Direção Geral de Veterinária (DGV), é o nascimento de 28 borregos em dezembro/2003, constando nesse mês 376 “ovelhas paridas”. Já no mês de maio/2004 constam, de acordo com os valores da DGV, 353 “ovelhas paridas”. Pelo que, naturalmente, tendo em conta apenas os números, na quantificação presumida não foram tidos em conta “os animais paridos em Dezembro do ano anterior (2003)”. r) Quanto ao animal parido em março/2004, de acordo com o quadro, o mesmo não é tido em conta na quantificação. s) Como referido na douta sentença de 03/02/2021, “Do Relatório resulta que a AT partiu dos registos de existências de animais que constam do Livro da DGV e presumiu que 95% das ovelhas existentes em cada um dos meses de janeiro e maio de 2003 e no mês de maio de 2004 acasalaram e que essas pariram um borrego cada uma nos meses de janeiro e setembro de 2003 e no mês de setembro de 2004”. t) Ou seja, o que se procura salientar, por outro lado, é o facto de não se terem presumido nascimentos no mês de dezembro/2003, mas no mês de setembro/2003 e depois no mês de setembro/2004, evidenciando-se ainda que, para o ano de 2004 apenas se presumiu um nascimento por ovelha reprodutora. Na quantificação em apreço são tidas em conta o número de ovelhas reprodutoras e não os animais paridos, sendo que, em dezembro/2003 não se presumiu qualquer nascimento. u) Refere depois a douta sentença em apreço que, “Por outro lado, no ano de 2004 nasceram 57 animais na exploração do Impugnante. Também aqui, não resultando dos cálculos da Autoridade Tributária que tal número de animais paridos tivesse sido subtraído ao número de nascimentos presumido, significa que a administração tributária aceita que algumas ovelhas pariram duas vezes no mesmo ano ou que casos houve de dois nascimentos por ovelha, o que em face da factualidade provada e das próprias conclusões alcançadas pela administração e vertidas no relatório não se afigura acertado”. v) No concernente a este argumento, antes de mais é de referir que na matéria de facto dada como provada, em análise aos fundamentos para aplicação de métodos indiretos, é referido pela douta sentença que “No quinto fundamento da decisão impugnada a AT refere-se á falta de aquivo documental subjacente á escrituração, designadamente do arquivamento de algumas guias de transporte relativas à saída de 57 borregos para venda, sendo certo que em audição prévia a impugnante exibiu guias de vendas de 57 borregos para venda. Note-se que o fundamento não se refere à falta de faturação do proveito relativo a essa venda, que a AT identifica como sendo a fatura nº 180 de 16/4/2004, pelo que não está em causa a omissão de proveitos, que a AT verificou não ter ocorrido”. w) Sendo que, em análise ao quadro elaborado pela inspeção para a quantificação presumida da matéria coletável em falta para o ano 2004, constata-se que, relativamente aos “borregos estimados para venda”, no total de 302 [número a que se chegou pelo número de ovelhas reprodutoras dadas a conhecer pela DGV (353), relativamente ao qual se consideraram 95% das ovelhas acasaladas (335), com um nascimento por cada, presumindo-se que restaram 90% dos cordeiros após o desmame (302)], foram subtraídos 57, o número de borregos que o impugnante declarou pelo preço de 19€ cada. Presumindo-se então a venda de borregos omissos no total de 245. Pelo que, ao contrário do referido na douta sentença, poder-se-á considerar que “tal número de animais paridos” declarados pelo sujeito passivo foi “subtraído ao número de nascimentos presumido”. x) E, como referido na douta sentença datada de 03/02/2021 no processo apenso 108/08.4BECTB, “… desde logo, deve sublinhar-se que, independentemente das restantes considerações efetuadas em relação á produção de 2003, a verdade é que, para determinar o número de ovelhas já paridas, a AT se fundou nos dados que constam do livro da DGV, concluindo que no mês de maio de 2004 a exploração detinha 353 animais desses. Por outro lado, a AT considerou que as 95% das ovelhas acasalaram em maio de 2004, depois de as que tinham acasalado em maio de 2003 terem parido em setembro de 2003. “Quanto ao período considerado não se afigura que a presunção seja especialmente agressiva (embora a gestação demore cerca de 5 meses, pelo que os nascimentos não poderiam ter ocorrido antes de outubro ou novembro, o certo é que, mesmo considerando um período de aleitação de cerca de 2 a 3 meses, essas ovelhas poderiam perfeitamente acasalar em maio do ano seguinte, caso em que paririam em outubro ou novembro)”. y) “Também quanto ao número de animais que acasalaram e ao número de borregos paridos (95% das ovelhas da exploração) parece razoável, e não manifestamente irrealista. Deve atender-se, para isso, a que o rebanho convive todo o ano em liberdade, juntando fêmeas e machos, que, por isso, acasalam naturalmente. Nessas condições não se afigura que a indicada percentagem de acasalamentos seja manifestamente exagerada, embora possa ser algo otimista. Correlativamente, a média de borregos nascidos de cada ovelha (apenas um), considerada no Relatório da AT, afigura-se pouco otimista (sabe-se que é razoavelmente frequente que nascem 2 e por vezes acontece que nascem 3) e, portanto, o resultado a que a AT chegou não se afigura abstratamente impossível ou sequer exagerado”. z) “Não se diga que a AT não atendeu às especificidades do rebanho em causa, designadamente ao local e qualidade da pastagem e à raça (Churra) em causa nos autos e ao facto de a exploração se dedicar à produção de animais para carne. Com efeito, apesar de a AT ter estribado as suas conclusões num estudo direcionado a uma espécie determinada de ovelhas, em concreto, a raça Santa Inês, que não atende às demais especificidades da própria zona onde se encontra a exploração do Impugnante, a verdade é que não se enxergam especificidades que justifiquem tamanha divergência entre os resultados apurados e os declarados. Na verdade, a ovelha Churra é uma raça autóctone, mais adaptada às condições locais do que outras variedades de ovinos e, como todas as outras, tem período de gestação de cerca de 5 meses, não estando provado ou sequer invocado que a sua produtividade seja substancialmente inferior à da raça Santa Inês. Nesse contexto cabia ao impugnante alegar e provar factos que contraditassem os pressupostos e ou as conclusões da AT, o que não sucedeu no caso dos autos”. aa) “De facto, cabia ao impugnante demonstrar, por exemplo que a taxa de nascimentos e ou de mortalidade até ao termo do aleitamento são significativamente diferentes dos considerados pela AT (artigo 74º, nº 1 e 3, da LGT), afigurando-se que a consideração de um só parto por ano e a consideração de um só borrego por ovelha, com mortalidade média de 10%, assenta em valores de referência bastante aceitáveis para a concreta exploração, que se encontra sujeita a rigoroso acompanhamento e controlo higino-sanitário (para garantia da produção de carne de qualidade) e beneficia de apoios públicos frequentes e substanciais, também sujeitos a fiscalizações pelas entidades competentes, que habilitam, por exemplo, à modernização das instalações e à compra de sementes para reforço alimentar e/ou para reposição dos prados, como acima se viu. bb) “Note-se que, para o caso dos autos, é irrelevante o argumento de que os animais não parem todos no mesmo mês (como parece ser do conhecimento comum), sincronizadamente, como se fosse uma fábrica com linha de produção normalizada. A AT também não afirma tal coisa. Ao ponderar as quantidades, percentagem, períodos entre os sucessivos acasalamentos, taxas de mortalidade e tudo o mais, a AT acabou por fazer uma estimativa (de que apenas 95% das ovelhas acasalaram em 2004 e, dessas, todas pariram em média apenas um borrego no ano 2004 e desses borregos apenas 10% morreram até ao final do aleitamento) que se afigura razoável e não (manifestamente) excessiva”. cc) Pelo exposto, deverá ser concedido provimento ao recurso e revogada a douta sentença recorrida, nos termos supra expostos. Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, na parte objeto de recurso, nos termos supra expostos.» * O Recorrido, apresentou as suas contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões: «1 – A douta sentença recorrida aplicou devidamente a lei aos factos, não violando qualquer disposição legal. 2 – Não se verifica qualquer fundamento para ser alterada a condenação em custas fixada na douta sentença recorrida. 3 – Atento o valor da acção e a procedência dos argumentos aduzidos pelo impugnante a procedência das suas impugnações foi quase total, tendo apenas decaído numa pequena percentagem. 4 – Logo, o quadro apresentado pela recorrente não tem correspondência com o teor das impugnações deduzidas, não se verificando o decaimento nos valores aí indevidamente plasmados. 5 – Deve pois, nessa parte, improceder o recurso da Fazendo Pública e ser mantida a decisão de condenação em custas na proporção fixada na douta sentença recorrida. 6 - Quanto à quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos no que respeita ao exercício fiscal de 2004, não assiste igualmente razão à Fazenda Pública. 5 – A recorrente ignora de forma clara os factos dados como provados na douta sentença recorrida e limita-se a efectuar uma interpretação pessoal e alternativa dos documentos e depoimentos prestados nos autos com vista a demonstrar a sua discordância com a forma como a M Juiz a quo proferiu a sua decisão quanto à quantificação apurada por métodos indirectos respeitantes ao exercício fiscal de 2004. 6 - Ora, a douta sentença recorrida fez uma correcta aplicação do direito aos factos, sendo a decisão sobejamente fundamentada e não se verificando a violação de qualquer normativo legal ou qualquer erro de julgamento. 7 - Perante a prova documental junta aos autos e face ao depoimento das testemunhas inquiridas o ora recorrido provou, sem margem para dúvidas, que no que respeita à aplicação de métodos indirectos, os pressupostos invocados pela AT não tiveram em consideração a realidade factual, nomeadamente a especificidade da exploração do impugnante. 8 - Não podia pois a douta sentença recorrida deixar de concluir como o fez que existia erro da AT na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos. 9 - Sendo que, a própria AT no que respeita ao exercício fiscal de 2003 já reconheceu que o impugnante fez prova do excesso de quantificação da fiscalização no que respeita à quantificação da matéria tributável por métodos indirectos. 10 - Sendo pois flagrante a incoerência do ora alegado em sede de recurso relativamente a 2004 tento em consideração a posição assumida em relação a 2003. 11 - Não carece pois a douta sentença recorrida nessa aspecto de qualquer tipo de censura, tendo apenas se limitado a proceder à aplicação da lei e em consonância com o pedido formulado nos autos e a prova produzida. 12 - A douta sentença recorrida fez uma correcta aplicação do direito aos factos, sendo a decisão sobejamente fundamentada e não se verificando a violação de qualquer normativo legal. ***** Nestes termos e nos melhores de Direito, com o douto suprimento, deve ser julgado improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, pelo mesmo carecer de fundamento quer de facto quer de direito, devendo ser mantida a decisão recorrida porquanto a mesma se encontra devidamente fundamentada e não viola qualquer disposição legal Com o que se fará JUSTIÇA!» * O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida efectuou: i) errado julgamento na repartição da responsabilidade pelas custas; ii) errado julgamento no que se refere ao excesso de quantificação relativa a 79 animais que a AT presumiu terem sido destinados a fins alheios à exploração; iii) errado julgamento de facto e de direito, no que se refere à venda de borregos cuja declaração se presumiu omitida no relatório de inspecção, por não se verificar o excesso de quantificação e por violação disposto no artigo 90.º, n.º 1, alíneas d) e i) da LGT. * III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1. O Impugnante exerce a atividade de agricultura (olivicultura e silvicultura) e pecuária (principalmente ovinocultura, mais especificamente, produz ovelhas para carne) na área do concelho de Castelo Rodrigo, Guarda – acordo das partes; artigo 1.º das petições iniciais; e, página 5 do relatório de inspecção tributária a fls. 1 a 27 do processo administrativo apensado aos autos. 2. No âmbito dessa atividade, o Impugnante candidatou-se a vários projetos de apoios/subsídios públicos cofinanciados pelo (então) FEOGA - Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, que lhe atribuiu diversos subsídios através do IFADAP – Instituto Financeiro de Apoio ao Desenvolvimento da Agricultura e Pescas e do INGA - Instituto Nacional de Intervenção e Garantia Agrícola – acordo das partes; artigo 2.º das petições iniciais; e, página 6 e 9 do relatório de inspecção tributária a fls. 1 a 27 do processo administrativo apensado aos autos. 3. No ano de 2001 o Impugnante celebrou com o IFADAP o “Contrato de Atribuição de Ajuda ao Abrigo do Programa Agro – Medida 1: Modernização, Reconversão e Diversificação das Explorações Agrícolas (Co-financiado pelo FEOGA – Orientação)”, o qual respeita “ao projeto apresentado pelo beneficiário no âmbito da Medida 1 do Programa AGRO, projeto que recebeu no IFADAP o n.º 2000.43.001359.9” através do qual lhe foi concedida, entre outras, a seguinte ajuda: “Incentivo financeiro ao investimento, sob a forma de subsídio não reembolsável, no montante de 38.790.700 (…)” escudos (ou EUR 193.487,20) – segunda via do contrato junto com as petição iniciais como documento n.º 3 e sua cláusula 4ª, a fls. 23 a 25 do processo físico (principal e apenso). 4. Em 11.06.2001, o Impugnante adquiriu 218 ovelhas a A…, ao preço unitário de € 76,60 – matéria alegada no artigo 50.º das petições iniciais; mapa de aquisição de ovelhas, junto com as petições iniciais como documento n.º 21, a fls. 85 do processo físico (principal e apenso); e, depoimento da testemunha J…. 5. Em 06.07.2001 foi elaborado pela A…/O…, o “Relatório de Visita (ações executadas) Melhoria e Controlo das Condições Higio-Sanitárias nas Explorações Pecuárias e Ruminantes - IIIQCA”, após visita à exploração do Impugnante em que foi realizada a desinfeção, desinsectização, desparasitação e vacinação 168 ovinos, e ainda colheita de sangue a 82 animais – documento n.º 14 junto com as petições iniciais, a fls. 59 do processo físico (principal e apenso). 6. Em 19.07.2001 foi dado conhecimento ao Impugnante, pela Direção Regional da Agricultura da Beira Interior, no âmbito do “Sequestro Sanitário n.º 84/DIGV/200”, do sequestro de 111 ovinos, nos termos que aqui se reproduzem parcialmente: “(…) Fica notificado o Sr. T… (…) que a classificação da sua exploração fica suspensa B2.2 Suspensa a) até confirmação laboratorial e realização de provas serológicas negativas. A contar da data da presente notificação fica V. Ex.ª, intimado de que não pode vender, dar, trocar ou por qualquer outra forma alienar os bovinos/ovinos/caprinos existentes à data na sua exploração (…). (…).” –intimação de sequestro sanitário junta com as petições iniciais como documento n.º 14, a fls. 53 do processo físico (principal e apenso). 7. Em 23.07.2001 o Impugnante registou a existência de 106 animais e, relativamente ao mês de Julho de 2001, a entrada de 164 animais e a saída de 58 animais (57 para abate e 1 por morte natural) – cfr. mapa junto como documento 15 com as petições iniciais, a fls. 60 do processo físico (principal e apenso). 8. Na mesma data foram sujeitos a abate sanitário os seguintes animais: N.º de animais N.º Guia de trânsito Destacável do Passaporte 24 183495 Série A 036248 24 183496 Série A 036249 9 183497 Série A 036250 - cfr. guias de trânsito e destacáveis do passaporte do rebanho junto com as petições iniciais como documento n.º 15, a fls. 61 a 66 do processo físico (principal e apenso). 9. Em 18.10.2001 o Impugnante registou a existência de 37 animais e, relativamente ao mês de Outubro de 2001, a entrada de 168 animais e a saída de 73 animais (71 para abate e 2 por morte natural) – cfr. mapa junto como documento 16 com as petições iniciais, a fls. 67 do processo físico (principal e apenso). 10. Na mesma data foram sujeitos a abate sanitário os seguintes animais: N.º de animais N.º Guia de trânsito Destacável do Passaporte 24 068159 Série A 193005 24 068161 Série A 193006 23 068163 Série A 193008 N.º de animais N.º Guia de trânsito Destacável do Passaporte 17 087733 Série A 316510 24 087732 Série A 316509 - cfr. guias de trânsito e destacáveis do passaporte do rebanho junto com as petições iniciais como documento n.º 17, a fls. 78 a 81 do processo físico (principal e apenso). 13. Também na mesma data, 13.12.2001, foi dado conhecimento ao Impugnante, pela Direção Regional da Agricultura da Beira Interior, no âmbito do “Sequestro Sanitário n.º 7523”, do sequestro de 0 ovinos, nos termos que aqui se reproduzem parcialmente: “(…) Fica intimado o Sr. T… (…) para (…) até subir para Estatuto B3 e a partir da presente data, a não vender, dar, trocar, ou por qualquer outra forma alienar todos os bovinos/ovinos/caprinos a) existentes na sua exploração por ser considerada infetada de brucelose (B.2.1.). Compromete-se a executar as desinfeções periódicas das instalações e equipamentos, a destruição de produtos de partos e abortos, bem como a respeitar as orientações do Médico Veterinário para as entradas e saídas de animais na exploração e a manutenção da identificação individual a todos os animais. (…) Só poderão ser introduzidos animais em efetivos infetados de brucelose (B.2.1)/ desde que sejam provenientes de efetivos de estatutos imediatamente superior e acompanhados de um Certificado Sanitário Veterinário emitido pelo Médico Veterinário Responsável Técnico do ADS, e que os animais venham identificados individualmente, as fêmeas não se encontrem na situação de gestação e que tenham sido oficialmente vacinados com Rev 1, no caso dos ovinos/caprinos. (…).” – intimação de sequestro sanitário junta com as petições iniciais como documento n.º 17, a fls. 75 do processo físico (principal e apenso). 14. Em virtude do abate dos ovinos infetados com brucelose, tal como referido nos pontos anteriores, o Impugnante beneficiou dos seguintes subsídios identificados como “indemnização Brucelose": Data Projecto Valor 23.05.2002 2001400022461 €1.706,01 22.04.2003 200240048704 €3.310,94 29.05.2003 2001400057186 €5.278,70 29.05.2003 2002400015925 €62,02 Total €8.651,66 - cfr. avisos de crédito juntos com as petições iniciais como documentos n.º 13, 18, 19 e 20, a fls. 52, 82, 83 e 84 do processo físico (principal e apenso). 15. Entre os meses de março e agosto de 2002, o Impugnante adquiriu os seguintes animais: Quantidade Preço unitário Valor Vendedor 21 €100,00 €2.100,00 J… 73 €100,00 €7.300,00 M… 50 €100,00 €5.000,00 M… 10 €90,00 €900,00 J… 48 €90,00 €3.840,00 D… 124 €80,00 €9.920,00 M… Total - 326 - cfr. recibo e facturas de fls. 155 a 160 do processo físico (principal e apenso). 16. Em 05.07.2002, o Impugnante celebrou com o IFADAP o “Contrato de Atribuição de Ajuda ao Abrigo do Regulamento de Aplicação da Intervenção – Medidas Agro-Ambientais”, no qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…) CONDIÇÕES ESPECÍFICAS – CLÁUSULAS O presente contrato respeita ao projeto apresentado pelo Beneficiário no âmbito do Regulamento de Aplicação da Intervenção Medidas Agro-Ambientais, projeto que recebeu no Serviço de Guarda do IFADAP o n.º 2001400055453 e que aqui se dá por integralmente reproduzido. (…). Tendo em vista a execução do referido projeto é concedido ao Beneficiário um Prémio anual durante o período de 5 anos, para realização de ações no âmbito da(s) medida(s) a seguir descrita(s) e recebendo para o efeito o(s) prémio (s) anual(is) que se indica(m): 14 Agricultura biológica – 30.685,45 34 Olival Tradicional – 6.799,73 As ajudas são pagas pelo IFADAP por crédito na conta de depósitos à ordem do Beneficiário (…). A execução do projeto a que respeita o presente contrato deve ter início e deve terminar nas datas a seguir indicadas, salvo prorrogações previamente autorizadas por escrito pelo IFADAP. Data/início: 21/08/2001 Data/fim: 15/10/2005 (…) CONDIÇÕES GERAIS: Pagamento das ajudas (…) 1.2 – No caso das culturas anuais, o pagamento das ajudas é efectuado em função da área anualmente semeada e/ou plantada. (…)” – matéria alegada nos artigos 14º e 15º das petições iniciais; contrato junto com as petições iniciais como documento n.º 8, a fls. 44 e 45 do processo físico (principal e apenso). 17. O contrato identificado no ponto anterior do probatório foi objeto de um aditamento, em 04.02.2003, no qual consta, além do mais, o seguinte: “(…) CONDIÇÕES ESPECÍFICAS – CLÁUSULAS O presente contrato respeita ao projeto apresentado pelo Beneficiário no âmbito do Regulamento de Aplicação da Intervenção Medidas Agro-Ambientais, projeto que recebeu no Serviço de Guarda do IFADAP o n.º 2001400055453 e que aqui se dá por integralmente reproduzido. (…) Tendo em vista a execução do referido projeto é concedido ao Beneficiário um Prémio anual durante o período de 5 anos, para realização de ações no âmbito da(s) medida(s) a seguir descrita(s) e recebendo para o efeito o(s) prémio (s) anual(is) que se indica(m): 14 Agricultura biológica – 33.540,88 34 Olival Tradicional – 6.799,73 As ajudas são pagas pelo IFADAP por crédito na conta de depósitos à ordem do Beneficiário (…). A execução do projeto a que respeita o presente contrato deve ter início e deve terminar nas datas a seguir indicadas, salvo prorrogações previamente autorizadas por escrito pelo IFADAP. Data/início: 21/08/2001 Data/fim: 15/10/2005. CONDIÇÕES GERAIS: PAGAMENTO DAS AJUDAS (…) 1.2 – No caso das culturas anuais, o pagamento das ajudas é efectuado em função da área anualmente semeada e/ou plantada. (…)” – contrato junto com as petições iniciais como documento n.º 8, a fls. 46 (frente e verso) do processo físico (principal e apenso). 18. Em 01.08.2002 o Impugnante registou a entrada de 172 animais e em 07.08.2002 registou a saída de 17 ovelhas e a existência de um total de 309 animais na sua exploração – cfr. mapa junto como documento 27 com as petições iniciais, a fls. 104 do processo físico (principal e apenso). 19. Em 25.09.2002, o Impugnante celebrou com o IFADAP o “Contrato de Atribuição de Ajuda ao Abrigo do Regulamento de Aplicação da Intervenção Florestação de Terras Agrícolas – Ruris”, o qual “respeita ao(s) projeto(s) apresentado(s) pelo Beneficiário no âmbito do Regulamento de Aplicação da Intervenção Florestação de Terras Agrícolas – Ruris, projetos que receberam no IFADAP os n.ºs 2001.43.001584.0 e 2001.43.001585.7 (relativos a incentivo financeiro ao investimento e prémio à manutenção o primeiro, e prémio por perda de rendimento o segundo)” através do qual lhe foi concedida, entre outras, a seguinte ajuda: “incentivo financeiro ao investimento não reembolsável , no montante de 13.564,09” euros – contrato junto com as petições iniciais como documento n.º 4, e sua cláusula 4ª, a fls. 29 a 31 do processo físico (principal e apenso). 20. Em 31.12.2002 o Impugnante registou a entrada de 16 animais (cuja marca de instalação de origem é própria), a saída de 22 animais (para abate) e a existência, à data, de 302 animais na sua exploração – cfr. mapa junto como documento n.º 28 com as petições iniciais, a fls. 104 do processo físico (principal e apenso). 21. O Impugnante foi, em cumprimento da ordem de serviço n.º 11348, sujeito a procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial em sede de IRS e IVA, do exercício de 2002, no âmbito do qual, entre o mais, subsídios recebidos pelo mesmo e atribuídos pelo IFADAP foram considerados subsídios ao investimento – cfr. relatório de inspecção de fls. 147 a 153 do processo físico (principal e apenso). 22. Em 21.10.2004 o Impugnante participou à GNR de Figueira de Castelo Rodrigo que, no dia 18/10/2004, alguns cães de J… se soltaram e invadiram a Quinta … e mataram 6 ovelhas e feriram mais duas, pertencentes ao queixoso – fls. 92 e 93 do processo físico (principal e apenso). 23. Do livro de registo de animais, da DGV, constava que em 05.12.2004 ocorreu ataque de cães e que, por isso, saíram 21 animais da exploração, que nessa data existiam 360 fêmeas já paridas, que no dia 09.12.2004, ocorreu uma morte natural e que nesse dia existiam 359 animais e no dia 17.12.2004 saíram 78 animais por desaparecimento, ficando a existir 281 animais – fls. 94 do processo físico (principal e apenso). 24. Em 06.12.2004 o Impugnante apresentou ao ICN – Instituto da Conservação da Natureza a participação nº 4563, relativa a “prejuízos atribuídos ao lobo”, onde consta que em 5/12/2004 ocorreu um ataque na Quinta …, C…, Figueira de Castelo Rodrigo, Guarda, perpetrado por 2 lobos (que foram observados), do qual resultaram os prejuízos inerentes a 15 ovelhas (fêmeas) da raça Churra que foram mortas, 3 delas “totalmente comidas” e outras 30 desaparecidas e 15 animais afetados e que “os animais encontravam-se dentro de um cercado e, durante a noite, foram atacados e mortos, ficando espalhadas por toda a área do aparcamento” – fls. 90 do processo físico (principal e apenso). 25. Em 06.12.2004 o Impugnante apresentou ao ICN – Instituto da Conservação da Natureza a participação nº 4564, relativa a “prejuízos atribuídos ao lobo”, na qual consta que em 05.12.2004 ocorreu um ataque na Quinta …, C…, Figueira de Castelo Rodrigo, Guarda, perpetrado por 2 lobos (que foram observados), do qual resultaram os prejuízos inerentes a 6 ovelhas (fêmeas) da raça Churra que foram mortas, e 6 animais afetados e que “os animais encontravam-se dentro do cercado e, durante a noite, deu-se o ataque” – fls. 91 do processo físico (principal e apenso). 26. Em 17.12.2004 o veterinário da A…/O… elaborou o Relatório de visita nº 4751 no qual menciona que foram desparasitados 281 animais conforme relação anexa – fls. 95 a 100 do processo físico (principal e apenso). 27. Por oficio nº 4511, de 04.07.2005, o ICN – Instituto da Conservação da Natureza notificou o Impugnante da decisão de não pagamento dos prejuízos por morte de 21 ovelhas, tomada na “Reclamação sobre prejuízos de lobo” (processos 4563 e 4564 de 06.12.2004), fundamentando-se tal decisão nos factos de “na vistoria não foi possível encontrar indícios de que a morte dos animais tenha sido provocada por lobo e a descrição do comportamento e aspeto dos dois animais encontrados dentro do cercado, feita pelo Sr. J…, testemunha apresentada por V. Exª e ouvida em 23/6/2005, não corresponde ao comportamento e aspeto normalmente atribuídos ao lobo sendo mais consentâneo com o comportamento e aspecto de cães” – fls. 88 e 88 do processo físico (principal e apenso). 28. Em 01.06.2006 foi remetido ao Impugnante, via fax, pelo IFADAP/INGA, ofício com a referência 656/DINV/SEF/2006, elaborado pelo Vogal do Conselho de Administração daquele Instituto sob o assunto “Resposta à Reclamação ao ofício de Decisão Final, RURIS – FTA – Proj. n.º 2001.43.001584.0. N.º Processo IRV: 50734/2005 (ex – processo 20734/2005)”, com o seguinte teor: “Conforme o nosso ofício de Decisão final ref. 9/DIN/SEF/2005 de 13-01-2006, foi V. Exa. informada da decisão deste Instituto em proceder à modificação unilateral do contrato, e devolução dos montantes pagos a título da rubrica de caminhos e rede divisional. A razão da devolução resulta do facto da empresa que prestou os serviços no âmbito da referida rubrica, não conter no seu objeto social a prestação dos serviços efetuados, o que veio impossibilitar a aceitação da respetiva fatura e recibo. Relativamente ao pedido de acerto, e por se tratar de rubricas diferentes, uma vez que o montante em dívida diz respeito a subsídio e o valor a receber corresponde a prémios, informamos que não será possível atender ao seu Pedido. Assim, e para efeitos de reposição voluntária da quantia de 1.495,88€ referente a capital e 14,26€ referente a juros de mora perfazendo o montante total de 1.510,14€, fica V. Exa. notificado de que a mesma poderá ser efetuada por meio de cheque a enviar para a tesouraria deste Instituto, fazendo referência ao número de processo neste ofício, no prazo de dez dias a contar da data de receção do mesmo. (…)” – ofício junto com a petição inicial como documento n.º 5, a fls. 32 do processo físico (principal e apenso). 29. Em 07.11.2006 foi remetido, pelo IFADAP/INGA, ofício dirigido à Direção de Finanças da Guarda, com a referência “2493/DF/DF1/SCB/2006”, elaborado sob o assunto “Pedido de listagem sobre pagamento de subsídios/bonificações, envio de listagem informativa” com o teor que parcialmente se transcreve: “(…) Em resposta ao solicitado por V. Exas. a coberto do assunto e das referências acima mencionadas a T…, NIF 1…, junto anexa-se: · Cópias de contrato referente aos projetos de investimento (2000430013599 e 2001430015840) e listagem de pagamento até 31/12/2004; · Listagem de pagamentos a subsídios à exploração no período de 01/01/2003 a 31/12/2004 (…) PAGAMENTOS Produto Nr. Projeto SIT NR Benef Nome beneficiário Data lançam. Valor pag. Tipo de ajuda 1204 2001400055453 50 4496515 T… 31-01-2003 5.710,86 Subs. Exploração 632 2001400057186 50 4496515 T… 29-05-2003 5.278,70 Subs. Exploração 632 2002400048704 50 4496515 T… 22-04-2003 3.310,94 Subs. Exploração 632 2003400015925 50 4496515 T… 29-05-2003 62,02 Subs. Exploração Total subsídios à exploração no período de 2003 a 2004 14.362,52 1003 2000430013599 50 4496515 T… 31-07-2001 176.029,26 Subs. Investimento 1003 2000430013599 50 4496515 T... 10-07-2002 6.266,36 Subs. Investimento 1003 2000430013599 50 4496515 T... 30-07-2002 4.583,70 Subs. Investimento 1003 2000430013599 50 4496515 T... 23-10-2002 3.007,54 Subs. Investimento 1003 2000430013599 50 4496515 T... 02-10-2002 3.600,33 Subs. Investimento 1200 2001430015840 50 4496515 T... 30-04-2003 11.929,92 Subs. Investimento 1200 2001430015840 50 4496515 T... 25-03-2004 1.634,17 Subs. Investimento Total subsídios ao investimento até 2004 207.051,28 (…)” - ofício junto com as petições iniciais como documento n.º 6, a fls. 42 do processo físico (principal e apenso) e fls. 41 do processo administrativo. 30. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200600159, foi o Impugnante sujeito a procedimento de inspeção externa de âmbito parcial pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Guarda, relativamente a IVA e IRS dos exercícios de 2003 e 2004 – ordem de serviço de fls. 61 do processo administrativo apenso. 31. Em 04.04.2007 o Impugnante apresentou requerimento no Serviço de Finanças de Figueira de Castelo Rodrigo pelo qual se pronuncia relativamente ao projecto de relatório que lhe foi notificado – cfr. requerimento de fls. 64 a 73 do processo administrativo apensado aos autos. 32. Em 03.05.2007 a inspectora tributária responsável elaborou o relatório de inspeção tributária que aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente: “(…) 2.2.4 – Atividade desenvolvida pelo contribuinte Relativamente à atividade exercida pelo contribuinte refere-se o seguinte: 1º - No cadastro da DGCI consta que o contribuinte exerce a atividade de “Olivicultor” (…), contudo o contribuinte desenvolve ainda a atividade de “Exploração Florestal” e “Criação de Gado”, dedicando-se nesta última essencialmente à criação de ovelhas, ou seja à atividade de “Ovinocultor”. (…) 3º - A azeitona extraída dos olivais é vendida no ato da recolha, por T…, ou transformada em azeite no lagar de A…, Lda (…) em azeite que fica armazenado em depósitos deste último sendo posteriormente vendida. (…) 6º - Quanto à criação de ovelhas, informamos que o contribuinte não comercializa leite nem produtos lácteos, daí a designação dos animais ser de “ovelhas de carne”. (…) III – Correções Meramente Aritméticas Após análise dos elementos fiscalmente relevantes, verificaram-se as omissões e inexatidões a seguir indicadas, as quais originaram correções aritméticas em sede de IRS: 3.1. – Cruzamento do anexo J das entidades pagadoras com os rendimentos da mod.3 – A. 22º e 57º CIRS Na opção cruzamento anexo J/Mod. 10, detetaram-se diferenças negativas resultantes da diferença entre os valores declarados pelo contribuinte na declaração modelo 3 e pelas entidades que atribuíram os rendimentos (anexo J), tal como se evidencia no quadro seguinte: Quadro IV – Cruzamento do anexo J das entidades pagadoras com os rendimentos da mod. 3 [[IMG:0]] [[IMG:1]] (…) Perante o exposto verificamos que o contribuinte não englobou para efeitos de tributação, tal como obriga o artigo 22.º do CIRS, a totalidade dos rendimentos da categoria A, B e E, e consequentemente omitiu na declaração de rendimento modelo 3, a que se refere o artigo 57.º, n.º 1 do referido diploma legal, os valores indicados no quadro anterior. 3.2. Subsídios à exploração – A. 31º nº 5 CIRS De modo a validar os subsídios de exploração declarados na modelo 3 dos anos de 2003 e 2004 (anexamos o Balancete analítico com o registo dos subsídios nos livros do artigo 50º do CIVA – Anexo 12), solicitaram-se esclarecimento ao Ministério da Agricultura, mais concretamente ao INGA (anexo 13) e IFADAP (anexo 14). Após controlo dos valores constantes dos elementos enviados pelas referidas entidades, com os das declarações de rendimento verificamos que, para efeitos de determinação do rendimento tributável o contribuinte não declarou no exercício de 2004, de acordo com o disposto no artigo 31.º, n.º 5 do CIRS, a totalidade dos subsídios à exploração, sendo os valores omissos de 19.504,43€, respetivamente, tal como se evidencia no quadro seguinte: Quadro V – Subsídios de exploração [[IMG:2]] [[IMG:3]] Observações: a) Salienta-se que o contribuinte declarou na declaração de substituição modelo 3 do exercício de 2003 o total de subsídios à exploração do montante de 43.716,47€, no qual está incluído o valor do subsídio ao investimento de 11.929,72€ referente ao projeto 2001430015857, porém como o valor dos subsídios à exploração pagos pelo INGA/IFADAP são superiores aos declarados, não expurgamos aquele valor. b) Anexa-se mapa de trabalho com o valor e data de cada recebimento total dos valores recebidos (anexo 15) c) Na base de cálculo do rendimento tributável o sistema da DGCI apenas tem em consideração 20% dos subsídios omissos, tal como dispõe o artigo 31.º, n.º 2 e n.º 5 do CIRS. d) Na audição o contribuinte esclarece-se que o valor de 5.710,86€ corresponde ao um adiantamento do projeto n.º 200140055453, cujo proveito está a ser diferido, por 5 anos, de acordo com o teor do contrato da atribuição do subsídio e como reúne as mesmas condições dos subsídios ao investimento foram consideradas como tal no ponto seguinte. Consequentemente iremos corrigir a matéria tributável expurgando aos subsídios à exploração do valor -5.710,86€. Note-se que após esta alteração, os subsídios à exploração declarados pelo contribuinte passam a ser superiores à informação prestada pelo IFADAP/INGA, porque o contribuinte inclui nos mesmos o valor do subsídio ao investimento referido na observação a). 3.3. Subsídios ao investimento – A. 31º nº 7 CIRS Segundo os elementos facultados pelo IFADAP o contribuinte recebeu subsídios ao investimento ao abrigo do programa AGRO – Modernização, reconversão e diversificação das explorações agrícolas e do programa RURIS – Florestação de terras agrícolas (co-financiados pelo FEOGA) (ver anexo 10), cujos valores se evidenciam no quadro seguinte. Porém nas declarações de rendimento modelo 3 dos anos de 2003 e 2004, não declarou no campo 410, para efeitos de determinação do rendimento tributável, o valor correspondente à quinta parte do total dos subsídios ao investimento recebidos, tal como dispõe o artigo 31º nº 7 do CIRS e que ascendeu a 56.745,53€ em cada ano, tal como se evidencia no quadro seguinte: Quadro VI – Subsídios ao investimento [[IMG:4]] Observações: a) O IFADAP enviou conjuntamente com o Ofício de 7/11/2006, os contratos dos projetos 2000430013599 e 2001430015840, cujo valor perfaz o total de 207.051,28€. b) Os projetos 2001400055453 e 2001400022461 foram facultados pelo IFADAP em junho/04 e já foi tributado 1/5 na ação de inspeção realizada no ano de 2002. c) Na base de cálculo do rendimento tributável o sistema da DGCI apenas tem em consideração 65% dos subsídios omissos, tal como dispõe o artigo 31.º n.º 2 do CIRS. IV – FUNDAMENTOS PARA UTILIZAR MÉTODOS INDIRETOS Após análise dos elementos fiscalmente relevantes, verificaram-se omissões de proveitos inerentes à saída de borregos e ovelhas da exploração, as quais implicam a aplicação de métodos indiretos a que se refere o artigo 39º nº 1 do CIRS e artigos 87º a 90º da Lei Geral Tributária (LGT). Assim e nos termos do artigo 87º alínea a) da LGT a realização da avaliação indireta ocorre devido à impossibilidade de comprovação e quantificação direta, resultante de factos, tipificados no artigo 88.º da LGT, que a seguir se identificam, os quais inviabilizam o apuramento do rendimento tributável: 1º - Falta de registo no livro de investimento das ovelhas que se mantêm na exploração para reprodução, cuja aquisição entre Junho 01 e Julho/02 ascendeu a 544 ovelhas, sendo o custo total de 45.767,00€ e o preço médio de compra de 84,13€ (ver mapa de trabalho anexo 16), facto contrário ao disposto nos artigos 50.º, n.º 1, alínea d) e n.º 6 do CIVA e do artigo 51º nº 1 do referido diploma legal CIVA e artigo 116º nº2 alínea b) do CIRS. 2º - Divergências entre as quantidades de ovelhas compradas até 31/12/2002, que pelo menos são de 544, e as registadas nos livros de escrituração para efeitos fiscais e os livros de “Registo de existências e deslocações de ovinos e caprinos” (RED), modelo 223 exigido pela DGV, cuja abertura tem data de 26/4/2000, e que na data de 31/12/2002 apresentava 302 ovelhas (anexo 17). 3º - Omissões nos livros da DGV, dos borregos nascidos e dos carneiros existentes, das saídas de animais para abate, auto consumo e venda. Observa-se que no livro da DGV não consta a existência de nenhum controlo por parte dos Organismos responsáveis e que o contribuinte só regista as ovelhas paridas. 4.º - Fata do inventário final, com os animais considerados como existências (borregos) devidamente valorizado e quantificado, facto contrário ao disposto no artigo 50.º nº 1 alínea e) do CIVA. 5º - Falta de arquivo, conjuntamente com os documentos de escrituração nos livros fiscais da guia de transporte inerente à saída para venda de 57 borregos por 19,95€ cada (factura de venda n.º 180 emitida em 16/4/04, registada nos livros do artigo 50º do CIVA, bem como das referentes à saída dos borregos omissos naqueles livros. Salienta-se que o contribuinte anexou à audição cópia da guia da venda dos 57 borregos. 6º - Inexistência de elementos, como por exemplo os brincos auriculares de animais que tiveram morte natural, documentos da ocorrência da morte, com exceção de 21 ovelhas cuja morte foi confirmada pelo Instituto Conservação da Natureza, cujos documentos de prova foram apresentados durante a audição, ou do auto de participação do desaparecimento elaborado pela GNR, etc. que comprovem a saída da exploração do elevado número de ovelhas (anexa-se a folha do livro da DGV de 1/12/2004 – anexo 18). O contribuinte alega que as ovelhas se encontram livremente no pasto, sem pastor nem cães a vigiá-las nem são recolhidas no final do dia, daí a causa da justificação para a morte por ataque de cães ou por desaparecimento. As justificações apresentadas pelo contribuinte não correspondem totalmente à verdade, porque segundo os elementos disponíveis constatamos que foram efetuados investimentos na atividade de ovinocultura, como por exemplo o investimento em vedações, na construção de dois pavilhões para ovelhas, integrados nos projetos de investimento subsidiados pelo IFADAP (valor de construção dos pavilhões 57.121€, IVA deduzido 9.710€ - ver mapa de trabalho com a relação dos bens de investimento anexo 19) e construção de charcas para animais. Sendo de salientar ainda os custos com rações para cães, com funcionários afetos à atividade, com seguros, com aquisições de sementes de milho, centeio, trigo, trevo, beterrabas, sorgo, etc. (…). 7º - A quantidade de borregos ou cordeiros, paridos pelas 544 ovelhas compradas, que o contribuinte declarou nos anos de 2003 e 2004 foram de 113 (57 borregos, vendidos pela fatura nº 180 do ano de 2004, ao preço unitário de 19,95€ e 56 fêmeas repostas nesse ano), não corresponde à realidade, visto as ovelhas parirem um ou dois animais de 8 em 8 meses, tal como se constata através de estudos divulgados para o setor e ainda segundo dados declarados por contribuintes da mesma região. 8º - Pressupõe-se que a produção seja superior a 113 borregos até porque o contribuinte recebeu nos anos de 2003 e 2004 subsídios à exploração de animais, os quais ascenderam 10.915,60€ e 6.757,02€ respetivamente e que indiciam uma produção em quantidades maiores que as declaradas. Sabendo-se que aquele subsídio é atribuído a ovelhas paridas e que no ano de 2006, o prémio atribuído a cada ovelha de carne parida era de 10,5€, desconhecendo-se contudo o valor dos anos em análise porque nos documentos de registo nos livros de escrituração não constam nenhuma informação de candidatura aquele subsídios (ver ponto 8º da audição). 9º - Observa-se ainda que o contribuinte no ano de 2003 recebeu subsídios para a brucelose no total de 8.651,66€ facto que comprova a existência de elevado controlo sanitário. Salienta-se ainda que o contribuinte não facultou nenhum elemento referente ao controlo da produção, nem das saídas e entradas dos borregos nos anos em análise. Salienta-se que o contribuinte anexou à audição cópia dos documentos de abate de animais doente, relatório do veterinário referente a vacinação e guias de transporte de animais adquiridos (ver ponto 8º da audição). V – CRITÉRIOS E CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS POR MÉTODOS INDIRETOS Perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta do rendimento tributável da atividade de ovinicultor, indicada no capítulo IV iremos determiná-lo por métodos indiretos, tal como dispõe o artigo 90.º, n.º 1 da LGT tendo em conta os seguintes elementos: 5.1. – Informações declaradas à administração tributária Resumimos de seguida as informações declaradas à administração tributária, incluindo por técnico veterinário da DGV, sobre o manejo reprodutivo das ovelhas, as quais coincidem com as divulgadas no boletim técnico sobre “manejo reprodutivo da ovelha da autoria de R…, J… e C…” (anexo 21 – página 1 do boletim técnico): 1º - As ovelhas com 6 ou 7 anos de vida produtiva e em condições sanitárias apropriadas (o contribuinte recebeu vários subsídios para o efeito), produzem um parto em cada 8 meses e o período de acasalamento pode ocorrer em Janeiro, Maio ou em Setembro e tem a duração média dum mês e meio, pelo que nem todos os animais nascem no mesmo mês. 2º - A fase da gestação dura aproximadamente 5 meses e nesta fase as matrizes devem ter uma alimentação mais cuidada, como sejam milho ou sorgo (o contribuinte adquiriu sementes destes cereais para plantio – ver anexo 20). Na fase final da gestação as ovelhas deverão ser colocadas em locais abrigados para parirem os animais, evitando assim predadores (o contribuinte possui dois pavilhões para abrigarem as ovelhas – ver anexo 19). Geralmente por cada ovelha nasce em média uma ou duas crias e raras são as que não fecundam anexo 22 – página 23 do boletim técnico. 3º - O período da desmama dos cordeiros deve ser em média mês e meio de idade, obtendo assim um peso vivo de aproximadamente 12 kg, após esse prazo deverão passar a ir para o pasto. O principal objetivo do desmame é de libertar as matrizes para um período de recuperação para o próximo acasalamento. 5.2. – Relação congruente entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte Da relação congruente entre os factos apresentados no parágrafo anterior e a situação concreto do contribuinte, teríamos uma estimativa de borregos paridos no período de 24 meses, o indicado no quadro seguinte, cujas quantidades e valores foram estimados tendo em consideração as premissas a seguir indicadas: 1ª – O número base de ovelhas para acasalar é o considerado pelo contribuinte no mês do acasalamento. Sabendo que em regra são raros os casos de não fecundação, iremos considerar contudo aproximadamente 5% de matrizes não fecundaram (anexo 23 – página 18 do boletim técnico); 2ª – Consideramos que os animais nascem todos no mesmo mês, porque o contribuinte não indicou no livro da DGV a data de parição das ovelhas; 3ª – Apesar das fêmeas poderem produzir partos com gémeos, iremos considerar que nasceu apenas um animal por parto, porque um nasce sempre e dois só nalguns casos; 4ª – Devido à fragilidade dos animais nascidos, consideramos aproximadamente 10% de mortes até ao desmame; 5ª – O número de ovelhas reposto é o indicado pelo contribuinte no livro da DGV; 6ª – O número de borregos vendidos são os declarados pelo contribuinte nos livros do artigo 50.º do CIVA; 7ª – O preço unitário para valorizar as saídas de borregos da exploração foi o de 19€, utilizado pelo contribuinte na fatura n.º 180 por ele emitida em Abril/04, referente à única venda de borregos, por ele efetuada no total de 57 unidades (este preço unitário é inferior ao de 25€ utilizado na ação de inspeção de 7/9/2004). Além disso iremos estimar afetação de ovelhas a fins alheios à atividade, porque no ano de 2003 a saída de animais da exploração, provenientes de morte não natura, ascendeu a 5% facto que parece natural, porém no ano de 2004 a saída passou para 41% face à média mensal de animais na exploração (ver os quadros seguintes) facto que não se afigura natural. A saída mais elevada registou-se no mês de Dezembro de 2004, o qual foi de 100 ovelhas. Conjugando o elevado número de ovelhas saídas em Dezembro de 2004, com o facto de só terem sido apresentadas durante a audição, provas da morte de 21 ovelhas, iremos presumir que das 100 ovelhas apenas 79 foram afetas a fins alheios pelo menor preço de aquisição o qual é de 75€ (preço de aquisição oscilou entre os 100€ e os 75€ (ver o anexo 16). 5.3. Valor dos proveitos apurados por métodos indiretos – A. 90º nº 1 da LGT De acordo com as premissas referidas, bem como do referido nos artigos 39º nº 1 do CIRS e artigo 90.º da LGT, calculamos nos quadros seguintes os valores dos proveitos relativos à saída de borregos e ovelhas estimadas, tendo-se apurado que no ano de 2003 e 2004 o contribuinte omitiu aos proveitos 9.234,00€ e 10.580,00€, respetivamente, facto contrário ao disposto no artigo 3º nº 1 alínea a); artigo 28º nº 1 alínea a) e artigo 31º nº 2 todos do CIRS, tal como se demonstra no quadro seguinte: Quadro VII – Valor das transmissões apuradas por métodos indiretos [[IMG:5]] [[IMG:6]] Nota. A reposição de ovelhas corresponde às ovelhas paridas em Dez/03 e Jun/04 indicados no livro DGV, provenientes de partos na exploração. [[IMG:7]] [[IMG:8]] Observação: a) - No ano de 2004 (ano II) consideramos que o acasalamento ocorreu em Maio em vez de Janeiro de 2004, porque normalmente os animais não nascem todos no mês e a ultima época de nascimento é muito próxima da do acasalamento do ano II, de qualquer forma o contribuinte não fica prejudicado porque o numero de animais utilizados para presumir o acasalamento é menor em Maio do que em Janeiro. b) - Na base de cálculo do rendimento tributável o sistema da DGCI apenas tem em consideração 20% dos proveitos omissos, tal como dispõe o artigo 31.º n°2 e n° 5 do CIRS. As transmissões de ovinos omissos, apurados por métodos indirectos e indicadas nos parágrafos anteriores, estão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado, nos termos do artigo 1° n° 1 alínea a); artigo 3° no le artigo 7° n° 1 todos do CIVA, à taxa de 5% conforme o disposto no artigo 18° n.º 1 alínea a) do CIVA. Consequentemente o IVA em falta nos termos do artigo 26° n.º 1 do CIVA, nos anos de 2003 e 2004 ascende a 461,70€ e 529,00€ respectivamente, sendo exigível nos períodos indicados nos quadros anteriores. Síntese conclusiva Comparando o valor dos proveitos apurados por métodos indiretos, com os restantes valores declarados pelo contribuinte, estamos convictos que após as correções propostas, o rendimento tributável se ajusta à realidade, porque os valores propostos não ultrapassam o dos subsídios à exploração recebidos para essa atividade e no geral a margem de lucro da venda de todos os produtos vendidos após as correções é razoável, tal como se demonstra a seguir: a) - O valor de venda de borregos e ovelhas corrigido, no período dos 24 meses em análise, ou seja, de 2003 e 2004, cujo total é de 21.627€ (923€+4655€+5925€+1803€ declarado) é inferior aos subsídios à exploração recebidos para animais e brucelose, nos referidos exercícios de 26.324€ (10915€ + 6757€ + 8651€) b) – A margem de lucro apresenta no ponto 2.2.4 desta informação (ver quadro III) para os anos de 2005 e 2004 de negativa de -41% e positiva de 1% passaria para negativa de -14% ((21704€+9234€-36237€)/36237€) e positiva de 20% ((56686€+4655€+5925€56172€)/56172€)). (…) VIII – Audição Notificou-se o contribuinte, em 2007/04/09, nos termos do artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT, para no prazo de 10 dias o mesmo exercer o direito de audição. O contribuinte exerceu o direito de audição por escrito, tendo entregue o mesmo no Serviço de Finanças de Figueira de Castelo Rodrigo em 2007/04/24, encontrando-se o conteúdo da mesma dividido em três partes, nas quais argumenta o seguinte: 8.1. FICHA DE ESPECIALIZAÇÃO O contribuinte inicia a audição com uma “Questão Prévia”, a qual versa sobre o conteúdo da ficha de fiscalização que motivou a ação de inspeção e que foi abordado no ponto 2.2.1 do Projeto/relatório. Consequentemente não nos pronunciamos novamente sobre a “Questão prévia” da audição, até porque a mesma não teve influência no apuramento da matéria coletável em análise. 8.2. – SUBSÍDIOS À EXPLORAÇÃO/SUBSÍDIOS AO INVESTIMENTO O contribuinte inicia os argumentos inerentes aos subsídios à exploração /investimento afirmando que “…quer o contabilista quer a técnica da fiscalização confundiram o que são subsídios à exploração com subsídios ao investimento”. Continua, argumentando que assinou por 5 anos, com o IFADAP o “Contrato de atribuição de ajuda ao abrigo do regulamento de aplicação da intervenção medidas agro ambientais – Regulamento n.º 1257/1999” o qual corresponde ao projeto n.º 2001400055453 e cujos pagamentos foram efetuados no ano de 2002 e afirma ainda que aqueles benefícios são “subsídios de exploração” e não subsídios de investimento como é referido no projeto/relatório. Informa ainda na audição que o valor do subsídio de 5.710,86€, refere-se “…a um adiantamento a este contrato, Proj. 200140055453 e que está devidamente enquadrado como subsídio de exploração..”. O contribuinte é ainda da opinião que o valor total dos subsídios ao investimento deverá ser o indicado no ofício do IFADAP no total de 207.051,28, excluído do valor de 1.495,88€, referente ao projeto n.º 2001430015840 (de 13.564,09€), restituído ao IFADAP por este “…não ter validado exatamente a fatura controversa da ARMIFAR sobre a abertura de caminhos e rede divisional…”. Relativamente a estes argumentos do contribuinte referimos o seguinte: a) - Os subsídios relacionados com o projeto n.º 2001400055453, cuja assinatura dos contratos se efetuou em Julho/2002 e Dezembro/2002 (aditamento ao primeiro contrato), para a atribuição de 37.485,18€ e 40.340,56€ respetivamente (anexamos cópia dos contratos enviados com a audição. Anexo 25), foram considerados no projeto/relatório como sendo “subsídios ao investimento” (do valor de 37.485,18€ cada conforme informação proveniente do ano de 2002), tendo contudo o contribuinte opinião contrária. b) - Os argumentos invocados pelo contribuinte para enquadrar aqueles benefícios como “subsídios à exploração”, são os de que no ofício de Novembro/06 do IFADAP (ver anexo 14), esta entidade só indica o valor de 207.051,28€, de subsídios ao investimento e informa que pagou 5.710,86€ de subsídios à exploração referentes ao projeto n.º 2001400055453. Salvo melhor opinião, entendemos que o enquadramento daqueles subsídios não pode cingir-se somente aos argumentos invocados pelo contribuinte tal como iremos esclarecer a seguir. c) - A razão do enquadramento, pela administração tributária, daqueles subsídios como sendo de investimento deveu-se ao facto de nos contratos estar omissa a sua classificação e da identificação do mesmo ser idêntica à do contrato de subsídio ao investimento do projeto n.º 2001430015840 que é “Contrato de atribuição de ajuda ao abrigo do regulamento de aplicação da intervenção florestação de terras agrícolas – Ruris – Regulamento n.º 1257/1999” (anexo 26) e ainda porque o benefício foi para investir na plantação de oliveiras e outras árvores de fruto, não consideradas como existências (o contribuinte não vende produtos agrícolas de produção anual, nomeadamente batatas, legumes, etc.) mas sim como investimento. Além disso conjugados os factos descritos anteriormente com a duração do projeto de 5 anos e ainda porque o enquadramento daqueles benefícios no ano de 2002 foi de “subsídios ao investimento”, continuamos de forma sistemática a considera-los como tal. d) - Aquele subsídio já tinha sido enquadrado no ano de 2002 como sendo de investimento (ver ponto 2.2.3 e anexo 27), durante ação de inspeção tributária realizada em Setembro/2004 (ver ponto 2.2.3). Informa-se que no ano de 2002, o contribuinte, omitiu todos os subsídios atribuídos pelo IFADAP e a administração tributária, solicitou informações ao IFADAP (ver anexo 14), no qual constam os subsídios pagos até out./2002, incluindo portanto os do projeto 2001400055453, também naquele ofício é inexistente a classificação dos subsídios em questão, os quais foram enquadrados como sendo “subsídios ao investimento” e por isso a sua tributação foi diferida por 5 anos. e) - No ano de 2002, o contribuinte concordou com a classificação daqueles benefícios como sendo “Subsídios ao investimento”, visto não ter contestado esse facto; desse modo ele ficou obrigado a registar nos livros como proveito um quinto dos mesmos até ao ano de 2006. Porém nos anos de 2003 e 2004 não registou nos livros a quinta parte daqueles valores, daí o termos transferido, numa base sistemática, para proveitos 1/5 daquele valor. f) - O contribuinte na presente ação de inspeção, tem uma opinião contrária à da ação realizada ao ano de 2002, ou seja, pretende que os benefícios do projeto n.º 2001400055453 sejam classificados de “Subsídios à exploração” e dessa forma não declarar para efeitos de tributação 4/5 daqueles subsídios. O argumento de que o IFADAP só informou serem os subsídios como de investimento porque aquela entidade, no ofício de Novembro/06 só fez constar a informação que a Direção Geral dos Impostos ainda não tinha conhecimento (as restantes informações foram prestadas em Junho/2004 ver anexo 14). g) - No que concerne ao subsídio de 5.710,86€ que consta do ofício de Nov/2006 do IFADAP (ver anexo 14) como sendo de exploração e referente ao projeto n.º 2001400055453, supusemos que aquele projeto tinha a componente exploração e investimento, isto porque não tivemos acesso a todos os contratos. Porém tendo aquele projeto apenas uma intervenção em “Medidas Agro-Ambientais” e sendo tal como afirma o contribuinte na audição um adiantamento, propomos que no total dos subsídios à exploração seja anulado o 5.710,86€. Após a correção dos 5.710,86€ verificamos que o valor dos subsídios à exploração declarados pelo INGA de 45.159,21€ passam para 39.448,35€, ficando inferiores de 43.716,47€, isto porque o contribuinte na modelo 3, no campo dos subsídios à exploração do total de 43.716,47€, isto porque o contribuinte incluiu nos mesmos o subsídio ao investimento 11.929,72€ referentes ao projeto n.º 2001430015840, de forma a apenas ser tributado em 20% em vez de 65%, lesando dessa forma o Estado. h) - Quanto à restituição dos 1.495,88€ inerentes à fatura da ARMIFAR, utilizada no projeto de investimento n.º 2001430015840, o IFADAP não enviou nenhuma informação nesse sentido, além disso se a fatura não foi validada por aquela entidade esse facto não nos foi comunicado durante a ação de inspeção, tendo a mesma sido aceite como investimento e o IVA dedutível (ver anexo 20), pelo que somos da opinião que se deva manter esse valor como subsídio ao investimento. Conclusão Perante o exposto e atendendo ao facto de que os registos nos livros são diferentes dos da modelo 3, desconhecendo-se portanto qual o valor exato dos subsídios à exploração indicados na declaração de rendimento, iremos refazer os cálculos dos subsídios à exploração do ano de 2003, considerando o valor a declarar no campo 411 da modelo 3 o indicado pelo IFADAP excluído dos 5.710,86€ correspondente ao adiantamento do projeto n.º 2001400055453, ou matéria coletável em vez de + 1.442,74€ passa a ser de -5710,86€. Relativamente aos subsídios ao investimento propomos que se mantenham os mesmos valores face ao exposto nos pontos anteriores. 8.3. – Fundamento para utilizar métodos indiretos O contribuinte não aceita a aplicação de métodos indiretos porque na sua opinião a fundamentação da técnica de fiscalização “…é errada e não corresponde minimamente à verdade quer dos factos, quer da produtividade das ovelhas, quer dos próprios documentos exibidos que foram sonegados no relatório e que servem de meio de prova”, passando de imediato a contestar ponto por ponto do relatório. 1º - Falta de registo no livro de investimento O contribuinte afirma que “…é falso o que diz a técnica da fiscalização…” no primeiro fundamento (capítulo IV do projeto/relatório) sobre a “…falta de registo no livro de investimento das ovelhas que se mantém na exploração…”. Para provar que aquele fundamento é falso anexa à audição, os seguintes elementos inerentes ao ano de 2001 e 2002: [[IMG:9]] «Imagem em texto no original» Como comentário a esta afirmação notamos que as provas apresentadas na audição, não são cópias do “Livro de investimento”, no qual deveriam estar registados quer em quantidade, quer em valor, os investimentos realizados desde o início da atividade pelo contribuinte (incluindo a aquisição de animais, plantações, máquinas e outros…). O livro em questão é obrigatório porque como o contribuinte não tem contabilidade organizada, deveria utilizar o “Livro de registo de despesas e de operações ligadas a bens de investimento”, a que se refere o artigo 50 n.º 1 alínea d) do CIVA. Apesar de não utilizar aqueles livros o contribuinte possui um sistema de contabilidade que satisfaz os requisitos adequados ao correto apuramento e fiscalização do IVA, a que se refere o artigo 50.º n.º 2 do CIVA pelo que se lhe aplicam “…todas as normas constantes do presente Código relativas àqueles que possuam contabilidade organizada…”. Assim não utilizando o “Livro de registo de despesas e de operações ligadas a bens de investimento” seria obrigado por força do artigo 51º nº 1 a registar os bens de investimento (incluindo os animais considerados imobilizado), que de acordo com o artigo 50.º, n.º 6 do CIVA seria no “Livro de registo de imobilizações” a que se refere o artigo 116.º n.º 2 alínea b) do CIRS. Esses registos não foram efetuados, como foi referido, pelo que mantemos o mesmo fundamento. 2º - divergências entre as quantidades de ovelhas compradas e as do livro DGV O contribuinte quanto a este fundamento “…não compreende porque é que esta técnica ao consultar o livro só registou as entradas e não reparou nas saídas…” e porque juntou apenas as fotocópias que constituem os anexos 17 e 18 do relatório? Além desta constatação junta cópia dos seguintes documentos: «Imagem em texto no original» Relativamente a este argumento do contribuinte continuamos a afirmar que o mesmo comprou 544 ovelhas, facto confirmado pelo mesmo através dos argumentos apresentados e das guias anexas. Além disso informamos que não procedemos a nenhum registo de entradas e saídas de ovelhas, apenas nos limitámos a constatar que comprou 544 ovelhas e que em 31/12/2002, segundo mapa de amortizações do ano de 2003 e 2004 (anexo 28, o qual constitui o anexo 20 e 21 da audição) apresentado durante a ação de inspeção essas ovelhas continuavam no imobilizado, visto nos anos de 2001 e 2002 só ter adquirido ovelhas cujo valor de aquisição foi de 16.702,15€ e de 27.676,18€ (28960,00€ adquiridos no ano de 2002 ver o anexo 16, abatido do valor de 1283,82€ referente às 17 ovelhas vendidas no ano de 2002). Perante os factos apresentados continuamos a afirmar que existem divergências entre as ovelhas compradas e registadas para efeitos fiscais e as existentes no livro da DGV que em 31/12/2002 eram de 302 ovelhas, número este considerado para efeitos de apuramento das transmissões efetuadas, conforme ponto 5.3. o facto do contribuinte apresentar omissões nos registos apresentados para efeitos fiscais não invalidade que o fundamento apresentado seja falso. Quanto às fotocópias do Livro da DGV anexas ao projeto/relatório, informamos que anexamos apenas as folhas necessárias à compreensão do conteúdo dos fundamentos, mais concretamente as iniciais do ano de 2003 (iguais às de 31/12/2002) e finais do ano de 2003 e 2004, encontrando-se a restante informação daquele livro resumida no quadro VII. 3º - Omissões no livro DGV dos animais existentes na exploração Segundo o contribuinte “…é no mínimo censurável a atitude desta técnica porquanto… estão lançadas guias de abate e venda de animais nos anos de 2001 e 2002 … e não faz referência a essas saídas…”. Além disso o contribuinte afirma que as folhas do livro DGV “…não têm campo para o registo dos borregos, dos carneiros e de auto consumo somente de fêmeas paridas para registo de entradas e saídas…”. Relativamente à parte inicial do argumento informamos no ponto anterior que a ação de inspeção teve por extensão os anos de 2003 e 2004, tal como consta da Ordem de Serviço que ele mesmo assinou em 15/11/2006. Consequentemente não se fez referência às guias de transporte nos anos anteriores, procedimento que não é censurável, mas admitido nos termos do artigo 14.º, n.º 3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) aprovado pelo DL 413/98, até porque o ano de 2002 já tinha sido inspecionado. Quanto ao argumento referente ao preenchimento das folhas do livro da DGV, consta nas instruções de preenchimento do mesmo (anexo 29), onde consta que aquele livro foi “…concebido para mensalmente registar os movimentos de entrada e saída de animais numa exploração…” os quais devem ser inscritos na linha “animais existentes” verifica-se portanto que respeita a todos os animais existentes na exploração e não só às fêmeas. Além disso e segundo as instruções, aquele livro “… deverá conter o assento actualizado do n.º de fêmeas existentes já paridas”. Atento o descritivo do livro fácil é de constatar que as folhas têm campo para registar todos os animais da exploração, pelo que mantemos o argumento em análise. 4º - Falta de inventário final com os animais considerados existências O contribuinte nega a falta de inventário e apresenta os mapas de amortizações dos anos de 2003 e 2004 como sendo os inventários, afirmando categoricamente que “…como se pode ver nele constam os animais. Nunca podem constar borregos porque os mesmos a existirem são vendidos com cerca de 2 a 3 meses, no caso dos machos e as fêmeas nunca foram vendidas ficando para reposição, tendo sido registadas como próprias depois de um ano de idade”. Relativamente a este argumento apenas há a referir, que o contribuinte de facto não possui inventário final de animais, pelo que mantemos o mesmo fundamento. 5º - Falta de arquivo e de registo no livro DGV da guia de saída de 57 animais O contribuinte continua a afirmar que os borregos “…não são registados no livro da DGV porque não existe campo para eles e os mesmos são vendidos antes de terem marca auricular que habitualmente só lhe é aplicada com seis meses de idade…”. Além disso afirma que a correspondente guia de transporte se encontrava arquivada e anexa a mesma com o n.º 21-A. No que concerne a este argumento, sabemos que os borregos são animais existentes na exploração, os quais devem ser inscritos na primeira linha da folha do livro DGV. Além disso a folha do livro da DGV contém uma 3.ª linha e seguinte onde devem ser registadas as saídas e entradas de todos os animais (porque não refere apenas fêmeas), não necessitando de marca auricular para as saídas. estava arquivada conjuntamente com os documentos de escrituração dos livros fiscais, até porque nos elementos fiscalmente apresentados não existe nenhuma referência à mesma. Perante o exposto mantemos o argumento em análise. 6.º - Inexistência de elementos que comprovem a ocorrência da morte de animais O argumento do contribuinte inicia-se com a afirmação de que a técnica da fiscalização “…durante 4 meses de fiscalização nunca reuniu com o contribuinte a não ser para lhe apresentar o projeto de relatório e as suas conclusões acompanhada do chefe de equipa…” e que caso tivesse pedido os elementos eles teriam sido facultados, apresentando como meio de prova da morte dos animais cópia dos seguintes documentos: «Imagem em texto no original» Assim com os documentos apresentados o contribuinte pretende provar que em 5/Dez/2004 o INC comprovou a morte de 21 ovelhas. Além disso e segundo o contribuinte daquele “…ataque desapareceram muitas ovelhas…” porque mediante o relatório do médico veterinário da A… de 17/12/2004, naquela data só existia no rebanho 281 ovelhas, faltando portanto 78 ovelhas e como elas estavam desaparecidas “…nunca seria possível apresentar os brincos…”. Por força deste desaparecimento teve em Abril/2005 de comprar 88 ovelhas, “…mas que a fiscalização omitiu não sei com que intenções”. O contribuinte afirma ainda que foram feitas duas participações de ataque de cães na GNR, mas que aquela entidade “…não arquiva essas queixas durante um período tão longo. De referir que dois elementos da GNR estiveram no dia 5/12/2004 no local…”. Relativamente a este argumento, temos a referir que o contribuinte foi contactado telefonicamente para início da ação de inspeção a qual se iniciou com a presença do mesmo, nas instalações da A…, a seu pedido, facto que se comprova através da Ordem de Serviço por ele assinada nesse momento, ou seja, em 15/11/2006 (anexo 30). O contribuinte, no início da ação de inspeção prestou todos os esclarecimentos solicitados, relativos à ficha de fiscalização (veja-se o parágrafo 3º do ponto 2.2.1) e ainda sobre a atividade desenvolvida, tais como as informações inerentes ao lagar que produz o azeite, as quais não constam em nenhum livro de escrituração e consequentemente de nenhum documento arquivado. Quanto à morte dos animais limitou-se a informar que elas tinham ocorrido mas não apresentou provas dessa ocorrência e como as mesmas não foram escrituradas nos livros fiscais, não estão por isso arquivados para efeitos fiscais, nenhuns documentos com elas relacionados. Além disso relembramos também que o contribuinte, no final da ação, foi informado que poderia apresentar todas as provas; isto porque devido à sua ausência do país a ação não poderia ser prolongada por mais tempo. Quanto às ovelhas desaparecidas em Dezembro/2004 consideramos como provadas apenas as 21 mortes confirmadas pelo INC (anexo 31), até porque no relatório do veterinário não consta que ele examinou/contou todos os animais da exploração, mas sim que apenas procedeu à desparasitação de 281 ovelhas (anexo 32), portanto esse documentos não serve de prova do alegado desaparecimento de 78 ovelhas. Perante o exposto mantemos o fundamento em análise com o acréscimo de “com a exceção da morte de 21 ovelhas comprovada pelo INC, tal como provam os documentos apresentados pelo contribuinte durante a audição”. 7º - Produtividade dos animais existentes na exploração O contribuinte afirma perentoriamente que no projeto/relatório a técnica informa que estavam na exploração 544, em vez de 302 ovelhas. Quanto à produtividade de um a dois animais de 8 em 8 meses o contribuinte limita-se a transcrever “…o que diz o estudo do anexo 21 do relatório que a técnica ignorou: Porém, para a obtenção de altas produções com eficiência económica…”. Argumentando ainda que os seus animais não são geneticamente especializados, a alimentação é a que apanham no campo, não utiliza nenhuma prática de maneio reprodutivo e que o estudo “…diz respeito à raça pura Santa Inês que nem sequer se adapta à nossa região…”. Quanto ao controlo sanitário junta o anexo 27 referente à guia de transporte para abate de um animal no ano de 2003, a qual segundo o contribuinte comprova “…que o rebanho nem sempre estava indemne…”. Relativamente a este argumento constatamos que o contribuinte interpreta incorretamente o fundamento 7º, porque no mesmo é referido que “…pelas 544 ovelhas compradas…” e não “…pelas 544 ovelhas existentes na exploração…” facto que se comprova através do quadro VII do projeto/relatório onde constam 302 ovelhas existentes na exploração para reprodução em 31/1/2003 eram as tomadas em conta no apuramento das transmissões de ovinos. No que concerne à produtividade, no estudo anexo consta que “para a produção ser eficiente, as matrizes devem ser condicionadas para produzir um parto a cada 8 meses de preferência gémeos…” ver folha 24 do estudo (anexo 22/2). No projeto/relatório não consta que os seus animais são geneticamente especializados, mas sim que têm condições alimentares e sanitárias adequadas, facto que o contribuinte não nega tal como se comprova através da sua afirmação do último parágrafo da página 7 da audição que se transcreve “…construíram dois pavilhões sendo um deles para guardar as palhas que servem de alimentação nos períodos em que não há pastagem. O outro pavilhão de sobre a atividade desenvolvida, tais como as informações inerentes ao lagar que produz o azeite, as quais não constam em nenhum livro de escrituração e consequentemente de nenhum documento arquivado. Quanto à morte dos animais limitou-se a informar que elas tinham ocorrido mas não apresentou provas dessa ocorrência e como as mesmas não foram escrituradas nos livros fiscais, não estão por isso arquivados para efeitos fiscais, nenhuns documentos com elas relacionados. Além disso relembramos também que o contribuinte, no final da ação, foi informado que poderia apresentar todas as provas; isto porque devido à sua ausência do país a ação não poderia ser prolongada por mais tempo. Quanto às ovelhas desaparecidas em Dezembro/2004 consideramos como provadas apenas as 21 mortes confirmadas pelo INC (anexo 31), até porque no relatório do veterinário não consta que ele examinou/contou todos os animais da exploração, mas sim que apenas procedeu à desparasitação de 281 ovelhas (anexo 32), portanto esse documentos não serve de prova do alegado desaparecimento de 78 ovelhas. Perante o exposto mantemos o fundamento em análise com o acréscimo de “com a exceção da morte de 21 ovelhas comprovada pelo INC, tal como provam os documentos apresentados pelo contribuinte durante a audição”. 7º - Produtividade dos animais existentes na exploração O contribuinte afirma perentoriamente que no projeto/relatório a técnica informa que estavam na exploração 544, em vez de 302 ovelhas. Quanto à produtividade de um a dois animais de 8 em 8 meses o contribuinte limita-se a transcrever “…o que diz o estudo do anexo 21 do relatório que a técnica ignorou: Porém, para a obtenção de altas produções com eficiência económica…”. Argumentando ainda que os seus animais não são geneticamente especializados, a alimentação é a que apanham no campo, não utiliza nenhuma prática de maneio reprodutivo e que o estudo “…diz respeito à raça pura Santa Inês que nem sequer se adapta à nossa região…”. Quanto ao controlo sanitário junta o anexo 27 referente à guia de transporte para abate de um animal no ano de 2003, a qual segundo o contribuinte comprova “…que o rebanho nem sempre estava indemne…”. Relativamente a este argumento constatamos que o contribuinte interpreta incorretamente o fundamento 7º, porque no mesmo é referido que “…pelas 544 ovelhas compradas…” e não “…pelas 544 ovelhas existentes na exploração…” facto que se comprova através do quadro VII do projeto/relatório onde constam 302 ovelhas existentes na exploração para reprodução em 31/1/2003 eram as tomadas em conta no apuramento das transmissões de ovinos. No que concerne à produtividade, no estudo anexo consta que “para a produção ser eficiente, as matrizes devem ser condicionadas para produzir um parto a cada 8 meses de preferência gémeos…” ver folha 24 do estudo (anexo 22/2). No projeto/relatório não consta que os seus animais são geneticamente especializados, mas sim que têm condições alimentares e sanitárias adequadas, facto que o contribuinte não nega tal como se comprova através da sua afirmação do último parágrafo da página 7 da audição que se transcreve “…construíram dois pavilhões sendo um deles para guardar as palhas que servem de alimentação nos períodos em que não há pastagem. O outro pavilhão de dimensão reduzida para um rebanho de 300 ovelhas serve para a tosquia, guardar algumas paridas e ponto de reunião para contagem e tratamentos fitossanitários…”. Além disso, pese embora o argumento de que a raça pura Santa Inês não se adapta à região, também é sabido que as matrizes que abundam na região têm em média 1,5/partos por ovelha/ano, não sendo, contudo, uma produção eficiente porque nasce geralmente um animal por ovelha, facto comprovado em ações de inspeção realizadas a ovinocultores da região. 8º - Comparação dos subsídios à exploração de animais recebidos com a produção declarada O contribuinte afirma que a técnica “…compara os subsídios de 30€ por ovelha parida atribuídas no ano de 2003 com o subsídio de 10,5€ por ovelha atribuídos no ano de 2006 para fraudulentamente contabilizar e atribuir a posse de 1000 ovelhas ao contribuinte em 2003 e 500 no ano de 2004, imputando-lhe a produção de 1000 borregos para venda em 2003 e 500 no ano de 2004”, apresentando como meio de prova documentos de candidatura a prémios de ovelhas paridas a seguir identificados: [[IMG:10]] Relativamente a este argumento consta no projeto/relatório que, no ano de 2003 foram consideradas 287 ovelhas acasaladas na primeira fase de reprodução e na segunda 348 e que nesse ano o total de borregos presumidos como vendidos foi de 486; já no ano de 2004 foram consideradas 355 ovelhas acasaladas e 245 borregos para venda. Portanto, continuamos a afirmar que a produção é superior a 113 borregos, facto aliás indiciado através dos subsídios atribuídos à exploração dos animais, desconhecendo-se, contudo, o valor atribuído nos anos de 2003 e 2004 a cada matriz. Carece, assim, de sentido o argumento de que a técnica, de forma fraudulenta, contabiliza e atribui a posse e venda nos anos de 2003 e 2004 de 1000 e 500 borregos respetivamente, pelo que mantemos o fundamento 8º, apenas lhe alterando a parte final do mesmo. 9º - Associação dos subsídios para a brucelose recebidos com o controlo sanitário O contribuinte afirma que “…a técnica da fiscalização revela aqui muita ignorância sobre o assunto. Se ela soubesse o que é este subsídio teria logo visto que tinha havido abate sanitário…”. Na opinião do contribuinte os elementos por ele facultados patenteiam a produção de animais e que todas as entradas e saídas de borregos estão registadas no livro pelo que termina afirmando que é “…completamente falso o que se afirma”, quanto à inexistência de elementos capazes de comprovarem a produção das matrizes. Como comentário a este argumento, refere-se que, como foi dito, o recebimento do subsídio para a brucelose indicia a existência de controlo sanitário, facto que se comprova através das guias de abate dos animais doentes, detetados na exploração no ano de 2002, ao qual corresponde o subsídio recebido. Consequentemente os animais doentes foram erradicados da exploração, facto corroborado com a ocorrência da morte de apenas um animal doente nos anos em análise, donde se conclui que os animais são saudáveis, pelo que iremos manter o fundamento 9º eliminando, contudo, a sua parte final. Face ao exposto, propomos a manutenção de todos os fundamentos do Projeto de relatório com as alterações referidas neste relatório e anotadas nos respetivos fundamentos, permanecendo por isso, inalterável a determinação da matéria coletável apurada com recurso aos métodos indiretos com exceção das quantidades e valores das ovelhas dadas como desaparecidas e mortas em Dez/2004, das quais está provado conforme documentos anexos à audição, a morte de 21 ovelhas. Consequentemente aquela alteração implica que das 100 ovelhas (ver ponto 5.2) apenas sejam consideradas afetas a fins alheios 79, resultando assim uma diminuição da correção às vendas proposta de 7.500,00€ (100 ovelhas x 75€) para 5.925,00€ (79 ovelhas x 75€) e do IVA de 375,00€ para 296,25€. IX – Conclusões e propostas Após o exposto nos pontos anteriores, resume-se no quadro seguinte os valores das correções em sede de IRS propostas para os exercícios de 2003 e 2004: Quadro IX – Resumo das correções e alterações ao rendimento bruto [[IMG:11]] [[IMG:12]] (…)” – cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 1 a 27 do processo administrativo apensado aos autos. 33. Em 10.05.2007 o Director de Finanças da Guarda exarou o seguinte despacho sobre o relatório de inspecção tributária identificado no ponto anterior do probatório e o parecer do chefe de equipa: “Concordo. Sanciono o presente relatório, bem como as correcções no mesmo propostas. Verificam-se os pressupostos para a tributação por avaliação indirecta, fixo o rendimento tributável por este meio quantificado, acrescido das correcções de natureza meramente aritmética, nos valores propostos e ao lado referenciados.” – cfr. despacho exarado na primeira página do relatório de inspecção tributária a fls. 1 a 27 do processo administrativo apensado aos autos. 34. Em 15.06.2007 o Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Figueira de Castelo Rodrigo pedido de revisão da matéria tributável – cfr. requerimento de fls. 106 a 111 do processo administrativo apensado aos autos. 35. Em 03.07.2007 os peritos nomeados no âmbito do processo de revisão n.º 3/2007 reuniram-se a fim de procederem à apreciação do pedido de revisão da matéria tributável apresentado pelo Impugnante, não tendo sido possível estabelecer qualquer acordo – cfr. acta de fls. 78 e 79 do processo administrativo apensado aos autos. 36. Em 06.08.2007 o Director de Finanças da Guarda exarou, no âmbito do processo de revisão da matéria tributável, despacho pelo qual decidiu manter a matéria tributável e o IVA tal como foram fixados – cfr. despacho de fls. 88 a 92 do processo administrativo apensado aos autos. 37. Em 08.08.2007 foi assinado o aviso de recepção do ofício elaborado pelo Director de Finanças da Guarda destinado a notificar o Impugnante da decisão proferida pela comissão de Revisão no âmbito do processo de revisão da matéria colectável n.º 3/2007 referente a IRS e IVA de 2003 e 2004 – cfr. ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 75 a 77 do processo administrativo apensado aos autos. 38. Em 25.09.2007 foi emitida, em nome da Impugnante, liquidação de IRS com o n.º 20075004510984, referente ao ano de 2003, no valor de EUR 16.880,62, dos quais EUR 1.538,80 a título de juros compensatórios – cfr. demonstração de liquidação de IRS e de juros compensatórios de fls. 19 e 20 do processo físico (documento 1 junto com a petição inicial do processo principal). 39. Em 27.09.2007 foi operada a compensação entre as liquidações de IRS e de juros compensatórios a que se reporta o ponto anterior do probatório e as liquidações anteriores, pela qual foi apurado saldo, a pagar até 07.11.2007, no valor de EUR 13.986,04 – cfr. demonstração de acerto de contas de fls. 21 do processo físico (documento 2 junto com a petição inicial do processo principal). 40. Em 24.11.2007 foi emitida, em nome da Impugnante, liquidação de IRS com o n.º 20075004601042, referente ao ano de 2004, no valor de EUR 21.317,44, dos quais EUR 1.174,98 a título de juros compensatórios – cfr. demonstração de liquidação de IRS e de juros compensatórios de fls. 19 e 21 do processo físico (documento 1 e 2 junto com a petição inicial do processo apenso). 41. Em 27.11.2007 foi operada a compensação entre as liquidações de IRS e de juros compensatórios a que se reporta o ponto anterior do probatório e as liquidações anteriores, pela qual foi apurado saldo, a pagar até 02.01.2008, no valor de EUR 15.802,12 – cfr. demonstração de acerto de contas de fls. 20 do processo físico (documento 2 junto com a petição inicial do processo apenso). 42. Em 29.01.2008 foi apresentada, no Serviço de Finanças de Figueira Castelo Rodrigo, a petição inicial do processo principal, com o n.º 66/08.5BECTB – cfr. carimbo aposto na primeira página da petição inicial do processo principal, a fls. 3 do processo físico. 43. Em 10.03.2008 foi apresentada, no Serviço de Finanças de Figueira Castelo Rodrigo, a petição inicial do processo apenso, com o n.º 108/08.4BECTB – cfr. carimbo aposto na primeira página da petição inicial do processo principal, a fls. 3 do processo físico. 44. As ovelhas existentes na exploração do Impugnante são ovelhas de carne (criadas para produção de carne) que dificilmente poderiam parir mais do que uma vez ao ano, atendendo às características rochosas da zona de Figueira de Castelo Rodrigo que não providenciam uma alimentação suficiente aos referidos animais e nem todos os recém-nascidos sobreviviam – artigo 5.º, n.º 2, alínea a) do CPC e prova testemunhal. 45. As ovelhas existentes na exploração do Impugnante apenas eram alimentadas com pastagem e sementes - artigo 5.º, n.º 2, alínea a) do CPC e prova testemunhal. 46. As ovelhas não pariam todas ao mesmo tempo, uma vez que se encontravam misturadas com os carneiros – artigo 5.º, n.º 2, alínea a) do CPC e prova testemunhal. 47. Os nascimentos de borregos não eram controlados, nem os partos acompanhados pelo Impugnante na sua exploração, encontrando-se as ovelhas paridas no parque juntamente com as demais - artigo 5.º, n.º 2, alínea a) do CPC e prova testemunhal. 48. Os borregos podem ser identificados a partir dos 6 meses e obrigatoriamente registados no Livro da DGV a partir de 1 ano, idade em que é considerado adulto – artigo 5.º, n.º 2 alínea a) do CPC e prova testemunhal. 49. O número máximo de ovelhas que existiu na exploração do Impugnante foi de cerca de 300 e poucas - artigo 5.º, n.º 2, alínea a) do CPC e prova testemunhal. 50. As ovelhas pastavam em parques sozinhas e sem serem acompanhadas por cães ou por um pastor e sujeitavam-se a ataques de raposas e/ou cães – artigo 5.º, n.º 2, alínea a) do CPC e prova testemunhal.» * A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «Com relevo para a decisão da causa não se consideram provados os seguintes factos: A) O Impugnante restituiu o subsídio, recebido no âmbito do contrato ao investimento celebrado com o IFADAP com o n.º 2001.43.0015840, no montante de € 1.495,88. B) O Impugnante procedeu ao pagamento do IRS e respetivos juros resultante das liquidações identificadas nos pontos 38 a 41 dos factos provados.» Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante do processo administrativo (os processos administrativos que estão apensados ao processo principal e ao processo apenso são exactamente iguais, motivo pelo qual se remete simplesmente para o processo administrativo na fundamentação da matéria de facto provada) e dos autos conforme discriminado supra no probatório. Os depoimentos das testemunhas J… (trabalhador rural da sociedade gerida pelo Impugnante), V… (agricultor por conta própria e amigo do Impugnante), M… (chefe dos serviços da sociedade A…, da qual o Impugnante é sócio), mostraram-se credíveis e consistentes. Todos responderam de forma espontânea e demonstraram conhecimento directo dos factos. Os depoimentos das testemunhas A… (responsável pela execução da contabilidade do Impugnante), C… (inspectora tributária com intervenção na acção inspectiva em apreço nos autos e autora do relatório final de inspecção) e J… (inspector tributário com intervenção na acção inspectiva) não foram relevantes para a formação da convicção do Tribunal na medida em que a primeira respondeu essencialmente a questões relacionadas com matéria de direito e os segundos apenas replicaram informação constante do relatório de inspecção tributária. Quanto aos pontos 5, 44 a 50 da matéria de facto provada o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas J…, agricultor que trabalhou para o Impugnante na data dos factos, V…, agricultor e conhecido do Impugnante e M…, funcionária dos serviços administrativos da A… Figueira de Castelo Rodrigo. Em concreto, no que respeita ao 4 da matéria de facto provada, a testemunha J… corroborou a compra efetuada pelo Impugnante relativamente às 218 ovelhas ao Sr. A…, tendo esta aquisição passado diretamente por si. Quanto ao ponto 44 da matéria de facto provada, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas J…, V… e M… os quais afirmaram de forma coerente que a zona de Figueira de Castelo Rodrigo é uma zona montanhosa com uma pastagem pouco farta e que para que as ovelhas possam parir mais do que uma vez por ano é necessário que sejam bem alimentadas, o que não era o caso das ovelhas do Impugnante. Mais afirmam as testemunhas J… e M… que muitos borregos morrem à nascença, atentas tais circunstâncias. Quanto ao ponto 45 da matéria de facto provada, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas J…, V… e M… que corroboraram o facto de as ovelhas apenas se alimentarem de pastagem e algumas sementes. Quanto ao ponto 46 da matéria de facto provada, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas J…, V… e M… que afirmaram de forma consentânea que as ovelhas não parem todas ao mesmo tempo, pois para tal acontecer seria necessária a fecundação simultânea das mesmas, o que não sucede tendo em conta que pastam juntamente com os carneiros. Quanto ao ponto 47 da matéria de facto provada, o Tribunal considerou o depoimento da testemunha J…, na medida em que afirmou que os partos e os nascimentos de borregos não eram controlados e as ovelhas pariam no parque onde se encontravam juntamente com as demais. Quanto ao ponto 48 da matéria de facto provada, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas J…, V… e M… que afirmaram apenas ser obrigatório o registo dos borregos a partir da idade de um ano, podendo ser identificados (com brinco auricular) a partir dos 6 meses. Quanto ao ponto 49 da matéria de facto provada, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas J… e M… que referiram que o número máximo de ovelhas existentes na exploração do Impugnante rondou as 300 e poucas (interpretando o Tribunal que isso significa que o número máximo será próximo e inferior a 350). Quanto ao ponto 50 da matéria de facto provada, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas J… e V… que afirmaram existirem diversos ataques às ovelhas, sendo as respetivas crias mortas por raposas ou cães, sem, no entanto, especificar as datas e os concretos efeitos. Por último, a convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto não provada assenta na falta de prova, essencialmente, documental. O Impugnante alegou a matéria de facto constante da alínea a) no artigo 6.º das petições iniciais e declarou juntar o documento 5 para prova da mesma. Porém, o documento 5 junto com as petições, a fls. 32 a 41 do processo físico (principal e apenso), não evidencia tal pagamento nem este resulta de qualquer outro documento junto aos autos. Também relativamente à matéria de facto não provada constante da alínea b) o Impugnante não apresentou qualquer documento – note-se que quando apresenta a petição inicial tais liquidações, com certeza, não estariam pagas, visto que o Impugnante condiciona o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e de restituição do imposto à condição “se” este for indevidamente pago.» * III – 2. De Direito A recorrente delimitou o recurso da decisão ao segmente respeitante à condenação em custas e ao excesso de quantificação da matéria coletável apurada por métodos indirectos relativo ao exercício de 2004. Comecemos pela segunda questão, em que a recorrente declara aderir quase na totalidade à sentença, manifestando a sua discordância apenas quanto ao segmento da relativo ao excesso de quantificação da matéria tributável, com recurso a métodos indirectos relativa ao ano de 2004. A Autoridade Tributária (AT) presumiu a venda, no ano de 2004, de 245 borregos, no valor de € 4 655,00 e 79 ovelhas, no valor de € 5 925,00. Visa assim, a recorrente impugnar a sentença, no que se refere à quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, naqueles dois vectores (borregos e ovelhas). Alega que relativamente ao ano de 2004 foi estimada a afectação de 79 ovelhas a fins alheios à actividade, tendo em conta que, no ponto 6 da fundamentação para a aplicação de métodos indirectos foi corroborado pela inspecção tributária, após a análise da audição prévia e tendo o Tribunal recorrido validado a argumentação da AT, constata que este não se pronunciou, relativamente à quantificação da matéria tributável, na parte relativa às aludidas 79 ovelhas, à semelhança do impugnante na sua P.I. Conclui que, atendendo à coerência da argumentação referente à falta de justificação para as 79 ovelhas saídas em Dezembro de 2004 deverá o recurso proceder nesta parte. O recorrido contra-alega que a sentença fez uma correcta aplicação do direito aos factos, sendo a decisão sobejamente fundamentada, não se verificando a violação de qualquer normativo legal ou qualquer erro de julgamento e que a recorrente «limita-se a efectuar uma interpretação pessoal e alternativa dos documentos e depoimentos prestados nos autos com vista a demonstrar a sua discordância com a forma como a M Juiz a quo proferiu a sua decisão quanto à quantificação apurada por métodos indirectos respeitantes ao exercício fiscal de 2004.» Mais invoca que a posição da recorrente é incoerente, na medida em que «a própria AT no que respeita ao exercício fiscal de 2003 já reconheceu que o impugnante fez prova do excesso de quantificação da fiscalização no que respeita à quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.» Conclui que «[n]ão carece pois a douta sentença recorrida nessa aspecto de qualquer tipo de censura». Vejamos. O segmento da sentença em causa é o seguinte: «Do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, quanto aos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos (…) O sexto fundamento refere-se à inexistência de elementos como os brincos auriculares de animais que tiveram morte natural e documentos comprovativos dessa ocorrência. (…) Por um lado, afirma que ocorreu um ataque perpetrado em 18/10/2004 por uma matilha de cães pertencentes a um vizinho de que resultou a morte de seis animais e ferimentos em mais dois e, por outro lado, afirma que no dia 5/12/2004 ocorreu um ataque perpetrado por 2 lobos que foram observados durante o ataque efetuado durante a noite, tendo resultado a morte de 21 animais e o desaparecimento de outros 30, e na presente impugnação alega que do ataque dos cães, portanto, ataque ocorrido em 18/10/2004, terão resultado a morte de 21 animais e o desaparecimento de 78, desaparecimento que apenas registou no livro da DGV em 17/12/2004. É nítido que tal narrativa mistura elementos de dois ataques aparentemente diferentes (de cães em outubro e de lobos em dezembro) e que o impugnante lhes vai atribuindo progressivamente consequências cada vez mais graves, à medida que a narrativa avança, mas sempre sem justificar adequadamente os factos sucedidos, acabando na presente impugnação por imputar o desaparecimento das 78 ovelhas, facto que registou em 17/12/2004, ao ataque dos cães, que terá supostamente ocorrido em outubro tendo declarado nessa altura que o desaparecimento foi de apenas 6 ovelhas.» (…) Em suma, na falta de melhor justificação e de elementos comprovativos adequados, o Tribunal acompanha o entendimento da AT na parte em que considera que o impugnante terá obtido rendimento superior ao declarado, designadamente omitindo registos de nascimentos de animais e saída desses e de outros animais, eventualmente para venda sem registo dos correspondentes proveitos. O que, cumulado com o facto de ser impossível a quantificação direta e exata do montante dos proveitos omitidos (por ser impossível determinar o número exato de animais e respetivo preço e seus custos associados), justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação.» Resulta do citado excerto que o Tribunal efectuou a apreciação crítica sobre um dos pressupostos que, em sede de acção inspectiva, foi invocado para fundamentar o recurso à aplicação de métodos indirectos na avaliação da matéria tributável, dando razão à AT, no que se refere à inconsistência da argumentação apresentada pelo recorrido para justificar a saída de 100 animais que registou no Boletim ou Livro de Registo de Existência de Animais da Direcção Geral de Veterinária (DGV) (cf. documento n.º 25 junto com a pi a fls. 94) enquanto indício de que existia omissão de proveitos constante do aludido ponto 6.º. A recorrente alega que «Tendo em conta o ponto 6 da fundamentação para aplicação de métodos indiretos, corroborado pela inspeção tributária em análise ao exercício do direito de audição pelo sujeito passivo, diretamente concernente à quantificação da matéria coletável às 79 ovelhas saídas em dezembro/2004», ao julgar que o 6.º fundamento de aplicação de métodos indirectos estava justificado se deveria ter pronunciado no mesmo sentido relativamente ao excesso de quantificação da matéria tributável, no que se refere à estimativa das 79 ovelhas saídas em Dezembro de 2004. No entanto, do julgamento efectuado pelo Tribunal sobre a consistência dos pressupostos em que se fundamentou a AT para a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, não decorre necessariamente a prova de que a sua concreta quantificação está correcta. Pode até configurar-se a hipótese de, provados os pressupostos para o recurso a avaliação indirecta, a sua quantificação se apresentar desadequada e irrazoável em função dos elementos disponíveis, ou adequada e razoável podendo o contribuinte afastá-la demonstrando a sua desproporção com provas concretas que conduzam a tal conclusão. Também não colhe a invocação do recorrido de que, do facto de a recorrente se ter conformado com a sentença no que respeita ao exercício fiscal de 2003, reconhecendo que o impugnante fez prova do excesso de quantificação da matéria tributável apurada em sede de inspecção é incoerente, pois nada obsta a que aceite que se verifica o excesso de quantificação relativamente à matéria tributável de 2003 e impugne a decisão referente ao excesso de quantificação relativa a 2004, uma vez que os fundamentos e os quantitativos em causa são distintos, conduzindo a resultados distintos. No caso dos autos, resulta do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que «conjugando o elevado número de ovelhas saídas em Dezembro de 2004, com o facto de só terem sido apresentadas durante a audição, provas da morte de 21 ovelhas, iremos presumir que das 100 ovelhas apenas 79 foram afectas a fins alheios pelo menor preço de aquisição o qual é de 75€ (preço de aquisição oscilou entre os 100€ e os 75€ (ver o anexo 16)». O impugnante, ora recorrido, impugnou a quantificação aludindo à questão das ovelhas desaparecidas nos artigos 58.º a 65.º na petição inicial, a propósito do 6.º fundamento invocado pelos Serviços de Inspecção justificativo do recurso à aplicação de métodos indirectos (relativo à inexistência de elementos de prova da morte natural dos animais, como os brincos auriculares e documentos comprovativos de tal ocorrência), como refere a recorrente, para questionar a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação da matéria tributável através de tal método, como indício de omissão de proveitos, no entendimento de que resulta da prova constante dos autos (documentos 23, 24 e 25) a demonstração do desaparecimento de 78 ovelhas antes, ou após o ataque perpetrado por cães. Já nos artigos 73.º a 86.º e 88.º da p.i. o recorrido impugna a quantificação da matéria tributável, sob o título «critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indirectos», no entanto, restringe a sua alegação à questão do número de acasalamento das ovelhas por ano, com vista a demonstrar que a estimativa de 245 borregos vendido está errada, por o número de nascimentos não se dar da forma produtiva como retratada no RIT, para assim concluir que não podem ser tomadas em consideração as referidas correcções, por o número de borregos presumidos pela AT não ter consistência e padecer de erro, pugnando pela inexistência do facto tributário, nada concretizando relativamente à presunção respeitante aos 79 borregos. Relativamente ao ano de 2004 e sobre tal questão refere-se na sentença o seguinte: «(…) a Autoridade Tributária presumiu a venda, no ano de 2004, de 245 borregos, no valor de EUR 4.655,00 e 79 ovelhas, no valor de EUR 5.925,00. A quantidade de borregos cuja venda foi presumida resulta do pressuposto de que o Impugnante detinha, na sua exploração, 335 ovelhas paridas no mês de Maio, com uma taxa de sucesso de acasalamento de 95%, do qual resultou o nascimento de uma cria por ovelha. Foi ainda considerada uma taxa de mortalidade de 10% até ao desmame». A decisão recorrida prossegue a sua apreciação sobre a presunção de venda dos 245 borregos, sem se referir à presunção de venda das 79 ovelhas, no entanto, julga procedente o vício de violação de lei, por excesso de quantificação, anulando a liquidação de IRS relativa ao ano 2004, na totalidade da correcção da matéria colectável apurada com recurso a métodos indirectos, no montante de € 10 580,00. Ao alegar que a sentença não se pronunciou sobre a questão das 79 ovelhas, devendo, atenta a argumentação relativa ao ponto 6.º já mencionado, o recurso proceder nesta parte, a recorrente não qualifica o vício que aponta à sentença, apontando a sua discordância, o configura um erro de julgamento, em nada se podendo inferir, expressa ou implicitamente, a existência de uma nulidade da decisão. Sentido em que, portanto, se apreciará a questão. Com efeito, se atentarmos no pedido formulado na petição inicial, ele abrange a totalidade da matéria tributável apurada na acção inspectiva e que determinou a liquidação adicional impugnada por referência ao ano de 2004, no valor de € 21 317,44, entendimento que foi seguido também pelo Tribunal recorrido. Se não vejamos. Do segmento dispositivo, na parte que releva para a questão decidenda, resulta claramente que o Tribunal procedeu à «anulação da liquidação de IRS do ano de 2004, na parte em que a matéria colectável foi apurada por métodos indirectos no montante de EUR 10.580,00)». Tendo presente que o enquadramento inicial efectuado pelo tribunal recorrido «De acordo com este quadro a Autoridade Tributária presumiu a venda, no ano de 2004, de 245 borregos, no valor de EUR 4.655,00 e 79 ovelhas, no valor de EUR 5.925,00.», a conclusão que se pode retirar é a de que o Tribunal anulou a correcção efectuada por métodos indirectos na sua totalidade (4.655,00 +5.925,00=10.580,00), incluído a relativa às 79 ovelhas valor de € 5.925,00. Daqui resulta, portanto, que o Tribunal julgou as questões relativas à quantificação, no entendimento de que ambas as presunções de venda (245 borrego e 79 ovelhas) provinham da mesma fundamentação, podendo haver erro de julgamento, se o entendimento em que se fundou o Tribunal for errado. No caso dos autos, além da errada percepção de que a fundamentação nas duas presunções referidos se baseavam na mesma fundamentação, há que afirmá-lo, o recorrente nada concretizou quanto ao excesso de quantificação relativamente às 79 ovelhas. Equacionamos, no caso dos autos, que o impugnante, quer o juiz a quo tiveram subjacente o entendimento de que a argumentação relativa ao ponto 6 dos indícios que constituíram os pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indirectos era invocável e aplicável, também quanto à quantificação presumida relativa às 79 ovelhas, embora não afirmassem tal remissão expressamente. Assim o entendemos porquanto, na sua apreciação concreta, constatamos que a questão foi tratada por referência ao número de borregos que poderiam nascer das ovelhas e que a AT presumiu a venda no ano de 2004, em apreciação dos factos alegados na p.i. Compreende-se que assim seja, na medida em que as questões estão interligadas, já que, no próprio relatório de inspecção embora tenham sido tratadas autonomamente: os fundamentos para aplicação de métodos indirectos na avaliação da matéria tributável (cf. ponto ou item IV do relatório); os critérios e cálculo dos valores corrigidos por métodos indirectos (cf. V)) e finalmente o valor dos proveitos apurados por métodos indirectos (cf. 5.3), a verdade é que a questão das 79 ovelhas aparece tratada a propósito do 6.º fundamento justificativo para a aplicação de métodos indirectos. Daí que o impugnante também tenha gizado a petição nessa perspectiva e o Tribunal, embora autonomizasse as questões, também assim tivesse apreciado a questão. Neste segmento do recurso, a recorrente conclui nas conclusões l) e m), pedindo a procedência do recurso «pela coerência da argumentação (…) ínsita no relatório de inspecção», pese embora a falta de clareza, vale por dizer que pretende que a correcção seja mantida. Para o que importa decidir no presente recurso, retira-se da sua alegação, que, no fundo, aponta a incongruência de o Tribunal a quo julgar que o 6.º fundamento de aplicação de métodos indirectos estava justificado e depois daí, não ter extraído dos mesmos factos, a mesma conclusão relativamente ao excesso de quantificação da matéria tributável, no que se refere à estimativa das 79 ovelhas saídas em Dezembro de 2004. Porém, as duas questões podem ter decisões em diferentes sentidos, conforme a prova adquirida nos autos. Não obstante, entendemos que a decisão padece, efectivamente, de erro no que se refere ao excesso de quantificação relativa à presunção de que 79 ovelhas foram afectas a outros fins. Senão vejamos. A correcção em causa foi fundamentada no facto de, no ano 2004, o recorrido apresentar um aumento de animais saídos de 41% face aos 5% de 2003, cuja discrepância foi considerada excessiva, tendo os serviços de inspecção apenas considerado provada a saída de 21 animais. Do livro de registo de animais da DGV, consta o registo, pelo recorrido, da saída de 100 animais. O recorrido justificou a saída de 1 animal por morte natural e 21, num primeiro momento junto do Instituto da Conservação da Natureza (ICN), com vista a obter indemnização pelos danos, justificou-os como mortos em ataque perpetrado por dois lobos, facto que, após exames aos animais, o ICN considerou não verificando negando o pedido de indemnização, tendo sido antes causado por cães, atentas as características observadas. Os restantes (78) justificou por fuga dos animais na sequência do aludido ataque. No âmbito da acção de inspecção o recorrido invocou esta última versão, nos termos supra expostos na sentença, tendo a AT aceite essa prova da saída dos aludidos 21 animais por morte, com base nos documentos emitidos pelo ICN, como veremos. Não foi aceite, por não provada, a saída do animal declarado por morte natural, nem dos restantes 78 animais justificados por desaparecimento, na sequência do ataque por lobos, pelo que, foi estimada a afectação de 79 ovelhas a fins alheios à actividade, pelo menor preço de aquisição pelo recorrido verificado desde 2001, o qual foi computado em € 75. Esta presunção, tem suporte nos registos efectuados pelo recorrido, conjugados com os documentos emitidos pelo ICN (cf. doc. n.º 23 de fls. 88 a 91) que constam dos pontos 24 a 27 da matéria de facto provada e na falta de prova que resulta do documento n.º 24, junto com a petição inicial, uma vez que dele apenas é possível retirar a prova do facto que consta do ponto 22, ou seja, que em 21/10/2004 o recorrido participou à GNR que, em 18/10/2004 alguns cães mataram 6 ovelhas e feriram mais duas. Ora, tendo o recorrido registado a saída de 100 animais, provando-se que 21 foram mortos, tendo presente as incongruências apontadas na sentença, e inexistindo outra prova, a conclusão que se pode retirar, tal como concluíram os serviços de inspecção, é a de que os restantes animais (79) foram destinados a outros fins. Ora, alegando o impugnante que existia excesso de quantificação, cabia-lhe provar esse excesso, o que manifestamente não logrou fazer. Ao assim não julgar, incorreu a sentença em erro de julgamento, que implica a sua revogação quanto à correcção em causa no valor de € 5 925,00. Assim, mostram-se procedentes as conclusões e) a m). * O segundo vector do recurso dirigido à sentença (conclusões n) a bb)), dirige-se à parte em que se julgou comprovado o excesso de quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos no ano de 2004, refere-se à presunção de venda de 245 borregos, no valor de € 4 655,00, calculado com base no preço unitário constante da única factura emitida pela recorrido no mês de Abril daquele ano (€ 19). Alega a recorrente que a sentença padece de imprecisões (e omissões) na apreciação da prova constante dos autos, reportada à quantidade de borregos que se presumem vendidos em 2004, já que não foram presumidos nascimentos no mês de Dezembro/2003, mas sim no mês de Setembro de 2003 e depois do mês de Setembro de 2004, evidenciando que apenas foi presumido um nascimento por ovelha reprodutora concluindo que na quantificação em apreço, apenas foi tido em conta o número de ovelhas reprodutoras e não os animais paridos. Nota que, na parte relevante, a sentença se refere o seguinte: «A quantidade de borregos cuja venda foi presumida resulta do pressuposto de que o Impugnante detinha, na sua exploração, 335 ovelhas paridas no mês de Maio, com uma taxa de sucesso de acasalamento de 95%, do qual resultou o nascimento de uma cria por ovelha. Foi ainda considerada uma taxa de mortalidade de 10% até ao desmame. Não resulta do quadro que do número de ovelhas paridas considerado tivessem sido excluídos os animais paridos em Dezembro do ano anterior (2003) ou o animal nascido em Março do mesmo ano de 2004, animais que de acordo com as leis da natureza, ainda não estavam em idade reprodutora.» Alega ainda a recorrente que, o que resulta do quadro de quantificação relativa a 2003, de acordo com os valores da Direção Geral de Veterinária (DGV) é o nascimento de 28 borregos em Dezembro/2003, constando nesse mês 376 “ovelhas paridas”; e no mês de Maio/2004 constam 353 “ovelhas paridas”. Pelo que, tendo em conta apenas os números, na quantificação presumida não foram tidos em conta “os animais paridos em Dezembro do ano anterior (2003)”. Contra-alega o recorrido com a flagrante incoerência do ora alegado pela recorrente em sede do presente recurso, tendo em consideração a posição assumida em relação a 2003», concluído que a sentença não merece censura. Se bem interpretamos o recurso, a recorrida considera incoerente o recurso dirigido à quantificação baseada nas presunções aplicadas na determinação do número de ovelhas, em que estão em causa as correcções efectuadas em 2004, quando afinal relativamente à quantificação de ovelhas no ano de 2003, a recorrente não apresentou recurso, mostrando assim que se conformou com a decisão. No entanto, tal não impede que a recorrente restrinja o âmbito do recurso, conforme decorre do artigo 635.º, n.º 4 do CPC, não detendo a relevância que o recorrido lhe atribui, por constituir questão do foro da gestão da recorrente e da sua convicção sobe a bondade da decisão, sem qualquer efeito no recurso sob apreciação. Vejamos, então. Verificada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, que não é controvertida no recurso que nos vem dirigido, a Autoridade Tributária (AT) está habilitada a determiná-la por métodos indirectos, podendo ter em consideração os elementos previstos no artigo 90.º, n.º 1 da LGT. No caso dos autos, a AT socorreu-se das informações declaradas à administração tributária, constantes do Livro de registo da Direcção Geral de Veterinária, conforme previsto na alínea d), bem como do disposto na alínea i) que permite à AT estabelecer «uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte». (ambas da referida norma). No ano de 2004, a AT presumiu a venda de borregos e de ovelhas, alegando a recorrente que a sentença ao anular tais correcções efectuou errado julgamento em violação do artigo 90.º, n.º 1, alíneas d) e i) da LGT, por desconsiderar os elementos e critérios eleitos pela inspecção tributária para quantificação da matéria colectável por métodos indirectos. Como se sabe, a avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos tem em vista alcançar a realidade tributária do contribuinte o mais aproximada possível, já que, por deficiências e inexactidões ou omissões da contabilidade, a tributação de acordo com a sua real capacidade contributiva se tornou impossível por via da avaliação directa, ou seja, com base nos elementos contabilísticos, impossibilidade essa que não está aqui em causa já que não foi objecto de recurso. A escolha de um dos métodos de quantificação que o legislador elencou no artigo 90.º, n.º 1, da LGT, cabe à AT devendo revelar-se o mais adequado a permitir a maior aproximação possível à verdadeira situação tributária do contribuinte, admitindo-se no resultado a que conduz, uma margem de erro que não seja manifesta. Retomemos, então, o caso concreto. As imprecisões na apreciação da prova constante dos autos reportadas à quantidade de borregos que se presumem vendidos em 2004, que a recorrente imputa à sentença, resumem-se ao seguinte: - Não terem sido presumidos nascimentos no mês de Dezembro/2003, mas sim no mês de Setembro de 2003 e depois do mês de Setembro de 2004; - Evidencia que apenas foi presumido um nascimento por ovelha reprodutora; - Na quantificação em apreço, apenas foi tido em conta o número de ovelhas reprodutoras e não os animais paridos, ao contrário do que se entendeu na sentença; - no que se refere aos 57 animais nascidos na exploração o Tribunal julgou incorrectamente que não haviam sido deduzidos ou subtraídos ao número de nascimentos presumidos, levando à conclusão errada de que a AT aceita que algumas ovelhas pariram duas vezes no mesmo ano, ou dois nascimentos por ovelha e que não seria aceitável, resultando do 5º fundamento que motivou o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável que a recorrida não dispunha das guias de saída e venda de 57 animais por falta de arquivo e registo no livro da DGV, que acabou por ser apresentado em sede de audição prévia, conduzindo à não manutenção dessa correcção no relatório final. Vejamos cada uma delas. No que se refere à consideração feita na sentença, de que: «Foi ainda considerada uma taxa de mortalidade de 10% até ao desmame. Não resulta do quadro que do número de ovelhas paridas considerado tivessem sido excluídos os animais paridos em Dezembro do ano anterior (2003) ou o animal nascido em Março do mesmo ano de 2004, animais que de acordo com as leis da natureza, ainda não estavam em idade reprodutora.» Começamos por constatar, pela observação do quadro VII respeitante ao ano de 2003, que consta a fls. 13 do RIT, que, embora ocorridas em Dezembro de 2003, a reposição de 28 ovelhas foi deduzida ao n.º de cordeiros apurados após desmame (258-28=230), na linha com o título «reposição de ovelhas» na coluna relativa a Janeiro de 2003, o mesmo sucedendo com as 57 ovelhas vendidas em 2004 que foram deduzidas ao n.º presumido. Resulta ainda do mencionado quadro que relativamente a 2003 (que aqui não está em causa, excepto, na medida em que permita o cabal escurecimento da quantificação efectuada aqui em causa), que a AT presumiu o nascimento de ovelhas em Janeiro e Setembro desse ano e não em Dezembro como se afirma na sentença, cuja relevância se referirá adiante, pelo que assiste razão à recorrente. Resulta da nota em legenda ao referido quadro de 2003 que «a reposição de ovelhas corresponde às ovelhas paridas em Dez/03 e Jun/04 indicados no livro DGV provenientes de partos na exploração». Por seu turno, os dados relativos aos borregos vendidos resultaram das declarações do próprio impugnante nos livros a que se refere o artigo 50.º do CIVA (na redacção vigente à data dos factos), conforme resulta do ponto 5.2.6ª do RIT constante do ponto 32 da matéria de facto. No que se refere ao ano de 2004, o quadro VIII é o seguinte: [[IMG:13]] Conforme resulta do RIT, a AT partiu dos registos do impugnante relativo às existências de animais constantes do Livro da DGV, aceitando os relativos às saídas registadas nos meses de Janeiro a Novembro de 2004 (excepto no mês de Dezembro pelos motivos já apreciados antes, que ascendiam a 100 saídas), bem como os registos relativos às entradas e vendas declaradas (57) e aplicou os critérios de quantificação que indicou. Foi tido em conta no resultando do apuramento que a taxa de sucesso do acasalamento é de 95%, dos quais resulta em regra o nascimento de uma cria por ovelha e uma taxa de mortalidade de 10% dos cordeiros até ao desmame. Foram esses critérios aplicados para presumir o número de «ovelhas paridas», tendo por ponto de partida o nº de «ovelhas paridas» (mais no sentido de reprodutoras) registadas da DGV de 353 ovelhas no mês de Maio de 2004. Desse valor presumiu-se o acasalamento em Maio de 2004 de 95% dessas ovelhas, obtendo-se o n.º de 335. Apuraram-se os nascidos em igual número e os cordeiros vivos após desmame em n.º de 302 (-10%). A afirmação na sentença, no sentido de que «não resulta do quadro que do número de que do número de ovelhas paridas considerado tivessem sido excluídos os animais paridos em Dezembro do ano anterior (2003) ou o animal nascido em Março do mesmo ano de 2004, animais que de acordo com as leis da natureza, ainda não estavam em idade reprodutora» como vimos, não corresponde à leitura que fazemos do aludido quadro. Na verdade, não foram presumidos nascimentos em Dezembro de 2003, mas antes em Setembro de 2003 (cf. quadro VII constante do ponto 5.3. do RIT que consta na página 22 da sentença), e assim sendo, decorridos 12 meses (Setembro de 2004) presumiu a AT que se deram mais nascimentos, pelo que, não se impunha que fossem deduzidos aos cálculos. Importa ressalvar que os nascimentos não ocorrem todos no mesmo mês, como resulta do quadro, tratando-se, como é óbvio, apenas de uma estimativa concentrada num mesmo mês, para efeitos de quantificação da matéria tributável, que se compreende por permitir clarificar e facilitar a apreensão dos cálculos efectuados na quantificação. Aliás, tal asserção resulta inclusive da factualidade constante no ponto 46. Também não foi considerado o nascimento registado em Março de 2004, a que se faz referência na sentença. Com efeito, está em causa a aplicação de métodos indirectos e não uma avaliação directa da matéria tributária, que necessariamente não tem o rigor que decorreria de uma quantificação baseada em registos fidedignos. No caso, resulta, aliás, provado no ponto 47 da matéria de facto provada, que: «Os nascimentos de borregos não eram controlados, nem os partos acompanhados pelo Impugnante na sua exploração, encontrando-se as ovelhas paridas no parque juntamente com as demais - artigo 5.º, n.º 2, alínea a) do CPC e prova testemunhal.». Nesse pressuposto, como referimos, partindo do n.º de ovelhas registadas na DGV de 353, foram apuradas 335 acasaladas (95% do n.º de ovelhas consideradas) dos quais se presumiu terem nascido 335 cordeiros, que atendendo à taxa de mortalidade de 10% resultou em 302 cordeiros após desmame, constatando-se que não foi considerada qualquer ovelha de reposição (nascimentos 0) tendo sido deduzidos a tal n.º os borregos vendidos (57 conforme declaração do impugnante), do que resulta o apuramento de borregos estimados para venda omitidos de 245. Relativamente aos animais declarados nascidos refere-se na sentença que «Por outro lado, no ano de 2004 nasceram 57 animais na exploração do Impugnante. Também aqui, não resultando dos cálculos da Autoridade Tributária que tal número de animais paridos tivesse sido subtraído ao número de nascimentos presumido, significa que a administração tributária aceita que algumas ovelhas pariram duas vezes no mesmo ano ou que casos houve de dois nascimentos por ovelha, o que em face da factualidade provada e das próprias conclusões alcançadas pela administração e vertidas no relatório não se afigura acertado.» No entanto, não podemos acompanhar tal conclusão. Da leitura do quadro VIII resulta expressamente que o apuramento das ovelhas paridas (reprodutoras) foi efectuado tendo por base os dados de Maio de 2004, sendo que os referidos nascimentos ocorreram em Março (1) e Junho (56). A consideração de um cordeiro nascido em Março não coloca em causa a correcção da quantificação, na medida em que, além de desprezível, em termos de afectar o resultado, os valores considerados foram-no na percentagem de 95%, portanto esse cordeiro estaria na percentagem residual dos 5% não reprodutivo. Os restantes 56 nascidos em Junho, não foram considerados porque o valor base de cálculo na quantificação foi o valor de Maio que lhe é anterior, daí que o valor na linha «Reposição de ovelhas» considerado fosse de zero (0). Significa que cai por terra o argumento em que o Tribunal se sustentou para fundamentar a tese do desacerto dos cálculos, no sentido de que a AT aceita que em alguns casos algumas ovelhas parem duas vezes no mesmo ano, ou que casos houve de dois nascimentos por ovelha. Quanto aos «Borregos vendidos», não foram considerados, por não integrarem as correcções efectuadas no relatório final, face à junção pelo impugnante em sede de audição prévia, conforme consta da alínea e) a fls. 7 da contestação (fls. 118 do processo 108/08), e das guias de transporte (constando tal informação do RIT no ponto IV- 5ª a fls. 10 do relatório e 12 do PAT). Em qualquer caso, tendo em conta que o n.º de borregos estimados para venda foi, como se viu, de 302, a tal n.º foram subtraídos os 57 borregos vendidos, como referimos. Daí que o resultado apurado venda de borregos omissos tenha sido de 245 (302-57=245), o que não se revela de manifesta desproporção, apresentando-se verosímil, tendo em conta a origem dos valores tidos em conta, como se deixou dito. Por fim, no que se refere à falta de atendimento pela AT da especificidade do rebanho em causa, refere-se na sentença o seguinte: «A Autoridade Tributária não teve em consideração a natureza da raça de ovelhas existente na exploração do Impugnante (o relatório alude à raça Santa Inês, mas o Impugnante cria ovelhas de carne da raça Churra) nem as especificidades desta, concretamente a sua localização. Com efeito, resulta do probatório que as ovelhas criadas pelo Impugnante dificilmente poderiam parir mais do que uma vez ao ano, porque a zona onde está localizada a exploração se caracteriza por ser uma zona montanhosa com pastagens menos fartas e a reprodução das ovelhas em condições normais que permitam às ovelhas parir todos os anos e mais do que um borrego exige uma determinada alimentação que nesta zona dificilmente poderia ser obtida (cfr. ponto 44 do probatório).» Tendo-se concluído que no ano de 2004, a AT apenas considerou um nascimento por ano por cada ovelha reprodutora, não faz sentido este argumento, por contrário à matéria de facto, impondo-se concluir que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto ao excesso de quantificação, determinante da sua revogação nesta parte. Perante o exposto, e não tendo sido questionada a verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, questão que se encontra consolidada por falta de recurso, cabia ao recorrido a prova do excesso da quantificação, o que não logrou concretizar. Em abono do referido, como argumento adicional, é ainda de realçar que, da análise aos relatórios emitidos pelo médico veterinário, no âmbito do apoio técnico prestado aos associados da A… da Figueira que refere actos de desparasitação e vacinação em 21/1/2004, com a aposição manual no campo com o título de executados «206», mostra-se ainda pré preenchidos os dados pessoais e profissionais do recorrido mencionando-se o n.º de «ovinos n/ leite 459» depreendendo-se dos documentos de fls. 174 a 188, como sendo o número de ovinos em causa e não os sujeitos a rastreio. Face aos 245 borregos cuja venda se presumiu terem sido vendidos, aquele n.º de existências mostra-se muito superior ao presumido, donde se pode concluir, como argumento adicional, que os elementos de quantificação não se revelam desadequados, e não resulta demonstrado o excesso de quantificação. Atendendo ao alegado pelo recorrido, na p.i não resulta dos autos que se mostre provada a inadequação dos elementos de quantificação utilizados, ou a existência de qualquer erro na sua aplicação, resultando antes que foi tida em consideração a situação do contribuinte através dos elementos por si declarados junto de outras entidades, desconsiderando elementos de quantificação prejudiciais, optando-se pela quantificação pelo preço mais baixo evidenciados dos elementos por si declarados desde 2001. Em consequência, relativamente ao ano de 2004, e na parte impugnada que vimos analisando, não foi demonstrado o excesso na quantificação apurada pela Autoridade Tributária porquanto, o recorrido não conseguiu demonstrar nos autos que a quantificação da matéria colectável presumida assenta em pressupostos errados, que conduzem a um excesso de quantificação, o que conduz à procedência das conclusões de recurso apreciadas. Em face dos elementos de quantificação de que se socorreu a AT (cf. artigo 90.º da LGT), mostra-se a mesma fundamentada do ponto de vista formal e material, tanto mais, que o mesmo demonstra plena compreensão dos seus fundamentos. Na petição inicial o recorrido invocou o desvio de poder, questão que foi julgada prejudicada, no entendimento de que apesar de se reconhecerem poderes discricionários nesta matéria à AT, no caso, considera que os mesmos foram usados para fim diverso para os quais foram previstos, aludindo, se bem interpretamos a pi, «para criar imposto e prejudicar o contribuinte, sem qualquer fundamento». Mas a verdade é que nada concretiza, e substancia para o efeito o que obsta a qualquer apreciação por parte deste Tribunal. Sem embargo do exposto, sempre se dirá que, face à procedência do recurso e da conclusão a que chegámos quanto à legalidade das correcções aqui em causa no recurso, no sentido de que a quantificação se mostra verosímil, adequada, sem que o recorrido tivesse efectuado prova que infirmasse tal conclusão, que conduzisse à inadequação ou excesso da matéria tributável apurada, tal invocação encontra-se, como visto, destituída de substanciação e até de sentido, importando a sua improcedência. * Por fim, no que se refere à condenação em custas, alega que as correcções efectuadas nos exercícios de 2003 e 2004, totalizaram € 159 014,23, salientando que o Tribunal a quo julgou a impugnação improcedente, com ganho de causa pela Fazenda Pública, no montante de € 108 529,67 e procedente no valor de € 50 484,56. Embora o valor da acção deva corresponder ao valor das liquidações impugnadas, na sentença fixou-se tal valor em € 38 198,06, que corresponde apenas à liquidação impugnada relativa ao ano de 2003, sendo, como se viu, a liquidação relativa a 2004 de € 21 317,44, o que perfaz € 59 515,50. A condenação em custas, correspondendo à responsabilidade tributária pelo pagamento das custas devidas pelo serviço de justiça, reflectem a proporção do decaimento. No caso, embora o cálculo da repartição das custas tenha sido efectuada tendo por base o valor das correcções em que cada parte decaiu, ela acaba por reflectir a proporção em que as mesmas se reflectirão nas liquidações. Alega a recorrente que o decaimento na condenação em custas foi fixado em 4% para o Impugnante e 96% para a Fazenda Pública, no entanto, devia repercutir-se na condenação, da Fazenda Pública em 32% e do Impugnante em 68%. E assiste-lhe inteira razão. Na verdade, estando em causa correcções no valor total de € 154 014,23, a procedência da impugnação relativamente a correcções no montante de 50 484,56 e a improcedência no montante de € 108 507,67, implica que a proporção de ganho de causa a favor do Impugnante corresponderia a 31,07%, ou seja, a 32% como alega a recorrente, demonstrada pela seguinte expressão x=(50 484,56 x 100)/159 014,23, sendo x=31, pelo que, se mostra procedente o recurso neste segmento. Assim, a condenação em custas deveria corresponder à proporção de 32% da responsabilidade pela Fazenda Pública e 68% pelo Impugnante. No entanto, dada a procedência do recurso, a condenação em custas será repartida na proporção do decaimento, que se fixa em 75% para o recorrido e em 25% para a recorrente. Em sede de recurso, face à procedência do recurso, as custas serão devidas pelo recorrente. * IV – CONCLUSÕES I – Do julgamento efectuado pelo Tribunal sobre a consistência dos pressupostos em que se fundamentou a AT para a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, não decorre necessariamente a prova de que a sua concreta quantificação está correcta e não padece de excesso, por se poder configurar a hipótese de, provados os pressupostos para o recurso a avaliação indirecta, a sua quantificação se apresentar desadequada e irrazoável em função dos elementos disponíveis, ou adequada e razoável, podendo o contribuinte infirmá-la demonstrando a sua desproporção com provas concretas que conduzam a tal conclusão; II - Alegando o impugnante que existia excesso de quantificação, cabia-lhe provar esse excesso; III - A escolha de um dos métodos de quantificação que o legislador elencou no artigo 90.º, n.º 1, da LGT, cabe à AT devendo revelar-se o mais adequado a permitir a maior aproximação possível à verdadeira situação tributária do contribuinte, admitindo-se no resultado a que conduz, uma margem de erro que não seja manifesta. V – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida na parte recorrida: i) julgando-se a impugnação improcedente no que se refere às correcções quantificadas com recurso a métodos indirectos, relativas a 2004 no valor de € 10 580,00; ii) julgando-se procedente o recurso quanto a custas em primeira instância, fixando-se as mesmas na proporção de 75% para o recorrido e 25% para a recorrente. Custas pelo recorrido nesta instância. Lisboa, 27 de Novembro de 2025. Ana Cristina Carvalho - Relatora Patrícia Manuel Pires – 1.ª Adjunta Cristina Coelho da Silva – 2.ª Adjunta